I SA/Op 268/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Wojciechowska Sędziowie Sędzia WSA Marzena Łozowska (spr.) Sędzia WSA Anna Wójcik Protokolant st. inspektor sądowy Iwona Dąbrowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 kwietnia 2012 r. sprawy ze skargi K. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 30 marca 2011 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego od dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości za 2008 r. oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu decyzją z dnia 30 marca 2011 r., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – zwaną dalej – O.p., po rozpatrzeniu odwołania, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia 26 lipca 2010 r. określającą K. D. wysokość zobowiązania podatkowego od dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości za 2008 r. w wysokości 530.298,00 zł. W uzasadnieniu decyzji wskazano, iż w dniu 6 lutego 2007 r. na podstawie aktu notarialnego rep. A nr [...] K. D. nabył za kwotę 300.000,00 zł prawo wieczystego użytkowania gruntu o obszarze 0,0665 ha oraz znajdujący się na nim 1-piętrowy murowany budynek biurowo-garażowy mieszczący pomieszczenia magazynowe, warsztatowe, sanitariaty i biurowe o łącznej powierzchni użytkowej 401,3 m2 przy ul. [...] w O., stanowiący odrębny od gruntu przedmiot własności (Kw nr[...]). Wyżej wymienioną nieruchomość zbył w dniu 2 października 2008 r. za kwotę 3.100.000,00 zł. Przeniesienie praw do nieruchomości nastąpiło na podstawie aktu notarialnego rep. A nr [...], zgodnie z którym przedmiotem sprzedaży była nieruchomość objęta księgą wieczystą KW nr [...] [...] stanowiąca prawo wieczystego użytkowania gruntu, tj. działki położonej w O. przy ul. [...] stanowiącej teren zabudowany oraz własność posadowionego na tej działce piętrowego, podpiwniczonego budynku usługowo-mieszkalnego. W dniu 15 października 2008 r. K. D. złożył w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w Opolu oświadczenie z dnia 10 października 2008 r. o zwolnieniu z podatku dochodowego przychodów uzyskanych z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego ze względu na spełnienie przesłanek do zwolnienia przewidzianych w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2008 r. Wraz z oświadczeniem złożył zaświadczenie o zameldowaniu w sprzedanym lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, tj. w okresie od 10.04.2007 r. do dnia wystawienia zaświadczenia tj. 01.10.2008r. Pismami z dni 28.05.2009 r. i 11.08.2009 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu na podstawie art. 155 § 1 O.p. wezwał K. D. do złożenia zeznania o wysokości osiągniętego dochodu za 2008 r. w związku ze sprzedażą budynku położonego w O. przy ul. [...]. Wezwania nie zostały podjęte. W związku z czym przeprowadzono kontrolę podatkową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania, prawidłowości obliczania, zeznania i wpłacania podatków za 2008 r. W toku kontroli organ podatkowy I instancji ustalił, że K. D. w zbywanej nieruchomości był zameldowany na pobyt stały od dnia 10 kwietnia 2007 r. Zbywana nieruchomość nie była jednak budynkiem mieszkalnym w rozumieniu przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (Dz. U. nr 112, poz. 1317 ze zm.). Zdaniem organu I instancji budynek posadowiony na działce numer 51 z mapy numer 42, mającej obszar 0,0665 ha położony w O. przy ulicy [...] nie był budynkiem mieszkalnym, jak również nie dokonano zmiany sposobu jego użytkowania od dnia zakupu do daty jego sprzedaży i nie wyodrębniono w nim odrębnego lokalu o funkcji mieszkalnej, co potwierdza zaświadczenie Prezydenta Miasta O. z dnia 3 grudnia 2009 r. z którego wynika, iż w operacie ewidencji gruntów i budynków miasta O. budynki posadowione na działce nr [...] karta mapy [...] obręb O. na dzień 6 lutego 2007 roku (zakup) i na dzień 2 października 2008 roku (sprzedaż) oznaczone były jako inne budynki niemieszkalne. W trakcie trwającego postępowania podatkowego podatnik nie przedłożył żadnych dokumentów potwierdzających dokonanie jakiegokolwiek remontu w później sprzedanej nieruchomości. Natomiast do protokołu przesłuchania strony z dnia 7 grudnia 2009 roku K. D. zeznał, iż dokumenty dotyczące nieruchomości znajdują się w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Opolu. Ustalono jednak, iż do powyższego organu podatnik nie przekazał żadnych dokumentów potwierdzających poniesienie kosztów związanych z remontem sprzedanego budynku. Zdaniem Naczelnika sam fakt zameldowania podatnika nie jest podstawą do przyznania ulgi, bowiem jak stanowią przepisy prawa, zameldowanie musi dotyczyć budynku mieszkalnego, natomiast budynek przy ulicy [...] nie jest, jak wskazano powyżej, budynkiem mieszkalnym. Ponadto cel nabycia nieruchomości także jest bez znaczenia w przedmiotowej sprawie. Wskazano, iż w trakcie trwającego postępowania podatkowego podatnik nie dostarczył żadnych dokumentów potwierdzających użytkowanie nieruchomości jako mieszkalnej. W ocenie organu I instancji, aby skorzystać z ulgi meldunkowej podatnik musi spełniać dwa warunki: być zameldowanym na pobyt stały przez okres powyżej 12 miesięcy w sprzedawanej nieruchomości oraz nieruchomość ta musi stanowić lokal bądź budynek mieszkalny. W przedmiotowej sprawie podatnik spełnił jedynie jeden warunek tj. dotyczący zameldowania, natomiast nie przedłożył żadnych dokumentów potwierdzających zmianę klasyfikacji budynku niemieszkalnego na mieszkalny. W świetle powyższego Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu stwierdzając, iż K. D. nie spełnił warunków o których mowa w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uzasadniających zwolnienie z podatku dochodu uzyskanego ze zbycia wyżej opisanej nieruchomości, decyzją z dnia 26.07.2010 r. nr [...] określił wysokość zobowiązania podatkowego od dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości za 2008r. w kwocie 530.298,00 zł. Dochód do opodatkowania w kwocie 2.791.044,00 zł obliczono jako różnicę przychodu w wysokości 3.100.000,00 zł oraz kosztów zakupu nieruchomości i sporządzenia aktu notarialnego w łącznej wysokości 308.956,20 zł. Od decyzji organu I instancji skarżący złożył odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Kwestionując rozstrzygnięcie K. D. podkreślił, iż przedmiotowa nieruchomość była wykorzystywana do celów mieszkaniowych i w takim też celu została zakupiona. Dlatego też uznał zaskarżoną decyzję za niesłuszną, a wskazany w niej brak dowodów na okoliczność zamieszkiwania w przedmiotowej nieruchomości, zobowiązał się uzupełnić. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, nie znalazł podstaw do stwierdzenia, iż podatnik spełnił warunki, o których mowa w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zbyty budynek położony w O. przy ul. [...] nie był budynkiem mieszkalnym. Z aktu notarialnego (Rep. A nr [...]), którym dokonano zakupu przedmiotowej nieruchomości i praw wynikało, że była to nieruchomość niemieszkalna. Przy tym K. D. nie dokonał zmiany sposobu jego użytkowania od dnia zakupu do daty jego sprzedaży, jak również nie wyodrębnił w nim lokalu o funkcji mieszkalnej. Natomiast zamysł zakupu nieruchomości na cele mieszkaniowe, na jaki powołuje się K. D. w odwołaniu nie może stanowić podstawy do skorzystania z przedmiotowej ulgi w podatku. Dopiero realizacja takiego zamysłu poprzez przekształcenie budynku niemieszkalnego w mieszkalny lub wydzielenie w budynku niemieszkalnym lokalu o charakterze mieszkalnym mogłaby taką przesłankę stanowić. Jednak w przedmiotowej sprawie sytuacja taka nie miała miejsca. Wyjaśniając podnoszoną w odwołaniu kwestię wykorzystywania budynku w celach mieszkalnych, organ wezwał podatnika m. in. o przedłożenie stosownych dowodów w tym zakresie. W odpowiedzi podatnik wskazał jedynie świadków mających potwierdzić, iż nieruchomość pełniła funkcję mieszkalną i wniósł o ich przesłuchanie. Rozpoznając ten wniosek organ stwierdził, iż same przesłuchania świadków nie mogą potwierdzać, ani stanowić dowodu tego, iż przedmiotowa nieruchomość była budynkiem mieszkalnym, w rozumieniu szczególnych przepisów prawa. Świadkowie mogliby jedynie potwierdzić fakt zamieszkiwania w niej przez K. D.. Natomiast okoliczność, iż nieruchomość była wykorzystywana przez podatnika do celów mieszkalnych, w znaczeniu funkcjonalnym nie może stanowić o klasyfikacji budynku w znaczeniu prawnym, w tym o zmianie sposobu jego użytkowania. Stąd też organ postanowieniem z dnia 3 stycznia 2011 r. odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadków wskazanych przez stronę osób. W konsekwencji organ II instancji stwierdził, iż przedmiotowa nieruchomość nie była budynkiem mieszkalnym. Zatem K. D. nie spełnił wszystkich warunków koniecznych do skorzystania z "ulgi meldunkowej". Wobec powyższego zasadnie organ podatkowy I instancji stwierdził, iż dochody uzyskane z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości położonej w O. przy ul. [...] podlegają opodatkowaniu - stosownie do powołanego wyżej przepisu art. 30e ust. 1 ustawy - 19% stawką podatkową. W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu pełnomocnik skarżącego wniósł o jej uchylenie oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia 26 lipca 2010 r. i zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Skarżonej decyzji zarzucono, iż została wydana z naruszeniem przepisów prawa, a w szczególności: - art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 2 października 2008 r., poprzez przyjęcie, iż budynek sprzedany przez skarżącego nie stanowił budynku mieszkalnego w rozumieniu tego przepisu, przyjmując za podstawę jedynie sposób użytkowania budynku i jego przeznaczenie zgodnie z wpisem w ewidencji mimo, iż faktycznie budynek był wykorzystywany na cele mieszkaniowe, - art. 122 i art. 187 O.p., poprzez wydanie zaskarżonej decyzji bez dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, - art. 188 O.p., poprzez oddalenie postanowieniem z dnia 03.01.2011 r., wniosków dowodowych strony, powołanych na okoliczność potwierdzenia faktu wykorzystania przedmiotowej nieruchomości na cele mieszkalne - mimo, iż stanowiło to okoliczność mającą podstawowe znaczenie dla sprawy. Pełnomocnik skarżącego podniósł, iż organy obu instancji bezpodstawnie zakwestionowały zaklasyfikowanie sprzedanego budynku, jako budynku mieszkalnego. Stwierdził, iż stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej zajęte w tym zakresie należy uznać za błędne. Wskazał, iż organ odwoławczy taki wniosek oparł na sformułowaniu zawartym w akcie notarialnym, w którym nieruchomość tę określono jako "murowany budynek biurowo - garażowy mieszczący pomieszczenia magazynowe, warsztatowe, sanitariaty i biurowe o łącznej powierzchni użytkowej 401,3 m2", a także na fakcie, iż skarżący nie wyodrębnił w tym budynku lokalu mieszkalnego oraz nie zgłosił do Urzędu Miasta O. wniosku dotyczącego zgłoszenia zmiany sposobu użytkowania budynku lub jego części, jak również nie złożył wniosku o udzielenie pozwolenia na przebudowę budynku z niemieszkalnego na mieszkalny. Nadto pełnomocnik zauważył, iż błędne jest stanowisko zawarte w decyzji, zgodnie z którym wykorzystanie nieruchomości przez skarżącego do celów mieszkalnych w znaczeniu funkcjonalnym, nie może stanowić o klasyfikacji budynku w znaczeniu prawnym. Pełnomocnik podniósł, iż organ II instancji przyjął, iż pojęcie "budynek mieszkalny" należy odnieść do wpisanego w ewidencji przeznaczenia budynku. Tymczasem - jego zdaniem - brak jest podstaw prawnych do przyjęcia, iż za budynek mieszkalny w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, może być uznany tylko budynek spełniający wymogi, o których wspomina organ. Zauważono, iż zarówno wspomniana ustawa, jak i inne przepisy prawa podatkowego nie definiują pojęcia budynku mieszkalnego. W ocenie pełnomocnika zwrotom prawnym należy tak dalece, jak to możliwe nadać znaczenie występujące w języku potocznym. Zwrot "budynek mieszkalny" w Małym Słowniku Języka Polskiego, pod red. S. Skorupki, Warszawa 1968, s. 388, oznacza natomiast budynek służący lub nadający się do mieszkania. Stąd wywodzi, iż ograniczenie pojęcia budynku mieszkalnego, którego zbycie uprawniałoby do zwolnienia od podatku, jedynie do budynków spełniających wymogi administracyjne dotyczące sposobu użytkowania nieruchomości - na podstawie, których organ II instancji oparł swoją decyzję - nie ma podstaw w przepisach podatkowych. Stwierdzono, iż klasyfikacja budynku w znaczeniu prawnym, na którą powołał się organ odwoławczy, nie ma znaczenia w sprawie podatkowej, bowiem gdyby ustawodawca zamierzał w taki sposób ograniczyć rodzaj nieruchomości podlegających powyższemu zwolnieniu od podatku, dałby temu wyraz przez wyraźne zdefiniowanie budynku mieszkalnego, bądź też przez wyraźne odesłanie do odrębnych, pozapodatkowych przepisów (np. przez sformułowanie "budynek mieszkalny w rozumieniu przepisów..."). Skoro zaś tego nie uczynił, to według pełnomocnika skarżącego - należy przyjąć za obowiązującą w tym wypadku regułę interpretacyjną powołaną wyżej. W konsekwencji zarzucono, iż przyjęte przez organ II instancji zawężenie definicji budynku mieszkalnego nie ma umocowania w przepisach i zostało zastosowane w sposób dowolny. Zdaniem pełnomocnika, nie ma wątpliwości, iż sprzedany budynek służył skarżącemu do celów mieszkaniowych, a zatem budynek mieścił się w przytoczonej powyżej definicji słownikowej "budynku mieszkalnego". W takiej sytuacji obowiązkiem obu organów było ustalenie, w jaki sposób faktycznie była przez skarżącego wykorzystywana przedmiotowa nieruchomość. Zaświadczenie uzyskane z Urzędu Miasta O., na które powołuje się Dyrektor Izby Skarbowej, stanowić może jedynie jeden z dowodów, który mógł być skonfrontowany z innymi dowodami przedstawionymi (wnioskowanymi) przez skarżącego, a nie być dowodem przesądzającym o klasyfikacji budynku w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem pełnomocnika - wbrew odpowiednim wpisom urzędowym - dana nieruchomość była użytkowana do celów mieszkaniowych. Stwierdził on, iż już od samego początku, gdy skarżący nabył przedmiotową nieruchomość, była ona wykorzystywana wyłącznie do celów mieszkalnych. Nadto dowodem na rzeczywisty sposób wykorzystywania budynku przez skarżącego jest fakt, iż pod adresem nieruchomości przy ul. [...] został zameldowany na pobyt stały. Pełnomocnik wywodził, iż skoro skarżący uzyskał zameldowanie na pobyt stały pod adresem przedmiotowego budynku, wykazał przed właściwym organem gminy fakt zamieszkania pod tym adresem. Ponadto zarzucono, iż skarżący powołał szereg wniosków dowodowych na okoliczność potwierdzenia faktu wykorzystywania nieruchomości położonej przy ul. [...] dla celów mieszkaniowych, starając się wykazać wspomnianą istotną w sprawie okoliczność i wnosił o przesłuchanie w charakterze świadków na okoliczność potwierdzenia faktu wykorzystania nieruchomości położonej w O., przy ul. [...]. Wnioski te jednak postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej Opolu zostały oddalone. Zdaniem strony organy obu instancji nie podjęły żadnych innych czynności w celu ustalenia faktycznego sposobu użytkowania przez skarżącego przedmiotowej nieruchomości. Zatem w sposób nieuprawniony ograniczyły postępowanie dowodowe jedynie do wspomnianych wcześniej ustaleń wynikających z ewidencji prowadzonej przez Urząd Miasta O. Ponadto zarzucono, iż okoliczności, które miały być stwierdzone dowodami z przesłuchania świadków, były okolicznościami mającymi istotne znaczenie dla sprawy i nie były stwierdzone w sposób wystarczający innymi dowodami. Zatem odmowa przeprowadzenia tych dowodów stanowiła o naruszeniu art. 188 O.p. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje: Stosownie do treści art. 1 §1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r., poz. 1269 ze zm.) w związku z art. 1 i 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 t.j.) [dalej p.p.s.a], sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę organów administracji publicznej. Kontrola, o której mowa, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowo – administracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Stosownie do przepisu art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a, sąd uchyla decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź gdy stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także gdy stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną decyzję, Sąd uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 r. nr 209, poz. 1316 ze zm.), do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy zmienianej w art. 1, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. nr 14 poz. 176 ze zm.), zwanej dalej: u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2008r., jednym ze źródeł przychodu podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. W myśl obowiązującego do dnia 31 grudnia 2008 r., tj. w okresie w jakim skarżący dokonał sprzedaży przedmiotowej nieruchomości, art. 21 ust. 1 pkt 126 w/w ustawy, zwolnione z podatku są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia: a) budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, b) lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, c) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, d) prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie - jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a)-d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22. Przepis art. 21 ust. 21 tej ustawy stanowił, iż zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 126, ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Z powyższych regulacji prawnych wynika, że nabycie prawa do zwolnienia przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości w 2008 roku w ramach tzw. ulgi meldunkowej uzależnione było od łącznego spełnienia następujących warunków: 1) zbywania nieruchomości stanowiącej: budynek (lokal) mieszkalny, jego część lub udział w takim budynku, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, lub prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, 2) zameldowania w sprzedanej nieruchomości mającej charakter opisany w pkt 1 na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, 3) złożenia w urzędzie skarbowym w odpowiednim terminie oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia. W niniejszej sprawie skarżący spełnił tylko przesłankę określoną w punkcie 3, a nie jak uznały organy również w pkt 2. Powołany przepis stanowi bowiem, że wymóg zameldowania przez okres 12 miesięcy dotyczy budynku lub lokalu o charakterze mieszkalnym. Spór między stronami sprowadza się do tego, czy budynek położony w O.przy ul. [...] sprzedany przez skarżącego w dniu 2 października 2008 r. był budynkiem mieszkalnym w rozumieniu przepisu art. 21 ust.1 pkt 126 u.p.d.o.f., czy też nie. Powołany przepis, stanowiący podstawę prawną do skorzystania z ulgi podatkowej, winien być interpretowany ściśle, z wyłączeniem interpretacji rozszerzającej, gdyż stanowi odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania. Oznacza to, że zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. ma zastosowanie wyłącznie na zasadach i po spełnieniu warunków określonych tym przepisem. Z jego brzmienia wynika, że podatnik musi zbyć budynek (lokal) mieszkalny, jego część lub udział w takim budynku, a nie jak twierdzi skarżący budynek faktycznie wykorzystywany przez podatnika do celów mieszkalnych. W ocenie Sądu zebrany materiał dowodowy, wbrew zarzutom skargi, jest wystarczający do tego, aby można było dokonać prawidłowej oceny w przedmiocie charakteru spornego budynku, a tym samym, aby stwierdzić, że budynek ten nie był budynkiem mieszkalnym. Niewątpliwie ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia budynku mieszkalnego. Ustawodawca nie zawarł tej definicji także w innych przepisach prawa podatkowego ani też nie odesłał do innych przepisów prawa. Wobec tego niezbędne jest zastosowanie wykładni tego pojęcia. Jednak w przedmiotowej sprawie odwołanie się wyłącznie do wykładni językowej, pojęcia "budynek mieszkalny", zgodnie z którą jest to budynek służący lub nadający się do mieszkania (Mały słownik języka polskiego pod red. S. Skorupki, Warszawa 1968, s. 388) jest niewystarczające. Z dowodów zgromadzonych w sprawie, w tym z treści aktu notarialnego, którym dokonano zakupu przedmiotowej nieruchomości i praw wynika, że była to nieruchomość niemieszkalna, tj. cyt: "murowany budynek biurowo-garażowy mieszczący pomieszczenia magazynowe, warsztatowe, sanitariaty i biurowe o łącznej powierzchni użytkowej 401,3 m2". Skarżący, co jest niesporne, nie dokonał zmiany sposobu jego użytkowania od dnia zakupu do daty jego sprzedaży, jak również nie wyodrębnił w nim lokalu o funkcji mieszkalnej. Powyższe potwierdza pismo Urzędu Miasta O. Wydziału Urbanistyki, Architektury i Budownictwa z dnia 19.01. 2011 r. wskazujące, że w okresie od dnia 06.02.2007 r. do dnia 02.10.2008 r. w rejestrach organu brak wpisu dotyczącego zgłoszenia zmiany sposobu użytkowania budynku lub jego części na cele mieszkalne, jak również nie został złożony wniosek o udzielenie pozwolenia na przebudowę budynku z niemieszkalnego na mieszkalny. Podobnie z zaświadczenia tego organu z dnia 3 grudnia 2009 r. wydanego Naczelnikowi Pierwszego Urzędu Skarbowego w O. wynika, że budynki o numerach ewidencyjnych [...], [...], działka nr [...], karta mapy[...] obręb O. na dzień 6 lutego 2007r. i na dzień 2 października 2008r. oznaczone były jako niemieszkalne. Wbrew poglądowi wyrażonemu w skardze nie ma istotnego znaczenia zamiar z jakim sporny budynek został nabyty, to jest w celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych, bowiem ustawodawca takiej przesłanki dla omawianej ulgi nie ustanowił. Podatnik nabywając sporną nieruchomość miał świadomość, że nie ma ona charakteru mieszkalnego i nie może tego zmienić sam zamiar nabywcy, czy oświadczenie, że jest to budynek usługowo – mieszkalny w akcie notarialnym sprzedaży nieruchomości z dnia 2 października 2008 r. Dopiero przekształcenie budynku niemieszkalnego w mieszkalny lub wydzielenie w budynku niemieszkalnym lokalu o charakterze mieszkalnym mogłoby stanowić przesłankę do przedmiotowej ulgi. Podkreślenia wymaga, iż podatnik nie tylko nie dochował określonych procedur, ale przede wszystkim nie wykonywał żadnych robót budowlano-adaptacyjnych. Nie przedstawił żadnego dowodu potwierdzającego wykonanie w spornym budynku prac budowlanych zmierzających do przekształcenia budynku niemieszkalnego w mieszkalny, a słuchany do protokołu w charakterze strony oświadczył, że wykonywał wyłącznie prace polegające na uporządkowaniu posesji, natomiast remontów nie przeprowadzał (k. 48 akt administracyjnych). W tej sytuacji nie sposób zgodzić się z oceną skarżącego, co do braku przydatności treści dokumentacji architektoniczno-budowlanej budynku dla ustalenia charakteru spornego budynku. Jak wskazano powyżej funkcji mieszkalnej budynku nie potwierdza żaden dokument, natomiast w ewidencji budynków budynek ten figuruje, jako niemieszkalny, a skarżący nie dokonał zmiany sposobu użytkowania tego budynku ani jego części. Przyjęcie wykładni budynku mieszkalnego dokonanej w skardze prowadziłoby w konsekwencji do tego, iż każdy budynek nadający się do zamieszkania, choćby użytkowy - w sytuacji, gdy podatnik jest w nim zameldowany, uznać należy za budynek mieszkalny spełniający warunki do zastosowania analizowanej ulgi. Z taką wykładnią nie można się zgodzić. Podkreślić bowiem należy, iż celem przedmiotowej ulgi było zwolnienie z opodatkowania osób, które korzystały z budynku mieszkalnego w celach zgodnych z jego przeznaczeniem i były tam zameldowane przez wymagany ustawą okres, co wykluczało spekulacyjny cel jego nabycia (zob. uchwała NSA z dnia 02.04.2012 r., sygn. akt II FPS 3/11). Zatem nie jest istotne w sprawie, czy skarżący zamieszkiwał w budynku, skoro z dowodów zgromadzonych w sprawie niewątpliwie wynika, iż nie był to budynek mieszkalny. W świetle powyższego nie jest trafny zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 188 O.p. Odnośnie wnioskowanego dowodu z przesłuchania świadków Dyrektor Izby prawidłowo ocenił przedłożony dowód stwierdzając, że pozostaje on bez istotnego wpływu na rozstrzygnięcie sprawy i wskazał na przyczyny, które legły u podstaw takiej oceny. Stanowisko to należy ocenić jako prawidłowe. W rozpatrywanej sprawie stwierdzić należy, iż ustalony stan faktyczny nie budzi wątpliwości, a postępowanie podatkowe było prowadzone zgodnie z przepisami O.p. Organy nie naruszyły zasad wynikających z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., podjęły wszelkie niezbędne działania mające na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i usunięcia powstałych wątpliwości. Dlatego też, w ocenie Sądu, za oczywiście chybione należało uznać zarzuty skargi dotyczące niewłaściwego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Jak trafnie wskazał w odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, obowiązek gromadzenia dowodów ciążący na organach orzekających nie ma charakteru nieograniczonego, organ nie jest więc zobowiązany do prowadzenia w sposób nieskończony postępowania dowodowego zwłaszcza w sytuacji, gdy już zgromadzone dowody pozwalają na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy. Ponadto zgodzić się należy z organami podatkowymi, iż fakt zameldowania na pobyt stały pod adresem nieruchomości w O., przy ul. [...] nie przesądza o nadaniu budynkowi statusu budynku mieszkalnego. Czynność zameldowania w Urzędzie Miasta to skutek treści oświadczenia woli osoby podlegającej obowiązkowi meldunkowemu, co do jej zamiaru przebywania pod oznaczonym adresem. Czynność ta pozostaje jednak bez wpływu na ocenę klasyfikacji budynku przez organ podatkowy. Organ właściwy w sprawach ewidencji ludności nie jest uprawniony do dokonania oceny, czy określony obiekt budowlany nadaje się na miejsce pobytu ludzi w rozumieniu przepisów prawa budowlanego i uzależnianie od tej oceny możliwości zameldowania (zob. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 20.05.2008 r., sygn. akt III SA/Po 168/08, wyrok WSA w Warszawie z dnia 08.01.2008 r., sygn. akt IV SA/Wa 2151/07). Mając na względzie przedstawione powyżej rozważania i nie stwierdzając – w ramach kontroli zaskarżonego aktu - naruszenia prawa w stopniu wywołującym konieczność jego uchylenia, a zatem w zakresie opisanym w art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., Sąd na podstawie art. 151 tej ustawy skargę oddalił uznając ją za bezzasadną.