I SA/Op 294/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tomasz Zborzyński Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki ( spr.) Asesor sądowy Marzena Łozowska Protokolant st. sekretarz sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 października 2007 r. sprawy ze skargi S.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia[...]., nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług. I. oddala skargę, II. określa wysokość wpisu sądowego od skargi na kwotę 200 (dwieście) złotych, III. nakazuje kasie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu zwrócić S.W. kwotę 300 (trzysta) złotych tytułem różnicy między wpisem pobranym, a wpisem należnym. Wnioskiem z dnia 26 stycznia 2005 r. skarżący S. W., reprezentowany przez pełnomocnika, zwrócił się do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w O. w trybie art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) [dalej: O.p.] o udzielenie informacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego, zadając pytanie, czy zgodnie z art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) [dalej: u.p.t.u.] wykonywane przez adwokata usługi pomocy prawnej z urzędu podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a jeśli tak, to kiedy powstaje obowiązek podatkowy oraz w jakiej kwocie (brutto czy netto) przyznane wówczas wynagrodzenie stanowi podstawę opodatkowania. Pełnomocnik skarżącego zajął stanowisko, że wskazane usługi nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ objęte są wyłączeniem przewidzianym w art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. jako czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) [dalej: u.p.d.o.f.]. Są to bowiem przychody osób, którym sąd zlecił wykonanie określonych czynności i które to osoby związane są ze zlecającym stosunkiem prawnym co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w O. postanowieniem z [...] zgodził się ze stanowiskiem skarżącego, natomiast Dyrektor Izby Skarbowej w O. decyzją z dnia [...], wydaną na podstawie art. 14b § 5 pkt 2 O.p., z urzędu zmienił to postanowienie i stanowisko skarżącego uznał za nieprawidłowe. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że chociaż czynności adwokatów świadczących pomoc prawną z urzędu należą do czynności wymienionych w art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f., niemniej nie jest spełniony warunek ponoszenia przez sąd odpowiedzialności za wykonanie zleconych adwokatowi czynności, co nie pozwala na potraktowanie tych czynności jako wyłączonych z zakresu wykonywanej samodzielnie działalności gospodarczej. W zakresie pytania dotyczącego określenia podstawy opodatkowania oraz momentu powstania obowiązku podatkowego wyjaśnił, że zgodnie z art. 29 u.p.t.u. podstawą opodatkowania jest obrót, a obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę należnego podatku. Obowiązek podatkowy zgodnie z art. 19 ust. 1 i ust. 4 u.p.t.u. powstaje z chwilą wykonania usługi, a jeżeli wykonanie usługi powinno być potwierdzone fakturą VAT – z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak, niż w 7 dniu od dnia wykonania usługi. Faktura VAT dla sądu powinna więc zostać wystawiona po uprawomocnieniu się orzeczenia przyznającego wynagrodzenie i powinna uwzględniać podatek VAT wyliczony od wynagrodzenia brutto metodą "w stu". Po rozpatrzeniu wniesionego od omówionej decyzji odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w O. decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu skarżący wniósł o uchylenie ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia [...] podnosząc w jej uzasadnieniu, iż przychody adwokatów z tytułu świadczenia pomocy prawnej z urzędu należy niewątpliwie zakwalifikować do przychodów do przychodów z działalności wykonywanej osobiście w rozumieniu art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f., w którym ustawodawca wymienił m.in. przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów zlecił wykonanie określonych czynności (..). Oznacza to według niego, że czynność obrony z urzędu przy spełnieniu warunków, o których mowa w art.15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u., może być wyłączona z opodatkowania tym podatkiem. Za takim zakwalifikowaniem czynności adwokata świadczącemu pomoc prawną z urzędu przemawiają w jego ocenie również regulacje prawne zawarte w art. 78-84 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. – Kodeks postępowania karnego (Dz. U. nr 89, poz. 555 ze zm.) oraz w art. 21 ust.3. art. 28 ust. 2 i art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 26 maja 1982 r.- Prawo o adwokaturze (Dz. U. z 2002r. nr 123, poz. 1058 ze zm.), a także w rozdziale 6 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielanej z urzędu (Dz. U. nr 89, poz. 555 ze zm.). Zgodnie z brzmieniem powyższych przepisów, sąd na żądanie oskarżonego, który nie ma obrońcy z wyboru, wyznacza obrońcę z urzędu do osobistego udzielenia pomocy prawnej, zaś ten świadczy ją zgodnie z nakazem sądu w okręgu sądu rejonowego, w którym ma wyznaczoną siedzibę zawodową. Adwokat działa zatem w imieniu i wyłącznie na zlecenie sądu oraz w granicach ściśle określonych przepisami prawa (zakres tematyczny zlecenia), jak również otrzymuje wynagrodzenie określone w przepisach ustawy Prawo o adwokaturze. Wskazane regulacje, zdaniem skarżącego, świadczą za uznaniem, iż zostały spełnione wszystkie przesłanki określone w art.15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u., pozwalające na wyłączenie z zakresu opodatkowania podatkiem od towarów i usług spornych czynności. W ocenie skarżącego organ podatkowy naruszył zasady wynikające z art. 121 § 1 i art. 122 O.p. przyjmując dla swych rozstrzygnięć wyłącznie korzystniejszą dla siebie interpretację oraz nie ustosunkowując się odpowiednio do twierdzeń strony. Wskazał, że przychody z tytułu pomocy prawnej świadczonej z urzędu traktowane są jako przychody z działalności wykonywanej osobiście, wskutek czego organ zlecający te czynności działa jako płatnik i potrąca zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych z uwzględnieniem ryczałtowych kosztów uzyskania przychodów w wysokości 20%. Interpretacja przyjęta przez organ podatkowy ten ugruntowany już w praktyce sposób rozliczania omawianych przychodów istotnie komplikuje. Ponadto interpretacja ta przemawiałaby za obowiązkiem wystawiania przez adwokata faktury VAT i przedkładania jej sądowi, a taka praktyka do tej pory stosowana nie była, zwłaszcza, że od momentu wprowadzenia podatku od towarów i usług usługi prawnicze świadczone z urzędu z podatku tego były zwolnione. Skarżący zakwestionował także pogląd organu podatkowego, jakoby sąd nie ponosił odpowiedzialności za zleconą adwokatowi pomoc prawną z urzędu wskazując, że obowiązkowe ubezpieczenie adwokatów od odpowiedzialności cywilnej obejmuje jedynie czynności świadczone w ramach działalności gospodarczej adwokata. Na koniec powołał się na VI Dyrektywę Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej [dalej: VI Dyrektywa]. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie wskazując między innymi, że sąd odpowiada wprawdzie za zapewnienie oskarżonemu obrońcy, ale nie bierze odpowiedzialności za czynności ustanowionego z urzędu adwokata, który wykonywać je powinien zgodnie z zasadami wykonywania zawodu, pod rygorem odpowiedzialności dyscyplinarnej. Zakres ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej zależy od treści umowy z ubezpieczycielem, kształtowanej zgodnie z zasadą swobody umów. Dodatkowo organ podatkowy powołał się na pismo Ministra Finansów z dnia 29 kwietnia 2005 r. w sprawie czynności wykonywanych przez adwokatów, biegłych sądowych i tłumaczy przysięgłych. Postanowieniem z dnia 15 lutego 2006 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny zawiesił postępowanie w sprawie ze względu na skierowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie do Trybunału Konstytucyjnego pytania o zgodność z Konstytucją RP przepisów art. 14a, 14b i 14c O.p. oraz skierowanie do tegoż Trybunału przez Rzecznika Praw Obywatelskich wniosku o stwierdzenie niekonstytucyjności art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u., a następnie kolejnym postanowieniem z dnia 3 września 2007 r. podjął zawieszone z urzędu postępowanie. Na rozprawie przeprowadzonej w dniu 5 października 2007 r. organ podatkowy podtrzymał wcześniejsze stanowisko powołując się na poglądy Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz tut. Sądu, w myśl których obrót uzyskiwany przez adwokatów z tytułu świadczonej pomocy prawnej z urzędu nie jest wyłączony z opodatkowania podatkiem VAT. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności wymaga rozważenia zagadnienie proceduralne, a mianowicie rezygnacja Sądu z oczekiwania na rozstrzygnięcie Trybunału Konstytucyjnego w zakresie wniosku o stwierdzenie niekonstytucyjności art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. (wobec nie stwierdzenia niezgodności z Konstytucja art. 14a-14c O.p., co wynika z treści wyroku Trybunału z dnia 30 października 2006 r. w sprawie o sygnaturze P 36/05). Przede wszystkim zauważyć należy, że zgodnie z art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) [dalej: P.p.s.a.] sąd może zawiesić postępowanie z urzędu, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania m.in. przed Trybunałem Konstytucyjnym. Zawieszenie postępowania ma charakter fakultatywny, a przesłanką jego zastosowania są względy ekonomiki procesowej, a także wzgląd na jednolitość orzecznictwa sądowego. Względy te, które przemawiały za zawieszeniem postępowania w niniejszej sprawie w dacie podejmowania takiego rozstrzygnięcia procesowego, uległy istotnemu osłabieniu z kilku przyczyn: po pierwsze – mimo upływu półtorarocznego okresu od podjęcia postanowienia o zawieszeniu postępowania Trybunał Konstytucyjny nie przystąpił do rozpoznawania sprawy zainicjowanej wnioskiem Rzecznika Praw Obywatelskich; po drugie – Naczelny Sąd Administracyjny zdecydował się wyrokować w sprawie dotyczącej identycznej problematyki bez oczekiwania na stanowisko Trybunału; po trzecie – ze względu na zmianę przepisów regulujących ponoszenie przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej świadczonej z urzędu zagadnienie będące przedmiotem sporu ma w coraz większym stopniu charakter historyczny. Dlatego też Sąd rozpoznający sprawę niniejszą, nie chcąc dopuścić do dalszej zwłoki w rozstrzygnięciu zawisłej przed nim sprawy, zrezygnował z dalszego oczekiwania na orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego i podjął zawieszone postępowanie. Należy przy tym zauważyć, że gdyby w przyszłości Trybunał Konstytucyjny zakwestionował konstytucyjność przepisów, na podstawie których zapadł wyrok tutejszego Sądu, postępowanie w sprawie będzie mogło zostać wznowione na podstawie art. 272 § 1 P.p.s.a. Przechodząc do meritum sprawy Sąd stwierdza, że dokonana przez Dyrektora Izby Skarbowej wykładnia art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. jest poprawna. Przepis ten, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 maja 2005 r., stanowił, że za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, z których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 u.p.d.o.f., jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności. Od dnia 1 czerwca 2005 r. brzmienie tego przepisu uzupełniono słowami "wobec osób trzecich". Cytowany przepis ustanawia wyjątek od zasady unormowanej w art. 15 ust. 1 u.p.t.u., w myśl której podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą (...) bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Z kolei art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f. stanowi, że za przychody z działalności wykonywanej osobiście (...) uważa się przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym lub administracyjnym oraz płatników (...) i inkasentów należności publicznoprawnych, a także przychody z tytułu udziału w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej (...). Pomoc prawna świadczona przez adwokata z urzędu na zlecenie sądu mogłaby zatem być zaliczona do czynności, których nie uznaje się za samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą wtedy, gdyby była działalnością wykonywaną osobiście, ale niesamodzielną w tym sensie, że ze stosunku prawnego pomiędzy sądem a wykonującym zlecenie adwokatem wynikałby określony stosunek zależności odnośnie warunków wykonywania zleconych czynności oraz wynagrodzenia, a zlecający, czyli sąd, ponosiłby wynikającą z tego stosunku prawnego odpowiedzialność. Zagadnieniem tym zajmowały się już sądy administracyjne orzekające w sprawach o problematyce tożsamej z występującą w sprawie niniejszej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wypowiedział pogląd, że między sądem a adwokatem nie powstaje żaden stosunek zależności i odpowiedzialności sądu za działania adwokata. Zaistnienie stosunku prawnego zakłada bowiem powstanie wzajemnych zależności, a te są niemożliwe ze względu na pozycję ustrojową sądu (por. wyrok z dnia 31 sierpnia 2005 r., I SA/Ol 255/05, Biul. Skarb. 2006/3/26). Identyczne zapatrywanie wyraził także Naczelny Sąd Administracyjny wskazując w wyroku z dnia 20 lutego 2007 r. (I FSK 1220/05, niepubl.), że przy dokonywaniu wykładni art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. należy uwzględnić treść art. 4 (4) VI Dyrektywy, gdyż omawiany przepis polskiej ustawy o podatku od towarów i usług implementuje rozwiązania wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej. Zgodnie zaś z regulacja Dyrektywy użycie słowa "samodzielnie" w odniesieniu do działalności gospodarczej, która jest prowadzona przez podatnika podatku od wartości dodanej, wyklucza z kategorii podatników pracowników i inne osoby, albowiem są one związane z pracodawcą umową o pracę lub innymi prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy pracodawcą a pracownikiem co do warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy. Tymczasem w relacji pomiędzy adwokatem działającym z urzędu a sądem nie zachodzi stosunek prawny zbliżony do stosunku pomiędzy pracownikiem a pracodawcą ani co do warunków wykonywania przez adwokata z urzędu czynności w ramach danego postępowania, ani co do wynagrodzenia, ani co do odpowiedzialności sądu za czynności wykonane przez adwokata. Tym samym nawet gdyby uznać, że przychody z czynności wykonywanych przez adwokata z urzędu stanowią przychody z działalności wykonywanej osobiście, o których mowa w art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f., to i tak działalność ta nie byłaby objęta hipotezą przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u., bo stosunek prawny łączący adwokata wykonującego swe czynności z urzędu z sądem nie ma charakteru zbliżonego do stosunku pracy. Sąd rozpoznający sprawę niniejszą przedstawione poglądy w pełni podziela i uznaje za własne. Dodatkowo podnosi, że zaprezentowana wykładnia przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w kontekście postulowanej zgodności polskiego systemu podatku od wartości dodanej z systemem wspólnotowym jest tym bardziej uzasadniona, jeżeli wziąć pod uwagę możliwość tłumaczenia terminu zastosowanego w angielskiej wersji językowej VI Dyrektywy ("independently") jako "niezależnie", a nie "samodzielnie", jak uczynił to polski ustawodawca. Kwestię tę podnosi T. Michalik w pracy VAT. Komentarz. Rok 2007, Wyd. C.H.Beck 2007 (Nb 19 do art. 15, s. 217-218), ale termin "niezależnie" w tłumaczeniu art. 4 VI Dyrektywy stosuje także J. Fornalik w: VI Dyrektywa VAT pod red. K. Sachsa, Wyd. C.H.Beck 2004 (s. 61 nn.), a Z. Modzelewski i G. Mularczyk w Ustawie o VAT. Komentarz, Wyd. LexisNexis 2006 (teza 6 do art. 15, s. 226-227) proponują wprost rozumienie terminu "samodzielnie" jako "niezależnie". Skoro zatem przepis art. 4 (1) VI Dyrektywy może być rozumiany w ten sposób, że podatnikiem jest każda osoba prowadząca niezależnie, w jakimkolwiek miejscu, jakąkolwiek działalność gospodarcza [także w ramach wolnych zawodów – ust. (2)], bez względu na cel lub wynik takiej działalności, a [ust. (4)] użycie określenia "niezależnie" oznacza wyłączenie z opodatkowania pracowników i innych osób związanych z pracodawcą umową o pracę lub na podstawie jakiegokolwiek innego stosunku prawnego ustanawiającego stosunek pracodawcy i pracownika w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy, to tym bardziej wykluczone jest zakwalifikowanie świadczenia pomocy prawnej przez adwokata z urzędu do stosunku prawnego zbliżonego do umowy o pracę. Możliwość taką wyklucza pozycja ustrojowa adwokatury oraz zasady wykonywania zawodu adwokata. Jak stanowi art. 1 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 26 maja 1982 r. – Prawo o adwokaturze (dz. U. z 2002 r. Nr 123, poz. 1058 ze zm.) adwokatura powołana jest do udzielania pomocy prawnej, współdziałania w ochronie praw i wolności obywatelskich oraz w kształtowaniu i stosowaniu prawa, a adwokat w wykonywaniu swoich obowiązków zawodowych podlega tylko ustawom. Tak więc adwokat zawsze wykonuje swoje czynności zawodowe i samodzielnie, i niezależnie, także wtedy, gdy udziela pomocy prawnej z urzędu. Jest zatem podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u., gdyż wyłączenie przewidziane w art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. nie obejmuje go. Przedstawionej oceny nie może zmienić okoliczność, że przepisy regulujące zasady ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu – a mowa tu o rozporządzeniu Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.) - pomimo wejścia w życie z dniem 1 maja 2004 r. ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług dopiero od dnia 15 listopada 2005 r. uległy zmianie polegającej na uwzględnieniu w procesie obliczania opłat za czynności adwokata kwoty podatku od towarów i usług. Nastąpiło to bowiem dopiero wskutek wejścia w życie rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 27 października 2005 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 219, poz. 1872). Jak jednak trafnie wskazuje Dyrektor Izby Skarbowej podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług określa art. 29 ust. 1 u.p.t.u. stanowiąc, że podstawą opodatkowania jest obrót, a obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje więc całość świadczenia należnego od nabywcy. W sytuacji zatem, gdy przyznane przez sąd wynagrodzenie adwokata nie wyodrębniało należnego podatku od towarów i usług, przyznaną kwotę jako całość należnego świadczenia traktować należało jako obrót powiększony o kwotę należnego podatku (wynagrodzenie brutto), a należny podatek należało wyliczyć metodą "w stu". Po wspomnianej nowelizacji rozporządzenia w sprawie opłat za czynności adwokackie całość należnego świadczenia również traktować należało jako obrót powiększony o kwotę należnego podatku (wynagrodzenie brutto), chyba że sąd w orzeczeniu przyznającym wynagrodzenie wyodrębnił obrót (wynagrodzenie netto) i należny podatek VAT. Nowelizacja wspomnianego rozporządzenia w istocie wprowadziła zatem podwyżkę wynagrodzeń za pomoc prawną świadczoną z urzędu, polegającą na tym, że dotychczasowa kwota brutto wynagrodzenia odpowiadała kwocie netto po nowelizacji. Wysokość tej podwyżki w istocie odpowiadała kwocie podatku VAT każdorazowo doliczanej do wynagrodzenia netto. Omawiana nowelizacja rozporządzenia stanowi dodatkowy argument na rzecz tezy, że czynności adwokatów świadczących pomoc prawną z urzędu nie są czynnościami zwolnionymi od opodatkowania podatkiem od towarów i usług, gdyż rozporządzenie to wprost do takiej sytuacji prawnej się odnosi. Nie oznacza to jednak, że przed nowelizacją rozporządzenia czynności te były od podatku tego zwolnione. Rozporządzenie w sprawie opłat za czynności adwokackie wydane zostało na podstawie upoważnienia zawartego w art. 16 ust. 2 i 3 oraz art. 29 ust. 2 Prawa o adwokaturze, które to przepisy nie normują w żadnym zakresie podatku od towarów i usług. Rozporządzenie to ma zatem charakter dostosowujący przepisy regulujące zasady wykonywania zawodu adwokata i wynagradzania czynności adwokackich, w tym czynności świadczonych z urzędu, do nowych uregulowań w zakresie podatku od towarów i usług. Nie zawiera jednak – bowiem wskutek braku upoważnienia ustawowego zawierać nie może - norm korygujących obowiązujący system tego podatku, wynikający z obowiązującej ustawy o podatku od towarów i usług. Problem zakresu obowiązkowego ubezpieczenia adwokatów od odpowiedzialności cywilnej nie ma wpływu na określenie statusu prawnopodatkowego adwokatów w podatku od towarów i usług. Nawet gdyby takim obowiązkowym ubezpieczeniem nie były objęte – jak twierdzi skarżący - szkody wyrządzone przez adwokata świadczącego pomoc prawną z urzędu, okoliczność ta nie mogłaby sama przez się upoważniać do wysnucia wniosku, że to inny podmiot, a w szczególności sąd, ponosi odpowiedzialność za czynności świadczone przez adwokata. Należy jednak zauważyć, że jak stanowi art. 8a ust. 1 Prawa o adwokaturze, adwokat podlega obowiązkowemu ubezpieczeniu od odpowiedzialności cywilnej za szkody wyrządzone przy wykonywaniu czynności, o których mowa w art. 4 ust. 1. Art. 4 ust. 1 Prawa o adwokaturze stanowi, że zawód adwokata polega na świadczeniu pomocy prawnej, a w szczególności na udzielaniu porad prawnych, sporządzaniu opinii prawnych, opracowywaniu projektów aktów prawnych oraz występowaniu przed sądami i urzędami. Nie dopatrzył się Sąd w tych przepisach wyłączenia z obowiązkowego ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej za szkody wyrządzone przy czynnościach czynności świadczonych przez adwokatów z urzędu. Wyłączenia tego nie sposób się dopatrzyć również w przepisach wykonawczych do Prawa o adwokaturze. Jak bowiem stanowi art. 8b Prawa o adwokaturze Minister właściwy do spraw instytucji finansowych w porozumieniu z Ministrem Sprawiedliwości, po zasięgnięciu opinii Naczelnej Rady Adwokackiej oraz Polskiej Izby Ubezpieczeń, określi, w drodze rozporządzenia, szczegółowy zakres ubezpieczenia obowiązkowego, o którym mowa w art. 8a, termin powstania obowiązku ubezpieczenia oraz minimalną sumę gwarancyjną, biorąc w szczególności pod uwagę specyfikę wykonywanego zawodu oraz zakres realizowanych zadań. W wykonaniu tego upoważnienia ustawowego Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 11 grudnia 2003 r. w sprawie obowiązkowego ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej adwokatów (Dz. U. Nr 217, poz. 2134). W § 2 tego rozporządzenia określono, że ubezpieczeniem OC jest objęta odpowiedzialność cywilna adwokata za szkody wyrządzone w następstwie działania lub zaniechania ubezpieczonego, w okresie trwania ochrony ubezpieczeniowej, podczas wykonywania czynności adwokata o których mowa w art. 4 ust. 1 Prawa o adwokaturze (ust. 1) i że ubezpieczenie OC nie obejmuje szkód polegających na uszkodzeniu, zniszczeniu lub utracie mienia, wyrządzonych przez ubezpieczonego małżonkowi, wstępnemu, zstępnemu, rodzeństwu, a także powinowatemu w tej samej linii lub stopniu, osobie pozostającej w stosunku przysposobienia oraz jej małżonkowi, jak również osobie, z którą ubezpieczony pozostaje we wspólnym pożyciu, lub innemu ubezpieczonemu będącemu wspólnikiem, wyrządzonych przez ubezpieczonego po skreśleniu z listy adwokatów, a także w okresie zawieszenia prawa do wykonywania zawodu, chyba że szkoda jest następstwem wykonywania zawodu przed skreśleniem lub zawieszeniem oraz szkód powstałych wskutek działań wojennych, stanu wojennego, rozruchów i zamieszek, a także aktów terroru (ust. 2). Również zatem z tych przepisów nie wynika wyłączenie z zakresu obowiązkowego ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej szkód wyrządzonych przez adwokatów świadczących pomoc prawną z urzędu. Nie dopatrzył się także Sąd naruszenia przez organy podatkowe w toku postępowania art. 121 § 1 i art. 122 O.p. przez przyjęcie wyłącznie korzystniejszej dla siebie interpretacji przepisów i nie ustosunkowanie się do twierdzeń skarżącego. Art. 121 § 1 O.p. stanowi, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Art. 122 O.p. stanowi, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Stan faktyczny sprawy nie był sporny, a sprawa została przez organy podatkowe załatwiona. Organy te odniosły się do wszystkich twierdzeń i zarzutów skarżącego. Niekorzystny dla skarżącego wynik przeprowadzonej przez nie wykładni przepisów nie świadczy o jednostronności interpretacji. Wynikiem przeprowadzonej wykładni jest odtworzenie zawartej w przepisach normy prawnej w sposób obiektywny. O trafności tej wykładni świadczy akceptacja jej kierunku w orzecznictwie sądowoadministracyjnym oraz jej zgodność ze wspólnotowym systemem podatku od wartości dodanej. Sąd w niniejszym składzie podzielił w niniejszej sprawie w całości pogląd wyrażony już uprzednio przez tut. Sąd w nieprawomocnym wyroku z dnia 26.09.2007r sygn. akt I SA/Op 270/07, zapadły w analogicznym stanie faktycznym i prawnym. W konkluzji Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w O., według której świadczone przez adwokatów usługi pomocy prawnej z urzędu nie spełniają określonych w art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. przesłanek wyłączenia z zakresu pojęcia "działalność gospodarcza" w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług i tym samym podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jest zgodna prawem. Skarga nie jest więc uzasadniona i podlega oddaleniu na podstawie art. 151 P.p.s.a. Równocześnie Sąd mając na uwadze dyspozycję art. 225 ppsa orzekł o zwrocie skarżącemu z kasy Sądu kwoty stanowiącej różnicę powstałą pomiędzy pobranym wpisem sądowym w kwocie 500,00 ( pięćset) złotych a wpisem należnym, który w niniejszej sprawie wynosił z tytułu wpisu od skargi kwotę 200,00 ( dwieście) złotych.