I SA/Op 299/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Gerard Czech Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Sędzia WSA Marta Wojciechowska Protokolant st. sekretarz sądowy Anna Frydryk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 grudnia 2012r. sprawy ze skargi B. C. na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 2 lipca 2012 r., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 2 lipca 2012 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.- dalej O.p.) w związku z art. 26 ust. 3 i art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214) utrzymał w mocy decyzję własną z dnia 2 kwietnia 2012 r. odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji z dnia 4 listopada 2010 r. określającej B. C. (dalej skarżący) zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. Z uzasadnienia decyzji i akt administracyjnych wynika, że decyzją z dnia 4 listopada 2010 r. Nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu (dalej w skrócie Dyrektor UKS) określił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w wysokości 2.169.308,00 zł z tytułu objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny. Od decyzji tej wniesiono odwołanie z uchybieniem ustawowego terminu wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do jego wniesienia. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu postanowieniem z dnia 22 marca 2011 r. odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, skutkiem czego decyzja Dyrektora UKS z dnia 4 listopada 2010 r. stała się ostateczna. Wnioskiem z dnia 6 marca 2012 r., skarżący, działając przez ustanowionego pełnomocnika, wniósł o stwierdzenie nieważności wyżej wymienionej decyzji. Jako podstawę żądania wskazał art. 247 § 1 pkt 4 i 5 O.p., jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa, a także wydanej wbrew złożonym w aktach rejestrowych spółki A Spółki z o.o. w K. danych, co oznacza rażące naruszenie przepisów art. 56 Kodeksu cywilnego ( DZ.U. z 1964r. Nr 16 poz. 93 z późn. zm- dalej K.c. ) w związku z art. 158 i art. 14 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm., dalej K.s.h.) oraz przepisów postępowania, tj. art. 199a § 3, art. 187 i art. 188 O.p. W uzasadnieniu wniosku sprecyzowano, że decyzja ostateczna wydana została z rażącym naruszeniem prawa oraz zawiera wady powodujące jej nieważność na mocy innych, niż autonomiczne przepisy prawa podatkowego przepisów prawa, a to przez wzgląd na regulacje art. 551 K.c., art. 158 K.s.h.. art. 14 § 2 K.s.h. i art. 56 K.c. W opinii skarżącego rażące naruszenie prawa miało nastąpić wskutek uchylenia się organu od wszechstronnego rozważenia zebranych w sprawie dowodów i wydania decyzji, co do której uzasadnione wątpliwości wywołać winien aneks do umowy spółki, bez przeprowadzenia postępowania dowodowego w spółce z o.o., co do zamiaru stron. Skarżący zarzucił, że w decyzji wymiarowej organ dokonał sprzecznych ze zgromadzonymi dowodami ustaleń faktycznych co do charakteru wniesionego wkładu niepieniężnego i wbrew rzeczywistej treści czynności prawnej wnioskodawcy przyjął, że wniesiono jako aport do spółki prawa handlowego nieruchomość, nie odnosząc się do rzeczywistego przedmiotu wkładu, którym było przedsiębiorstwo w znaczeniu materialnym art. 551 K.c. W ocenie skarżącego podstawą dokonanych ustaleń i wydanej decyzji nie mogły być wyłącznie umowy spółki z dnia 10.08.2006 r. w części określającej wysokość kapitałów spółki oraz fakt objęcia udziałów w kapitale zakładowym w zamian za wkład niepieniężny, bowiem stanowiąca podstawę decyzji ocena czynności i ich skutków dotyczyła szeregów dziedzin prawa, a nie wyłącznie podatkowego. Według skarżącego, dokonując presumpcji składnika majątku spółki organ odstąpił od kontroli spółki i wszelkich ustaleń dokonał u wspólnika osoby fizycznej, co podważa zaufanie do organów państwa oraz rażąco narusza zasady działu IV Ordynacji podatkowej, tj. art. 122, art. 124 i innych oraz niezbędne dla prawidłowej oceny normy kodeksu spółek handlowych, m.in. art. 158 i art. 14 § 1 K.s.h. oraz art. 56 K.c. Ponadto, rażącym naruszeniem prawa było pominięcie regulacji art. 199a § 3 w zw. z art. 187 i art. 188 O.p., poprzez zaniechanie jakichkolwiek ustaleń u właściciela składników majątkowych stanowiących przedsiębiorstwo, tj. spółki "A". Zdaniem skarżącego, organ kontroli skarbowej obszedł i naruszył prawo, uchylając się od kontroli czynności w trybie art. 199a § 3 O.p. poprzez uprawnione do tego sądy. Tym samym, pozbawienie wnioskodawcy możliwości kontroli instancyjnej wadliwej i oczywiście niesłusznej decyzji, stanowiło rażące naruszenie prawa. Dyrektor UKS decyzją z dnia 2 kwietnia 2012 r. nr [...] odmówił stwierdzenia nieważności swej decyzji ostatecznej z dnia 4 listopada 2010 r. W motywach rozstrzygnięcia organ w pierwszej kolejności zaznaczył, że treść wniosku świadczy, iż skarżący w istocie domaga się stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej na podstawie przesłanek określonych w punktach 3 i 7 art. 247 O.p. W opinii organu podniesione przez skarżącego zarzuty nie wyczerpują przesłanek do wzruszenia decyzji w tym trybie, bowiem w istocie stanowią podważenie dokonanej przez organ oceny zebranego materiału dowodowego w sprawie określenia dochodu z tytułu objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny, a tego typu zarzuty mogły być przedmiotem rozpatrywania w postępowaniu odwoławczym, a nie w postępowaniu nadzwyczajnym jakim jest stwierdzenie nieważności decyzji. Dyrektor UKS wyjaśnił, że kwestią sporną będącą przedmiotem rozstrzygnięcia decyzją ostateczną było ustalenie, czy przedmiotem aportu wniesionego przez skarżącego do spółki "A" w zamian za objęte udziały była nieruchomość, czy też, jak utrzymuje skarżący, przedsiębiorstwo. Odnosząc się do tego zagadnienia organ podtrzymał swe stanowisko, że bez wpływu na rozstrzygnięcie zawarte w decyzji ostatecznej pozostawały zmiany, jakie dokonano w umowie Spółki "A Sp. z o.o." aneksem z dnia 27.09.2010 r., wpisane następnie do KRS. Jak wynikało z akt sprawy, do pisma z dnia 28.09.2010 r. skarżący załączył aneks do przeniesienia prawa własności nieruchomości z dnia 10.08.2006 r., sporządzony w dniu 27.09.2010 r. w formie aktu notarialnego Rep. A nr [...] oraz aneks do umowy Spółki "A Sp. z o.o." z dnia 10.08.2006 r. Rep. A [...] sporządzony także w dniu 27.09.2010 r. w formie aktu notarialnego Rep. A nr [...]. Treść tych aneksów wskazywała, że przedmiotem aportu wniesionego przez skarżącego była zorganizowana część przedsiębiorstwa, przy czym wartość i ilość udziałów w łącznej kwocie 12.000.000,00 zł, nie uległy zmianie. Według nowo sporządzonych aneksów, zorganizowana część przedsiębiorstwa składać się miała, poza nieruchomością o wartości 12.000.000,00 zł, także z innych części przedsiębiorstwa, tj. wydzielonych ze składników firmy "B. B. C." technologii, pozwoleń, certyfikatów i innych dokumentów, maszyn i urządzeń, zespołu dwóch pracowników, zestawienia dostawców i odbiorców oraz instrukcji wyszczególnionych w zał. nr 1 do aktu notarialnego. W wyniku podpisania w dniu 27.08.2010 r. aneksów do ww. umów, sporządzono tekst jednolity umowy Spółki na dzień 06.10.2010 r., który następnie zgłoszono w październiku 2010 r. w Krajowym Rejestrze Sądowym pod nr [...], z którego wypis aktualny na dzień 29.10.2010r. przedłożono organowi w dniu 29.10.2010 r. Zdaniem Dyrektora UKS, powyższe dokumenty, sporządzone przez skarżącego dopiero na etapie postępowania kontrolnego, nie mogły być jednak uwzględnione w wydanym rozstrzygnięciu. W opinii organu przedmiot aportu został jednoznacznie, jasno i bez wszelkich wątpliwości określony zarówno w umowie Spółki "A Sp. z o.o." z dnia 10.08.2006 r. (Rep. A nr [...]), jak też w umowie przeniesienia prawa własności nieruchomości w zamian za objęte udziały z dnia 10.08.2006 r. (Rep. A nr [...]). Przy tym, wbrew stanowisku skarżącego, zarówno umowa spółki, jak i umowa przeniesienia prawa własności nieruchomości, precyzyjnie wskazywały przedmiot aportu, wraz z wyszczególnieniem wszystkich jego składników. Co więcej, przedmiot aportu i jego wartość były jednoznacznie potwierdzone operatem szacunkowym biegłego rzeczoznawcy z dnia 26.03.2006 r., sporządzonym na wniosek skarżącego, z którego jednoznacznie wynikało, że wartość 12.000.000,00 zł dotyczy wyłącznie nieruchomości, na którą składają się grunty o wartości 500.000,00 zł, budynki grupa I o wartości 9.890.000,00 zł oraz budowle grupa II o wartości 1.610.000,00 zł. Z postanowień § 2 umowy przeniesienia prawa własności nieruchomości z dnia 10.08.2006 r. wynika, że wartość przedmiotu aportu, tj. nieruchomości, przyjęto zgodnie z opisanym operatem biegłego z dnia 26.03.2006 r. Powyższe dokumenty stały się podstawą wpisu Spółki do KRS pod nr [...] (odpis z dnia 22.01.2010r.). W postępowaniu kontrolnym dodatkowo potwierdzono przedmiot aportu w wyniku czynności sprawdzających w Spółce "A", dokonując analizy zapisów bilansu Spółki sporządzonego na dzień 31 grudnia 2006 r. oraz informacji dodatkowej do sprawozdania finansowego, z których jednoznacznie wynikało, że w 2006 r. poza wniesioną aportem nieruchomością Spółka nie posiadała żadnych środków trwałych, w tym maszyn, urządzeń, ani wartości niematerialnych i prawnych oraz nie zatrudniała pracowników i w związku z tym nie ponosiła żadnych kosztów wynagrodzeń i świadczeń pracowniczych. Organ stwierdził jednocześnie, że wskazane w aneksach z 2010 r. składniki majątku (rzeczy oraz wartości niematerialne i prawne), nie mogły zostać wydzielone z przedsiębiorstwa "B. B. C.", bowiem do niego nie należały, a nawet nie były w jego posiadaniu. Wskazane jako wydzielone z przedsiębiorstwa "B. B. C." wartości niematerialne i prawne w postaci szeregu pozwoleń udzielonych w formie decyzji administracyjnych (m.in. decyzja o dopuszczeniu emisji zanieczyszczeń do powietrza, pozwolenie wodno prawne, decyzja dotycząca gospodarki odpadami), były udzielone innej firmie, a mianowicie "A" Sp. z o.o. Pozwolenia te nie mogły zatem należeć zarówno do przedsiębiorstwa "B. B. C.", ani też do Spółki "A Sp. z o.o.". Również wskazane w aneksie maszyny i urządzenia, jako wchodzące w skład wyodrębnionej części przedsiębiorstwa, wprawdzie należały do przedsiębiorstwa skarżącego, jednak zostały na mocy umów cywilnoprawnych wydzierżawione przez to przedsiębiorstwo Spółce "A" w okresie od dnia 31.01.2005 r. do 31.01.2009 r.(umowa dzierżawy z dnia 31.01.2005 r.), co stwierdzono w wyniku przeprowadzonych czynności sprawdzających i potwierdzono znajdującymi się w aktach sprawy umowami oraz fakturami wystawionymi przez "B. B. C." na rzecz "A Sp. z o.o.". Ruchomości będące przedmiotem ww. umowy, były czynnie wykorzystywane przez spółkę "A Sp. z o.o." do prowadzonej działalności, a zatem nie mogły zostać równocześnie - w tym samym okresie czasu - wydzielone i przekazane jako aport Spółce "A". Pozorność złożonego oświadczenia o wydzieleniu składników przedsiębiorstwa skarżącego i przekazaniu ich w formie aportu Spółce "A Sp. z o.o." potwierdzało również to, że wbrew twierdzeniu skarżącego o wydzieleniu zespołu pracowników (dwóch ludzi, zajmujących się, m.in. analizą rynku handlu złomem oraz nadzorem nad dostawami złomu i sposobem jego wykorzystania), przeprowadzone czynności sprawdzające wykazały, że Spółka "A Sp. z o.o." w 2006r. nie zatrudniała żadnych pracowników, nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, a jedynym składnikiem jej majątku była wniesiona aportem nieruchomość, natomiast jedynym przejawem działalności tej spółki w 2006 r. było wydzierżawienie na rzecz Spółki "A Sp. z o.o." spornej nieruchomości i uzyskanie z tego tytułu przychodu, który był jednocześnie jedynym przychodem Spółki uzyskanym w 2006 r. Zatem z uwagi na ustalenie, że przedmiotem wniesionego do Spółki aportu była nieruchomość, organ kontroli skarbowej na podstawie i w granicach obowiązujących przepisów, określił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z kapitałów pieniężnych, w postaci udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny w spółce kapitałowej. Przy czym, wbrew zarzutom pełnomocnika, odniesienie tak ustalonego stanu faktycznego do przepisów prawa cywilnego i handlowego, regulujących przedmiot aportu, nie pozwalał na zmianę kwalifikacji przedmiotu aportu. Odnosząc się do zarzutów skarżącego w kwestii skutków prawnych jakie wywiera wpis do rejestru przedsiębiorców, organ wskazał, że rozstrzygając o wysokości dochodów uzyskanych przez skarżącego w 2006 r. organ kontroli skarbowej stosował przepisy materialne obowiązujące w odniesieniu do stanu faktycznego, jaki zaistniał w 2006 r., mając na względzie (z czym zgodził się także skarżący), że wpis do KRS dotyczący powstania spółki z o.o. ma charakter konstytutywny i działa ex nunc, a zatem powoduje powstanie, zmianę lub ustanie prawa bądź stosunku prawnego od momentu wpisu. Oceniając zatem stan faktyczny, jaki miał miejsce w 2006 r. w momencie objęcia udziałów Spółki w zamian za wkład niepieniężny, organ kontroli skarbowej mógł opierać rozstrzygnięcie wyłącznie na treści umowy, jaka została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym w 2006 r. Brak było zatem podstaw do oceny zdarzeń, jakie miały miejsce w 2010 r. - jak tego żądał skarżący. Za nieuzasadniony Dyrektor UKS uznał również zarzut rażącego naruszenia prawa dotyczący pominięcia regulacji art. 199a § 3 O.p. W ocenie organu brak było podstaw do zastosowania tej normy, gdyż organ kontroli skarbowej podejmując ostateczne rozstrzygnięcie nie miał wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego, którego treść wynikała wprost z dowodów źródłowych. Natomiast spór co do treści tego stosunku, wynikający z odmiennej oceny stanu faktycznego, nie stanowi wątpliwości, o których mowa wart. 199a § 3 O.p. Podsumowując Dyrektor UKS stwierdził, że dokonanie odmiennej od skarżącego oceny dowodów, których treść była bezsporna i nie budząca wątpliwości organu, nie stanowi rażącego naruszenia prawa. W ocenie organu brak było także podstaw do stwierdzenia, że wystąpiła przesłanka stwierdzenia nieważności wskazana w przepisie art. 247 § 1 pkt 7 O.p. Żaden z powołanych przez skarżącego przepisów, tj. art. 551 K.c., art. 158 K.s.h., art. 14 § 2 K.s.h. i art. 56 K.c., nie wskazuje wprost, jak tego wymaga analizowana regulacja, na sankcję nieważności decyzji. Nie zgadzając się ze stanowiskiem organu skarżący złożył wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy. We wniosku kwestionował uznanie przez organ, że podjęcie uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego spółki z o.o. ma charakter konstytutywny oraz zarzucił, że przeprowadzone postępowanie kontrolne w żadnym stopniu nie odniosło się do skutków czynności prawa handlowego, jakim jest podwyższenie kapitału zakładowego w spółce kapitałowej dla spółki i jej wspólników. Nadto, w opinii skarżącego w sposób dowolny w zaskarżonej decyzji uznano, że zasada trwałości decyzji ostatecznej wynikająca z art. 128 O.p. ma pierwszeństwo nad przepisami prawa określającymi skutki wniesienia do spółki kapitałowej wkładu niepieniężnego. Przeczy temu bowiem zasada wyrażona w art. 122 O.p. i obowiązek organów wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego. W niniejszej sprawie natomiast, zdaniem skarżącego, rozpatrując wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji organ uchylił się od merytorycznej oceny zarzutów wniosku, w tym wynikających z wykładni celowościowej. Tym samym naruszył przepisy art. 120 i 121 O.p., bowiem wydając decyzję w oderwaniu od oceny charakteru i skutków czynności prawnych dla osób trzecich i nie wypowiadając się co do wpisu do KRS, podważono zaufanie do organów państwa. Ponownie skarżący zarzucił rażące naruszenie prawa, przejawiające się w obejściu przepisu art. 199a § 3 O.p. Wskazał przy tym, że nie kwestionował oceny stanu faktycznego dokonanej przez organ, a jedynie odniósł się do zdarzeń pozostających w związku z ustalonym przez organ, a niepełnym stanem faktycznym. Zarzucono także bezpodstawne przyjęcie przez organ, iż do oceny skutków wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej, wystarczającym i jedynym dowodem może być uchwała Zgromadzenia Wspólników, przez wzgląd na określony przepisami prawa wymóg potwierdzenia tej czynności stosownym wpisem do KRS. Po rozpatrzeniu zarzutów strony Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu wskazaną na wstępie decyzją z dnia 2 lipca 2012 r. utrzymał w mocy decyzję wcześniejszą, nie znajdując podstaw do uznania, że decyzja ostateczna Dyrektora UKS z dnia 4 listopada 2010 r. obarczona jest wadą wymienioną w art. 247 § 1 O.p. Uzasadniając rozstrzygnięcie Dyrektor UKS ponownie wyraził pogląd, iż z przepisów zawartych w Ordynacji podatkowej wynika, iż postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej jest postępowaniem nadzwyczajnym, którego celem nie jest ponowne rozpoznanie sprawy i wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych mających znaczenie dla rozstrzygnięcia w przedmiocie wymiaru podatku. Oznacza to, że w postępowaniu prowadzonym na podstawie art. 247 § 1 O.p., nie można rozpoznać merytorycznie sprawy zakończonej decyzją ostateczną, a jedynie ustalić, czy decyzja ta jest dotknięta jedną z wad wymienionych w przywołanym powyżej przepisie. Takich zaś wad w przedmiotowej sprawie organ się nie dopatrzył. Oceniając bowiem wniesione zarzuty organ uznał, że skarżący próbuje podważyć dokonaną ocenę zebranego materiału dowodowego w sprawie określenia dochodu z tytułu objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny, co w postępowaniu prowadzonym w trybie nadzwyczajnym jest niedopuszczalne. Zarzuty te mogły być przedmiotem rozpatrywania w zwykłym postępowaniu instancyjnym, a nie w postępowaniu w trybie nadzoru. W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu skardze, skarżący wniósł o uchylenie powyższej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania, stawiając zarzut naruszenia przepisów postępowania: art. 247 § 1 pkt 3 O.p. poprzez odmowę stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 4 listopada 2010 r. w sytuacji, w której została ona wydana z rażącym naruszeniem prawa: tj. art. 199 a w związku z art. 121 i art. 122 O.p., poprzez uchylenie się organu kontroli skarbowej od wyjaśnienia zgłoszonych w postępowaniu wątpliwości co do przedmiotu wkładu do spółki "A Sp. z o.o.", pomimo wpisu do właściwego rejestru i odzwierciedlenia w księgach rachunkowych spółki. Uzasadniając skargę pełnomocnik skarżącego zarzucił, że nie można zaaprobować stanowiska organu, że w granicach autonomii prawa podatkowego mieści się rozstrzyganie przez organ o przedmiocie wkładu niepieniężnego do Spółki w sposób sprzeczny z wpisem do Krajowego Rejestru Sądowego. Przedmiotu aportu nie określa bowiem umowa spółki (nawet w formie notarialnej), gdyż zgodnie z art. 36 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.) skutek, tj. podwyższenie kapitału zakładowego uzależnione jest od wpisu przez sąd, a wpis ma charakter konstytutywny, a nie deklaratoryjny. Skarżący zaznaczył, że organ kontroli skarbowej wydając decyzję ostateczną dysponował materiałem dowodowym, który winien budzić uzasadnione wątpliwości co do rzeczywistego przedmiotu aportu. Dysponując zatem wiedzą wynikającą ze sporządzonych w przewidzianej prawem formie aneksu do umowy spółki z dnia 27 września 2010 r. oraz wpisem do KRS, organ kontroli uchylił się od rozważenia skutków wpisu właściwie oznaczonego wkładu niepieniężnego, czym rażąco naruszył przepis art. 199a O.p. Oznacza to, zdaniem skarżącego, naruszenie art. 122 w zw. z art. 199a § 3 O.p., uzasadniające zaistnienie przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Zdaniem skarżącego, skoro organ kontroli skarbowej powziął wiadomości o rozbieżnościach w ustalonym stanie faktycznym, to obowiązany był do ich weryfikacji we właściwym trybie, tj. w drodze powództwa do sądu powszechnego, stosownie do art. 199a § 3 O.p. w zw. z art. 1891 Kodeksu postępowania cywilnego( Dz.U .z 1964. Nr 43 poz..296- dalej K.p.c.). Jedynie takie ustalenie przedmiotu aportu, w opinii skarżącego, buduje zaufanie do organów podatkowych, o którym mowa w art. 121 O.p. Skarżący nie zgodził się przy tym z wyrażonym w zaskarżonej decyzji poglądem, że to organy decydują czy w konkretnej sprawie wystąpiła przesłanka wystąpienia do sądu w trybie art. 199a § 3 O.p. Wskazał, że w wykładni celowościowej przepis ten uzupełniają normy art. 122 i art. 191 O.p., nakazujące organom wyczerpujące ustalenie stanu faktycznego sprawy oraz przeprowadzenie oceny dowodów w sposób swobodny lecz nie dowolny. Ustalenie stanu faktycznego istotnego dla wymiaru podatku wymaga każdorazowo poznania czynności prawnej, z którą ten stan się wiąże. Tym samym, jako naruszające swobodną ocenę dowodów, należało uznać wszelkie działania organu sprzeczne z konsekwencjami ważnych i skutecznych czynności prawnych, w tym omówionej czynności wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki. Zmiana uchwały o wniesieniu wkładu i sankcjonującego tą zmianę wpisu do KRS, również w postępowaniu podatkowym nie mogą, zdaniem pełnomocnika, prowadzić do konkluzji, jaką wyraził organ, że skarżący wniósł dwa odmienne aporty. Okoliczność tą w sposób absolutnie pewny weryfikują księgi rachunkowe Spółki, prowadzone zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości, których rzetelności organ kontroli skarbowej nie podważył i których nie skontrolował, ani nie zbadał. Pełnomocnik wskazał przy tym, że interpretacja czynności prawnej nie może dotyczyć wyłącznie analizy językowej uchwały, lecz obowiązkiem organu jest zbadanie zamiaru i celu stron, a także kontekstu faktycznego, jakiego dana czynność dotyczyła. Wszystkich tych czynności, ograniczając się do kontroli wyłącznie osoby fizycznej (skarżącego), organ kontrolny zaniechał, czym rażąco naruszył prawo. Nadto, zdaniem pełnomocnika, organ uchylił się także od zbadania rzeczywistej woli wspólników podejmujących uchwałę i nie uznał tej okoliczności za przeszkodę do wydania decyzji wymiarowej. Tymczasem wykładnia celowościowa art. 199 a O.p. obliguje organ do ustalenia rzeczywistej treści czynności cywilnoprawnej, w tym przypadku uchwały wspólników. O ile zatem organ podatkowy, ustalając stanowiący podstawę wydania decyzji stan faktyczny, dostrzeże rozbieżności między zamiarem stron i celem czynności a dosłownym brzmieniem oświadczeń woli złożonych przez strony tej czynności, winien wątpliwości te wyjaśnić, albowiem odmienne zachowanie stanowi naruszenie art. 199 a O.p. W obrocie gospodarczym, a również w prawie podatkowym istotne jest ustalenie prawdziwej treści czynności prawnej a nie ich formy. (zob. wyroki NSA FSK 826/04 i FSK 827/04) W odpowiedzi na skargę Dyrektor UKS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sadów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269, ze m.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja lub postanowienie podlegają uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa będące podstawą wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz.270 - dalej jako: [p.p.s.a.], lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a) W niniejszej sprawie Sąd nie stwierdził takiego naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy organ podatkowy prawidłowo dokonał oceny istnienia bądź braku przesłanek do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 4 listopada 2010 r. nr [...] określającej skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. z tytułu objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny w wysokości 2.169.308,00 zł. W pierwszej kolejności podnieść należy, iż jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego jest zasada trwałości decyzji podatkowych, wyrażona w art. 128 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej oraz w ustawach podatkowych. Wskazana zasada pełni ważną funkcję w zakresie ochrony praw nabytych przez stronę, jak również urzeczywistnia potrzebę stabilizacji porządku prawnego, nadając decyzjom ostatecznym walor trwałości i domniemania prawidłowości. W konsekwencji wzruszenie takich decyzji nie jest poddane pełnej swobodzie, lecz ogranicza się do ściśle określonych przypadków. Wyłomem w powyższej zasadzie są między innymi tzw. tryby nadzwyczajne wzruszania decyzji ostatecznych, w tym tryb stwierdzenia nieważności (zob. wyrok WSA z 04.03.2008r., sygn. akt III SA/Wa 2198/07) . Podkreślić należy, iż przedmiotem postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji nie jest ponowne rozpatrzenie sprawy co do istoty. W postępowaniu tym nie można badać na nowo wszystkich zarzutów strony, jakie mogła by ona podnosić, w sytuacji gdyby doszło do skutecznego skorzystania z drogi postępowania odwoławczego. Postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności nie może zatem przeradzać się w postępowanie o charakterze merytorycznym, gdyż nie stanowi ono kontynuacji postępowania instancyjnego. Niewątpliwe zakres kompetencji organu odwoławczego w postępowaniu zwykłym jest o wiele szerszy niż organów prowadzących weryfikację decyzji ostatecznej w nadzwyczajnym trybie postępowania. O ile w postępowaniu instancyjnym odwołanie daje podstawę do ponownego, całościowego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej, bez względu na wagę uchybień (naruszeń prawa) związanych z tym postępowaniem, o tyle w postępowaniu o stwierdzenie nieważności organ je prowadzący może odnieść się do istoty sprawy tylko i wyłącznie wówczas, gdy postępowanie, w którym wydano decyzję ostateczną obarczone było taką wadą, która przez ustawodawcę uznana została za wadę kwalifikowaną, enumeratywnie wyliczoną w przepisach prawa procesowego. Instytucja stwierdzenia nieważności nie jest zatem środkiem, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną, abstrahując od stopnia tej wadliwości. W tym nadzwyczajnym trybie bada się wyłącznie czy istnieją wady decyzji ostatecznej wymienione w art. 247 § 1 O.p., a jedną z takich przesłanek, jest powoływana przez stronę skarżącą, przesłanka rażącego naruszenia prawa. Na tę bowiem przesłankę wskazywała strona w złożonym wniosku, zarzucając decyzji ostatecznej rażące naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego, a to "przepisów art. 56 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm., dalej K.c.) w związku z art. 158 i art. 14 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm., dalej K.s.h.) oraz przepisów postępowania, tj. art. 199a § 3, art. 187 i art. 188 Ordynacji podatkowej, w związku z licznymi przepisami Ordynacji podatkowej". Z samej treści art. 247 § 1 O.p nie wynika, jakie to naruszenie prawa mają już przymiot "rażących". Niewątpliwie jednak warunkiem koniecznym do uznania określonego naruszenia prawa za rażące jest oczywisty charakter tego naruszenia. A zatem cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu, tzn. istnienie tej sprzeczności da się ustalić poprzez proste ich zestawienie ze sobą. Powszechnie przyjmuje się, że o rażącym naruszeniu prawa można mówić, gdy decyzja została wydana wbrew nakazowi lub zakazowi ustanowionemu w przepisie prawnym, wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa, albo ich odmówiono, albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem albo uchylono obowiązki (zob. wyrok NSA z dnia 13 października 2005r., FSK 2294/04, LEX nr 173113). Zatem rażące naruszenie prawa występuje w sytuacji, gdy orzeczenie wydane przez organ w sposób ewidentny odbiega od obowiązującej normy prawnej, przy czym, co należy podkreślić, wykładnia tej normy nie budzi wątpliwości (por. wyrok NSA z dnia 13 lipca 2001 r., III SA 1110100 oraz z dnia 8 grudnia 2005r., II FSK 27/05, LEX nr 187767). Jako rażącego naruszenia prawa nie należy zaś traktować błędów w wykładni prawa, ale przekroczenie prawa w sposób jasny niedwuznaczny (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 12 stycznia 2004r., III SA 933/02, LEX nr 149177 ), a więc w sytuacji, gdy decyzja jest w sposób oczywisty sprzeczna z przepisem prawa i w związku z powyższym - nie może pozostawać w obrocie prawnym praworządnego państwa (por. wyroki: NSA z dnia 13 maja 2003r., III SA 2395/0, LEX nr 146076 oraz WSA w Warszawie z dnia 14 października 2004r., III SA 2293/03, M. Podat. 2004/11/3 ). Należy wskazać, iż podstawą stwierdzenia nieważności decyzji może być rażące naruszenie każdego przepisu prawa, w tym również przepisu procesowego. W tym ostatnim przypadku, wada wskazująca na nieważność decyzji musi tkwić w samej decyzji, a to znaczy, iż z reguły jest następstwem rażącego naruszenia prawa materialnego. Nie będzie, zatem uzasadniać stwierdzenia nieważności decyzji naruszenie przepisów postępowania, nawet o charakterze rażącym, jeżeli sama treść decyzji odpowiada prawu (por. wyroki NSA z dnia 12 października 2001 r., III SA 1472/00 oraz z dnia 7 sierpnia 2001 r., III SA 1285/00 oraz z dnia 8 grudnia 2005r., II FSK 27/05, LEX nr 187767). W ocenie Sądu, treść objętej wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 4 listopada 2010 r. nr [...] określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. z tytułu objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny nie pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisów materialnych i proceduralnych, których naruszenie zarzuca strona skarżąca. Jak wynika z twierdzeń skarżącego, organy podatkowe w postępowaniu podatkowym zakończonym decyzją ostateczną dokonały wadliwej klasyfikacji aportu wniesionego do spółki "A Sp. z o.o." w zamian za objęte udziały uznając, że aport ten stanowiła wyłącznie nieruchomość a nie całość przedsiębiorstwa, jak wynikać miało według pełnomocnika skarżącego z przedłożonego organom aneksu do umowy spółki z dnia 27 września 2010 r. Repertorium A nr [...] oraz wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego. Wadliwość tej oceny przedmiotu aportu pełnomocnik upatrywał zarówno w wadliwości postępowania dowodowego, w szczególności w uchyleniu się przez organ od wszechstronnego rozważenia zebranych w sprawie dowodów i wydaniu decyzji, co do której uzasadnione wątpliwości wywołać winien aneks do umowy spółki, bez przeprowadzenia postępowania dowodowego w spółce z o.o., co do zamiaru stron. Według niego, w ramach decyzji ostatecznej organ kontroli skarbowej dokonał sprzecznych ze zgromadzonymi dowodami ustaleń faktycznych co do charakteru wniesionego wkładu niepieniężnego i wbrew rzeczywistej treści czynności prawnej wnioskodawcy przyjął, że wniesiono jako aport do spółki prawa handlowego nieruchomość, nie odnosząc się w swoich rozważaniach do rzeczywistego przedmiotu wkładu, którym było przedsiębiorstwo w znaczeniu materialnym art. 551 K.c. Dla prawidłowej oceny charakteru przedmiotu aportu nie wystarczało doniesienie się wyłącznie do zapisów samej umowy spółki z dnia 10.08.2006 r. w części określającej wysokość kapitałów spółki oraz fakt objęcia udziałów w kapitale zakładowym w zamian za wkład niepieniężny, gdyż stanowiąca podstawę decyzji ocena czynności i ich skutków dotyczyła szeregów dziedzin prawa, a nie wyłącznie podatkowego. Dlatego też dokonując presumpcji składnika majątku spółki organ kontroli skarbowej wadliwie odstąpił od kontroli spółki i wszelkich ustaleń dokonał u wspólnika osoby fizycznej, co podważało według pełnomocnika skarżącego zaufanie do organów państwa oraz rażąco naruszało zasady działu IV Ordynacji podatkowej, tj. art. 122, art. 124 i innych oraz niezbędne dla prawidłowej oceny normy kodeksu spółek handlowych, m.in. art. 158 i art. 14 § 1 K.s.h. oraz art. 56 K.c. Oceniając tą część argumentacji pełnomocnika, przy równoczesnym uwzględnieniu specyfiki postępowania nadzwyczajnego, jakim jest stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej, Sąd nie podzielił zarzutów skargi, iż w takim zakresie doszło do zaistnienia przesłanki rażącego naruszenia prawa. Wbrew bowiem twierdzeniom skargi, organy w decyzji ostatecznej odniosły się na str. 11-13 jej uzasadnienia, do powodów, nieuwzględnienia przez nie, przy ocenie charakteru przedmiotu wniesionego aportu, skutków mających wynikać z aneksów do umowy spółki oraz do umowy przeniesienia prawa własności sporządzonych po ponad czterech latach od zawarcia pierwotnych umów i to w trakcie trwającego już postępowania kontrolnego. Organ szczegółowo wskazał także z jakich powodów nie uwzględnił w zakresie podatkowym, skutków mających według skarżącego wynikać z obu tych aneksów, a sprowadzających się de facto do zmiany przedmiotu wyniesionego już uprzednio w formie aportu nieruchomości. Co więcej, organ podatkowy, dokonując oceny poszczególnych czynności prawnych podejmowanych w związku ze spornym aportem, działając w obrębie kompetencji przewidzianych w art. 199a § 1 i 2 O.p. stwierdził, że czynności te miały charakter obejścia prawa. Ustalanie prawnopodatkowych stanów faktycznych leży w gestii organów podatkowych, również jeżeli chodzi o ocenę podatkowych skutków poszczególnych zdarzeń cywilnoprawnych. Zgodnie też z art. 199a § 3 O.p. organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej samodzielnie ustalają istnienie lub nieistnienie stosunku prawnego lub prawa, a jeśli po stronie organów prowadzących postępowanie nie powstały wątpliwości, że stosunek prawny nie istniał, nie ma potrzeby wystąpienia z powództwem o ustalenie tego stosunku. ( wyrok NSA z dnia 27.03.2012r. sygn. akt II FSK 1847/10( wszystkie wskazywane wyroki opublikowane na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Natomiast obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie tego przepisu powstaje jedynie wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości, co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa. Wątpliwości takie istnieją, gdy zebrany przez organ materiał dowodowy nie pozwala na dokonanie nie budzącej wątpliwości wykładni oświadczeń woli stron czynności prawnej (np. gdy zeznania stron są rozbieżne) oraz ustalenia jej rzeczywistej treści, a tym samym nie jest możliwe jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego sprawy ( wyrok NSA z dnia 20.01.2012r. sygn. akt II FSK 1305/10). Ponieważ taka sytuacja nie miała miejsca w ramach prowadzonego postępowania podatkowego, nie wystąpiła podstawa do wystąpienia przez organ podatkowy do sądu powszechnego w trybie art. 199a § 3 O.p., a tym samym wbrew wywodom skargi nie doszło też do naruszenia tego przepisu i to w rażącym stopniu, czego wymaga art. 247 § 1 pkt 3 O.p., dla zastosowania instytucji stwierdzenia nieważności. Co więcej, Sąd zwraca uwagę na niekonsekwencję argumentacji pełnomocnika, który z jednej strony wskazuje na wady postępowania dowodowego, które według niego spowodowały niezebranie wyczerpującego materiału dowodowego, a tym samym wadliwość stanu faktycznego, a z drugiej strony odwołuje się do naruszenia art. 199a § 3 O.p., który może mieć zastosowanie jedynie w sytuacji, gdy pomimo poczynienia wszelkich niezbędnych dowodów, nadal pozostały wątpliwości co do wykładni oświadczeń woli stron czynności prawnej. Art. 199a O.p., na co zwrócił uwagę NSA w wyroku z dnia 20.10.2011r sygn. akt I FSK 1684/10 . nie może mieć w sprawie zastosowania, gdy stan faktyczny w sprawie wyjaśniony został w stopniu, który w całości pozwalał na podjęcie rozstrzygnięcia. Również ewentualna błędna ocena niektórych okoliczności sprawy przez organy nie skutkuje sama w sobie przyjęciem, że w sprawie obiektywnie istniały wątpliwości, o których mowa w art. 199a § 3 O.p. A zatem to, że w ramach prowadzonego postępowania zwyczajnego, organ i skarżący prezentowali odmienne stanowiska, co do oceny tych samych czynności prawnych, nie oznacza jeszcze, iż nieuwzględnienie poglądu podatnika, stanowiło już o rażącym naruszeniu prawa. Również w realiach rozpoznawanej sprawy, odmienności oceny skutków podatkowych tej samej czynności prawnej, nie obligowała jeszcze organu podatkowego do skorzystania z prawa do wystąpienia do sądu powszechnego o o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa, a zatem nie może być też mowy, o rażącym naruszeniu art. 199a § 3 O.p., na co wskazywano w skardze. Jeżeli skarżący nie zgadzał się wówczas z dokonaną oceną prawną charakteru przedmiotu aportu, a tym samym kwestionował także sam fakt powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym, to winien ją zwalczać na drodze postępowania zwyczajnego, w ramach przysługujących mu środków odwoławczych. Sam zaś fakt, że w tym zakresie doszło do uchybienia terminu do złożenia odwołania i jego późniejszego nieprzywrócenia, w żadnej mierze nie może decydować o prawnej możliwości przeniesienia zaistniałego sporu na etap postępowania nadzwyczajnego, co stara się obecnie czynić pełnomocnik skarżącego. Ponieważ dokonana przez Sąd analiza materiału dowodowego zebranego w toku postępowania zakończonego decyzją ostateczną mającą podlegać stwierdzeniu nieważności, a także ocena zajętego w tym względzie stanowiska merytorycznego organu, nie uzasadnia twierdzenia pełnomocnika o zaistnieniu przesłanki wydania tej decyzji z rażącym naruszeniem prawa, powodującym niezbędność jej wyeliminowania z obrotu prawnego, skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a. Końcowo jedynie należy podkreślić, iż to stanowisko Sądu nie oznacza, że Sąd dokonał pełnej merytorycznej oceny stanowiska organów zajętego w decyzji ostatecznej, gdyż takie badanie legalności tego rozstrzygnięcia mogłoby być przeprowadzone wyłącznie w sytuacji poddania kontroli sądowej tej decyzji, oczywiście po wyczerpaniu postępowania instancyjnego, co nie nastąpiło. Sąd dokonując wyłącznie kontroli poddanej obecnie jego kognicji decyzji odmawiającej stwierdzenia nieważności tejże decyzji, stwierdził, iż odmowa ta była zasadna, albowiem nie wykazana została przesłanka rażącego naruszenia prawa, a tylko jej wystąpienie warunkowało możliwość prawną wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji ostatecznej, poprzez stwierdzenie jej nieważności.