I SA/Op 272/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Wojciechowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Bogusz Sędzia WSA Marzena Łozowska Protokolant Starszy inspektor sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 października 2016 r. sprawy ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 15 kwietnia 2016 r., nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za okres od maja do grudnia 2012 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z 15 kwietnia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.)-/dalej w skrócie op/, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie z 18 listopada 2015 r. określającą M. B. (dalej określanemu jako: strona, skarżący, podatnik) w podatku od towarów i usług za okres od maja do grudnia 2012 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości odpowiednio: 47.037 zł, 37.357 zł, 22.662 zł, 23.564 zł, 18.535 zł, 38.345 zł, 75.921 zł i 9.469 zł. Decyzję powyższą wydano w następującym stanie faktycznym i prawnym: w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego, wszczętego w dniu 14 sierpnia 2015 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie, stwierdzono, iż podatnik prowadzący działalność gospodarczą pod firmą A z siedzibą w [...] zawyżył zadeklarowany w miesiącach od maja do grudnia 2012 r. podatek naliczony o łączną kwotę 36.437,11 zł, poprzez ujęcie siedmiu faktur wystawionych przez B Sp. z o.o. z siedzibą we [...] (dalej jako: spółka B) oraz dwóch faktur wystawionych przez C Sp. z o.o. z siedzibą w [...] (dalej jako: C) tytułem świadczenia na rzecz podatnika usług "outsourcingu personalnego". Z ustaleń organu I instancji wynikało, że 25 kwietnia 2012 r. A, zawarła ze spółką B "Umowę-Porozumienie" między zakładami, na podstawie art. 23¹ ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t.j. Dz. U z 1998 r. nr 21, poz. 94 ze zm., dalej jako: kp). Zgodnie z treścią tej umowy z dniem 1 maja 2012 r. A miała przekazać, a spółka B przejąć pracowników wymienionych w załączniku do tej umowy, na warunkach identycznych jakie pracownicy mieli do dnia 30 kwietnia 2012 r., bez szkody dla pracowników. Następnie w dniu 1 maja 2012 r. obie strony tej umowy zawarły kolejną umowę, tj. umowę o świadczenie usług, na mocy której A (jako "Usługobiorca") zleciło B Sp. z o.o. (jako "Usługodawcy") wykonywanie usług będących przedmiotem działalności firmy A (tj. produkcja mebli). W ramach tej umowy B Sp. z o.o. do realizacji usług miała oddelegować "wykonawców", którymi były, jak ustalono, osoby zatrudnione do 30 kwietnia 2012 r. w zakładzie skarżącego i formalnie przejęte przez B Sp. z o.o. na podstawie ww. "Umowy-Porozumienia". Z kolei 31 października 2012 r. pomiędzy firmą A, spółką B oraz spółką C została zawarta "Umowa- Porozumienie", zgodnie z którą na podstawie art. 231 kp dotychczasowy pracodawca B przekazał, a nowy pracodawca C przyjął od 1 listopada 2012 r. wszystkich pracowników na warunkach identycznych, jakie pracownicy mieli do dnia 31 października 2012 r. W dniu 1 listopada 2012 r. A zawarła z C umowę o świadczenie usług, w ramach której C zobowiązała się świadczyć usługi, będące przedmiotem działalności firmy podatnika. W oparciu o zgromadzone dokumenty oraz dowody ze źródeł osobowych organ przeanalizował relacje zachodzące na płaszczyźnie stosunków pracy i ustalił, że pracownicy przejęci w trybie art. 231 kp wykonywali tożsamą pracę na tych samych stanowiskach, z takim samym zakresem obowiązków i w tym samym miejscu, a nadzorem i faktycznym kierownictwem nad pracownikami oraz załatwianiem bieżących spraw pracowniczych nadal zajmowała się firma podatnika, która wyłącznie korzystała z pracy tych pracowników. Podstawą faktyczną takich ustaleń był między innymi materiał dowodowy uzyskany w toku kontroli i postępowania prowadzonego w zakresie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń w 2012 r., włączony do akt sprawy. Materiał ten obejmował m.in. protokół z przesłuchania M. B. w charakterze strony wraz z przedstawioną przez niego kalkulację wynagrodzenia za październik 2012 r., protokoły z przesłuchań świadków – przejętych pracowników (M. B., M. P., L. B., M. G., W. K. i R. P., I. Ł., D. S., U. S., P. S., C. B., K. W. P. D. i A. D.) oraz otrzymane przez pracowników informacje o przejściu zakładu pracy na nowego pracodawcę, bądź, w przypadku braku takich informacji, złożone przez pracowników oświadczenia o ich otrzymaniu, a także pozostałe przedłożone przez pracowników dokumenty, takie jak umowy o pracę i aneksy do nich zawarte z firmą podatnika, deklaracje PIT-11 sporządzone przez spółki B i C, wydruki z subkonta ubezpieczonego w ZUS potwierdzające opłacone składki przez te spółki i wydruki z rachunku bankowego potwierdzające wypłacone wynagrodzenia przez te spółki. W konsekwencji organ I instancji uznał, że w stanie faktycznym sprawy nie doszło do przejścia zakładu pracy na podstawie art. 231 kp, a zawarte na podstawie tego przepisu umowy-porozumienia, stosownie do art. 58 Kodeksu cywilnego, były nieważne jako zawarte z zamiarem obejścia przepisów prawa. Nieważne w aspekcie prawnopodatkowym były również zawarte w następstwie tych umów umowy o świadczenie usług. W rezultacie wystawione w związku z nimi faktury nie dawały podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. - dalej jako: uptu). Jednocześnie, oceniając okoliczności, w jakich doszło do zawarcia przedmiotowych umów organ I instancji stwierdził, iż podatnik nie dochował staranności w celu zabezpieczenia się przed udziałem w transakcjach stanowiących nadużycie. Z poczynionych przez organ ustaleń wynikało ponadto, że podatnik zawyżył zadeklarowany w październiku 2012 r. podatek naliczony o kwotę 63,25 zł, poprzez ujęcie faktury zakupu wystawionej na rzecz innego podmiotu, tj. P.H.U. D, dotyczącej usługi przedłużenia ważności domen tej firmy, czym naruszył art. 86 ust. 1 uptu. Ustalono również, że w rejestrze sprzedaży VAT oraz w deklaracji VAT-7 za lipiec 2012 r. podatnik ujął fakturę dokumentującą wewnątrzwspólnotową dostawę mebli do E z [...] w kwocie netto wyrażonej w EUR, opodatkowaną preferencyjną 0% stawką VAT, podczas gdy stosownie do art. 31a uptu, powinien on wykazać tą dostawę w kwocie przeliczonej na PLN. Skutkiem tego podatnik zaniżył w rejestrze sprzedaży VAT za lipiec 2012 r. kwotę netto o kwotę 27.763,67 zł, czym naruszył art. 109 ust. 3 uptu, a ww. rejestr sprzedaży został na tej podstawie uznany w protokole kontroli za wadliwy. Ze względu na stwierdzone nieprawidłowości, na podstawie art. 193 § 4 i § 6 op, organ uznał prowadzone przez podatnika rejestry zakupów VAT za miesiące od maja do grudnia 2012 r. za nierzetelne w części obejmującej zakwestionowane faktury. Stosownie jednak do art. 23 § 2 op organ odstąpił od szacowania podstawy opodatkowania uznając, że dane wynikające z ksiąg uzupełnione dowodami zgromadzonymi w trakcie postępowania pozwoliły na jej określenie. Powyższe okoliczności stały się podstawą wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie decyzji z 18 listopada 2015 r., mocą której określono podatnikowi w podatku od towarów i usług za miesiące od maja do września oraz od listopada do grudnia 2012 r. niższe niż zadeklarowane przez podatnika kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy, a w rozliczeniu za październik 2012 r. określono niższą kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, aniżeli zadeklarowana. We wniesionym od tej decyzji odwołaniu skarżący, nie zgadzając się ze stanowiskiem organu o nieważności zawartych umów, kwestionując kompetencje organu do takiej oceny i w konsekwencji podważając przyjęty przez organy wniosek o nieuprawnionym odliczeniu podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie usług outsourcingu pracowniczego, podniósł zarzuty naruszenia: a) prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1a i ust. 10 pkt 2 i art. art. 88 ust. 3a pkt 4c uptu oraz art. 168a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. nr 347/1; dalej jako: "Dyrektywa 2006/112/WE", co doprowadziło do błędnego zastosowania art. 21 §1 pkt 1 i art. 21 § 3a op, b) prawa procesowego tj.: art. 121 § 1, art. 123, art. 187 § 1, 2 i 3, art. 180, art. 181, art., art. 188, art. 191, art. art. 199a § 3, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 i art. 226 op. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, nie znajdując podstaw do uwzględnienia zarzutów odwołania, wskazaną na wstępie decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu organ wskazał, że istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w przedmiotowej sprawie doszło do wykonania zawartych ze spółkami B i C umów o świadczenie usług, co wymagało w pierwszej kolejności stwierdzenia, czy w sprawie doszło pracy przejścia zakładu pracy na innego pracodawcę, w rozumieniu art. 231 kp. Dokonując wykładni ww. przepisu wskazał, że podstawową przesłanką jego zastosowania jest faktyczne przejęcie władztwa nad zakładem pracy przez nowy podmiot, który staje się pracodawcą. Użyte w tym przepisie pojęcie "zakładu pracy" wiąże się z przedmiotem działalności pracodawcy i oznacza zorganizowany zespół środków materialnych i niematerialnych, służący realizacji przez pracodawcę konkretnej działalności, równocześnie stanowiący miejsce zatrudnienia dla związanych z nim pracowników. Chodzi zatem o taką formę organizacyjną, w skład której wchodzą pracownicy oraz środki majątkowe umożliwiające pracodawcy wykonywanie określonej działalności. Jakkolwiek przekształcenie stosunku pracy po stronie podmiotowej (pracodawcy) następuje "automatycznie" w wyniku przejścia zakładu pracy na innego pracodawcę, to dla zaistnienia skutku z art. 231 kp (czyli wstąpienia nowego pracodawcy w prawa i obowiązki poprzedniego pracodawcy) konieczne jest uprzednie faktyczne przejście zakładu pracy na nowego pracodawcę wraz z aktywami majątkowymi służącymi realizacji zadań przez przekazany zakład, powodujące że pracownicy świadczą pracę na rzecz kogoś innego niż dotychczas (por. wyrok SN 13.04.2010 r. sygn. akt I PK 210/09). Na tym tle organ odwoławczy zważył, że treść zawartych przez podatnika umów-porozumień wskazuje jedynie na umówiony pomiędzy stronami skutek kontraktu, a w żaden sposób nie określa faktu, warunków, przyczyny i sposobu (w tym tytułu prawnego) przejścia zakładu pracy na nowego pracodawcę. Przeprowadzone postępowanie wykazało natomiast, że A, czyli rzeczywisty beneficjent pracy świadczonej przez "wykonawców", wraz z pracownikami nie przekazała jednocześnie tym spółkom żadnych aktywów majątkowych, mogących - jako nieosobowa część zakładu pracy - służyć realizacji zadań przez przekazany zakład pracy. Potwierdzają to zeznania przesłuchanych pracowników, którzy wskazali, że maszyny, urządzenia i narzędzia otrzymywali od firmy podatnika, co wskazuje, że ww. spółki nie zapewniały żadnych maszyn i urządzeń nawet tych podstawowych, niezbędnych przy wykonywaniu pracy związanej z rodzajem prowadzonej działalności przejętego zakładu, tj. produkcją mebli. Powyższe wynika także z umów o świadczenie usług zawartych ze spółkami B i C, gdzie w § 1 ust 4 wyraźnie wskazano, że to "Usługobiorca" (firma podatnika) udostępni bezpłatnie "Usługodawcy" (spółki B i C) niezbędny sprzęt zgodnie ze standardami obowiązującymi dla danego stanowiska pracy. Organ odwoławczy podkreślił, że na gruncie art. 231 kp faktyczne przejęcie zakładu pracy ma miejsce w sytuacji, gdy pracownicy świadczą pracę na rzecz kogoś innego niż dotychczas. Istotne jest też by w wyniku dokonanych zmian organizacyjnych nie było zapotrzebowania na pracę danego pracownika w jego dotychczasowym miejscu i rozmiarze. Tymczasem z ww. umów o świadczenie usług zawartych przez A z B i C wynika, że zapotrzebowanie na pracę pracowników w ich dotychczasowym wymiarze dotyczyło firmy skarżącego. Wskazał również na dowody z zeznań pracowników przesłuchanych w charakterze świadków, z których wynikało, że otrzymali oni wprawdzie Informację o przejściu pracowników na nowego pracodawcę (na podstawie art. 231 kp), jednakże nigdy nie doszło do spotkania z nowym pracodawcą, nikt z przedstawicieli przedmiotowych spółek nie kontaktował się z tymi pracownikami, jak również firmy te nie decydowały o sposobie i warunkach świadczenia przez nich pracy. Nadto, mimo formalnej zmiany podmiotowej po stronie pracodawcy, w istocie zachowano dotychczasową strukturę zarządczą w procesie świadczenia pracy przez przekazanych pracowników, którzy - jak wynika z zeznań tych osób - pracowali w tym samym miejscu, według tych samych zasad oraz pod nadzorem tych samych osób. Organ podkreślił także, że chociaż wynagrodzenie przekazanym pracownikom było faktycznie wypłacane przez przejmujące spółki, to w rzeczywistości firma skarżącego zapewniała stosowne środki na sfinansowanie wypłat wynagrodzenia, dokonując we właściwym terminie przelewów na rachunek firm outsourcingowych. Podsumowując, organ stwierdził, że rola ww. spółek sprowadzała się jedynie do wypłacenia pracownikom wynagrodzeń, które wcześniej otrzymały od skarżącego - czyli dotychczasowego płatnika, na podstawie list płac i wystawionych faktur VAT. Organ zważył również, że w świetle zapisów ww. umów o świadczenie usług, spółki outsourcingowe nie miały osiągać żadnego zysku z tytułu zawarcia tych umów, gdyż za wykonaną usługę pobierały równowartość wynagrodzeń netto pracowników (wypłacanych pracownikom) i 60% należności z tytułu obowiązkowych składek i zaliczek na podatek dochodowy. W tej sytuacji wątpliwości budzi: kto i z jakich środków miał finansować pozostałe koszty należności publicznoprawnych za zatrudnionych pracowników, w świetle przyznanego przez ww. firmy rabatu w wysokości 40% kosztów, na które składały się "koszty ZUS oraz podatek od wynagrodzeń" (§ 5 ust. 1 ww. umów o świadczenie usług z 1 maja 2012 r. i 1 listopada 2012 r.). W ocenie organu, w świetle ustalonych okoliczności nie można przyjąć, by został osiągnięty skutek z art. 231 kp. Do przejścia zakładu pracy nie dochodzi bowiem przez przekazanie pracowników nowemu pracodawcy, lecz przeciwnie, dopiero w następstwie przejścia zakładu pracy na nowy podmiot zachodzi skutek prawny wstąpienia nowego pracodawcy w prawa i obowiązki poprzedniego pracodawcy. Tymczasem dokonane ustalenia wskazują na fikcyjny charakter pełnionej nominalnie przez spółki outsourcingowe funkcji pracodawcy. Z kolei zawarcie przez skarżącego z tymi spółkami umów o świadczenie usług wskazuje na jego zamiar wykorzystania fikcyjnej konstrukcji prawnej, wykreowanej przez zawarte umowy, dla obejścia przepisów prawa regulujących obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych oraz płatnika składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne. Z uwagi na powyższe Dyrektor Izby podzielił stanowisko organu I instancji, że zawarte przez skarżącego umowy nie tylko nie spełniają przesłanek określonych w art. 231 kp ale też że wobec treści art. 58 Kodeksu cywilnego, są one nieważne jako zawarte z zamiarem obejścia przepisów prawa. Skoro zatem spółki B i C nie przejęły od podatnika pracowników, to tym samym nie dysponowały pracownikami, za pomocą których mogłyby wykonać umowy o świadczenie usług, co oznacza, że do wykonania tych umów nie doszło, a wystawione w związku z nimi faktury VAT nie dokumentują faktycznych transakcji. Przedstawiając stan prawny sprawy organ odwoławczy przytoczył treść art. 86 uptu i wyjaśnił, że wynikające z tego przepisu prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie wynika z samego posiadania faktury, nawet poprawnej formalnie, ale źródłem tego prawa jest zrealizowanie rzeczywistego obrotu, co następuje w sytuacji, gdy dana faktura m.in. odzwierciedla rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Zdaniem Dyrektora Izby, w świetle zaistniałych w sprawie okoliczności faktycznych, słusznie organ I instancji zakwestionował, na podstawie art. 86 uptu, prawo do obniżenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie usług outsourcingu personalnego. Organ odwoławczy jednak, odmiennie niż organ I instancji, oparł swoje rozstrzygnięcie w powyższym zakresie na innej podstawie prawnej, mianowicie na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, zamiast na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) tej ustawy. Uznał bowiem, że w zaistniałych w sprawie okolicznościach faktycznych bezcelowym było sięganie do wyrażonej w art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. c uptu instytucji pozorności czynności, o której mowa w art. 53 i art. 83 Kodeksu cywilnego, gdy ustalono, że sporne faktury VAT wystawione tytułem umów o świadczenie usług dokumentowały transakcje niezaistniałe, stanowiąc tym samym nadużycie podatkowe, do którego zastosowanie ma art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a uptu. Jednocześnie organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że podatnik nie dochował należytej staranności w ustaleniu, czy nie uczestniczy w oszustwie podatkowym, a tym samym nie pozostawał w dobrej wierze dokonując nabycia spornych usług. W tym zakresie wskazał, że sam podatnik podczas przesłuchania przyznał, że nie sprawdził wiarygodności spółek B i C lecz zawierając umowy z tymi spółkami sugerował się opinią znajomych, którzy również zawarli umowy z tymi spółkami. Podatnik kierował się przy tym przesłanką ekonomiczną w celu zminimalizowania kosztów pracy o 40%, na które składały się składki ZUS i podatek od wypłaconych wynagrodzeń. Zdaniem organu, powinno wzbudzić wątpliwości podatnika, że firmy, które rzekomo przejęły jego pracowników, dostawały od niego tylko zwrot części poniesionych przez nie kosztów pracowniczych, czyli nie tylko nie uzyskiwały dochodu z tytułu prowadzonej działalności, ale wręcz uzyskiwały stratę. Okoliczności te, zdaniem organu sugerują nawet jeszcze dalej posuniętą konkluzję, iż podatnik celowo zawarł przedmiotowe umowy, a tym samym był aktywnym uczestnikiem spornych transakcji. W skardze wniesionej na powyższą decyzję reprezentujący skarżącego pełnomocnik domagał się uchylenia decyzji organów obu instancji oraz zasądzenia na rzecz skarżącego kosztów postępowania, zarzucając skarżonemu rozstrzygnięciu naruszenie: • art. 21 § 1 pkt 1 i art. 21 § 3a op, poprzez niewłaściwe ich zastosowanie, gdyż w sprawie powinien być zastosowany art. 21 § 2 tej ustawy, • art. 121 § 1 op, poprzez niewłaściwe jego zastosowanie i prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego, skutkujący błędnym ustaleniem stanu faktycznego i niewyjaśnieniem wszelkich wątpliwości na korzyść strony, • art. 123 i art. 187 § 1, 2 i 3 op, poprzez niewłaściwe ich zastosowanie i niezapewnienie stronie czynnego udziału w trakcie postępowania podatkowego, niezebranie w tym postępowaniu materiału dowodowego, który potwierdzałby racje organu, nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego, które potwierdzałoby racje strony, nieprzedstawienie stronie żadnego postanowienia o przeprowadzeniu dowodu wprowadzonym postępowaniu, jak również nieprzedstawienie stronie faktów znanych organowi z urzędu, • art. 127 op związku z art. 78 zdanie pierwsze Konstytucji RP, poprzez skierowanie środka zaskarżenia do tego samego organu, którego pracownicy prowadzili postępowanie podatkowe w I instancji, co jest sprzeczne z zasadą dwuinstancyjności i narusza porządek prawny określony w art. 127 i art. 220 § 2 op, jak również pozostaje w sprzeczności z art. 2, art. 32 ust. 1 i art. 78 Konstytucji RP, • art. 180, art. 181 i art. 188 op, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie przez organ podatkowy (bez wykazania dowodów i w oparciu o przypuszczenia), że wskazane w zaskarżonej decyzji spółki nie świadczyły usług na rzecz strony, • art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 op poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i brak uzasadnienia prawnego i faktycznego, gdyż organ podatkowy nie dokonał należytej oceny zebranych dowodów, co doprowadziło do niewłaściwego określenia podstawy opodatkowania i stwierdzenia, że strona nie zakupiła usług od wskazanych w zaskarżonej decyzji spółek (w uzasadnieniu decyzji nie wskazano faktów, które uznano za udowodnione, dowodów, którym dano wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom, w tym wyjaśnieniom strony i jej pracowników, nie dano wiary), • art. 193 § 1-6 op, poprzez niewłaściwe ich zastosowanie i nieuznanie za dowód ksiąg, które są rzetelne i odzwierciedlają stan faktyczny, • art. 199a § 3 op, poprzez jego niezastosowanie i niewystąpienie do sądu powszechnego, pomimo wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego, z którym związane są skutki podatkowe, • art. 233 § 1 pkt 1 op, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, • art. 168 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE w związku z art. 86 ust. 1 uptu, poprzez niewłaściwe ich zastosowanie i sprzeczne ze stanem faktycznym pozbawienie strony prawa do odliczenia podatku naliczonego, • art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1a oraz ust. 10 pkt 2 uptu, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i ustalenie innych kwot podatku podlegających obniżeniu, • art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. c) uptu, poprzez zastosowanie tego przepisu, który nie powinien być stosowany, • art. 99 ust. 12 uptu, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i wydanie decyzji określającej zobowiązanie za sporne miesiące, podczas gdy zobowiązanie wynika ze złożonych deklaracji. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącego podtrzymał stanowisko, że nie było podstaw faktycznych i prawnych do kwestionowania przez organy zawartych w trybie art. 231 kp umów-porozumień, wobec czego w skarżonej decyzji organ bezzasadnie pozbawił skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie usług outsourcingowych. Podkreślił, że zgodnie z obecnym orzecznictwem Sądu Najwyższego dla przejścia zakładu pracy na nowego pracodawcę nie jest konieczne przekazanie składników majątkowych przejmowanego przedsiębiorstwa i uznaje się, że skutek z tego przepisu jest spełniony także wówczas, gdy przekazane zostały tylko zasoby kadrowe (wyrok z 9 grudnia 2004r., sygn. akt I PK 103/04), tak jak miało to miejsce w przypadku strony. Zaznaczył przy tym, że istotną cechą stosunku pracy jest dobrowolność zobowiązania. Ponadto nie obowiązuje zasada domniemania istnienia stosunku pracy, lecz na podstawie cech świadczenia pracy należy ustalić charakter więzi łączących strony. W przypadku sporu co do istnienia stosunku pracy, ustalenie istnienia tego stosunku może być dokonane dopiero w efekcie orzeczenia właściwego sądu. Skoro zatem, zgodnie z oświadczeniem woli pracowników i przejmujących spółek, pracownicy ci byli pracownikami tych spółek i innego stosunku pracy, niż ten, który wynikał z dokumentów zawartych między pracownikiem a pracodawcą nie orzekł sąd, to brak jest podstaw faktycznych i prawnych do uznania, że wskazane w decyzji osoby były pracownikami skarżącego. W dalszej kolejności pełnomocnik, odwołując się szeroko do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE), wskazał, że prawo do odliczenia stanowi fundamentalny element systemu VAT. Zgodnie z tym orzecznictwem, w celu skorzystania z prawa do odliczenia, o którym mowa wart. 17 ust. 2a Szóstej Dyrektywy (obecnie art. 167 i art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE), muszą zostać spełnione następujące kryteria: 1) dany podmiot ma być podatnikiem w rozumieniu tej dyrektywy, 2) towary i usługi powinny być wykorzystywane przez podatnika na późniejszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji oraz powinny być dostarczone przez innego podatnika na wcześniejszym etapie obrotu, 3) podatnik musi posiadać fakturę ze wskazanymi danymi identyfikującymi dostawcę oraz ilość i rodzaj dostarczanych towarów i usług. Wszystkie te elementy, jak podniósł pełnomocnik, zostały w sprawie spełnione. Niewątpliwie skarżący jest podatnikiem podatku od towarów i usług, dysponował fakturami dokumentującymi nabycie spornych usług, a organy nie kwestionowały faktu wykorzystania zakupionych usług na potrzeby działalności gospodarczej strony i dokonywanej w jej ramach sprzedaży opodatkowanej wyprodukowanych towarów. Bez wykonania tych usług podatnik nie mógłby sprzedać swoich towarów. Nie powinno zatem budzić zatem wątpliwości, że świadczone na podstawie zawartych umów usługi zostały wykonane. Skarżący zapłacił za wykonanie tych usług, a z otrzymanych środków spółki B i C wypłaciły wynagrodzenie pracownikom, którzy wykonywali te usługi i byli pracownikami tych spółek. W tej sytuacji pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia narusza zasadę neutralności VAT. Pełnomocnik podtrzymał również zarzuty braku wszechstronnego wyjaśnienia sprawy, wskutek zaniechania przez organ przeprowadzenia postępowania dowodowego we wnioskowanym przez stronę zakresie, tj. przesłuchania osób reprezentujących firmy, które zatrudniały pracowników, na okoliczność ich przejęcia, zatrudnienia i świadczenia usług. Podniósł również, że wbrew obowiązującym przepisom art. 199a op organ ustalił treść czynności prawnej z naruszeniem § 3 tego przepisu. Ponadto pełnomocnik, powołując się na treść ustaleń zawartych w protokole kontroli przeprowadzonej przez Państwową Inspekcję Pracy w firmie skarżącego w dniach 16 i 17 maja 2013 r., podniósł, że skoro ww. kontrola nie stwierdziła nieprawidłowości w zakresie zawartych przez firmę skarżącego umów o świadczenie usług, to brak było podstaw faktycznych i prawnych by organ podatkowy, który w tym zakresie nie był uprawniony, stwierdzał, że umowy te miały charakter pozorny i tym samym, że nie doszło do faktycznego przejęcia pracowników. W ocenie pełnomocnika, jeżeli ww. firmy złożyły informacje PIT-11 i inne dokumenty rejestrujące we właściwym organie skarbowym i ZUS, to organ podatkowy w żaden sposób nie mógł stwierdzić, że nie zostały przez te firmy wypłacone wynagrodzenia osobom tak zatrudnionym i że osoby te nie były pracownikami tych firm, a firmy te nie świadczyły usług na rzecz strony. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wnosząc o jej oddalenie podtrzymał dotychczasową argumentację faktyczną i prawną. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Kryteria sądowej kontroli zaskarżonych aktów organów administracji publicznej zostały wyznaczone przepisem art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.) – dalej jako ppsa, zgodnie z którym decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Równocześnie w myśl art. 134 § 1 ppsa, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem niemającym tu zastosowania). Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w tak zakreślonych granicach i według wymienionych kryteriów, Sąd nie dopatrzył się tego rodzaju naruszeń prawa, które nakazywałyby jej uchylenie lub stwierdzenie nieważności. Przedmiotem sporu w sprawie jest ocena, czy faktycznie doszło do wykonania na rzecz skarżącego przez spółki B i C usług outsourcingu pracowniczego na podstawie umów z 1 maja 2012 r. i 1 listopada 2012 r., a w konsekwencji czy skarżącemu przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur wystawionych przez te spółki w wysokości 36.437,11 zł. Rozstrzygnięcie tego sporu zdeterminowane jest jednak uprzednim przesądzeniem, czy w zaistniałym w sprawie stanie faktycznym zawarte przez skarżącego z tymi spółkami umowy - porozumienia z 25 kwietnia 2012 r. i z 31 października 2012 r. wywarły skutek z art. 231 kp, tj. czy doszło do przejścia zakładu pracy na nowego pracodawcę. Przechodząc zatem do rozważań w tym zakresie wskazać na wstępie należy, że wyrokiem tutejszego Sądu z 9 marca 2016 r. w sprawie sygn. akt I SA/Op 18/16 oddalona została skarga tego samego skarżącego na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu orzekającą o jego odpowiedzialności jako płatnika z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń ze stosunku pracy za okres od maja do grudnia 2012 r., gdzie podstawą rozstrzygnięcia były tożsame okoliczności faktyczne i prawne, a mianowicie kwestia faktycznego transferu dotychczas zatrudnionych w zakładzie A pracowników na podstawie zawartych przez skarżącego z ww. spółkami porozumień o przejęciu pracowników, na zasadach art. 23¹ kp. Podzielając w całości argumentację przedstawioną w uzasadnieniu ww. wyroku Sąd rozpoznający tę sprawę posłuży się nią także przy ocenie prawidłowości rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, także z uwagi na podobne zarzuty skarg w obydwu tych sprawach. W wyroku tym Sąd, w oparciu o analizę wydanego na gruncie art. 231 kp orzecznictwa Sądu Najwyższego, wywiódł, że decydującym kryterium ustalenia, czy miało miejsce "przejście zakładu pracy" na nowego pracodawcę, w rozumieniu tego przepisu jest ustalenie, czy dana jednostka organizacyjna zachowuje tożsamość. W szczególności, zależnie od tego, czy działanie jednostki gospodarczej opiera się głównie na pracy ludzkiej czy na składnikach majątkowych, konieczne jest ustalenie, czy nowy usługodawca przejął decydującą o jej zachowaniu część pracowników lub majątku (wyposażenia materialnego) przejmowanej jednostki. Ten warunek w przypadku skarżącego nie został spełniony. Sąd zważył, że w analizowanej sprawie, mimo formalnego wstąpienia spółek outsourcingowych w prawa i obowiązki pracodawcy, charakter tej funkcji był pozorny, gdyż owe spółki w żaden sposób nie kontrolowały przejętych pracowników, nie oceniały ich pracy, nie zachowywały się jako typowy pracodawca. Ponadto z punktu widzenia zadań, kompetencji przejętego zakładu, nowy podmiot przejął jedynie marginalną ich część (funkcję kadrową), tymczasem główny przedmiot działalności zakładu skarżącego (produkcja mebli tapicerowanych) nie została przejęta. Również zapotrzebowanie na pracę pracowników w ich dotychczasowym wymiarze pozostawało w zakładzie skarżącego. Nie sposób zatem mówić o zachowaniu tożsamości między poprzednim i nowym pracodawcą, skoro działalność spółek outsourcingowych polegała jedynie na przejęciu obsługi w zakresie dokumentacji pracowniczej i płacowej. W konsekwencji w przywołanym wyroku Sąd stwierdził, że pomimo formalnie zawartej umowy - porozumienia z 25 kwietnia 2012 r., a następnie umowy-porozumienia z 30 października 2012 r., pracodawcą wskazanych w tych umowach osób był nadal zakład skarżącego. Nie może być bowiem mowy o przejęciu zakładu bądź jego części na podstawie art. 23¹ § 1 kp, w sytuacji, gdy przy braku podobieństwa między działalnością prowadzoną przez firmę skarżącego i działalnością prowadzoną przez spółki B i C., zawarte umowy-porozumienia dotyczą wyłącznie przejęcia pracowników, a nie kontynuacji prowadzonej przez stronę działalności przed dokonanym przejęciem, nie obejmują przejęcia składników majątkowych służących realizacji zadań, a przedmiotem działalności przejmujących spółek ma być wyłącznie wynajem przejętych na mocy porozumienia pracowników. Co więcej, zachowano struktury i organizację, a nowy pracodawca nie sprawował kierownictwa nad zatrudnionymi. Jedyną zaś zmianą w związku z realizacją umowy miało być wypłacanie im wynagrodzenia przez nowe podmioty, z pieniędzy faktycznie przekazywanych na ten cel przez skarżącego na rachunek bankowy spółek outsourcingowych. Trafnie też organy zwróciły uwagę, że w świetle zapisów przedmiotowych umów spółki outsourcingowe nie miały osiągać żadnego zysku z tytułu zawartych umów, gdyż za wykonaną usługę pobierały równowartość wynagrodzeń netto pracowników powiększonych o 60%, należności z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne i zaliczki na podatek dochodowy. Na tym tle uzasadniona jest wątpliwość, kto i z jakich środków miał finansować pozostałe koszty należności publicznoprawnych za zatrudnionych pracowników, w świetle przyznanego przez owe spółki rabatu w wysokości 40 % kosztów, na które składały się "koszty ZUS oraz podatek od wynagrodzeń" (§ 5 ust. 1 umowy o świadczenie usług). Odnosząc się w tym miejscu do przywołanego w skardze wyroku SN z 9 grudnia 2004 r. o sygn. I PK 103/04, na potwierdzenie tezy, że przejście zakładu pracy ma miejsce nie tylko przy przekazaniu składników majątkowych, ale także przy przejęciu zadań zakładu, wskazać należy, w ślad za poglądem wyrażonym w wyroku tut. Sądu o sygn. I SA/Op 18/16, że w rozpatrywanej sprawie powołanie się na analogię z przypadkiem opisanym w wyroku SN nie jest uzasadnione. Skarżący prowadzi bowiem przedsiębiorstwo w zakresie produkcji mebli tapicerowanych. Na takie przedsiębiorstwo składają się zarówno elementy materialne, czyli majątek nieruchomy i ruchomy (budynek, maszyny, urządzenia), a także zasoby kadrowe (zatrudnieni pracownicy). Wprawdzie, jak słusznie podnosi pełnomocnik skarżącego, w orzecznictwie SN wskazuje się, że przejęcie zakładu pracy może w pewnych okolicznościach polegać na przejęciu jedynie substratu osobowego, to jednak nie można przyjąć takiej ewentualności w sytuacji, kiedy dotychczasowy pracodawca prowadzi przedsiębiorstwo produkcyjno-handlowe, zaś nowy miałby prowadzić przedsiębiorstwo, którego przedmiotem są usługi "wypożyczania" pracowników. Przedmioty tych przedsiębiorstw (zakładów pracy, pracodawców) są diametralnie różne i nie sposób mówić tu o kontynuacji działalności pierwszego zakładu pracy u drugiego z nich i przejściu (przejęciu) zakładu do innego pracodawcy. Ponadto, w przypadku takiej działalności jak prowadzona przez skarżącego, trudno uznać, by opierała się ona wyłącznie na zasobach kadrowych. Chociaż produkcja mebli opiera się w znacznym stopniu na umiejętnościach wykwalifikowanych pracowników, to jednak niewątpliwie wymaga zastosowania do tego odpowiednich narzędzi i maszyn, które jak wynika z zebranych dowodów pozostawały na wyposażeniu zakładu skarżącego. Nie mogło być zatem mowy o zachowaniu tożsamości albo choćby podobieństwa działalności nowego pracodawcy względem działalności poprzedniego. Nie przejęto ani składników majątkowych, ani zadań, ani klientów poprzednika, a nawet zasadniczo inny był przedmiot działalności. Mając na uwadze przedstawione wyżej rozważania skład orzekający w sprawie niniejszej w pełni podziela stanowisko organów, że na mocy umów-porozumień zawartych przez skarżącego ze spółkami B i C nie doszło do transferu pracowników i w konsekwencji faktycznym pracodawcą tych pracowników pozostawał nadal zakład skarżącego. Przeprowadzone postępowanie dowodowe - w tym zwłaszcza włączone do akt sprawy dowody z przesłuchań pracowników, a więc osób bezpośrednio biorących udział w zaistniałych zdarzeniach - jednoznacznie wykazało, że przekazani pracownicy pracowali nadal w tym samym miejscu i według tych samych zasad, które obowiązywały u dotychczasowego pracodawcy, otrzymali wprawdzie informację o przejściu zakładu pracy na nowego pracodawcę, jednakże nigdy nie doszło do spotkania z nowym pracodawcą, nie było żadnych rozmów kwalifikacyjnych, spółki B i C w żaden sposób nie decydowały o sposobie i warunkach świadczenia pracy przez "przejętych" pracowników i nie oceniały ich pracy. W zasadzie jedyną zmianą, jaka zaszła w stosunku do pracowników po dniu 1 maja 2012 r. był fakt wypłacania pracownikom wynagrodzenia przez nowy podmiot, przy czym środki na ten cel gwarantował skarżący, dokonując w określonym czasie wpłat na konto spółek outcoursingowych. Pozostałe warunki ich pracy i płacy pozostały identyczne, jak podczas zatrudnienia u skarżącego, również zakres obowiązków pozostał ten sam. Wbrew zatem zarzutom skargi stanowisko organu, że porozumienie zawarte przez skarżącego ze spółką B i następnie z C, nie miały na celu faktycznego przejęcia pracowników w oparciu o art. 23¹ kp znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym i brak jest podstaw do czynienia organom zarzutów niewyczerpującego zbadania wszystkich istotnych okoliczności faktycznych. Sąd nie dopatrzył się zatem wskazywanego w skardze naruszenia reguł procesowych w zakresie prowadzenia postępowania dowodowego, uznając, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w zakresie niezbędnym do wyjaśnienia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia i wyczerpuje wymagania określone w art. 122 i art. 187 § 1 op, a zgromadzony materiał dowodowy umożliwia ustalenie rzeczywistego przebiegu zdarzeń. Należy zauważyć, że skarżący, kwestionując ustalony przez organy stan faktyczny, nie przedstawił żadnego skutecznego przeciwdowodu mogącego wskazywać na odmienny przebieg zdarzeń. Sąd podziela przy tym stanowisko organu o zbędności przeprowadzenia dowodu z przesłuchań osób reprezentujących spółki B i C, Słusznie bowiem stwierdził organ, że istotny dla sprawy stan faktyczny wynikał bezspornie z zebranych dokumentów (m.in. umów porozumień, umów o świadczenie usług oraz wyjaśnień skarżącego i przesłuchanych pracowników), a skarżący w żaden sposób nie wykazał, by przesłuchanie tych osób miało prawne znaczenie przy ustaleniu treści ww. umów, faktu ich zawarcia oraz dokonania oceny przejęcia pracowników i ich zatrudniania przez ww. firmy. Nie można również zgodzić się z argumentacją skarżącego, że organy zobowiązane były do wystąpienia do sądu powszechnego w celu ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego (art. 199a § 3 op). Z treści tego przepisu wynika bowiem, że jedynie brak wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, zwalnia organ podatkowy od obowiązku wystąpienia do sądu powszechnego. Zdaniem Sądu, takie wątpliwości w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiły, gdyż zgromadzony materiał dowodowy w sposób jednoznaczny, spójny i przekonujący dawał organom podatkowym podstawy do ustalenia, że porozumienia między skarżącym a spółkami B i C o przejęciu zakładu pracy i zawarte w następstwie tych porozumień umowy o świadczenie usług były pozorne. Należy przy tym zauważyć, że stawiając ten zarzut pełnomocnik skarżącego w podniesionej w skardze argumentacji nie tyle wskazuje na wątpliwości dotyczące istnienia stosunku prawnego lub prawa, ile w ogóle neguje możliwość oceny przez organy podatkowe skutków zawartych na mocy art. 231 kp umów, wskazując na brak uprawnienia organów do badania stosunków pracy, pozostających w sferze odrębnej od prawa podatkowego gałęzi prawa. Argumentacja ta jest jednak chybiona, bowiem pełnomocnik nie dostrzega, że zgodnie z treścią art. 199a § 1 op organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Nie może zatem budzić wątpliwości, że organ podatkowy ma prawo, a nawet obowiązek dokonania oceny zgromadzonego materiału dowodowego oraz - po wyjaśnieniu wszystkich okoliczności stanu faktycznego, niezbędnych do rozstrzygnięcia sprawy - samodzielnie ustalić, jakim konstrukcjom wymienionym w ustawie podatkowej odpowiadają działania podatnika. Brzmienie art. 199a § 1 op jednoznacznie stanowi, że prawem i obowiązkiem organów podatkowych jest dokonywanie oceny stosunków prawnych pod kątem skutków, jakie wywierają one w zakresie obowiązków podatkowych. Treść umowy cywilnoprawnej jak i wyrażona w niej wola stron w zakresie, w jakim rzutują na rozmiar obowiązku publicznoprawnego są bowiem elementami prawnopodatkowego stanu faktycznego i jako takie powinny być ustalone i ocenione przez organy podatkowe w toku prowadzonego przez nie postępowania na podstawie przepisów proceduralnych. W związku z powyższym bezzasadne pozostają również zarzuty skarżącego co do naruszenia art. 194 § 1 op, uzasadniane tym, że wbrew treści dokumentu urzędowego, jakim jest protokół z kontroli przeprowadzonej przez Państwową Inspekcję Pracy w firmie skarżącego, która nie stwierdziła nieprawidłowości, organ podatkowy przyjął odmienną interpretację zdarzeń. Jak już bowiem powyżej wskazano organy podatkowe są uprawnione do autonomicznej oceny przedmiotowych umów pod kątem skutków podatkowych jakie umowy te wywarły. Stąd okoliczność, że w opinii skarżącego kontrola PIP nie stwierdziła nieprawidłowości, nie podważa uprawnień organów podatkowych do własnej oceny stanów prawnopodatkowych w sprawie podatkowej. W tym stanie rzeczy Sąd stwierdza, że w realiach rozpatrywanej sprawy zasadne było stanowisko organów podatkowych, że skoro nie doszło do faktycznego przejęcia pracowników skarżącego, to w konsekwencji nie mogły być również wykonane usługi, polegające na oddelegowaniu pracowników do świadczenia usług na rzecz A, gdyż pracownicy oddelegowani nie zostali w istocie przejęci przez innego pracodawcę. Oznacza to tym samym, że organ odwoławczy słusznie uznał, że zaistniały podstawy do zastosowania wobec skarżącego regulacji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a uptu. Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Taka też sytuacja miała miejsce w sprawie niniejszej, albowiem faktury dokumentujące zakup spornych usług, wystawione na rzecz skarżącego przez obie spółki, nie odpowiadały zaistniałym zdarzeniom gospodarczym i co za tym idzie nie mogły stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego w nich zawartego. Za bezzasadną należy uznać argumentację skargi, w której pełnomocnik, kładąc nacisk na zasadę neutralności podatku VAT, podkreślał, że skarżący - który ma status podatnika podatku VAT, posiadał faktury dokumentujące nabycie usług outsourcingowych i korzystał z pracy wynajętych pracowników na potrzeby własnej działalności - spełnił wszystkie warunki dające mu prawo do odliczenia. Wskazać należy, że akcentowana przez pełnomocnika zasada neutralności, której odzwierciedlenie w prawie krajowym stanowi art. 86 § 1 uptu, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary lub usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, nie ma charakteru nieograniczonego i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa. Zasada neutralności podatkowej nie stoi na przeszkodzie odmowie odbiorcy faktury prawa do odliczenia ze względu na brak czynności podlegającej opodatkowaniu (zob. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-643/11 LVK - 56 EOOD). Wskazane prawo do odliczenia podatku naliczonego może być zatem realizowane tylko wówczas, gdy faktury odzwierciedlają czynności, które rzeczywiście miały miejsce w obrocie gospodarczym, co wynika z powołanego art. 88 ust. 3a uptu. Zatem, faktura dokumentująca transakcję, która nie została dokonana nie może być uwzględniona w prowadzonej przez nabywcę ewidencji dla celów podatku VAT, gdyż nie odpowiada treści art. 86 ust. 1 ustawy i nie może stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego. W takim przypadku, wbrew przekonaniu pełnomocnika, nie jest wystarczające samo spełnienie warunków formalnych. Wskazać bowiem należy, że dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z omawianego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Przy czym podkreślenia wymaga, że dla zastosowania tych regulacji koniecznym jest - obok ustalenia, że faktura dokumentuje czynności, które nie miały miejsca lub pochodzi od podmiotu nieistniejącego - stwierdzenie, że z ogółu obiektywnych okoliczności wynika, iż podatnik nabywając towar przynajmniej mógł przewidywać, że transakcja stanowi nadużycie (por. wyroki NSA z dnia 11.03.2004 r., sygn. akt FSK 1741/04 oraz I FSK 229/11 z dnia 1.06.2011 r.). Zasada ta doznaje jednak wyjątku, gdy podatnik świadomie uczestniczy w oszukańczym procederze. Jak bowiem wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 16 lipca 2014 r. I FSK 1287/13, nie ma potrzeby badania dobrej wiary, czy inaczej rzecz ujmując należytej staranności podatnika, w sytuacji, gdy organ wykaże, że wykonania usług czy dostawy towarów w ogóle nie było, ponieważ oczywiste jest, że w takiej sytuacji podatnik mający wiedzę o niewykonaniu czynności, nie może jednocześnie twierdzić, że nie miał wiedzy o jakichś nadużyciach prawa przez swojego kontrahenta, sam w tej czynności uczestnicząc. W realiach rozpatrywanej sprawy spółki z którymi skarżący nawiązał współpracę oferowały usługi polegające na zawieraniu umów outsourcingowych, które budziły wątpliwości co do zgodności ich zawierania z obowiązującymi przepisami prawa. Firmy te oferowały bowiem outsourcing kadrowo-płacowy innym przedsiębiorcom pod pozorem przejęcia pracowników w trybie art. 23¹ kp. W ocenie Sądu, zapisy zawartych przez skarżącego umów, w szczególności zapis przewidujący 40 % rabat, na który składały się składki ZUS i podatek od wypłaconych wynagrodzeń, przemawiają za uznaniem, że skarżący miał świadomość, a przynajmniej powinien wiedzieć, że działalność tych spółek mogła wiązać się z naruszeniem przepisów regulujących obowiązki pracodawcy dotyczące odprowadzania należności publicznoprawnych za zatrudnionych pracowników. W okolicznościach sprawy niniejszej uzasadnione jest zatem stwierdzenie, że zasadniczym celem zawarcia tych umów przez skarżącego było ograniczenie kosztów prowadzonej działalności gospodarczej, związanych z obciążeniami w zakresie zaliczek na podatek dochodowy jak i składek na ubezpieczenie społeczne. Przy czym za chęcią obniżenia kosztów działalności nie poszły ze strony skarżącego jakiekolwiek działania weryfikujące te spółki pod kątem tego, czy zawarcie przedmiotowych umów, których skutkiem miało być przejęcie dotychczasowych pracowników skarżącego, nie wiązałoby się z naruszeniem praw tych pracowników, mimo wskazanych w § 5 umowy o świadczenie usług zapisów co do udzielonego rabatu, które powinny obiektywnie wzbudzić podejrzenia skarżącego. Wyklucza to uznanie po stronie skarżącego tzw. dobrej wiary, co więcej, jak trafnie wskazał organ, stwierdzone okoliczności sugerują nawet dalej posuniętą konkluzję, iż podatnik celowo zawarł przedmiotowe umowy, a tym samym był aktywnym uczestnikiem spornych transakcji. W rezultacie Sąd stwierdza, że w zaskarżonej decyzji prawidłowo przyjęto, że skarżący nie nabył prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie usług outsourcingu personalnego na podstawie umów zawartych ze spółkami B i C. Nieuzasadnione zatem okazały się zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1a, ust. 10 pkt 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c i art. 99 ust. 12 uptu. Zauważyć przy tym należy, że organ odwoławczy nie mógł naruszyć art. 88 ust. 3a pkt 4c skoro podstawę jego rozstrzygnięcia stanowił art. 88 ust. 3a pkt 4a uptu. Wskazany natomiast przez pełnomocnika przepis stanowił podstawę rozstrzygnięcia organu I instancji, jednakże podczas rozpoznania sprawy w toku postępowania odwoławczego organ II instancji dokonał zmiany kwalifikacji prawnej, do czego był w pełni uprawniony, jako organ ponownie merytorycznie rozpatrujący sprawę. Wbrew też podniesionym zarzutom organy nie dopuściły się również naruszenia zasady neutralności VAT i wskazanych przez pełnomocnika przepisów Dyrektywy 2006/112/WE, gdyż mogłoby dojść do tego wyłącznie wówczas gdyby czynności opodatkowane faktycznie zostały dokonane, nie zaś wynikały tylko z wystawionych dokumentów. Sąd nie dopatrzył się także naruszenia wskazywanych w skardze przepisów postępowania. Zdaniem Sądu, zebrany w toku postępowania materiał dowodowy był kompletny i został poddany przez organ odwoławczy wszechstronnej analizie, a wnioski wyprowadzone z tego materiału należy uznać za logiczne i spójne. Nie stanowi naruszenia przepisów ocena materiału dowodowego dokonana przez organ podatkowy w sposób odmienny od oczekiwanego przez podatnika. Organ odwoławczy w sposób wystarczający uzasadnił podjęte przez siebie rozstrzygnięcie wskazując, jakie wnioski dla sprawy wynikają z danego dowodu, a podjętą ocenę nie sposób uznać za dowolną. Wbrew zatem podniesionym zarzutom, organ wskazał fakty, które uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności oraz wyjaśnił podstawę prawną decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Stwierdzić zatem należy, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji w sposób wyczerpujący przedstawia jej podstawy faktyczne i prawne, czyniąc zadość wymogom określonym w art. 210 § 1 pkt 1 i § 4 op. Nie zasługuje na uwzględnienie również zarzut naruszenia art. 193 § 1-6 op. Ponieważ ustalenia faktyczne i prawne organów podatkowych potwierdziły ustalenia z badania ksiąg zawarte w protokole kontroli, że prowadzone przez stronę w okresie od maja do grudnia 2012 r. ewidencje zakupów VAT były nierzetelne w zakresie ujętych w nich faktur VAT wystawionych przez spółki outsourcingowe tytułem wykonania umów o świadczenie usług oraz ujętej w nich faktury VAT wystawionej na rzecz innego podmiotu, a prowadzona przez stronę w lipcu 2012 r. ewidencja sprzedaży VAT była wadliwa w zakresie ujętej w niej nieprawidłowo faktury VAT dokumentującej wewnątrzwspólnotową dostawę mebli w kwocie netto nieprzeliczonej na PLN, tym samym organy podatkowe miały prawo do zastosowania przepisów, o których mowa w art. 193 § 1-6 op. Nie doszło też do naruszenia art. 127 op w zw. z art. 78 Konstytucji RP, uzasadnionego tym, że postępowanie w przedmiotowej sprawie zarówno w I jak i II instancji prowadzili pracownicy Izby Skarbowej w Opolu. W ocenie Sądu, przyporządkowanie organizacyjne pracowników urzędów skarbowych Dyrektorowi Izby Skarbowej dokonane ustawą zmieniającą z dnia 15 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o Służbie Celnej, ustawy o urzędach i izbach skarbowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r., poz. 211), w żadnym wypadku nie może dowodzić naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania. Okolicznością faktyczną pozostaje bowiem, że rozstrzygnięcie w I instancji zostało wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie, któremu ustawodawca w art. 13 § 1 pkt 1 op nadał status organu podatkowego I instancji, zaś postępowanie odwoławcze było prowadzone przez Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu, jako organ II instancji (art. 13 § 1 pkt 2 lit. a op). Nie podzielając zatem podniesionych w skardze zarzutów naruszenia prawa materialnego i procesowego Sąd, na podstawie art. 151 ppsa skargę oddalił.