I SA/Op 300/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Wójcik Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Bogusz (spr.) Sędzia WSA Marta Wojciechowska Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 września 2017 r. sprawy ze skargi A Spółki z o.o. w [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 15 maja 2017 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych oraz odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na w/w podatek za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. oddala skargę. A Spółka z o. o. w [...] wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 15 maja 2017 r. nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2017 poz. 201 ze zm.) dalej "O.p", którą po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 27 czerwca 2016 r. nr [...] w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2008, uchylającą decyzję I instancji w części obejmującej kwotę 384.450,00 zł i w tym zakresie umarzającą postępowanie oraz orzekającą, że podatek ten wynosi 73.819,00 zł a w zakresie dotyczącym określenia odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek od stycznia do grudnia 2008 r. uchylającą decyzję I instancji co do kwoty 41.226,00 zł i w tym zakresie umarzającą postępowanie oraz orzekającą, że odsetki za zwłokę naliczane na dzień 31 marca 2010 r. wynoszą 57,00 zł . Wydanie tych decyzji poprzedziło postępowanie kontrolne i podatkowe o następującym przebiegu. W złożonym w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w Opolu 31 marca 2009 r. zeznaniu o wysokości dochodu (poniesionej straty) CIT-8, Spółka zadeklarowała: - przychód 4.114.846,55 zł, - koszty uzyskania przychodu 3.864.787,54 zł, - dochód 250.059,01 zł, - podatek 47.511,00 zł. Po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu określił Spółce zobowiązanie podatkowe w wysokości 525.676,00 zł oraz odsetki za zwłokę. Wskutek odwołania strony Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu decyzją z 21 sierpnia 2015 r. uchylił decyzję I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Ponownie prowadząc postępowanie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu ustalił, że w okresie objętym kontrolą podstawowym przedmiotem jej działalności była produkcja i sprzedaż obrączek złotych próby 0,585. W związku z obowiązkiem cechowania sprzedawanych przez spółkę wyrobów, organ I instancji uzyskał od Okręgowego Urzędu Probierczego w [...] Wydział Zamiejscowy we [...] (dalej: OUP WZ [...]) uwierzytelnione kserokopie dokumentów (karty zgłoszenia wyrobów do ocechowania i karty kontrolne) dotyczących cechowania zgłoszonych przez stronę obrączek złotych próby 0,585. Z dokumentacji tej wynikało, że Urząd ocechował 33.356 sztuk obrączek o masie 166.369,20 gram, co oznacza, że średnia masa jednej obrączki przekazanej do cechowania wynosiła 4,99 gram (166.369,20 gram: 33.356 sztuk). Organ I instancji stwierdził równocześnie, że na podstawie okazanych faktur, poza masą w gramach, nie można było ustalić ogólnej ilości sztuk sprzedanych obrączek, jak również rodzaju i ilości poszczególnych modeli obrączek sprzedanych danemu kontrahentowi w fakturach – gdyż spółka wykazywała tylko masę sprzedawanych wyrobów w gramach. Po porównaniu danych uzyskanych z OUP OZ [...] dotyczących ocechowanych wyrobów (166.369,20 gram w ilości 33.356 sztuk obrączek złotych próby 0,585) z wielkościami sprzedaży deklarowanej przez spółkę (zaewidencjonowano w księgach za 2008 r. 62.443,88 gram), organ I instancji stwierdził różnicę w wysokości 103.925,32 gram ocechowanych obrączek złotych próby 0,585, która nie została wykazana jako produkcja wyrobów gotowych, nie została ujęta w księgach jako sprzedaż, jak również nie została wykazana jako zapas na 31 grudnia 2008r. W ocenie organu kontroli, przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało, że istotnie, co do zasady przyczyną stwierdzonego niedoboru masy sprzedanych wyrobów (odnoszonej do masy wyrobów ocechowanych) była stosowana przez skarżącą technologia produkcji obrączek. Na podstawie analizy faktur VAT (po uwzględnieniu remanentów na początek i koniec roku) stwierdzono, że spółka sprzedała ostatecznie 62.443,88 gram, tj. o 103.925,32 gram mniej, aniżeli ocechowała. Ponieważ według organu kontroli strona nie wyjaśniła przyczyn wystąpienia różnicy w odniesieniu do obrączek ocechowanych o masie 43.124,60 gram (w pozostałym zakresie, zdaniem organu, przyczyny te zostały ustalone w toku postępowania wyjaśniającego, z uwzględnieniem twierdzeń skarżącej i zebranego materiału dowodowego) uznano, że spółka zaniżyła obrót podlegający opodatkowaniu o wartość 43.124,60 gram obrączek, wycenionych po 61,16 zł/gram (średnia cena sprzedaży brutto 1 grama obrączek złotych próby 0,585), tj. o kwotę 2.161.885,69 zł. Decyzją z 27 czerwca 2016 r. organ I Instancji określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 458.269,00 zł oraz odsetki za zwłokę od stycznia do grudnia 2008 r. w kwocie 41.283,00 zł. Przypis podatku wynikał z podwyższenia przychodów podlegających opodatkowaniu o kwotę 2.161.885,69 zł, czyli o wartość przychodu oszacowanego na podstawie art. 23 § 4 O.p. We wniesionym odwołaniu skarżąca zarzuciła naruszenie: art. 121 § 1 O.p. poprzez niewykonanie zaleceń decyzji organu II instancji z 21 sierpnia 2015 r. oraz nieobiektywne i nierzetelne przeprowadzenie postępowania dowodowego; art. 193 § 4 O.p. i art. 23 § 1 O.p., gdyż - zdaniem pełnomocnika spółki - do wniosku, że księgi nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania ze względu na produkcję przez spółkę większej ilości obrączek, niż to wynikało z ewidencji, organ I instancji doszedł w drodze szacunkowego wyliczenia. Szacowanie było w sprawie środkiem służącym ustaleniu, czy księga pozwala na określenie podstawy opodatkowania, podczas gdy organ jest uprawniony do zastosowania szacowania dopiero wówczas, gdy ustali w inny sposób, że zapisy w księdze nie są rzetelne i nie można w oparciu o zapisy w niej zawarte określić podstawy opodatkowania. Skarżąca podniosła, iż cała masa 103.925,35 gram obrączek złotych próby 0,585, stanowiąca różnicę pomiędzy masą ocechowanych wyrobów i pierścieni (tj. "półwyrobów" przekazywanych do OUP WZ we [...] celem ocechowania), a masą sprzedanych wyrobów gotowych, faktycznie stanowi złoto próby 0,585 cechowane wielokrotnie w związku z ponownym przetapianiem już ocechowanych obrączek/pierścieni. Dochodziło do tego w głównej mierze wskutek stosowanej technologii produkcji obrączek, choć spółka wskazywała tez na inne przyczyny. Brak ewidencji wyrobów uszkodzonych pełnomocnik uzasadnił ekonomiczną nieopłacalnością jej prowadzenia, a odnośnie sposobu kontrolowania materiału powierzonego poszczególnym pracownikom powołał się na pismo spółki z 27 maja 2013 r., w którym wskazano, że ze skarbca są wydawane surowce i półwyroby poszczególnym pracownikom na różnych etapach produkcji, którzy potwierdzają to na tzw. dowodach wewnętrznych. Po dokonaniu obróbki półwyrób i odpady są z powrotem przekazywane do skarbca. Rozliczenie jest dokonywane w cyklach tygodniowych i dotyczy kontroli przepływu surowca pod względem wagowym. Po rozliczeniu dowody wewnętrzne rozliczające danego pracownika są po kilku tygodniach niszczone, ponieważ nie mają już dla spółki żadnego znaczenia (nie będąc dowodami księgowymi nie są przez nią archiwizowane – art. 86 O.p.). Według spółki, żaden przepis ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej "updop"), czy też ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (dalej "uor"), nie obliguje do prowadzenia ewidencji przekazanych np. do ponownego ocechowania wyrobów, które zostały przetopione na skutek zniszczenia wyrobów. Ewidencja obrotu surowca (w tym przypadku złota) jako materiału do produkcji ma być tak prowadzona, aby mogła w rzeczywisty sposób odzwierciedlać koszty wytworzenia produktu z tego surowca. Jak wskazał pełnomocnik, powyższą zasadę strona realizowała poprzez comiesięczną inwentaryzację nieprzerobionego i niesprzedanego złota, co jest zgodne z art. 34b uor. Po uzupełnieniu materiału dowodowego, m.in. o przesłuchanie świadków: L. J., L. M. i R. K. jako osób wykonujących obrączki u skarżącej oraz o informacje uzyskane od odbiorców spółki dotyczące rodzaju modeli obrączek zakupionych u niej w 2008 r. oraz (w związku z wcześniejszym stwierdzeniem o braku szczegółowej dokumentacji wskazującej na strukturę modeli obrączek nabywanych u strony) wskazujące proporcję pomiędzy ilościami zakupionych obrączek jednoelementowych i wieloelementowych), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu wydał w dniu 15 maja 2017 r. decyzję jak zacytowano na wstępie. W motywach zaskarżonej decyzji organ odwoławczy podniósł, że dowody zgromadzone przez organy obu instancji nie potwierdzają, aby cała masa 103.925,35 gram obrączek złotych próby 0,585, stanowiąca różnicę pomiędzy masą ocechowanych pierścieni i wyrobów, a masą sprzedanych przez skarżącą wyrobów gotowych, faktycznie stanowiła złoto próby 0,585 cechowane wielokrotnie w związku z przetapianiem odpadów produkcyjnych powstałych w toku procesu technologicznego przy obróbce wyrobów ocechowanych. Po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania wyjaśniającego organ odwoławczy stwierdził jednakże, iż zastosowana przez organ I instancji indywidualna metoda szacowania wymaga weryfikacji, a to spowodowało konieczność uchylenia w części decyzji pierwszoinstancyjnej i orzeczenia co do meritum. Rozważając w pierwszej kolejności kwestię przedawnienia Dyrektor Izby stwierdził, że termin przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych upływał zgodnie z art. 70 § 1 O.p. co do zasady 31 grudnia 2014 r. Do przedawnienia jednak nie doszło. Nastąpiło bowiem zawieszenie biegu tego terminu na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 tej ustawy, zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Z kolei w myśl art. 70 § 7 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. W dniu 5 listopada 2013 r. wszczęto śledztwo o przestępstwo skarbowe z art. 61 § 1 ustawy z 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2013 r. poz. 186, ze zm. - dalej: k.k.s.) w zw. z art. 77 pkt 1 ustawy o rachunkowości, przy zastosowaniu art. 8 § 1 k.k.s., art. 56 § 1 k.k.s., art. 6 § 1 i 2 k.k.s. i przy zastosowaniu art. 37 § 1 pkt 1 k.k.s. i art. 38 § 1 pkt 1 k.k.s. Pismem z 29 listopada 2013 r. doręczonym w dniu 4 grudnia 2013 r., Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu, na podstawie art. 70c O.p., poinformował stronę, że w związku z wszczęciem dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 ww. ustawy doszło z dniem 5 listopada 2013 r. do zawieszenia biegu terminu przedawnienia rozliczenia podatkowego w podatku od towarów i usług za 2008 r. Jednocześnie postanowieniami UKS w Opolu: z 5 listopada 2013 r. przedstawiono zarzuty M. S. (prezesowi zarządu A Sp. z o.o.) oraz z 18 listopada 2013 r. zawieszono to śledztwo do czasu otrzymania prawomocnego rozstrzygnięcia w postępowaniu administracyjnym. Co do istoty sprawy organ II instancji zważył, że na skutek porównania przez organ I instancji danych uzyskanych z OUP WZ we [...] w zakresie masy ocechowanych w 2008 r. obrączek złotych próby 0,585, tj. 166.369,20 gram (w ilości 33.356 szt.) z wielkością masy sprzedaży tego asortymentu, zaewidencjonowaną przez Spółkę w księgach za 2008 r., wynoszącą 62.443,88 gram stwierdzono różnicę wynoszącą 103.925,32 grama. Zatem istotą sporu w sprawie stała się kwestia wyjaśnienia przyczyny wystąpienia tej różnicy, bowiem wskazanej ilości złota skarżąca nie wykazała jako produkcji wyrobów gotowych, nie ujęła w księgach jako sprzedaż, jak również nie wykazała jej jako zapasu na 31 grudnia 2008 r. Na ustaleniu przyczyn powstania ww. braku złotu koncentrowało się postępowanie dowodowe w sprawie, obejmujące: pisemne wyjaśnienia złożone przez spółkę w toku postępowania kontrolnego z załączonym "Szacunkowym rozliczeniem cechowania za 2008 r."; zastrzeżenia do protokołu z postępowania kontrolnego; zeznania przesłuchanego w charakterze strony wiceprezesa skarżącej W. S. i zeznania w charakterze świadków pracowników spółki: R. B., A. K., L. J., L. M.; przeprowadzenie w dniach 30 i 31 października 2013 r. analizy stosowanej przez spółkę technologii produkcji obrączek na bazie aktualnych zamówień utrwalone na nośniku informatycznym i w formie protokołu; pisemne wyjaśnienia Okręgowego Urzędu Probierczego w [...]; zeznania z 6 września 2013 r. Dyrektora OUP w [...] A. G. oraz zeznania pracowników OUP OW we [...]: R. M., E. B., E. S. i M. S.; czynności sprawdzające w zakresie transakcji zakupu u 28 kontrahentów skarżącej nabywających od niej obrączki złote próby 0,585; informacje w zakresie występowania reklamacji jakościowych i ilościowych przy zakupie obrączek złotych próby 0,585 wskazujące, że 12 kontrahentów (spośród 15 wybranych losowo) potwierdziło, że zakupione obrączki odpowiadały wymogom pod względem jakości i ilości, nie stwierdzono reklamacji natomiast B S.A. z/s w [...] - jako następca prawny C S.A. - poinformowała, że w 2008 r. wystawiono 6 faktur korygujących sprzedaż obrączek złotych próby 0,585, co dotyczyło zwrotu 10 sztuk o masie 52,7 gram na kwotę 3.075,06 zł. W celu weryfikacji wyjaśnień skarżącej oraz uzyskania informacji dotyczących stosowanych technologii produkcji obrączek, organy obu instancji przeprowadziły również postępowanie wyjaśniające z 4 innymi producentami obrączek: D Spółka z o.o. w [...], E s.j. w [...], F w [...], G w [...]. Na podstawie zebranych dowodów Dyrektor Izby stwierdził, że ujawniona różnica między masą obrączek ocechowanych a masą obrączek sprzedanych (103.925,32 gram) co do zasady wynikała z przyjętej technologii produkcji obrączek, które praktycznie przestały być wyrobami jednoelementowymi, a stały się wyrobami wieloelementowymi i właśnie te elementy, jako tzw. półwyroby w postaci pierścieni, były zgłaszane do badania i cechowania do OUP WZ we [...]. Pierścienie te były cechowane na wewnętrznych powierzchniach, a zewnętrzne powierzchnie poddawano procesom obróbki mechanicznej w zależności od wzoru obrączki. Obrączki jednoelementowe wykonywane były poprzez obróbkę jednego pierścienia ocechowanego, natomiast obrączki wieloelementowe powstawały przez obróbkę kilku pierścieni ocechowanych, które następnie łączono, m.in. poprzez wciskanie lub nakładanie na siebie, celem osiągnięcia ostatecznego wyglądu. Masa obrączek - wyrobów gotowych - była zatem niższa od masy zużytych do ich wykonania pierścieni, przy czym masa obrączki wieloelementowej, jako wyrobu gotowego, mogła być znacznie niższa od masy ocechowanych pierścieni zużytych do jej produkcji. Odpady powstałe w toku obróbki zewnętrznej płaszczyzny wytwarzanej obrączki, pochodzące z pierścieni ocechowanych, były przekazywane do przetopu i ponownie używane do wykonywania pierścieni przekazywanych do cechowania. W wyniku takiego procesu, część złota (odpady produkcyjne) była cechowana co najmniej dwukrotnie, a z proporcji masy złota ocechowanego (166.369,20 gram) do masy sprzedanych wyrobów gotowych (62.443,88 gram) wynikałoby, że ok. 2,66 razy. Taki proces produkcji obrączek spółka – według jej wyjaśnień - przyjęła w związku z uszkodzeniami wyrobów gotowych podczas cechowania metodą tradycyjną - mechaniczną, stosowaną w OUP OW [...] (nie stosowano tu cechowania laserowego), optymalizacją zapasów, dostępnością konkretnych modeli dla klientów, czasem realizacją zamówień. Jako inne przyczyny powstawania różnicy pomiędzy masą ocechowanych pierścieni a masą sprzedanych gotowych wyrobów, spółka wskazała błędy programowe przy obróbce skrawaniem (operator wpisał do komputera obrabiarki niewłaściwy program i wyrób został nieodwracalnie uszkodzony), wadliwie oprawione kamienie jubilerskie w wyrobie, nieprawidłowości zdobienia powierzchni wyrobów, błędy w grawerowaniu wyrobów (napisy), wady obróbki galwanicznej, wady struktury materiałów uniemożliwiające obróbkę plastyczną, inicjowane przez klienta zmiany rozmiarów obrączek w trakcie produkcji, uznane reklamacje klientów, inne zdarzenia jednostkowe. Biorąc pod uwagę zaprezentowany przez skarżącą poglądowy proces technologiczny organ odwoławczy przyjął, że stosowana technologia produkcji polegająca na przygotowywaniu obrączek-pierścieni ocechowanych, z których wytwarzano wyroby gotowe poprzez wykańczanie ich obróbką skrawaniem i obróbką wykończeniową lub tylko obróbką wykończeniową, istotnie powodowała powstawanie odpadów złota, które były następnie przetapiane na surowiec służący do wykonywania kolejnych pierścieni, kierowanych następnie do cechowania. Na występowanie różnicy pomiędzy masą wyrobów ocechowanych a masą wyrobów sprzedanych wskazali również inni producenci obrączek: firmy D i E, jednakże podane przez nie wartości (D 10-12%, E 20-30%) były znacznie niższe, niż podane przez skarżącą (71 %). Dla rozliczenia masy pierścieni/obrączek ocechowanych w stosunku do masy obrączek sprzedanych przez skarżącą jako wyroby gotowe, konieczne było, zdaniem organu, ustalenie masy przetapianych odpadów, pochodzących z elementów wcześniej ocechowanych. Nie można jednak było oprzeć się na rozliczeniach przedstawionych przez stronę, albowiem nie zostały one w żaden sposób udokumentowane (nie przedłożyła ona żadnych dokumentów: dowodów przekazania, protokołów przetapiania, inwentaryzacji zawierających spisy z natury produktów na poszczególnych etapach procesu technologicznego, wskazujących na ilości przetapianego ponownie złota ocechowanego). Obliczenia strony przedstawione w złożonym przez nią piśmie z 24 września 2012 r. "Szacunkowe rozliczenie cechowania za 2008 r." nie zostały poparte jakimikolwiek dokumentami, zawierającymi dane stanowiące podstawę tych wyliczeń. Sam brak przepisów wprost zobowiązujących stronę do prowadzenia ewidencji surowca przekazywanego pracownikom do obróbki czy też do przetopu, na co wskazywał pełnomocnik, nie może być podstawą do odstąpienia od wyjaśnienia ilościowych rozbieżności w ilości złota ocechowanego i sprzedanego oraz do przyjęcia wyjaśnień spółki jako jedynego dowodu. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że wyroby skarżącej podlegały ustawowej kontroli w zakresie zawartości w nich złota, co przejawiało się w nadawaniu im cechy probierczej, mającej charakter decyzji administracyjnej zgodnie z art. 6 ust. 2 ustawy z 3 kwietnia 1993 r. Prawo probiercze (Dz.U. nr 55, poz. 249 ze zm.). To obligowało do szczególnie starannego dokumentowania obiegu wyrobów zawierających złoto, zwłaszcza w sytuacji stosowania technologii skutkującej występowaniem istotnej różnicy między masą wyrobów ocechowanych, a masą wyrobów sprzedanych. Takie szczegółowe dokumentowanie było konieczne nie tylko dla wewnętrznej kontroli, ale przede wszystkim w celach dowodowych. Brak jakichkolwiek dokumentów wskazujących na ilości powtórnych przetopień ocechowanego złota, brak dokumentacji dotyczącej spisów z natury materiałów, półfabrykatów oraz produkcji w toku, stanowi zaniedbanie oraz podważa rzetelność dokumentów nazwanych "remanentami", jak również skutkuje brakiem wiarygodności składanych w toku postępowania wyjaśnień dotyczących rozliczeń złota próby 0,585. Wyjaśnienia strony o dokumentacyjnym przekazywaniu surowca i wyrobów nie mogły być uwzględnione, skoro według jej twierdzeń były one następnie niszczone jako nieprzydatne i zbędne. Również brak jakichkolwiek dokumentów źródłowych, na podstawie których określano zawartość złota 0,999 w wyrobach poddawanych w momencie "inwentaryzacji" obróbce w procesie produkcyjnym, skutkuje brakiem możliwości ich zweryfikowania i wskazuje na naruszenie opracowanych przez samą spółkę "Zasad polityki rachunkowości". Nie sposób też, w ocenie organu, bezkrytycznie podzielić podawanych przez stronę danych, wskazujących na 71 % ubytek masy pierścieni ocechowanych w toku procesu wykonywania z nich wyrobów gotowych, co wynikało z przeprowadzonego dowodu z procesu technologicznego. Mianowicie przyjęte do tej próby: ilość i waga pierścieni jako produktu wyjściowego oraz ilość i waga obrączek gotowych nie są wielkościami miarodajnymi, gdyż odbiegają w istotny sposób od wielkości wynikających z dokumentów pozyskanych z OUP OW we [...]. I tak do próby (poglądowego procesu technologicznego) spółka przyjęła 10 ocechowanych elementów o masie łącznej 92,90 gram, co oznacza, że średnia masa elementu cechowanego wynosiła 9,29 grama (9 pierścieni o masach od 9,71 do 10,12 gram i 1 obrączka gotowa o wadze 3,62 ), podczas gdy według danych z dokumentacji OUP OZ we [...] średnia masa elementów cechowanych w 2008 r. wynosiła 4,99 gram. Oznacza to, że w toku dowodu z procesu technologicznego do cechowania zostały skierowane wyroby o masach znacznie wyższych, niż wyroby cechowane w 2008 r. Z kolei średnia masa wyrobu gotowego wyprodukowanego w toku tego poglądowego procesu technologicznego, wynosząca 3,83 grama (26,84 gram : 7 szt.) była znacząco niższa, niż średnia masa obrączek sprzedawanych w 2008 r., wynosząca 5,21 grama (zgodnie z danymi wynikającymi z czynności sprawdzających przeprowadzonych u 28 odbiorców Spółki: 46.945,77 gram : 9.005 szt.). Oznacza to, że parametry pierścieni poddanych obróbce w toku przeprowadzanego dowodu i wytworzonych wyrobów gotowych były odmienne od wynikających z dokumentacji, i to w taki sposób, że zawyżały masę uzyskanych odpadów (niemniej jednak sam fakt powstawania odpadów w toku tego procesu został zdaniem organu wykazany). W związku z powyższym organ stwierdził, że jedynymi dokumentami zawierającymi dane dotyczące obrotu obrączkami złotymi próby 0,585 są faktury sprzedaży określające jedynie masę sprzedanych obrączek (wpisywano na nich nazwę towaru "Obrączki złote pr. 0,585", ilość w gramach, cenę jednostkową grama, stawkę i kwotę VAT, wartość netto i brutto), oraz dokumenty OUP WZ we [...] zawierające ilość sztuk i masę cechowanych pierścieni i obrączek. Brak jest natomiast jakichkolwiek dowodów dotyczących ilościowego obrotu złotem i jego wyrobami: materiałami i wyrobami gotowymi, wewnątrz podmiotu. W tej sytuacji nie było podstaw do bezkrytycznego dania wiary twierdzeniom strony, że cała ilość 103.925,35 gram obrączek złotych próby 0,585, stanowiąca różnicę pomiędzy masą ocechowanych pierścieni i wyrobów a masą sprzedanych wyrobów gotowych, faktycznie stanowi złoto próby 0,585 cechowane wielokrotnie w związku z przetapianiem ocechowanych już uprzednio wyrobów/pierścieni, spowodowanym stosowaną technologią produkcji obrączek oraz pozostałymi wskazanymi przez stronę przyczynami. Nie przedłożyła ona bowiem żadnych dowodów (MM, RW, protokołów, notatek) potwierdzających podawane ilości przetapianych odpadów produkcyjnych i uszkodzonych wyrobów ze złota ocechowanego oraz wskaźniki. Według organu odwoławczego nie znalazł też potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym wskazany przez świadka L. M. przypadek przetopienia 8 kg złota ocechowanego próbami niższymi niż 0,585 (co organ szczegółowo opisał), jakość produkowanych wyrobów była wysoka, przypadki zwrotów były sporadyczne (a co za tym idzie, przetapiania reklamowanych wyrobów). Jeśli zaś chodzi o podkreślane przez stronę znaczenie tzw. "inwentaryzacji" sporządzanych miesięcznie, to organ odwoławczy zgodził się z organem I instancji, że nie mogą one być uznane za wiarygodny dowód z uwagi na fakt, że szczegółowa ich analiza, w zestawieniu z wielkością wyrobów sprzedanych (określoną w fakturach VAT) oraz ilością pierścieni oddanych do ocechowania, dokonana w odniesieniu do dni bezpośrednio poprzedzających i następujących po tej "inwentaryzacji", wskazywała na istotne rozbieżności. Przykładowo na dzień 31 grudnia 2007 r. (poniedziałek) w inwentaryzacji brak było wyrobów gotowych, tj. obrączek złotych próby 0,585, podczas gdy w dniu 2 stycznia 2008 r. (środa) dokonano sprzedaży 230,62 gram obrączek złotych próby 0,585 do firmy C S.A. - natomiast pierwsze cechowanie wyrobów w 2008 roku wykonano w OUP WZ we [...] dopiero 7 stycznia 2008 r. (poniedziałek) w ilości 168 sztuk i 843,8 gram. Podobnie inwentaryzacja na dzień 31 stycznia 2008 r. (czwartek) wykazała 1.776,68 gram złota próby 0,999. Z dokonanego przeliczenia złota próby 0,999 wynika, że na ten dzień masa obrączek złotych próby 0,585 winna wynosić 3.034,02 gram, tymczasem w dniu 4 lutego 2008 r. (poniedziałek) ocechowano 3.614,20 gram obrączek/pierścieni próby 0,585, tj. o 580,18 gram więcej (zgodnie z zestawieniem zakupu złota próby 0,999 na k. 2270, w okresie 1-4 lutego 2008 r. nie nabyto tego kruszca). Pomimo iż na stanie magazynowym spółki na ostatnie dni miesiąca występowały wyroby gotowe ocechowane w postaci obrączek złotych próby 0,585 - to nie wykazywano ich w przeprowadzanych "inwentaryzacjach", a spółka nie przedłożyła również żadnych dokumentów wskazujących na ilości złota znajdującego się u pracowników w obróbce w procesie produkcyjnym, w przetopie lub w skarbcu. Powyższe zdaniem organu bezsprzecznie dowodzi, że w toku ww. inwentaryzacji nie dokonywano spisu z natury, a to świadczy o ich nierzetelności, a w konsekwencji o nierzetelności ksiąg. Tym samym, w związku z brakiem spisów z natury dokumentujących inwentaryzacje materiałów, produkcji w toku, zapasów pierścieni ocechowanych i wyrobów gotowych, nie istnieją dowody na potwierdzenie wyjaśnień strony o występowaniu zapasów magazynowych określonych wzorów obrączek, już gotowych i ocechowanych, które w momencie zmiany kolekcji, raz w roku, miały być przetapiane, zaś nowe wzory miały być produkowane, cechowane i magazynowane. Z tego również powodu brak jest, w przekonaniu Dyrektora Izby, możliwości ustalenia choćby przybliżonych ilości pierścieni ocechowanych, stanowiących - wg wyjaśnień skarżącej - "półprodukty", z których wykonywano obrączki gotowe. Wskazując następnie na przepis art. 1 ust. 1 ustawy Prawo probiercze stanowiący, że obowiązkowi badania i cechowania podlegają wyroby z metali szlachetnych przeznaczone do obrotu na terenie Rzeczypospolitej Polskiej, organ wywiódł, że co do zasady wszystkie ocechowane wyroby przeznaczone są do obrotu handlowego. Jeżeli zaś, jak w przypadku skarżącej, z powodu przyjętej technologii produkcji występowała uzasadniona różnica między ilością wyrobów ocechowanych a ilością wyrobów gotowych dopuszczonych do obrotu handlowego, to strona miała obowiązek dokumentacyjnie rozliczać wyroby ocechowane, wykazując ilości ocechowanych obrączek złotych próby 0,585 ujawnionych w zgłoszeniach do badania i cechowania, które nie zostały skierowane bezpośrednio do sprzedaży. Takich działań strona nie podjęła, tj. nie przedstawiła udokumentowanego rozliczenia masy ocechowanych wyrobów nie wykazując przez to, jaka jej część nie została przekazana bezpośrednio do sprzedaży. Zdaniem organu, ustalenie na podstawie zebranych dowodów 2,66- krotnej nadwyżki masy ocechowanych pierścieni próby 0,585 nad masą sprzedaży obrączek tej samej próby i niewykazanie przez skarżącą masy wyrobów ocechowanych nieprzeznaczonych do sprzedaży, prowadzi do wniosku, że nie ujęła ona w księgach całości sprzedaży tego asortymentu. Stanowi to o nierzetelności ksiąg określonej w art. 193 § 4 O.p., skutkującej ich odrzuceniem jako dowodu w sprawie, co jest przesłanką do szacowania podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 23 § 1 pkt 2 O.p. Przy czym, w myśl art. 23 § 2 pkt 2 tej ustawy, organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania, jeżeli dane z ksiąg, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Z przyczyn wyżej opisanych, tj. braku wiarygodnych dowodów potwierdzających, że cała brakująca ilość masy złota (103.925,35 gram) powstała wskutek stosowanej technologii produkcji, takie odstąpienie nie było w tej sprawie możliwe. Dlatego wystąpiła konieczność oszacowania obrotu, przy zastosowaniu art. 23 § 5 O.p., nakazującego ustalenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w ten sposób, aby zmierzało ono do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej. Wskazanie w art. 23 § 3 O.p., w jego brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r., na 6 możliwych do zastosowania metod tego szacowania (porównawczą wewnętrzną, porównawczą zewnętrzną, remanentową, produkcyjną, kosztową oraz udziału dochodu w obrocie), ma charakter tylko przykładowy, a to za sprawą użytego w tym przepisie zwrotu "w szczególności". Organy wykluczyły możliwość zastosowania metody porównawczej zewnętrznej, gdyż z informacji uzyskanej od 4 innych firm wynikało, że przedstawione przez te firmy (Spółka E, G, firma F i D Spółka z o.o.) technologie i metody produkcji nie są tożsame z technologią stosowaną w 2008 r. przez skarżącą, która produkowała obrączki z rur złotych, odlewanych, kalibrowanych i ciągnionych. Z uwagi na nieprzedłożenie przez stronę do dnia zakończenia postępowania dowodów rozliczenia produkcji wyrobów ocechowanych oraz nierzetelność jej ksiąg, stwierdzono również brak możliwości zastosowania innych metod. Uzasadnione więc było sięgnięcie do indywidualnej metody szacowania obrotu, najbardziej odpowiadającej metodzie produkcji stosowanej przez spółkę, którą wybrano po przeprowadzeniu uzupełniającego postępowania dowodowego poprzez: przesłuchanie świadków - pracowników spółki wykonujących w 2008 r. obrączki, tj.: L. J., L. M. i R. K. oraz wiceprezesa spółki W. S., oraz zwrócono się do 30 jej odbiorców o informacje dotyczące rodzaju modeli zakupionych w 2008 roku obrączek oraz o wskazanie proporcji pomiędzy ilościami zakupionych obrączek jednoelementowych i wieloelementowych. W oparciu o zebrany materiał dowodowy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu dokonał oszacowania obrotu za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. w sposób odmienny niż przyjął to organ I instancji, albowiem uwzględnił wyniki dodatkowo przeprowadzonego w postępowaniu odwoławczym postępowania dowodowego, dostrzegając niekonsekwencję w założeniach przyjętych przez Dyrektora UKS w Opolu. W szczególności nie uwzględnił ustalenia, że ilość pierścieni ocechowanych zużytych do wytworzenia wyrobów gotowych sprzedanych do C S.A. wynosi 1,98 pierścienia ocechowanego na 1 obrączkę gotową (10.384 szt. : 5.246 szt.). Nie zgodził się z organem I instancji, który przy ustalaniu ilości pierścieni zużytych do wyprodukowania wzorów obrączek o numerach katalogowych: 80, 112 i 140 (chodziło o "Katalog 2008 H", przesłany przez I) nie przyjął ilości wynikających z kart procesu technologicznego (k. 2476), ale określił ich ilość na podstawie własnej analizy tych kart. Wskazał też, że w odniesieniu do wzorów 47, 102, 142 i 157, pomimo że wykonane były z dwóch kolorów złota, przyjęto, że ilość pierścieni ocechowanych zużytych do ich wykonania była równa ilości pierścieni wskazanych w kartach. W tym zakresie organ oparł się na zeznaniach L. J., L. M. i R. K. pracujących u skarżącej w 2008 r. w charakterze złotników, którzy wskazali, że każdy element używany do wykonania obrączki wieloelementowej był ocechowany (w szczególności określili oni ilości pierścieni ocechowanych używanych do produkcji konkretnych modeli sprzedawanych do C S.A., tj.: 47 - 2 szt., 67- 4 szt., 80 - 7 szt.; 102-2 szt.; 140 - 4 szt.;142-3 szt.). Z zeznań tych wynikało, że utrata masy pierścieni użytych do złożenia obrączki wieloelementowej w stosunku do masy obrączki gotowej, była różna: od 50 do 80 %, przy czym L. J. wskazał dodatkowo, że modele nr 89, 99 i 136 cechowano jako wyroby gotowe, bowiem ich końcowa obróbka polegała na matowieniu papierem grubym. Z powyższych zeznań wynikały więc odmienne, niż przyjął to organ I instancji (tabela nr 4, k. 2911- w ilościach odpowiednio 1,1 i 1), ilości pierścieni ocechowanych do wyprodukowania modeli nr 67, 80 i 140, a mianowicie odpowiednio: 4, 7 i 4 - i te wielkości przyjął organ odwoławczy do dalszych wyliczeń. Zweryfikował również przyjętą przez Dyrektora UKS strukturę sprzedaży obrączek (udział poszczególnych modeli katalogowych w ogólnej sprzedaży), która zdaniem organu I instancji była taka sama przy sprzedaży do C S.A., jak i do pozostałych odbiorców. To ostatnie stanowisko zostało przez organ odwoławczy zakwestionowane. Analizując bowiem strukturę modeli obrączek sprzedanych do C S.A., organ po dokonaniu analizy przedstawionych przez spółkę kart technologicznych stwierdził, że wzory zakupione przez C S.A. były modelami wieloelementowymi, a to oznaczało, że do C S.A. były sprzedawane wyłącznie obrączki wieloelementowe, przy wytwarzaniu których powstawało więcej odpadów – przy czym procentowy udział sprzedaży skarżącej dla tej firmy wynosił w 2008 r. 42,60% w stosunku do całości sprzedaży. Z tego powodu niemożliwe było przyjęcie struktury sprzedaży dla C S.A. także dla pozostałych odbiorców. Analiza Katalogu 2008 wskazywała bowiem na oferowanie do sprzedaży również wielu modeli jednoelementowych (np. wskazane na wstępie katalogu obrączki klasyczne nieoznaczone numerem oraz nr 1, 13-16, 38, 65, 124-133), a więc zdaniem Dyrektora Izby w 2008 r. do odbiorców innych niż C S.A. mogły być sprzedawane obrączki jednoelementowe, przy których ostatecznej obróbce powstawało mniej odpadów produkcyjnych złota ocechowanego, niż przy produkcji obrączek wieloelementowych, składanych z kilku pierścieni ocechowanych. W tym celu organ zwrócił się o informacje do 29 odbiorców o wskazanie modeli obrączek zakupionych w 2008 r. od skarżącej i o wskazanie struktury modeli obrączek jedno- i wieloelementowych. Na podstawie informacji uzyskanych od kontrahentów (tych, którzy udzielili merytorycznych odpowiedzi) co do proporcji nabywanych obrączek wielo- i jednoelementowych organ ustalił, że: 2 nabywców określiło tę proporcję na 80% i 20%, 1 kontrahent (J) wskazał proporcję 85 % i 15 %, 1 kontrahent (K) wskazał, że z doświadczenia wie, że sprzedaje więcej obrączek jednoelementowych, jednakże jeżeli w tamtym czasie była moda na obrączki wieloelementowe, to sprzedawało się je w podobnych proporcjach, co oznacza proporcję 50 % i 50 %, 3 kontrahentów (L, M oraz N) wskazali ogólnie, że nabywali obrączki jednoelementowe i wieloelementowe, i taki wniosek organ wysnuł też z informacji firmy O. Następnie, biorąc pod uwagę dane od kontrahenta skarżącej, firmy P sp. z o.o., wskazującego na 131 szt. obrączek sprzedanych w 2008 r. (spośród 188 szt. zakupionych w tym roku od spółki), z przyporządkowanymi numerami wzorów katalogowych, organ odwoławczy zestawił je z zeznaniami W. S., L. J. i R. K., dotyczącymi ilości pierścieni ocechowanych, zużywanych do wytworzenia poszczególnych wzorów obrączek (zestawienie tabelaryczne na str. 38 zaskarżonej decyzji) i stwierdził, że wg danych z P - ok. 7,63 % (10 szt. : 131 szt.) sprzedanych obrączek firmy skarżącej stanowiły obrączki jednoelementowe, tj. takie, które były cechowane jako wyrób gotowy lub w skład których wchodził jeden element ocechowany (model nr 147 co do zasady był modelem 2-elementowym). Uwzględniając okoliczność, że do C S.A. sprzedano wyłącznie obrączki wieloelementowe, zaś do pozostałych nabywców sprzedawano obydwa rodzaje obrączek (jedno- i wieloelementowe) Dyrektor Izby uznał, że asortyment modeli sprzedawanych do C S.A. nie może być uznany za reprezentatywny dla całości sprzedaży roku 2008 – jak proponowała skarżąca. Zgodnie z jej wyjaśnieniami, masa odpadów ocechowanego złota, powstających przy produkcji obrączek wieloelementowych, była wyższa, niż masa tych odpadów przy produkcji obrączek jednoelementowych, co oznacza, że co do zasady masa odpadów ocechowanego złota powstających przy produkcji obrączek sprzedanych do firmy C S.A. (42,60 % ogólnej sprzedaży), była wyższa niż masa odpadów powstających przy produkcji obrączek sprzedanych innym kontrahentom, co z kolei ma wpływ na ilość odpadów ocechowanych ponownie przetapianych i jest istotnym czynnikiem przy rozliczeniu wyrobów ocechowanych. Do rozliczenia masy obrączek i pierścieni ocechowanych istotne, zdaniem organu, stało się ustalenie, jaka część produkowanych i sprzedawanych obrączek była wyrobami jednoelementowymi, z których powstałe po ocechowaniu odpady były stosunkowo niewielkie, a jaka część była wyrobami wieloelementowymi poddawanymi dalszej obróbce technologicznej, w której powstawały znaczne odpady złota, następnie przetapiane, co według skarżącej miało być przyczyną wystąpienia stwierdzonej różnicy pomiędzy masą złota ocechowanego, a masą wyrobów gotowych sprzedanych. W związku z brakiem dokumentacji potwierdzającej ilość złota przetopionego z odpadów produkcyjnych, zaszła konieczność określenia prawdopodobnego zużycia pierścieni ocechowanych na wyprodukowanie obrączek gotowych wg modeli ujętych w Katalogu 2008, przy wykorzystaniu danych wynikających z zeznań W. S., L. J. i R. K., zestawionych w tabeli nr 5 zaskarżonej decyzji, oraz danych dotyczących modeli obrączek z Katalogu 2008 skarżącej oraz z kart technologicznych. Według tego Katalogu 2008 spółka oferowała 172 modele obrączek, z czego 36, tj. 20,93 %, było modelami jednoelementowymi lub cechowanymi jako wyroby gotowe, natomiast 136 (172 - 36) było modelami wieloelementowymi. Organ wskazał, że na wytworzenie tych 136 modeli zużywano 347,5 pierścieni ocechowanych, tj. średnio po 2,56 pierścienia ocechowanego (347,5 szt. : 136 ) na 1 model. W konsekwencji organ odwoławczy zweryfikował przyjętą przez organ I instancji metodę oszacowania w ten sposób, że zużycie pierścieni ocechowanych do wytworzenia obrączek ustalił odrębnie dla poszczególnych grup odbiorców: 1. Dla C S.A. – przyjął ilości wynikające z zeznań pracowników i kart technologicznych wzorów, co oznacza, że ogólna ilość pierścieni ocechowanych zużytych do wyrobów sprzedanych do tego odbiorcy wynosiła 17.128 szt., w rozbiciu na poszczególne modele (tabela nr 6 na str. 42 zaskarżonej decyzji). Oparł się na danych wynikających z zeznań pracowników spółki, gdyż nie znalazł podstaw do uznania ich za nierzetelne. Przy czym przy obliczaniu masy pierścieni ocechowanych uznał za zasadne przyjęcie, iż masa każdego z nich wynosiła średnią masę wyrobu/pierścienia ocechowanego, wynikającą z dokumentacji OUP WZ we [...], tj. 4,99 gram, a nie – jak przyjął organ I instancji - 5,03 grama. Skoro bowiem przyjęto do rozliczenia ilość elementów ocechowanych zużytych do wytworzenia wyrobów gotowych, to należy przyjąć udokumentowaną masę takiego elementu. Zatem masa pierścieni ocechowanych zużytych do wyrobu 5.246 szt. obrączek, o gramaturze 26.623,21 gram, sprzedanych do C S.A., wynosiła 85.468,72 gram (17.128 szt. x 4,99 gram), a nie 52.261,83 gram, jak przyjął organ I instancji. 2) do pozostałych odbiorców - organ przyjął tutaj, że konieczne jest odrębne oszacowanie zużycia pierścieni ocechowanych do wytworzenia wyrobów sprzedanych do: P sp. z o.o., od której uzyskano informacje dotyczące struktury modeli nabytych obrączek oraz do pozostałych odbiorców, co do których nie uzyskano żadnych udokumentowanych informacji dotyczących struktury modeli nabywanych przez nich obrączek: a) odnośnie P sp. z o.o., która przedłożyła zestawienie sprzedanych w 2008 r., zakupionych w tym roku od spółki, obrączek, zawierające numery wzorów katalogowych, ustalono, że 10 obrączek (7,63 %) spośród 131 szt. obrączek sprzedanych w 33 modelach było modelami jednoelementowymi. Ponadto z zestawienia wynika, że do wyprodukowania 121 obrączek wieloelementowych (131 -10) zużyto 322,5 szt. pierścieni ocechowanych (332,5 - 10), co oznacza, że przy wynikającej z zestawienia strukturze zakupionych modeli, średnio na wykonanie 1 wieloelementowej obrączki gotowej zużywano 2,67 pierścienia ocechowanego (322,5 szt. : 121 szt.). Zgodnie z dokumentacją uzyskaną w toku przeprowadzonych u ww. kontrahenta czynności sprawdzających, w 2008 r. nabył on od spółki 188 szt. obrączek złotych próby 0,585 o masie 956,05 gram. Z przeliczenia tych ilości wskaźnikami wynikającymi z ww. tabeli nr 4 wynika, że ze 188 nabytych obrączek 14 było obrączkami jednoelementowymi (7,63 % x 188 szt.), zaś 174 wieloelementowymi (188 szt.-14 szt.) oraz, że do wytworzenia obrączek wieloelementowych zużyto 464,58 szt. pierścieni ocechowanych (174 szt. x 2,67 szt.). Oznacza to, że do wytworzenia sprzedanych do tego odbiorcy obrączek wieloelementowych zużyto 2.318,25 grama pierścieni ocechowanych (464,58 szt. x 4,99 gram/ szt.); b) w odniesieniu do obrączek sprzedanych do pozostałych odbiorców, po analizie informacji dotyczących wielkości sprzedaży oraz wyjaśnień kontrahentów, w związku z brakiem dowodów wskazujących na strukturę sprzedanych im modeli obrączek, organ przyjął, że nabywali oni 20 % obrączek jednoelementowych i 80% obrączek wieloelementowych. Taką przybliżoną proporcję przyjęto na podstawie informacji uzyskanej od dwóch (I i R) spośród 4 nabywców, którzy w przesłanych w toku postępowania odwoławczego wyjaśnieniach wskazali jakiekolwiek proporcje i uznano ją za reprezentatywną z uwagi na to, że pozostali odbiorcy, którzy udzielili pisemnych informacji, wskazywali proporcje rozbieżne lub wcale ich nie wskazali. Organ zwrócił uwagę, że w przedstawianej w Katalogu 2008 ofercie skarżąca również oferowała 20,93% modeli jednoelementowych, tj. ilość bardzo zbliżoną do występującej w proporcji 20% i 80%. W rezultacie tych ustaleń masę sprzedanych obrączek jednoelementowych określono: dla P w wysokości 71,26 gram, poprzez przemnożenie 14 szt. obrączek jednoelementowych przez średnią masę obrączek sprzedanych temu kontrahentowi w wysokości 5,09 grama/ sztukę (956,05 grama : 188 szt.), dla pozostałych odbiorców w wysokości 6.972,92 gramy - z uwagi na brak możliwości ustalenia ilości sztuk sprzedanych tym kontrahentom obrączek jednoelementowych - przy pomocy omówionego wyżej wskaźnika 20% i masy sprzedanych obrączek, tj. 20 % x 34.864,62 gramy (34.864,62 gramy = 62.443,88 gram wyrobów sprzedanych w roku 2008 - 26.623,21 gram wyrobów sprzedanych do C S.A. - 956,05 gram wyrobów sprzedanych do P sp. z o.o.). Ponadto w odniesieniu do sprzedaży obrączek jednoelementowych, z uwagi na brak jakichkolwiek udokumentowanych danych dotyczących wielkości ubytków występujących przy ich ostatecznej obróbce, przyjęto wskaźnik 2,5 % ubytku, podany przez skarżącą. Określając zatem pierścieni ocechowanych zużytych do wytworzenia obrączek jednoelementowych, wielkość masy sprzedanych obrączek jednoelementowych podwyższono o masę odpadów, wyliczonych jako 2,5 % od masy wyrobów/pierścieni pobranych do obróbki w celu wytworzenia obrączek jednoelementowych. W ten sposób do masy obrączek jednoelementowych doliczono ubytki: dla P w wysokości 1,83 gram, dla pozostałych odbiorców w wysokości 178,79 gram. b) natomiast do określenia masy pierścieni ocechowanych zużytych do wytworzenia obrączek wieloelementowych sprzedanych do pozostałych odbiorców - z uwagi na brak możliwości ustalenia ilości sztuk sprzedanych tym kontrahentom obrączek wieloelementowych oraz ilości zużytych pierścieni ocechowanych, organ zastosował wskaźnik zużycia masy pierścieni ocechowanych (w gramach) na 1 gram wyrobu gotowego wynoszący 2,35, wyliczony wg wzoru: 2,56 pierścienia/obrączkę x 4,99 gram : 5,44 gram, gdzie: - 2,56 - wskaźnik zużycia pierścieni ocechowanych do wykonania obrączki wieloelementowej wg struktury modeli wynikającej z katalogu 2008 (tabela nr 5), - 4,99 gram - średnia waga wyrobu/pierścienia ocechowanego, - 5,44 gram - średnia waga obrączek sprzedanych do odbiorców, z wyłączeniem sprzedaży do C S.A. i P sp. z o.o. {na podstawie przedstawionej tabeli nr 7: [19.927,30 gram - 571,89 gram (brak danych dotyczących ilości sztuk obrączek)] : 3.558,00 szt.}. Przyjęcie w powyższym wyliczeniu wskaźnika 2,56, stanowiącego zużycie sztuk pierścieni ocechowanych do wykonania 1 obrączki wieloelementowej w oparciu o strukturę modeli wynikającą z katalogu 2008, uzasadnione jest w ocenie organu odwoławczego brakiem jakichkolwiek danych liczbowych wskazujących na faktyczną strukturę modeli sprzedanych do innych niż C S.A. i P sp. z o.o. odbiorców. Masa pierścieni ocechowanych zużytych do wyrobu obrączek wieloelementowych sprzedanych do pozostałych odbiorców wyliczona została przez organ na 65.545,50 gram, tj. 2,35 x 27.891,70 (27.891,70 gram = 62.443,88 gram wyrobów sprzedanych w roku 2008 - 26.623,21 gram wyrobów sprzedanych do C S.A. - 956,05 gram wyrobów sprzedanych do P sp. z o.o. - 6.972,92 gram obrączek 1-elementowych sprzedanych do pozostałych odbiorców). Mając na uwadze powyższe, organ dokonał rozliczenia masy ocechowanych wyrobów/pierścieni w sposób szczegółowo opisany w tabeli nr 8 (str. 42 zaskarżonej decyzji), w wyniku czego ustalił, że uwzględniając wyjaśnienia spółki odnoszące się do technologii produkcji obrączek złotych próby 0,585, po rozliczeniu masy pierścieni/obrączek ocechowanych zużytych do wyprodukowania sprzedanych jako wyroby gotowe obrączek tego asortymentu, pozostało 5.754,09 gram pierścieni/obrączek ocechowanych, które nie znalazły pokrycia w zaewidencjonowanej w księgach w roku 2008 masie obrączek sprzedanych. Równocześnie zweryfikował przyjęty przez organ I instancji sposób obliczenia wartości tego niezaewidencjonowanego obrotu uznając, że brak jest jakichkolwiek przesłanek do stwierdzenia, że sprzedaż niezaewidencjonowana nie obejmowała wyrobów gotowych, ale wyłącznie elementy/pierścienie ocechowane jednoelementowe, czy też surowe, bez dodatkowej obróbki czy wykończenia. Przyjmując zatem do wyceny wartości obrotu niezaewidencjonowanego średnią cenę wyrobów gotowych, wynikającą ze sprzedaży całego asortymentu obrączek złotych próby 0,585 do wszystkich odbiorców, jego zdaniem należało również dokonać przeliczenia masy nierozliczonych obrączek/pierścieni złotych próby 0,585 na wyroby gotowe wg wskaźnika wynikającego z danych dotyczących sprzedaży do odbiorców pozostałych. Z wyliczenia wynikało, że z 1 grama pierścieni ocechowanych uzyskiwano 0,48 gram wyrobu gotowego. Wskutek powyższego ustalono, że spółka nie zaewidencjonowała obrotu ze sprzedaży obrączek złotych w kwocie 169.921,47 brutto (netto 138 460,22 zł), przy średniej cenie sprzedaży brutto 1 grama obrączek złotych próby 0,585 wynoszącej 61,16 zł. Ze względu na niemożność ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego do wyszacowanej kwoty niezaewidencjonowanego obrotu brutto, przyjęto go w oparciu o strukturę zaewidencjonowanej przez spółkę sprzedaży w poszczególnych miesiącach 2008 r. Należny z tytułu niezaewidencjonowanego obrotu brutto podatek VAT wyniósł łącznie 30.461,24 zł. Odnosząc się do zarzutu pełnomocnika strony uznał za błędne stanowisko, że ilość obrączek złotych próby 0,585 ocechowanych nie może być w żaden sposób porównywana z ilością obrączek złotych próby 0,585 sprzedanych. Jeżeli bowiem, jak w przypadku spółki, z powodu przyjętej technologii produkcji występuje znacząca różnica pomiędzy dopuszczoną do obrotu handlowego masą ocechowanych obrączek złotych próby 0,585, a masą obrączek złotych próby 0,585 sprzedanych na podstawie zaewidencjonowanych w księgach faktur, to konieczne jest odpowiednie rozliczenie wyrobów ocechowanych, dla którego to celu niezbędne jest dysponowanie dokumentacją pozwalającą na rozliczenie ilości ocechowanych obrączek złotych próby 0,585, które nie zostały skierowane bezpośrednio do sprzedaży, co pozwoliłoby na ustalenie przyczyn takiego stanu rzeczy. Takimi wiarygodnymi dokumentami skarżąca nie dysponowała, a brak było podstaw do kwestionowania prawdziwości danych deklarowanych przez samą skarżącą odnośnie ilości pierścieni przekazywanych do ocechowania przez OUP WZ we [...]. Dyrektor zgodził się ze skarżącą, że do przedmiotowego rozliczenia nie jest wymagana dokumentacja sformalizowana, ale konieczne jest dysponowanie jakimikolwiek dokumentami wewnętrznymi pozwalającymi zweryfikować prawdziwość twierdzeń strony w zakresie przyczyn powstania opisanej wyżej różnicy. Natomiast spółka nie udokumentowała swoich wyjaśnień, w szczególności w zakresie różnic ilościowych. W skardze wniesionej na tę decyzję pełnomocnik skarżącej, wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, zarzucił naruszenie: art. 193 § 4 i art. 23 § 1 O.p. poprzez zastosowanie szacowania obrotu jako źródła nierzetelności ksiąg oraz art. 121 i 122 O.p. poprzez nieobiektywne prowadzenie postępowania podatkowego przez organ podatkowy polegające na dobieraniu przesłanek pod z góry założony cel. W uzasadnieniu skargi podniósł w pierwszej kolejności szereg zarzutów skierowanych przeciwko decyzji organu I instancji, w tym niewykonanie zaleceń decyzji kasacyjnej organu II instancji z 21 sierpnia 2015 r. Ponadto powtórzył zarzuty podniesione już w odwołaniu, w tym o błędnej ocenie zeznań świadków – pracowników skarżącej i wadliwym stanowisku o niespełnianiu wymogów przez dokumenty nazwane "inwentaryzacjami". Wskazała skarżąca, że nie zakwestionowano żadnego dokumentu księgowego ujętego w księgach handlowych spółki za rok 2008, wprost stwierdzając w protokole kontroli z 4 kwietnia 2013 r., że ustalone ilości masy złota próby 0,999 spółka zaewidencjonowała w urządzeniach księgowych w 2008 r., co jej zdaniem wskazuje na prawidłowe rozliczenie zakupionego surowca do produkcji obrączek tzn. począwszy od remanentu początkowego na rok 2008, zakupu surowca, sprzedaży surowca oraz remanentu na koniec 2008 r. Spółka podtrzymała twierdzenie, że podstawową przyczyną wystąpienia różnicy 103.925,32 gram obrączek złotych próby 0,585 między masą ocechowanych wyrobów i półwyrobów wynikającą z danych OUP OW we [...] a masą obrączek sprzedanych jest rodzaj technologii przyjętej przez nią do produkcji obrączek, która miała: 1) sprostać oczekiwaniom rynku i pozwolić na maksymalne skrócenie okresu od momentu przyjęcia zamówienia do czasu jego realizacji, do 2, maksymalnie 3 dni; 2) zapobiegać stratom powstającym w wyniku uszkodzeń wyrobów gotowych w trakcie cechowania w OUP OW we [...] położonym najbliżej siedziby strony, gdzie cechowano wyroby w sposób mechaniczny (inwazyjny), a nie laserowy. Urząd Probierczy nigdy nie kwestionował możliwości cechowania półfabrykatów, zaś przeprowadzony dowód z oględzin procesu technologicznego produkcji obrączek w sposób przejrzysty i jednoznaczny pokazał różnice wagowe między półfabrykatami a produktem gotowym, sposoby łączenia półfabrykatów w jedną obrączkę i skutki inwazyjnego cechowania gotowego wyrobu. Brak ewidencji wyrobów uszkodzonych pełnomocnik uzasadnił ekonomiczną nieopłacalnością jej prowadzenia. Natomiast żaden przepis ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, czy też ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, nie obliguje do prowadzenia ewidencji przekazanych np. do ponownego ocechowania wyrobów, które zostały przetopione na skutek zniszczenia wyrobów. Ewidencja obrotu surowca (w tym przypadku złota) jako materiału do produkcji ma być tak prowadzona, aby mogła w rzeczywisty sposób odzwierciedlać koszty wytworzenia produktu z tego surowca. Powyższą zasadę spółka realizowała poprzez comiesięczną inwentaryzację z natury nieprzerobionego i niesprzedanego złota, co jest zgodne z art. 34b uor. Kwestionując stanowisko organu o nierzetelności inwentaryzacji skarżąca podniosła, że co do braku spisów z natury z podziałem na półprodukty, wyroby gotowe niesprzedane, czy tzw. produkcję w toku, to dla celów prawidłowej kontroli surowców używanych do produkcji wyrobów z metali szlachetnych (złoto, platyna, srebro, pallad) najważniejsza jest gramatura surowca zawarta w półproduktach, wyrobach, czy produkcji w toku. Powoływanie przez organ I instancji art. 26 ust. 1 uor jest bezzasadne, bowiem skoro spółka do wyceny niesprzedanych wyrobów w różnym stanie wykończenia na koniec każdego miesiąca przyjęła, zgodnie z art. 34b uor, rynkową wartość surowca zawartego w niesprzedanych wyrobach, to nie ma żadnego znaczenia dokonywanie inwentaryzacji w podziale na półprodukty, wyroby gotowe niesprzedane, czy tzw. produkcję w toku. Istotna jest, zdaniem pełnomocnika wartość surowca ogółem zawarta we wszystkich niesprzedanych wyrobach w różnym stanie przetworzenia. Zatem nieprawdziwe jest twierdzenie organu o nierzetelności i niezgodności ze stanem faktycznym, potwierdzonym prawidłowym rozliczeniem surowca zawartego w sprzedanych wyrobach w roku 2008. Zarzut wadliwości wyliczeń dokonanych przez organ odwoławczy skarżąca uzasadniła błędnym ustaleniem, że do C S.A. nie sprzedawano obrączek jednoelementowych, albowiem sprzedawane temu odbiorcy obrączki o wzorze nr 67 faktycznie były wykonywane z 1 elementu ocechowanego, a nie – jak przyjął organ na podstawie zeznań świadka L. J. z 4 takich elementów. Jego zeznania nie mogły być miarodajne, gdyż świadek pominął ,iż były to przypadki sporadyczne a przy tym bardzo rzadko przez niego wykonywane, na dowód czego dołączono oświadczenie tej osoby z dnia 16.06.2017 r., że wzór 67 był wykonywany z 1 elementu ocechowanego oraz warkoczy z drutu niecechowanego. Powyższą okoliczność potwierdzają zeznania W. S., który podał, iż wzór ten wykonywany był z 1 lub 2 elementów ocechowanych (dołączono do skargi oświadczenie W. S. z dnia 16.06.2017 r., w którym stwierdza, że wzór 67 nie był wykonywany z 4 pierścieni ocechowanych). Zdaniem skarżącej wykonywanie wzoru 67 z 1 elementu ocechowanego dowodzi, że do C S.A. sprzedano 7,1 % modeli jednoelementowych, a ponieważ do tego kontrahenta sprzedano 48 % masy wszystkich obrączek, to taka struktura sprzedaży modeli obrączek jest reprezentatywna również dla sprzedaży do innych kontrahentów. Prawidłowość takiego wniosku potwierdza udokumentowanie przez firmę P sp. z o.o. sprzedaży obrączek nabytych od skarżącej, z której wynika, że 7,63 % zakupionych przez nią od skarżącej obrączek było obrączkami jednoelementowymi. Zatem z porównania udokumentowanej struktury sprzedaży modeli do firm: C S.A. i P wynika, że sprzedaż obrączek jednoelementowych nie przekraczała 8 % sprzedaży wszystkich modeli, a ponieważ łącznie do tych odbiorców spółka sprzedawała ok. 50% całej sprzedaży, taką proporcję obrączek jedno- i wieloelementowych należało przyjąć jako miarodajną dla dalszych wyliczeń. Wobec tego bezpodstawne i wadliwe było przyjęcie w zaskarżonej decyzji wskaźnika 20 % sprzedaży obrączek jednoelementowych do pozostałych odbiorców, gdyż wyjaśnienia nabywców I, R, J oraz K nie zostały poparte żadnymi ewidencjami, tylko podanymi po ośmiu latach bardzo przybliżonymi szacunkami. Błędnie organ II instancji odwołał się do Katalogu spółki na 2008 r., w którym proporcja oferowanych modeli jednoelementowych do wieloelementowych co prawda wynosiła 20,93 %, ale przy sprzedaży liczy się faktyczna preferencja klientów, a nie struktura modeli wynikająca z katalogu. Zarzucono następnie błędne wyliczenie wskaźnika zużycia masy pierścieni ocechowanych na 1 gram wyrobu gotowego na poziomie 2,35 wg wzoru: 2,56 pierścienia/obrączkę x 4,99 g : 5,44 g, gdzie 2,56 jest wskaźnikiem zużycia pierścieni ocechowanych do wykonania obrączki wieloelementowej, przyjętym przez organ II instancji wg struktury modeli wynikającej z katalogu 2008. Zdaniem skarżącej struktura sprzedaży obrączek wieloelementowych nie jest tożsama ze strukturą obrączek wynikających ze katalogu, bowiem to preferencje klientów tworzą rzeczywistą strukturę sprzedaży poszczególnych modeli, a nie struktura katalogowa. Dowodzi tego udokumentowana struktura sprzedaży do firmy C S.A. potwierdzająca, że preferencje klientów są inne, niż struktura oferty katalogowej. Do określenia tego wskaźnika należało posłużyć się tabelą nr 6 (sprzedaż dla firmy C S.A.), z której wynika wartość tego wskaźnika 3,26, wg wzoru: 17.128 (liczba elementów ocechowanych) : 5.246 (liczba sprzedanych obrączek). Taka udokumentowana struktura sprzedaży do C S.A. stanowiącej 48 % ogółu sprzedaży powinna być przyjęta dla pozostałej sprzedaży. Nie jest poparte wiarygodnymi dowodami przyjęcie masy 4,99 g jako średniej masy ocechowanego pierścienia, a wręcz przeciwne okoliczności wynikają z zeznań świadka R. M. wskazującego na obowiązującą w OUP OW we [...] zasadę, że przyjmowane do cechowania wyroby są przez pracownika przeliczane jedynie w przypadkach, gdy partia liczy do 50 sztuk. W przypadku większych partii wyrobów są one przyjmowane wg oświadczenia zgłaszającego. Jak wskazała skarżąca, w większości przypadków zgłaszała zdecydowanie powyżej 50 szt. półwyrobów do ocechowania i "nikt tego dokładnie nie przeliczał, gdyż jedynym istotnym czynnikiem była masa zgłoszonych półwyrobów do ocechowania." Uwzględniając przedstawione założenia i argumenty pełnomocnika dokonał rozliczenia masy ocechowanych wyrobów/pierścieni, przyjmując 8% wskaźnik sprzedaży obrączek jednoelementowych do pozostałych odbiorców oraz wskaźnik 3,26 zużycia masy pierścieni ocechowanych na 1 gram wyrobu gotowego, wyliczony na podstawie rozliczenia struktury sprzedaży dla firmy C S.A. Wynikało z niego, że dla wykonania sprzedanych w ciągu roku wyrobów gotowych w ilości 62.443,88 gram wystąpił niedobór 28.975,36 gram pierścieni ocechowanych. Zdaniem pełnomocnika dobór ww. wskaźników udziału obrączek 1-elementowych w sprzedaży do innych odbiorców oraz zużycia pierścieni ocechowanych na wykonanie sprzedanych obrączek gotowych został przez organ II instancji ustalony tendencyjnie w celu dokonania jakiegokolwiek domiaru. Powtórzono zarzut naruszenia art. 193 § 4 O.p. oraz jego argumentację zawierającą się w twierdzeniu, że szacowanie nie może być środkiem mającym służyć ustaleniu, czy księga pozwala na określenie podstawy opodatkowania. Do takiego szacowania może dojść dopiero wówczas, gdy organy ustalą w inny sposób, że księga nie pozwala na określenie podstawy opodatkowania, a wniosek taki znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Tymczasem w rozpatrywanej sprawie organ postąpił odwrotnie, gdyż źródłem określenia nierzetelności stało się szacowanie wysokości obrotu, który rzekomo miał przewyższać obrót zaewidencjonowany. Organ najpierw oszacował rzekomą wysokość produkcji, a następnie stwierdził, że skoro zaewidencjonowana wysokość produkcji jest niższa niż oszacowana, to należy dokonać oszacowania wysokości podstawy opodatkowania, doszło więc do naruszenia art. 193 § 4 i art. 23 § 1 O.p. Wskazane błędy dyskwalifikują ustalenia poczynione przez organy odnośnie masy sprzedanych wyrobów gotowych (obrączek) przez spółkę w roku 2008. Cały proces postępowania kontrolnego był prowadzony pod z góry założoną tezę, że masa ocechowanych wyrobów i półwyrobów winna się zgadzać z masą sprzedanych gotowych wyrobów (obrączek), a merytoryczne argumenty spółki lub Urzędu Probierczego nie zostały wzięte pod uwagę, co dowodzi nierzetelności i braku obiektywizmu, czym naruszono art. 121 § 1 O.p. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga podlegała oddaleniu. Na podstawie art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. 2016, poz.1066 ze zm. ) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( t.j. Dz.U. 2017, poz.1369 ze zm.) dalej w skrócie : "P.p.s.a.", sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W myśl art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg między innymi na decyzje administracyjne. W myśl art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57 a. Kontrolując sprawę w tak zakreślonych granicach kognicji przede wszystkim co do kwestii przedawnienia Sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego mające oparcie w ustalonych faktach w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, że w kontrolowanej sprawie na dzień orzekania przez organ odwoławczy nie doszło, mimo upływu 5 lat końca roku podatkowego, w którym upłynął termin płatności podatku, do przedawnienia określonego tą decyzją zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania upływał co prawda z dniem 31 grudnia 2014 r. , jednakże doszło do zawieszenia jego biegu na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O. p. w związku z wszczęciem przeciwko prezesowi skarżącej M. S. postępowania karnoskarbowego o przestępstwa skarbowe (art. 61 § 1 kks w zw. z art. 77 pkt 1 ustawy o rachunkowości, przy zastosowaniu art. 8 § 1, art. 56 § 1, art. 6 § 1 i 2 kks i art. 37 § 1 pkt 1 oraz art. 38 § 1 pkt 1 kks), mające związek z niewykonaniem zobowiązania podatkowego objętego przedmiotowym postępowaniem podatkowym. Postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte postanowieniem z 5 listopada 2013 r., zarzuty przedstawiono prezesowi zarządu spółki 5 listopada 2013 r., a o skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O .p . podatnik został powiadomiony przed jego upływem, bo w dniu 4 grudnia 2013 r. (kiedy doręczono mu zawiadomienie o zawieszeniu biegu tego terminu w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego), zgodnie z art. 70c O.p. Wskutek tego spełnione zostały warunki skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, który nie zaczął biec dalej ze względu na brak zakończenia postępowania karnego skarbowego (na dzień wydania skarżonej decyzji było ono zawieszone). W sprawie poza sporem pozostaje ustalenie, że organy podatkowe stwierdziły różnicę wynoszącą 103.925,32 grama między wielkością (masą) przekazanych do OUP WZ we [...] celem ocechowania obrączek złotych/pierścieni próby 0,585, o masie 166.369,20 gram (i ilości 33.356 szt.) a wielkością masy sprzedaży tego asortymentu, wynoszącą 62.443,88 gram. Okoliczność powyższa wynikała z porównania danych uzyskanych z OUP WZ we [...] w zakresie masy ocechowanych w 2008 r. obrączek złotych próby 0,585, z zaewidencjonowaną przez spółkę ich sprzedażą. Pierwszą kwestią sporną stało się więc wyjaśnienie przyczyn zaistniałej różnicy, a to z uwagi na fakt, że ww. ilość nie została wykazana przez stronę jako produkcja w toku ani ujęta w księgach jako sprzedaż, jak również nie została wykazana jako zapas na 31 grudnia 2008 r. W szczególności należało ustalić, czy powodem powstałej różnicy jest wskazywany przez spółkę jako zasadnicza przyczyna tego stanu rzeczy, stosowany przez nią proces technologiczny produkcji obrączek złotych o próbie 0,585. Przeprowadzony w dniach 30 i 31 października 2013 r. dowód z oględzin takiego poglądowego procesu technologicznego, utrwalony na nośniku cyfrowym i w protokole z tej czynności, przedstawiający sposób produkcji tych obrączek potwierdził fakt powstawania odpadów złota, zwłaszcza przy wytwarzaniu obrączek złotych wieloelementowych próby 0,585. Przy czym organy ustaliły, że podejmowany przez skarżącą tok czynności był zdeterminowany m.in. koniecznością cechowania wyrobów z metali szlachetnych (złota), wynikającą z przepisów ustawy – Prawo probiercze jak również stosowanym w OUP WZ we [...] mechanicznym (i przez to inwazyjnym) sposobem cechowania. Szczegółowy opis kolejnych czynności, jakie dla uczynienia zadość obowiązkowi uzyskania przez wprowadzony do obrotu wyrób ze złota cechy probierczej i równocześnie minimalizowania strat tego kruszca, został opisany w części ustaleń faktycznych i przebiegu postępowania podatkowego niniejszego uzasadnienia. Sąd powoła się na tamte wywody poniżej tylko w niezbędnym zakresie. Dość wskazać, że według poczynionych przez organy skarbowe ustaleń, w znacznej części obrączki przestały być wyrobami jednoelementowymi, a stały się wyrobami wieloelementowymi i właśnie te elementy, jako tzw. półwyroby w postaci pierścieni, były zgłaszane do badania i cechowania do OUP WZ we [...]. Pierścienie te cechowane były na wewnętrznych powierzchniach, a zewnętrzne powierzchnie były poddawane, już po ocechowaniu, procesom obróbki mechanicznej w zależności od wzoru obrączki i innych procesom produkcyjnym, co powodowało ubytek ich masy w stosunku do masy wyrobów ocechowanych. Obrączki jednoelementowe wykonywane były poprzez obróbkę jednego pierścienia ocechowanego, natomiast obrączki wieloelementowe - poprzez obróbkę kilku pierścieni ocechowanych, które następnie łączono, m.in. poprzez wciskanie lub nakładanie na siebie, celem osiągnięcia ostatecznego wyglądu. W ten sposób na wykonanie jednej obrączki wieloelementowej zużywano kilka pierścieni ocechowanych – w zależności od modelu obrączki. Masa obrączek - wyrobów gotowych - była zatem niższa od masy zużytych do ich wykonania pierścieni, przy czym masa obrączki wieloelementowej, jako wyrobu gotowego, mogła być znacznie niższa, niż masa ocechowanych pierścieni zużytych do jej produkcji. Odpady powstałe w toku wytwarzania obrączek, pochodzące z pierścieni ocechowanych, były przekazywane do przetopu i ponownie używane do wykonywania pierścieni przekazywanych do cechowania. Jak ustalił organ, w wyniku takiego procesu część złota (odpady produkcyjne) była cechowana co najmniej dwukrotnie, a z proporcji masy złota ocechowanego (166.369,20 gram) do masy sprzedanych wyrobów gotowych (62.443,88 gram) wynikałoby, że ok. 2,66 razy. Te stanowiące podstawę rozstrzygnięcia ustalenia, na które wskazano w zaskarżonej decyzji, znajdowały oparcie w obszernym materiale dowodowym zgromadzonym przez organy obu instancji: zeznaniach świadków – pracowników skarżącej (R. B., A. K., L. J., L. M. i R. K. oraz jej wiceprezesa W. S.), zeznaniach pracowników OUP WZ we [...] (R. M., E. B., E. S. i M. S.), zeznaniach A. G. – Dyrektor OUP w [...] jak też w szeregu pismach wyjaśniających tego Urzędu, czynnościach sprawdzających u innych kontrahentów. Ponadto wyjaśnienia skarżącej co do stosowanej technologii produkcji obrączek zweryfikowano poprzez informacje zasięgnięte u producentów obrączek: D Spółka z o.o. w [...], E spółka jawna w [...], którzy fakt powstawania ubytków potwierdzili, jednak wskazywane przez nich wielkości (tj. odpowiednio: 10-12%, 20-30%) były znacząco niższe niż podawane przez stronę (ok. 71%). Przeprowadzono też czynności sprawdzające u kontrahentów obrączek. Organ odwoławczy uwzględnił w decyzji, że zasadniczym źródłem powstałej różnicy była stosowana przez skarżącą i wyżej opisana technologia produkcji obrączek. Przyjął – w ślad za wyjaśnieniami strony potwierdzonymi materiałem dowodowym - że w toku produkcji obrączek gotowych z pierścieni ocechowanych powstawały odpady złota, które były następnie przetapiane na surowiec służący do wykonywania kolejnych pierścieni, kierowanych następnie do cechowania. Całkowicie bezzasadne są zarzuty skargi, powtórzone za odwołaniem o pominięciu tak określanej przez stronę przyczyny powstania zaistniałej różnicy pomiędzy masą wyrobów ocechowanych a masą wyrobów sprzedanych, tj. poprzez rzekome uznanie, że tylko wyroby gotowe mogły być cechowane, oraz rzekome nieuwzględnienie wyjaśnień spółki, iż cechowała wyroby niewykończone ("półfabrykaty" lub pierścienie). W ocenie Sądu ta zasadnicza przyczyna powstania stwierdzonej różnicy w postaci stosowanego procesu technologicznego została ustalona prawidłowo i uwzględniała w tym zakresie wyjaśnienia skarżącej, znajdując pełne oparcie w szerokim i należycie ocenionym materiale dowodowym. Jak bezspornie wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, organy uznały za wykazane, że wskutek zatem wielokrotnego cechowania złota stanowiącego odpady powstałe w toku procesu produkcyjnego masa złota ocechowanego była wyższa, niż masa złota w sprzedanych wyrobach gotowych. Zarzuty skargi o bezzasadnym, zdaniem skarżącej, sposobie rozliczenia zużycia obrączek ocechowanych do wytworzenia obrączek sprzedanych, tj. że ilość obrączek złotych próby 0,585 ocechowanych nie może być w żaden sposób porównywana z ilością obrączek złotych próby 0,585 sprzedanych, są chybione. Jak słusznie wskazał organ odwoławczy, z obowiązujących przepisów ustawy Prawo probiercze (art. 1 ust. 1 i art. 6 ust. 2) wynikał obowiązek badania i cechowania wyrobów z metali szlachetnych, przeznaczonych do obrotu na terenie kraju, wobec czego zasadniczo wszystkie ocechowane wyroby są przeznaczone do obrotu handlowego a cecha probiercza ma charakter decyzji administracyjnej. Równocześnie zarówno na składanych w OUP WZ we [...] dokumentach "Zgłoszenie, badanie i cechowanie", jak i na fakturach sprzedaży skarżąca wskazywała ten sam asortyment, tj. obrączki złote próby 0,585. W tej sytuacji, jeśli z powodu przyjętej technologii występowała znacząca różnica między dopuszczoną do obrotu handlowego ilością ocechowanych obrączek złotych próby 0,585, a ilością obrączek złotych próby 0,585 sprzedanych na podstawie zaewidencjonowanych w księgach faktur, to konieczne stało się odpowiednie rozliczenie wyrobów ocechowanych. W tych okolicznościach kwestią wymagającą wyjaśnienia stało się ustalenie masy przetapianych odpadów, pochodzących z elementów już wcześniej ocechowanych, po to, aby ocenić, czy istotnie cała stwierdzona różnica, tj. 103.925,32 gram, była wynikiem stosowanego procesu technologicznego. Powyższe było konieczne z uwagi na fakt, że skarżąca nie prowadziła stosownej dokumentacji, pozwalającej na rozliczenie powstałej różnicy. Nie chodziło przy tym o sformalizowaną dokumentację, ale o niezbędne, w sytuacji wystąpienia różnicy, odpowiednie rozliczenie wyrobów ocechowanych. W niniejszej sprawie rozliczenie takie winno dokumentacyjnie wykazywać ilości ocechowanego złota próby 0,585, które nie zostało skierowane bezpośrednio do sprzedaży, z podaniem przyczyn. W sprawie jest bezsporne, że takiego udokumentowanego rozliczenia masy ocechowanych wyrobów spółka nie przedstawiła, tj. nie wykazała, jaka jej część nie została przekazana do sprzedaży, jaka stanowi zapas ewentualnie produkcję w toku. Przeprowadzone w tym względzie ustalenia organu są prawidłowe i znajdują umocowanie w obowiązujących przepisach. Konieczne jest tu przypomnienie, że skarżąca przedłożyła wprawdzie własne wyliczenie, nazwane "Szacunkowym rozliczeniem cechowania za 2008 r.", ale nie wskazywało ono żadnych danych stanowiących podstawę wyliczeń i nie znajdowało oparcia w jakichkolwiek dokumentach źródłowych (dowodach przekazania, protokołach przetapiania, inwentaryzacji zawierających spisy z natury produktów na poszczególnych etapach procesu technologicznego), potwierdzających ww. rozliczenie, a przede wszystkim wskazujących na ilości przetapianego ponownie złota ocechowanego. Takich dokumentów spółka nie gromadziła w sposób trwały, pozwalający na weryfikację przedstawionych danych, co dotyczy m.in. wskazywanych przez nią pisemnych cotygodniowych rozliczeń podpisywanych przez pracowników co do ilości pobranego i zdawanego do skarbca złota, które to rozliczenia, jak wyjaśniła spółka, po kilku tygodniach były niszczone jako już nieprzydatne. Brak dokumentów źródłowych uniemożliwiał wiarygodne ustalenie ilości ponownie przetapianego złota, gdyż wbrew temu, co twierdzi skarżąca, organy nie miały podstaw do bezkrytycznego dania wiary wyliczeniom przez nią sporządzonym, które nie poddawały się weryfikacji. Nie może być uwzględniony jej argument, że brak wyraźnego prawnego nakazu prowadzenia ewidencji surowca przekazywanego pracownikom do obróbki czy też do przetopu, zwalniał ją z obowiązku prowadzenia dokumentacji w tym zakresie. Jak słusznie wskazał organ odwoławczy, sam brak przepisów zobowiązujących do prowadzenia sformalizowanej ewidencji surowca nie może być podstawą do odstąpienia od wyjaśnienia przyczyn i wielkości rozbieżności w ilości złota ocechowanego i sprzedanego. Zdaniem Sądu, jest to stanowisko prawidłowe, zwłaszcza na gruncie przepisów podatkowych, z których wynika bezsporne prawo organów podatkowych do sprawdzania rzetelności zadeklarowanego obrotu, nawet jeśli wpisy w ewidencji są zgodne z danymi wynikającymi z faktur VAT dokumentujących sprzedaż. Wchodzi tu bowiem w rachubę prawo organów do sprawdzenia rozliczeń podatkowych podatnika nie tylko pod względem formalnym, ale przede wszystkim pod względem rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, rzutujących na prawidłowość rozliczeń. Zakwestionowanie rzetelności danych ujawnionych w ewidencji wynikało więc z analizy stanu faktycznego ustalonego na podstawie zebranych w sprawie dowodów. Argumentem przemawiającym za koniecznością ewidencjonowania przez nią takich ubytków w toku produkcji, czego zdaje się nie dostrzegać skarżąca, był wynikający z przepisów ustawy z 3 kwietnia 1993 r. Prawo probiercze nakaz nadawania wyrobom spółki cechy probierczej (o charakterze decyzji administracyjnej) – co dowodzi, że podlegały one ustawowej kontroli w zakresie zawartości w nich złota. Z kolei art. 1 ust. 1 tej ustawy wskazywał, że co do zasady wszystkie ocechowane wyroby przeznaczone są do obrotu handlowego. Jeżeli z powodu przyjętej technologii produkcji występowała u skarżącej bezsporna różnica między ilością wyrobów ocechowanych a ilością wyrobów gotowych dopuszczonych do obrotu handlowego, to miała ona niewątpliwy obowiązek dokumentacyjnie rozliczać wyroby ocechowane, wykazując ilości ocechowanych obrączek złotych próby 0,585 ujawnione w zgłoszeniach do badania i cechowania, które nie zostały skierowane bezpośrednio do sprzedaży. W niniejszej sprawie strona powstałej różnicy nie udokumentowała, nie wykazując przez to, jaka część ocechowanych pierścieni nie została przekazana bezpośrednio do sprzedaży. Zasadnie więc zdaniem Sądu stwierdzono, że taka prawna reglamentacja obrotu wyrobami ze złota obligowała stronę do starannego dokumentowania obiegu wyrobów zawierających złoto, zwłaszcza w sytuacji stosowania technologii skutkującej występowaniem istotnej różnicy między masą wyrobów ocechowanych, a masą wyrobów sprzedanych. Trzeba też dodać, że dokumentowanie powstałych różnic leżało w interesie skarżącej, w przypadku sprawdzania rzetelności zadeklarowanego obrotu. Zdaniem Sądu zasadna jest ocena organu odwoławczego co do tego, że braku ww. i sporządzanej na bieżąco dokumentacji nie mogły zastąpić przedłożone przez stronę comiesięczne "remanenty" mające być sporządzane m.in. na podstawie cotygodniowych pisemnych rozliczeń z pracownikami (następnie niszczonych), które z przyczyn dokładnie opisanych przez organy nie mogły być uznane za wiarygodne. Podniesione w tym zakresie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji szczegółowe okoliczności prowadzące do takiej konkluzji są w pełni logiczne i zgodne z doświadczeniem życiowym. Do takiego wniosku prowadzi przede wszystkim przeprowadzona przez organ analiza danych co do masy złota wynikającej z tych "remanentów", sporządzanych na koniec miesiąca kalendarzowego i danych z okresów pozostających w bezpośredniej bliskości z tą datą (bezpośrednio przed i po tej dacie) i następnie zestawienie tych danych z wielkością wyrobów sprzedanych (określoną w fakturach VAT) oraz ilością pierścieni oddanych do ocechowania. Powyższa analiza wskazywała na istotne rozbieżności, dokładnie omówione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Stwierdzono w szczególności, że - pomimo iż na stanie magazynowym spółki na ostatnie dni miesiąca występowały wyroby gotowe ocechowane w postaci obrączek złotych próby 0,585 - to nie wykazywano ich w przeprowadzanych "inwentaryzacjach", a spółka nie przedłożyła również żadnych dokumentów wskazujących na ilości złota znajdujące się u pracowników w obróbce w procesie produkcyjnym, w przetopie lub w skarbcu. Ogólne potwierdzenie tego faktu przez pracowników w ich zeznaniach nie może zastąpić konkretnych wielkości i danych niezbędnych dla dokładnego rozliczenia pobranego do wytworzenia surowca oraz gotowego produktu. Istnienie wskazanych przez organ znaczących różnic wymagało wykazania przyczyn takiego stanu rzeczy, również co do ich wysokości. W tych okolicznościach w pełni zasadny był wniosek organów podatkowych o nierzetelności przedłożonych "inwentaryzacji", skoro w ich toku nie dokonywano spisu z natury (co należy do istoty inwentaryzacji) – czego bezspornie dowiodła analiza stanów remanentowych oraz dokonywanych transakcji jak też ujawniony oczywisty fakt niewykazania 87,58 gram ubytku produkcyjnego w remanencie na 31 marca 2008 r. i brak korekty tego błędu w remanentach za następne miesiące. Powyższe świadczy o braku wiarygodności przedłożonych przez stronę "remanentów", których nie sporządzano na podstawie spisów z natury surowca i wyrobów, przez co nie można było uwzględnić wielkości w nich ujawnionych jako faktycznych ilości złota będących w obrocie w procesie produkcyjnym. Brak jakichkolwiek dokumentów wskazujących na ilości powtórnych przetopień złota, brak spisów z natury materiałów, surowców, produkcji w toku podważa zatem rzetelność tychże "inwentaryzacji". Prawidłowo organy uznały wskazane "inwentaryzacje" za nierzetelne, tym bardziej, że skarżąca nie przedstawiła też dokumentów źródłowych, na podstawie których określano zawartość złota 0,999 w wyrobach poddawanych w momencie "inwentaryzacji" obróbce w procesie produkcyjnym, co skutkowało niemożnością ich zweryfikowania. Naruszało to wprowadzone przez skarżącą "Zasady polityki rachunkowości" w części regulującej sposób inwentaryzacji składników majątkowych, z której wynikał obowiązek, w przypadku surowca czy wyrobów ze złota próby 0,585, spisania ilości (masy) złota na poszczególnych etapach procesu produkcyjnego. Konsekwencją powyższych ustaleń było uznanie za nierzetelne ksiąg rachunkowych spółki w części dotyczącej obrotu ze sprzedaży obrączek, przez co nie mogą one stanowić dowodów tego, co wynika z zawartych w niej zapisów. To z kolei podważało wiarygodność twierdzeń skarżącej o występowaniu zapasów magazynowych określonych wzorów obrączek, już gotowych i ocechowanych, które w momencie zmiany kolekcji, raz w roku, miały być przetapiane, zaś nowe wzory miały być produkowane, cechowane i magazynowane. Z przedstawionych przyczyn, przy ustalaniu masy przetapianych odpadów, pochodzących z elementów wcześniej ocechowanych, koniecznej dla rozliczenia masy pierścieni/obrączek ocechowanych w stosunku do masy obrączek sprzedanych przez skarżącą jako wyroby gotowe, zasadnie nie uwzględniono wyjaśnień strony wskazującej na 71% ubytek tej masy. To twierdzenie zostało zweryfikowane przez organ poprzez, po pierwsze, zasięgnięcie informacji od innych producentów obrączek, gdzie wskazane przez nich wielkości w jaskrawy sposób odbiegały od podanych przez skarżącą (firmy D i E w wielkościach odpowiednio: D 10-12%, E 20-30%), a po wtóre, szczegółowa analiza przeprowadzonego u skarżącej poglądowego procesu technologicznego, pomimo uzyskania wyniku 71% ubytku masy pierścieni, nie dała podstaw do aprobaty tej wielkości. Organ trafnie wskazał na odmienność parametrów pierścieni poddawanych obróbce i wytworzonych wyrobów gotowych w toku tego procesu w stosunku do tych, jakie z reguły stosowała skarżąca, co ustalono na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego. Efektem tego było zawyżenie masy uzyskanych odpadów (masa pierścieni, jako produktu wyjściowego skierowanego do obróbki była wyższa niż wynikająca z dokumentów pozyskanych z OUP OW we [...], zaś średnia masa wyrobu gotowego wyprodukowanego w toku tego poglądowego procesu technologicznego, wynosząca 3,83 grama (26,84 gram : 7 szt., była znacząco niższa, niż średnia masa obrączek sprzedawanych w 2008 r.). Nie jest przy tym trafny zarzut strony, że niesłusznym i wypaczającym sens obliczeń przyjętych przez organ odwoławczy było uwzględnienie liczby sztuk ocechowanych obrączek, wynikającej z dokumentów OUP WZ we [...] "Zgłoszenie. Badanie i cechowanie" z uwagi na ich niezweryfikowanie przez ten Urząd, a w szczególności wskutek pominięcia zeznań R. M. o przyjmowaniu przez Urząd do ocechowania partii wyrobów zawierających więcej niż 50 sztuk wg oświadczenia producenta, bez ich faktycznego przeliczania przez pracowników OUP. Jeśli, jak twierdzi skarżąca, podawane ilości wyrobów/pierścieni przy ich przekazywaniu do ocechowania nie miały znaczenia, to oznaczałoby, że nie powinny być poddawane żadnej weryfikacji – co jednak pozostaje w opozycji do twierdzeń strony i zeznań ww. świadka o przeliczaniu ilości pierścieni przy ich liczbie nieprzekraczajacej 50 sztuk. Wbrew zarzutom skarżącej nie świadczy to braku wiarygodności dokumentów, gdyż musiałoby to oznaczać, że do w. dokumentów dotyczących cechowania spółka deklarowała nierzetelne ilości sztuk wyrobów, czego w sprawie nie wykazano. Fakt nieprzeliczania przez pracowników Urzędu ilości sztuk wyrobów przyjmowanych do ocechowania powyżej 50 sztuk nie może zatem podważać wartości podanych w przedmiotowych dokumentach, potwierdzonych podpisem przedstawiciela skarżącej, co trafnie podkreślono w zaskarżonej decyzji. Zresztą skarżąca nie wskazywała, jaka mogła być granica błędu wskutek nieprzeliczania (jak twierdzi - również przez nią) ilości sztuk oddawanych do ocechowania. W świetle zebranych w sprawie dowodów nie było też podstaw do uwzględnienia twierdzeń świadka L. M. o przetopieniu w 2008 r. 8 kg wyrobów ocechowanych próbami niższymi niż 0,585. Nie potwierdziła tego dokumentacja otrzymana z OUP WZ we [...] oraz z OUP w [...], wskazująca co prawda na przypadki stwierdzenia podczas cechowania w 2008 r. obrączek złotych próby niezgodnej z deklarowaną 0,585, ale w całkowicie innych ilościach (jedynie w odniesieniu do 12 sztuk o wadze ok. 57,84 grama stwierdzono próbę niższą od deklarowanej). Nadto z ewidencji OUP WZ we [...] wynikało, że w 2008 r. spółka dokonała 55 badań i cechowań obrączek złotych, z których masa największej partii wynosiła 5.497,2 gram. Zdaniem Sądu, te ustalenia uprawniały organ do stwierdzenia, że wykluczona jest możliwość wystąpienia 8 kg ocechowanych obrączek nietrzymających próby, skoro skarżąca żadnych dowodów potwierdzających fakt przetopienia 8 kg wyrobów ocechowanych i posiadających cechy probiercze poniżej próby 0,585 nie przedłożyła. Same tylko jej wyjaśnienia zawarte w odwołaniu dotyczące tej sytuacji, a mianowicie wskazanie na konieczność stosowania stopów jednorodnych (§ 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Gospodarki Pracy i Polityki Społecznej z 8 kwietnia 2004r.) i na zupełny brak ekonomicznej opłacalności niejednorodnego stopu (występowanie w danej partii wyrobów obrączek o niższej, jak i o wyższej zawartości złota, powodowałoby znaczące straty dla Spółki, gdyby zdecydowała się na sprzedaż wyrobów o większej zawartości złota niż próba 0,585), nie mogą być jednak uznane za wystarczający dowód w sprawie, skoro z innych pozyskanych przez organy dokumentów ta okoliczność nie wynikała. Niefrasobliwość w dokumentowaniu obrotu złotem, również w toku produkcji, nie może sprawić – jak zdaje się oczekiwać skarżąca – że organy są zobligowane uwzględnić całość jej twierdzeń, nawet jeśli nie znajdują one potwierdzenia w materiale dowodowym sprawy. Powyższe stwierdzenie dotyczy także innych wskazywanych przez skarżącą w toku postępowania przyczyn zaistniałej różnicy, które nie zostały przez nią wykazane. Wobec prawidłowego ustalenia, na podstawie zebranego materiału dowodowego w postaci dokumentów pozyskanych z OUP WZ we [...] oraz faktur sprzedaży VAT, że wystąpiła nadwyżka masy ocechowanych obrączek złotych próby 0,585 nad masą ich zaewidencjonowanej sprzedaży, która nie znalazła pokrycia w zaewidencjonowanej w 2008 r. masie obrączek sprzedanych. Organ odwoławczego, po przeprowadzeniu postępowania dowodowego ustalił, że wyniosła ona 5.754,09 grama, a równocześnie skarżąca nie wykazała masy wyrobów ocechowanych nieprzeznaczonych do sprzedaży. Istniały więc podstawy by przyjąć, iż nie ujęła ona w księgach całości sprzedaży. Odnosząc się do zarzutu o błędnym ustaleniu nierzetelności księgi nie w oparciu o jej zapisy ale o dokonane szacowanie, podczas gdy kolejność tych czynności powinna być odwrotna (zdaniem skarżącej, skoro dane z faktur i innych dokumentów mają odzwierciedlenie w prowadzonej ewidencji sprzedaży, to brak jest podstaw do uznania tej ewidencji za nierzetelną) Sąd stwierdza, że zarzut ten nie znajduje uzasadnienia. Wskazać trzeba, że szczególną moc dowodową zachowują jedynie księgi, które są prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy. Za nierzetelną zostaje uznana nie tylko taka księga, w której wykazano sprzeczność ze stanem faktycznym tych zapisów, które w niej zostały zawarte, ale również taka, gdzie zapisów nie dokonano, np. w celu ukrycia rzeczywiście osiągniętego przychodu lub dokonanej czynności. Podążając tokiem rozumowania skarżącej, nie można byłoby uznać za nierzetelną księgi mimo niewykazania w niej uzyskiwanych przychodów (obrotów), co przecież jest ustalane na podstawie innych zgromadzonych w sprawie dowodów. Organy podważyły skutecznie rzetelność ksiąg w części dotyczącej obrotu nie w oparciu o szacunkowe wyliczenie wysokości obrotu i sprzeczność między tak wyliczonym obrotem a zapisami w rejestrze sprzedaży, ale o analizę stanu faktycznego i dokonane czynności dowodowe. Naczelny Sąd Administracyjny w swym orzecznictwie wskazuje, że przykładowo sama tylko rażąca nieopłacalność działalności gospodarczej podatnika może być wystarczającym powodem do podważenia wysokości przychodów wynikających z ewidencji (por. wyrok NSA z 11 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1075/15 i powołane tam orzecznictwo, opubl. CBOIS na stronach internetowych NSA) – a przecież do wniosku o takiej nieopłacalności organy dochodzą po zgromadzeniu odpowiednich materiałów i ich analizie. Przywołane przez skarżącą wyroki NSA nie są adekwatne do stanu rozpoznawanej sprawy, gdyż w niej organy podatkowe ustaliły nierzetelność ksiąg (ewidencji) w oparciu o zestawienie danych wynikających z tych ksiąg z innymi zgromadzonymi w sprawie dowodami, jak choćby informacjami pozyskanymi z OUP WZ we [...]. Istotne jest przy tym to, że skarżąca nie przedstawiła wiarygodnych dowodów potwierdzających przyczynę powstałej różnicy - co do pełnej jej wysokości. Nie można było przyjąć (gdyż dowodami w tym zakresie skarżąca nie dysponowała a te, które przedstawiła w toku postępowania nie mogły być uznane za przekonujące z przyczyn już wyżej opisanych), że całość brakującej masy 103.925,32 gram złota wynikała z przyjętego procesu technologicznego. Innymi słowy, niewykazanie przez nią w niebudzący wątpliwości sposób, że cała ww. ilość złota była przeznaczona do ponownego przerobu i tym samym do ponownego ocechowania, musiało prowadzić do wniosku o nierzetelności ksiąg (istniejąca różnica nie znajdowała pełnego pokrycia w zebranych dowodach). W kontrolowanej sprawie istniały prawne i faktyczne podstawy do uznania ksiąg za nierzetelne, jako że dokonywane w nich zapisy nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego (art. 193 § 2 Op), a to z kolei w myśl art. 193 § 4 Op skutkuje ich odrzuceniem jako dowodu w sprawie i w konsekwencji koniecznością szacowania podstawy opodatkowania (tu: obrotu), zgodnie z art. 23 § 1 pkt 2 Op. Sąd podziela stanowisko organu, że nie wystąpiły przesłanki do odstąpienia od oszacowania, gdyż dane z ksiąg skarżącej, nawet mimo uzupełnienia ich danymi uzyskanymi w toku postępowania, nie pozwalały na określenie podstawy opodatkowania. Sąd nie podzielił zarzutu dotyczącego braku podstaw do uznania nierzetelności ksiąg rachunkowych po stronie sprzedaży (obrotu) podkreślając, że jego podstawą była ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, który nie pozwalał uznać za wiarygodne twierdzeń skarżącej, iż w trakcie procesu technologicznego aż 71% stanowiły odpady z już ocechowanych pierścieni, które po przetopieniu zostały przekazane do ponownego ocechowania. Organ odwoławczy przedstawił rzeczowe i osadzone w materiale dowodowym sprawy argumenty o braku podstaw do uwzględnienia tego wskaźnika wynikającego z poglądowego procesu technologicznego, które nie zostały skutecznie podważone przez skarżącą. Powyższą ocenę należy też odnieść do przyjętej przez organ odwoławczy metody oszacowania. Zdaniem Sądu, stosując przepis art. 23 § 3 O.p. w obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. brzmieniu, organ ten prawidłowo zastosował indywidualną metodę szacowania ze względu na niemożność zastosowania innych, przykładowo wskazanych w § 3 art. 23 O.p. metod. Nie było możliwe zastosowanie metody porównawczej zewnętrznej z uwagi na fakt, że stosowane przez 4 firmy produkujące obrączki (D Spółka z o.o., E spółka jawna, F i G) technologie i metody produkcji nie były tożsame z technologią stosowaną w 2008 r. przez stronę, która produkowała obrączki z rur złotych, odlewanych, kalibrowanych i ciągnionych, w oparciu o technologię odlewniczą firmy S GmbH. Ponadto firmy E i G cechowały swoje wyroby metodą laserową, nie występował więc problem uszkodzeń podczas cechowania. Nie było też możliwe zastosowanie pozostałych metod z uwagi na nieprzedłożenie przez skarżącą do dnia zakończenia postępowania dowodów rozliczenia produkcji wyrobów ocechowanych oraz z uwagi na nierzetelność ksiąg spółki. Zweryfikowanie przez organ odwoławczy, na podstawie uzupełnionego materiału dowodowego (m.in. zeznania świadków L. J., L. M. i R. K.) założeń przyjętych dla zastosowanej metody szacowania odpowiada wypływającej z art. 23 § 5 O.p. dyrektywie ustalenia tej podstawy jako zmierzającej do ustalenia jej w sposób jak najbardziej zbliżony do rzeczywistości. Wskazać przy tym trzeba, iż znajdowało oparcie w zeznaniach wyżej wskazanych świadków ustalenie, że ilości pierścieni ocechowanych do wyprodukowania modeli nr 67, 80 i 140 wynosiły 4, 7 i 4, zamiast przyjętych przez organ I instancji 1, 1 i 1. Trafnie więc organ odwoławczy skorygował ustaloną przez Dyrektora UKS proporcję sprzedaży obrączek jedno- i wieloelementowych, której ustalenie było konieczne ze względu na brak określania przez stronę w fakturach sprzedaży VAT ilości i numerów katalogowych sprzedawanych obrączek, przy ujmowaniu w tych fakturach wyłącznie masy netto sprzedawanego towaru. Nie dyskwalifikowało to oczywiście tych faktur, ale rodziło konieczność przyjęcia określonych założeń przy szacowaniu, skoro innych wiarygodnych dokumentów spółka nie przedłożyła. Zdaniem Sądu, przyjęty przez organ odwoławczy sposób ustalenia tej proporcji, poprzez odrębne jej wyliczenie dla C S.A. i dla pozostałych odbiorców, był uzasadniony okolicznościami sprawy i uwzględniał wskazaną wyżej dyrektywę szacowania podstawy opodatkowania. W przypadku tej firmy organ zasadnie, na podstawie analizy przedłożonych przez skarżącą kart technologicznych, w tym dla sprzedawanego dla tego odbiorcy wzoru o numerze 67 oraz dotyczącego tego wzoru szerokiego postępowania wyjaśniającego z udziałem skarżącej (m.in. pisemne wyjaśnienia spółki z 19 września 2016 r. oraz zeznania pracownika L. J. jako bezpośredniego wykonawcy), ustalił, że wzór ten był wykonywany z 4 ocechowanych pierścieni. Tak jednoznacznie stwierdził w zeznaniach ten świadek, po uprzednim okazaniu mu karty technologicznej i wzoru katalogowego a przy tym przy udziale reprezentanta strony – W. S., który zeznań tych w toku ich składania nie kwestionował. Przy tym, choć w zeznaniach z 26 stycznia 2017 r. W. S. wskazywał na wykonanie tego wzoru z 1 lub 2 pierścieni ocechowanych, to Dyrektor Izby w sposób szczegółowy i logiczny wskazał przyczyny, dla których te zeznania uznał za mniej wiarygodne. Istotne znaczenie miał tu bowiem fakt, że to świadek J. był bezpośrednim wykonawcą okazywanego wzoru obrączki i, jak podkreślił Dyrektor Izby, opisywał jedynie niewielką ilość wzorów (ok. 10) obrączek, w przeciwieństwie do świadka S., który wskazywał ilość pierścieni ocechowanych dla obrączek z całego katalogu roku 2008, obejmującego 172 modele. Tak wyrażona ocena przez organ, który wskazuje przyczyny, dla których jedne zeznania uznaje za wiarygodne, innym zaś tego przymiotu odmawia, a ponadto oceny tej dokonuje w kontekście ustaleń wynikających z innych dowodów, nie może być uznany za ocenę dowolną, naruszającą art. 191 O.p. Nie było więc podstaw, aby Sąd ocenę przyjętą w zaskarżonej decyzji zakwestionował. Tym samym brak jest jakichkolwiek podstaw podważenia ustaleń organu w tej kwestii na podstawie dołączonego do skargi oświadczenia tego świadka (co dotyczy też oświadczenia W. S.) – tym bardziej, że organ odwoławczy nie mógł ich ocenić przed wydaniem skarżonej decyzji. Taki stan sprawy w pełni uzasadnia ustalenie Dyrektora Izby, że dla C S.A. sprzedawano tylko obrączki jednoelementowe. Istniało w tych okolicznościach uzasadnienie do tego, aby sprzedaż dla C S.A. rozliczono odrębnie, nie uwzględniając stanowiska skarżącej, aby proporcję tę ustalać wskaźnikiem ok. 8% (na podstawie struktury sprzedaży do C S.A. I P) w stosunku do całości sprzedaży. Skoro bowiem ustalono, że dla tej pierwszej firmy sprzedawano tylko obrączki wieloelementowe, do których wytworzenia zużywano większą ilość pierścieni (i tym samym większa była ilość ocechowanego złota do ponownego przetopienia) to zastosowanie tożsamej proporcji dla pozostałych odbiorców, dla których sprzedawano również obrączki jednoelementowe, nie było logicznie uzasadnione. Nie można więc zasadnie twierdzić, że sprzedaż dla C S.A. była reprezentatywna dla pozostałych odbiorców. W ocenie Sądu, także pozostała argumentacja organu, odnosząca się do sposobu oszacowania sprzedaży dla P i pozostałych odbiorców, uwzględniała zarówno ustalenia faktyczne poczynione w sprawie, jak i realizowała dyrektywę oszacowania obrotu w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistości. W przypadku ww. kontrahenta organ dysponował dostatecznymi danymi, aby ustalić zużycie pierścieni ocechowanych do wyrobu obrączek wieloelementowych oraz jednoelementowych (z uwzględnieniem określonych przez stronę w tym ostatnim przypadku ubytków 2,5%), natomiast dla pozostałych odbiorców zastosował możliwie realne wskaźniki zużycia surowca i także proporcję obrączek jedno- i wieloelementowych ustalone na 20%. Ta ostatnia wielkość, szczególnie mocno kwestionowana przez skarżącą ze względu na oparcie tego wskaźnika na danych katalogowych, została jednak przez organ przyjęta nie tylko w oparciu o dane z Katalogu 2008, ale organ uwzględnił także informacje uzyskane od 2 nabywców (I i J) podających tożsame wielkości (20% dla obrączek jednoelementowych i 80% dla obrączek wieloelementowych) –zasadnie pomijając wielkości znacznie od nich odbiegające. Skarżąca, kwestionując powyższe, podobnie jak, w dalszej kolejności, przyjęty przez organ odwoławczy wskaźnik 2,35 zużycia masy pierścieni ocechowanych w gramach na 1 gram wyrobu gotowego, nie wskazała w logiczny i przekonujący sposób innej metody oszacowania, negując w skardze najpierw podstawy do uznania ksiąg za nierzetelne, a następnie same założenia przyjęte do zastosowanej metody szacowania. W ocenie Sądu nie może to podważać przyjętych do szacowania poszczególnych wskaźników, skoro organ odwoławczy w sposób i szczegółowy uzasadnił ich zastosowanie, a wywód ten nie narusza zasad logiki oraz nie jest sprzeczny z prawem. Dodatkowo, po oszacowaniu wielkości sprzedaży dla poszczególnych grup odbiorców, Dyrektor Izby konsekwentnie dokonał wyliczenia wartości sprzedanych wyrobów według ustalonej struktury sprzedaży i dlatego, pomimo ustalenia ogólnej masy 5,754,09 gram nierozliczonych pierścieni/wyrobów ocechowanych, przyjął, iż z tej nierozliczonej ilości wyprodukowano 2,761,96 gram wyrobów gotowych, która została wyceniona według średniej ceny sprzedaży 61,16 zł za 1 gram. Przedstawione działania i sposób wyliczeń nie dają podstaw, aby skutecznie zarzucić organowi odwoławczemu błędy w przyjętych do szacowania założeniach. Sąd ponownie podkreśla, że treść art. 23 § 5 O.p. jednoznacznie wskazuje, iż szacowanie nigdy nie stanowi wiernego odzwierciedlenia przebiegu zdarzeń gospodarczych, jest jedynie ich określeniem w sposób przybliżony. Taki pogląd jest ugruntowany w orzecznictwie sądów administracyjnych, w którym podkreśla się, że szacowanie podstawy opodatkowania ze swej istoty obarczone jest dopuszczalnym przez prawo błędem i w sytuacji braku dokumentacji księgowej, która stanowi z punktu widzenia dowodowego pewną gwarancję procesową, podatnik musi liczyć się naturalnymi ułomnościami wyniku takiej operacji (por. wyrok NSA z 12 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 477/15). W wyroku z 1 czerwca 2017 r. sygn. akt II FSK wprost wskazano, że celem oszacowania podstawy opodatkowania wynikającym z art. 23 § 1 i 5 O.p. nie jest zastąpienie przez organ podatkowy podatnika w wykonywaniu jego obowiązków, a konsekwencją niewykonania tych obowiązków; celem tym jest określenie jedynie jej przybliżonej i prawdopodobnej wartości. Oszacowanie nie gwarantuje doprowadzenia do wyniku w pełni zgodnego ze stanem rzeczywistym. Ryzyko, które wiąże się operacją oszacowania, nawet po spełnieniu dyspozycji z art. 23 § 5 O.p., obciąża podatnika, który nie prowadzi właściwej i rzetelnej dokumentacji z przyczyn od siebie zależnych. Wbrew zarzutom skarżącej organy podatkowe stosownie do art. 120, art. 122 i art. 187 § 1 O.p. zgromadziły niezbędny w sprawie materiał dowodowy, który wszechstronnie rozpatrzyły, następnie dokładnie wyjaśniły stan faktyczny i załatwiły sprawę. Zgodnie z wymogami art. 124 Op wyjaśniły przesłanki zastosowania przepisów ustawy o VAT z uwagi na stwierdzony stan faktyczny. Ponadto szczegółowo i bez naruszenia prawa wyjaśniły podstawę prawną wydanego rozstrzygnięcia. Brak jest przy tym podstaw, aby kwestionować wiarygodność pisemnych oświadczeń złożonych przez kontrahentów podatnika czy też inne wzywane przez organ podmioty tylko ze względu na ich pisemną formę. Taką możliwość wprost przewiduje art. 155 §1 O.p. i działanie takie należy uznać za odpowiadające wymogom art. 180 O.p. oraz wynikającej z art. 125 § 1 O.p. zasadzie podejmowania działań wnikliwie i szybko (por. wyrok WSA w Gdańsku z 5 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 921/16). Podobnie w wyroku z 10 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1301/15 stwierdzono, że nie ma przeszkód, aby oświadczenie danej osoby stanowiło dowód w postępowaniu podatkowym. Strona może domagać się przesłuchania takiej osoby ale nie jest wystarczające w tym względzie powoływanie się tylko na zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu. Bezzasadne są również zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego, poprzez nieprzeprowadzenie rozprawy z udziałem specjalistów z dziedziny złotnictwa co doprowadziło, zdaniem skarżącej, do błędnych ustaleń faktycznych poprzedzonych błędną oceną tego materiału dowodowego, który w sprawie został zgromadzony. Nietrafnie także skarżąca zarzuca niewykonanie przez organ I instancji zaleceń organu odwoławczego zawartych w jego decyzji z 21 sierpnia 2015 r., w której opisano kwestie do wyjaśnienia, wskazując jednocześnie na potrzebę rozważenia zasadności przeprowadzenia pewnych czynności (dowodów). Należy wskazać, że w Ordynacji podatkowej brak jest odpowiednika art. 153 P.p.s.a., a wynikająca z art. 127 O.p. zasada dwuinstancyjności, w przypadku decyzji kasacyjnej, nie nakłada na organ I instancji obowiązku wydania określonego rozstrzygnięcia. Jeśli w toku postępowania określone fakty zostaną ustalone za pomocą innych dowodów, albo zostanie ustalona niemożność ich przeprowadzenia bądź zbędność dla rozstrzygnięcia sprawy – co samodzielnie musi ocenić organ I instancji – to nie można mówić o naruszeniu przepisów prawa procesowego w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organ odwoławczy nie jest w stanie przewidzieć, w dacie wydawania decyzji kasacyjnej, jaki będzie tok dalszego postępowania dowodowego i jakie okoliczności będą się z niego wyłaniać. Trafnie podniesiono w odpowiedzi na skargę, że wskazanie kierunku postępowania dowodowego nie ma charakteru obligatoryjnego. Zdaniem Sądu, niezastosowanie się do zaleceń organu II instancji wytyczającego kierunek postępowania dowodowego, nie może samo przez się stanowić o naruszeniu prawa procesowego dającym podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji. Jeżeli - zdaniem Sądu - skarżąca nie wykazała, aby organ odwoławczy uchybił zasadom logicznego rozumowania, to nie sposób podważyć prawidłowości ustaleń poczynionych dla właściwej kwalifikacji prawnej stanu faktycznego a w ostatecznym wyniku, prawidłowości rozstrzygnięcia. Samo odmienne przekonanie podatnika, obliczone na uwolnienie się od obowiązku zapłaty podatku nie jest wystarczające dla skutecznego zarzutu naruszenia prawa przez organy. Dokonana przez organ ocena materiału dowodowego może być skutecznie podważona jedynie w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki, albo wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo-skutkowego. Dlatego wobec wszystkich podniesionych wyżej okoliczności sprawy Sąd skargę oddalił na podstawie art. 151 P.p.s.a.