I SA/Op 314/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Wojciechowska Sędziowie Sędzia NSA Gerard Czech (spr.) Sędzia WSA Grzegorz Gocki Protokolant Referent stażysta Magdalena Benedyk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 października 2012 r. sprawy ze skargi "A" w R. na interpretację indywidualną Ministra Finansów- Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 15 maja 2012 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając z upoważnienia Ministra Finansów powołując się na przepisy art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej jako: O.p. – oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) stwierdził w interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z dnia 15 maja 2012 r., że stanowisko A w R. przedstawione we wniosku z dnia 6 lutego 2012 r. o jej udzielenie, a dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodu przeznaczonego w 2010 r. na powiększenie wkładów pieniężnych członków tej Spółdzielni – jest nieprawidłowe. Przedstawiając okoliczności faktyczne i prawne sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi podał, że A w R. – powoływana dalej jako: Spółdzielnia, wnioskodawca lub strona - złożyła wniosek z dnia 6 lutego 2012 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w którym wskazała, że prowadzi działalność rolniczą, bez działów specjalnych produkcji rolnej oraz działalność pozarolniczą – polegającą na świadczeniu usług i dzierżawie obiektów. Za rok 2011 wskaźnik przychodów z produkcji rolniczej w ogólnej kwocie przychodów stanowił - 96,47%, a z produkcji pozarolniczej - 3,53%. Walne Zgromadzenie Członków Spółdzielni, zgodnie z § 56 pkt 4 jej statutu, który stanowi, że "Spółdzielnia może przeznaczyć część dochodu ogólnego na powiększenie wkładów pieniężnych członków oraz udziałów członków na podstawie uchwały Walnego Zgromadzenia oraz na nagrody" - zamierza przeznaczyć część dochodu na powiększenie wkładów pieniężnych członków Spółdzielni będących osobami fizycznymi. W związku z tym, począwszy od 2008 r. część dochodu ogólnego przeznaczana jest na wkłady pieniężne członków Spółdzielni i odprowadzany jest podatek dochodowy tylko z produkcji pozarolniczej od tych wkładów. Strona skarżąca powołując przepis art. 154a ustawy z dnia 16 września 1982 r. Prawo spółdzielcze (Dz. U. 2003 r. Nr 188, poz. 1348 ze zm.) oraz art. 10 ust. 1 pkt 1 i art. 12 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14 poz. 176 ze zm.) – dalej jako: u.p.d.o.f. – zadała pytanie, czy w zaistniałym w 2010 r. stanie, opodatkowaniu 18% zryczałtowanym podatkiem dochodowym podlega cały dochód, czy tylko dochód z produkcji pozarolniczej?. Przedstawiając swoje stanowisko wnioskodawczyni podała, że od dochodu przeznaczonego na powiększenie wkładów pieniężnych członków Spółdzielni będących osobami fizycznymi należy pobrać zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych tylko w tej części, która została uzyskana z działalności pozarolniczej. Zatem zgodnie z tym stanowiskiem Spółdzielnia pobiera podatek dochodowy od produkcji pozarolniczej, o ile taki występuje w danym roku i odprowadza go do urzędu skarbowego, natomiast od produkcji rolniczej nie odprowadza podatku dochodowego od osób fizycznych. Po rozpatrzeniu przedmiotowego wniosku organ interpretacyjny wydał w dniu 15 maja 2012 r. indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego uznającą stanowisko przedstawione przez stronę za nieprawidłowe. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając z upoważnienia Ministra Finansów, mając na uwadze przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 6 lutego 2012 r. stan faktyczny, a także obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego stwierdził, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. przepisów tej ustawy nie stosuje się do przychodów z działalności rolniczej, z wyjątkiem przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej. Zaś, co należy rozumieć przez działalność rolniczą określa ust. 2 powołanego wyżej artykułu. Natomiast zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni, w tym również: a) dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych, b) oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach, c) podział majątku likwidowanej spółki (spółdzielni), d) wartość dokonanych na rzecz udziałowców i akcjonariuszy nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b. Dalej zauważył, że zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 4 u.p.d.o.f., dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego, a w spółdzielniach - dochód przeznaczony na podwyższenie funduszu udziałowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) osoby prawnej. Z treści art. 30a ust. 1 pkt 4 u.pd.o.f. wynika, iż od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a. Ponadto Spółdzielnia jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych winna od całości - zgodnie z obowiązującymi w 2010 r. przepisami art. 41 ust. 4 i ust. 5 oraz art. 42 ust. 1 u.p.d.o.f. - obliczyć, pobrać i wpłacić do właściwego urzędu skarbowego zryczałtowany podatek dochodowy. W następnej kolejności Dyrektor Izby Skarbowej odwołał się do przepisów Prawa spółdzielczego, w tym do art. 154a, który stanowi, że statut spółdzielni może przewidywać powiększenie wkładów pieniężnych z dochodu ogólnego, który to dochód stanowi różnicę między przychodem uzyskanym w danym roku obrachunkowym z produkcji i usług oraz zysków nadzwyczajnych, a sumą poniesionych kosztów na tę działalność, pomniejszoną o straty nadzwyczajne i należne podatki oraz powiększoną lub pomniejszoną o różnicę wartości zapasów między stanem na koniec roku obrachunkowego a stanem na początek tego roku. Stosownie zaś do art. 167 § 1 Prawa spółdzielczego, zasadniczymi funduszami własnymi tworzonymi w spółdzielni są: 1) fundusz udziałowy powstający z wpłat udziałów członkowskich, odpisów na udziały członkowskie z podziału dochodu ogólnego lub innych źródeł określonych w odrębnych przepisach; 2) fundusz zasobowy powstający z wpłat przez członków wpisowego, części dochodu ogólnego, wartości majątkowych otrzymanych nieodpłatnie lub innych źródeł określonych w odrębnych przepisach. Fundusz zasobowy zmniejsza się o straty na likwidacji środków trwałych oraz straty losowe. Spółdzielnia tworzy także inne fundusze własne przewidziane w odrębnych przepisach oraz w jej statucie (art. 167 § 2 cytowanej ustawy). Zgodnie z art. 158 § 1 Prawa spółdzielczego członkowie wynagradzani są za pracę w formie udziału w dochodzie podzielnym stosownie do wkładu ich pracy. Podsumowując organ interpretacyjny wskazał, że analiza przedstawionego przez stronę stanu faktycznego oraz mające zastosowanie w sprawie dotyczącej roku 2010 przepisy prowadzą do wniosku, że pochodzące z dochodu rolniczej spółdzielni produkcyjnej kwoty, przeznaczone na powiększenie wkładów pieniężnych członków spółdzielni będących osobami fizycznymi stanowią dla tych członków przychody z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 24 ust. 5 pkt 4 u.p.d.o.f. Zatem dochód ten podlega w całości opodatkowaniu zryczałtowanym 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 tej ustawy. Spółdzielnia zaś, jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych winna od całości - zgodnie z powoływanymi wyżej przepisami art. 41 ust. 4 i ust. 5 oraz art. 42 ust. 1 tej u.p.d.o.f. - obliczyć, pobrać i wpłacić do właściwego urzędu skarbowego zryczałtowany podatek dochodowy. Zauważył też, że nie można utożsamiać źródła dochodu skarżącej Spółdzielni ze źródłem przychodu jej członków. Bezspornym jest bowiem, że Spółdzielnia prowadzi działalność rolniczą i działalność pozarolniczą, i z tych tytułów osiąga swoje dochody, do opodatkowania których zastosowanie mają przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Natomiast członkowie Spółdzielni będącym osobami fizycznymi, którzy posiadają wkłady członkowskie, nie prowadzą działalności rolniczej i pozarolniczej, ale uzyskują przychody ze źródła jakim jest udział w zyskach osoby prawnej w związku z posiadanymi wkładami/udziałami. Zatem członkowie rolniczych spółdzielni produkcyjnych uzyskują dochody z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 u.p.d.o.f., gdyż podstawą ich uzyskania są udziały i wkłady w spółdzielni. Dochody z działalności rolniczej i pozarolniczej osiąga wyłącznie rolnicza spółdzielnia produkcyjna, która jest odrębnym od swoich członków podatnikiem, podlegającym regulacjom ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z uwagi na fakt, że członkowie spółdzielni są odrębnymi od spółdzielni podatnikami, do ich dochodów nie ma zastosowania wyłączenie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym całość kwot przeznaczonych na powiększenie wkładów pieniężnych podlega opodatkowaniu. Przedstawiona interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego nie została zaakceptowana przez wnioskodawcę, który w oparciu o przepis art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) – powoływana dalej jako: p.p.s.a. - wezwał organ interpretacyjny do usunięcia naruszenia prawa i uznanie, iż wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jego stanowisko dotyczące stosowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodu przeznaczonego w 2010 r. na powiększenie wkładów pieniężnych członków rolniczej spółdzielni produkcyjnej jest prawidłowe. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając z upoważnienia Ministra Finansów uznał, iż brak jest podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, co stwierdzone zostało w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Na powyższą interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego A w R. wniosła skargę do sądu administracyjnego żądając jej uchylenia i zarzucając naruszenie: 1) art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. w związku z art. 2 ust. 1 pkt. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez ich niezastosowanie i mylne przyjęcie, że przychody z działalności rolniczej przeznaczone na powiększenie wkładów pieniężnych członków spółdzielni będących osobami fizycznymi podlegają podatkowi dochodowemu; 2) art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f poprzez jego nieprawidłowa wykładnię i mylne przyjęcie, że dochód z działalności rolniczej, przeznaczony na powiększenie wkładów pieniężnych członków spółdzielni będących osobami fizycznymi stanowi przychód z kapitałów pieniężnych, w całości podlegający opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych; 3) art. 24 ust. 5 pkt 4 u.p.d.o.f. poprzez jego nieprawidłową wykładnię w świetle art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f oraz art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyrażającą się w przyjęciu, że podlegającym opodatkowaniu dochodem z udziału w zyskach osób prawnych jest także dochód z działalności rolniczej Spółdzielni przeznaczony na powiększenie wkładów pieniężnych członków spółdzielni będących osobami fizycznymi, pomimo, iż przepis ten (z uwagi na wyrażone w art. 2 ust. 1 pkt 1 obu ustaw o podatkach dochodowych zwolnienie przedmiotowe) nie dotyczy dochodów z działalności rolniczej; 4) art. 30a ust. 1 pkt 4 u.o.p.d.f. poprzez jego zastosowanie wskutek bezzasadnego uznania, że dochód z działalności rolniczej, przeznaczony na powiększenie wkładów pieniężnych członków spółdzielni będących osobami fizycznymi podlega w całości opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Pełnomocnik skarżącej Spółdzielni wniósł również o zasądzenie kosztów postępowania. Na poparcie swojego żądania pełnomocnik strony podał, że prowadzi ona działalność rolniczą bez działów specjalnych produkcji rolnej oraz działalność pozarolniczą - w zakresie usług i dzierżawy obiektów. W każdym kolejnym roku podatkowym wskaźnik przychodów z produkcji rolniczej w ogólnej kwocie przychodów stanowi ok. 95%, a wskaźnik produkcji pozarolniczej - pozostałą część przychodów osiąganych przez skarżącą. Zgodnie z dyspozycją przepisu z art. 154a Prawa spółdzielczego, statut spółdzielni może przewidywać powiększenie wkładów pieniężnych z dochodu ogólnego. W myśl § 56 pkt 4 statutu A w R., Spółdzielnia może przeznaczyć część dochodu ogólnego na powiększenie wkładów pieniężnych członków Spółdzielni będących osobami fizycznymi na podstawie uchwały Walnego Zgromadzenia. W związku z powyższym, Spółdzielnia na mocy uchwał począwszy od 2008 r. przeznacza część dochodu ogólnego na wkłady pieniężne członków Spółdzielni. Równocześnie odprowadza podatek dochodowy z produkcji pozarolniczej od tych wkładów pieniężnych, które pochodzą ze środków uzyskanych z działalności pozarolniczej. Z tego powodu skierowała wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, która rozstrzygałaby, czy opodatkowaniu podlega cały dochód przeznaczony na powiększenie wkładów pieniężnych członków Spółdzielni będących osobami fizycznymi, czy też opodatkowaniu podlega jedynie ta część dochodu przeznaczonego na powiększenie wkładów pieniężnych członków Spółdzielni, która została uzyskana z działalności pozarolniczej. Jednak organ wydający interpretację bezzasadnie uznał, że dochód strony przeznaczony na powiększenie wkładów pieniężnych członków Spółdzielni będących osobami fizycznymi, podlega w całości opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych, niezależnie od rodzaju produkcji, z której dochód ten pochodzi. W ocenie pełnomocnika Spółdzielni w art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. oraz w art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zostało wyrażone obejmujące oba te akty prawne zwolnienie podatkowe o charakterze przedmiotowym. Podkreśla to w szczególności umieszczenie przepisów konstruujących owe zwolnienie wśród przepisów rozdziału 1 w przypadku obu ustaw, dotyczącego podmiotu i przedmiotu opodatkowania, a zatem kwestii kluczowych dla stosowania oraz wykładni wszystkich pozostałych przepisów obu tych ustaw. Tym samym względy wykładni systemowej przemawiają przeciwko uznaniu, aby jakikolwiek dochód mający u swojego źródła działalność rolniczą (z wyjątkiem przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej) podlegał opodatkowaniu w myśl innych przepisów obu wyżej wymienionych ustaw. Ponadto stoi on na stanowisku, że w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z przychodów wyłączona jest ta część udziału w dochodzie podzielnym, która uzyskana została przez prowadzenie działalności rolniczej, z wyjątkiem działów specjalnych. Udział w dochodzie podzielnym Spółdzielni, wypracowanym w związku z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej lub wykonywaniem działalności innej niż rolnicza (w rozumieniu art. 2 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 2 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), jest przychodem z tytułu członkostwa w spółdzielni. Mając na uwadze powyższe względy – w jego ocenie - ustawodawca nakazał, aby w ewidencji księgowej dochodów i kosztów, prowadzonej przez rolnicze spółdzielnie produkcyjne lub inne spółdzielnie zajmujące się produkcją rolną były wyodrębnione dochody i koszty dotyczące produkcji rolniczej roślinnej i zwierzęcej niepolegającej na prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej. Wyodrębnienie to pozwala na wyłączenie z przychodów tej części udziału w dochodzie podzielnym, która związana jest z prowadzeniem przez spółdzielnię działalności rolniczej innej niż działy specjalne (vide: A. Bartosiewicz [w:] A. Bartosiewicz, R. Kubacki, PIT Komentarz, Warszawa 2010). Wskazał dalej, że również względy natury funkcjonalnej sprzeciwiają się traktowaniu dochodu z działalności rolniczej spółdzielni przeznaczonego na powiększenie wkładów pieniężnych jej członków, jako podlegającego opodatkowaniu w myśl przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dostrzec bowiem trzeba, że ten sam dochód wypracowany przez indywidualnego rolnika z jego indywidualnej działalności rolniczej nie podlegałby żadnemu opodatkowaniu w świetle przepisów ww. ustawy. Tym samym naruszyłoby to przekonanie o racjonalności ustawodawcy (wieloma regulacjami prawnymi wręcz "promującego" zrzeszanie się rolników indywidualnych w rolniczych spółdzielniach produkcyjnych - w tym regulacjami prawa cywilnego, zwłaszcza przepisami K.c., ułatwiającymi funkcjonowanie omawianej osoby prawnej) stosowanie takiej interpretacji przepisów prawa podatkowego, która prowadziłaby do objęcia opodatkowaniem takiego samego co do istoty dochodu, ale pochodzącego już z działalności rolniczej spółdzielni produkcyjnej i przeznaczonego na powiększenie wkładów pieniężnych członków tej spółdzielni. Wyłączeniu spod opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych dochodu rolniczej spółdzielni produkcyjnej przeznaczonego na powiększenie wkładów pieniężnych jej członków, nie sprzeciwia się także wzgląd na wykładnię literalną przepisów prawa podatkowego, a to art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 24 ust. 5 pkt 4 u.p.d.o.f., które to przepisy mają zastosowanie, przy uwzględnieniu dyspozycji art. 2 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy (oraz art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), do dochodów, ale z tytułu innej działalności niż rolnicza (ewentualnie do dochodów z działalności rolniczej w zakresie działów specjalnych produkcji rolnej). Odnosząc się do zarzutów zawartych w złożonej skardze Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem wbrew jej wywodom zaskarżona interpretacja indywidualna nie narusza prawa. Na wstępie odwołać należy się do ogólnej uwagi, że przedmiotem rozpoznawanej sprawy jest indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego, którą na wniosek zainteresowanego, wydał działający z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w oparciu o przepis art. 14b i następnych Ordynacji podatkowej. W tym kontekście wskazać należy, że zgodnie z art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o interpretację obowiązany jest m. in. "do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego". Podany zaś we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja ta będzie mogła wywołać określone skutki prawne (A. Kabat {w:} S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Lexis Nexis, Warszawa 2009 , s. 105). Oznacza to również, że ani organ wydający interpretację, ani ją kontrolujący sąd administracyjny, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę. Mając powyższe na względzie wskazać należy, że istota sformułowanego przez Spółdzielnię w tej sprawie pytania dotyczyła sposobu opodatkowania przychodu członka rolniczej spółdzielni produkcyjnej, osiągniętego w następstwie podjęcia uchwały walnego zgromadzenia członków o przeznaczeniu części dochodu ogólnego – zgodnie z art. 154a Prawa spółdzielczego i § 56 Statutu – na powiększenie wkładów jej członków. Mając jednak na uwadze konstrukcję skargi i podniesione w niej argumenty w pierwszej kolejności trzeba odnieść się do kwestii, czy określone w art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. wyłączenia stosowania przepisów tej ustawy, mają zastosowanie do członków rolniczej spółdzielni produkcyjnej. Strona – odmiennie niż organ interpretacyjny – twierdziła bowiem, że powołany wyżej przepis wprowadza generalne, ustawowe wyłączenie od opodatkowania ze względu na źródło przychodu jakim jest działalność rolnicza, a w konsekwencji obejmuje wyłączeniem także dochody członka rolniczej spółdzielni produkcyjnej, otrzymane jako pochodna z dochodów spółdzielni z tego właśnie źródła. Z takim stanowiskiem skarżącej Spółdzielni nie sposób jednak się zgodzić. Podnieść należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy opodatkowania wyłącznie osób fizycznych, a zatem zarówno zasady opodatkowania jak i wyłączenia spod opodatkowania odnoszą się do przychodów (dochodów) uzyskiwanych przez osoby fizyczne z określonego źródła. Tymczasem w przypadku rolniczej spółdzielni produkcyjnej, to ta osoba prawna prowadzi działalność rolniczą, nie zaś jej członkowie, którzy przychody uzyskują z innych tytułów. Wyłączenie spod opodatkowania przychodów spółdzielni pochodzących z działalności rolniczej, ma umocowanie w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, w jej art. 2 ust. 1 pkt 1. Potwierdzeniem przedstawionego stanowiska są przepisy samej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które w niektórych przypadkach wprost wyłączają spod opodatkowania (zwalniają od podatku) niektóre rodzaje dochodów osób fizycznych, uzależniając to od wykonywania przez spółdzielnię działalności rolniczej, a w zasadzie uzyskiwania z tego tytułu (z działalności rolniczej) dochodu. Przykładem jest tutaj art. 12 ust. 6 u.p.d.o.f., który stanowi, że za przychód z tytułu członkostwa w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną uważa się wszelkie przychody, o których mowa w art. 11, uzyskane przez członka spółdzielni lub jego domownika z tytułu wkładu pracy oraz innych tytułów przewidzianych w statucie spółdzielni, po wyłączeniu z tych przychodów udziałów w dochodzie podzielnym spółdzielni z tytułu działalności rolniczej, z wyjątkiem polegającej na prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej. W związku z tym należy podnieść, że gdyby unormowanie art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. miało zastosowanie do wszelkich dochodów członków rolniczej spółdzielni produkcyjnej osiąganych z działalności rolniczej, tak jak twierdzi się w skardze, to nie byłoby potrzeby określać w treści przytoczonego przepisu, że spośród tam wymienionych dochodów (z tytułu członkostwa), które co do zasady podlegają opodatkowaniu, wyłączyć trzeba udział w dochodzie podzielnym z tytułu działalności rolniczej. Tego rodzaju zapis byłby zbędny, skoro na użytek całej ustawy znajdowałoby zastosowanie wyłączenie z art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. Do podobnego wniosku prowadzi też regulacja art. 21 ust. 1 pkt 65 u.p.d.o.f., według którego wolne od podatku dochodowego są zasiłki chorobowe wypłacone na podstawie odrębnych przepisów o ubezpieczeniu społecznym rolników oraz ubezpieczeniu społecznym członków rolniczych spółdzielni produkcyjnych, spółdzielni kółek rolniczych oraz ich rodzin, w części odpowiadającej udziałowi dochodu z tytułu działalności rolniczej, z wyjątkiem polegającej na prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej, w dochodzie podzielnym spółdzielni. Ponadto z przepisu art. 12 ust. 6 u.p.d.o.f. wyraźnie wynika, że dochód z tytułu działalności rolniczej uzyskuje spółdzielnia, nie zaś jej członek ("po wyłączeniu z tych przychodów udziałów w dochodzie podzielnym spółdzielni z tytułu działalności rolniczej"). Z przestawionych uwag wynika zatem, że przepis art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. nie ma zastosowania do dochodów członków rolniczych spółdzielni produkcyjnych, co prowadzi do wniosku, że kwestia ewentualnego wyłączenia spod opodatkowania określonych dochodów osób fizycznych ze względu na "pierwotne pochodzenie" z działalności rolniczej spółdzielni musi być określona w konkretnym przepisie ustawy podatkowej (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 7 maja 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1388/08, Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Przechodząc do kolejnej spornej kwestii, należało ocenić, czy całość dochodu przeznaczonego na powiększenie wkładów pieniężnych w rolniczej spółdzielni produkcyjnej, opodatkowana jest podatkiem dochodowym i czy dochód ten należy kwalifikować jako dochód ze źródeł kapitałowych (art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 24 ust. 5 pkt 4 u.p.d.o.f.). W odniesieniu do tej problematyki odwołać należy się w całości do wywodów poczynionych przez Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 22 marca 2011 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 1597/09. W powołanym wyroku NSA wyjaśnił, że w świetle art. 138 Prawa spółdzielczego przedmiotem działalności rolniczej spółdzielni produkcyjnej jest prowadzenie wspólnego gospodarstwa rolnego oraz działalności na rzecz indywidualnych gospodarstw rolnych członków. Spółdzielnia może również prowadzić inną działalność gospodarczą. Członkami rolniczej spółdzielni produkcyjnej ze względu na jej specyfikę mogą być w zasadzie osoby wymienione w art. 139 § 1 Prawa spółdzielczego (rolnicy będący właścicielami lub posiadaczami samoistnymi gruntów rolnych albo dzierżawcami, użytkownikami lub innymi posiadaczami zależnymi gruntów rolnych). Wyjątkowo członkami spółdzielni mogą być również inne osoby mające kwalifikacje przydatne do pracy w spółdzielni (art. 139 § 2 tej ustawy). Obowiązek wniesienia wkładu gruntowego przez członka rolniczej spółdzielni produkcyjnej w sposób zasadniczy różnicuje jego sytuację prawną od sytuacji prawnej pracownika. Statut spółdzielni może bowiem przewidywać, że członek posiadający grunty jest obowiązany wnieść je w całości lub w części jako wkład do spółdzielni. Przy tym jako wkłady gruntowe należy rozumieć grunty oraz budynki lub ich części i inne urządzenia trwale z gruntem związane, znajdujące się na tych gruntach w chwili ich wniesienia. Jednocześnie użytkowanie przez spółdzielnię wkładów gruntowych jest odpłatne (art.141 § 1 i § 2 oraz art.143 Prawa spółdzielczego). Obok wkładu gruntowego statut spółdzielni może zobowiązywać członków do wniesienia określonego wkładu pieniężnego. Na poczet tego wkładu spółdzielnia może przyjąć środki produkcji, jak: inwentarz żywy, pasze, materiał siewny, urządzenia, maszyny i narzędzia przydatne we wspólnym gospodarstwie (art. 152 § 1 i § 2 omawianej ustawy). Zgodnie z kolei z art. 154a Prawa spółdzielczego tak rozumiane wkłady pieniężne podlegające oprocentowaniu mogą zostać powiększone z dochodu ogólnego. Poza wkładem gruntowym oraz wkładem pieniężnym członek rolniczej spółdzielni produkcyjnej na ogólnych zasadach obowiązany jest do wniesienia zadeklarowanych udziałów stosownie do postanowień statutu (art. 19 § 1 i § 2 ustawy). Również udziały członkowskie mogą zostać podwyższone z podziału dochodu ogólnego (art. 167 § 1 pkt 1 analizowanej ustawy). Ze stosunkiem członkowstwa w rolniczej spółdzielni produkcyjnej wiąże się ponadto obowiązek pracy. W zakresie określonym w statucie, uwzględniając specyfikę rolniczych spółdzielni produkcyjnych, przepis art. 158 Prawa spółdzielczego ustanawia regułę, że członkowie tych spółdzielni wynagradzani są za pracę, uczestnicząc w podziale osiągniętego przez nie dochodu, tzw. dochodu podzielnego, powstałego po odliczeniu od dochodu ogólnego (art. 166) odpisów na fundusze, przewidziane w art. 168 i 171 Prawa spółdzielczego. Jest to jedyny przewidziany w ustawie sposób wynagradzania członków, przy czym według wskazań zawartych w art. 158 § 3 ustawy, wysokość wynagrodzenia ustala się z uwzględnieniem wkładu pracy, jej uciążliwości, niezbędnych kwalifikacji oraz odpowiedzialności z tytułu powierzonej funkcji. Ewentualne ryzyko nieosiągnięcia spodziewanego dochodu i związanego z tym zagrożenia dla wypłaty wynagrodzeń łagodzić może dokonywanie odpisów z dochodu podzielnego na rezerwę stabilizacji udziału w dochodzie członków i domowników w latach następnych. Tworzenie tego rodzaju rezerwy wymaga stosownego postanowienia w statucie (171 § 2 tej ustawy). Szczegółowe zasady wkładu pracy dla określenia udziału członka w tym dochodzie ustala walne zgromadzenie (art. 158 § 3 Prawa spółdzielczego), przy czym do wyłącznej kompetencji walnego zgromadzenia należy również podejmowanie uchwał w przedmiocie nadwyżki bilansowej (art. 38 pkt 4 w związku z art. 166 - 171 ustawy). Z mocy art. 171 § 1 Prawa spółdzielczego dochód spółdzielni, który podlega podziałowi między jej członków z tytułu ich wkładu pracy, nosi nazwę dochodu podzielnego. Zatem zgodnie z przedstawionymi regulacjami odpisy na udziały członkowskie i powiększenie wkładów pieniężnych w rolniczej spółdzielni produkcyjnej mogą być dokonywane wyłącznie z podziału jej dochodu ogólnego. Z kolei jedynym źródłem finansowania z tytułu pracy wykonywanej na rzecz rolniczej spółdzielni produkcyjnej jest udział w dochodzie podzielnym. Na tym tle rozstrzygnięcia wymagało zaliczenie na gruncie ustawy podatkowej dokonanych odpisów z dochodu ogólnego rolniczej spółdzielni produkcyjnej na powiększenie wkładów pieniężnych do jednego ze źródeł przychodów skutkujące przyjęciem odpowiednich dla tego źródła zasad opodatkowania. W art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. ustawodawca wyróżnił źródła przychodów. W punkcie 1, za takie źródło uznany został stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkowstwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta, zaś w punkcie 7 kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych. W przepisie art. 12 ust. 6 u.p.d.o.f. zdefiniowane zostały przychody z tytułu członkowstwa w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, jako wszelkie przychody, o których mowa w art. 11, uzyskane przez członka spółdzielni lub jego domowników z tytułu wkładu pracy oraz innych tytułów przewidzianych w statucie spółdzielni, po wyłączeniu z tych przychodów udziałów w dochodzie podzielonym spółdzielni z tytułu działalności rolniczej, z wyjątkiem polegającej ma prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej. Odpowiednie stosowanie ust. 2 i 3 tego przepisu odnosi się do zaliczenia do tych przychodów wartości pieniężnej świadczeń w naturze oraz wartości pieniężnej nieodpłatnych świadczeń. W omawianym przepisie odwołano się jednoznacznie do "udziału w dochodzie podzielonym" spółdzielni z tytułu działalności rolniczej. W znaczeniu podanym w art. 171 § 1 Prawa spółdzielczego "dochód podzielony" stanowi część dochodu ogólnego po dokonaniu odpisów m.in. na wkłady pieniężne członka spółdzielni oraz na fundusz udziałowy (art. 154a i art. 167 § 1 pkt 1 tej ustawy). Katalog przychodów z kapitałów pieniężnych (art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.) określony został natomiast w art. 17 ust. 1 tej ustawy. Według punktu 4 tego przepisu przychodami z kapitałów pieniężnych są dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni, w tym również oprocentowania udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielni. Określając szczególne zasady ustalania dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych w art. 24 ust. 5 pkt 4 u.p.d.o.f. ustawodawca wyjaśnił, że jest to dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego, a w spółdzielniach – dochód przeznaczony na podwyższenie funduszu udziałowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) osoby prawnej. W odniesieniu do rolniczej spółdzielni produkcji fundusz udziałowy nie może być rozumiany w inny sposób niż definiuje to przepis art. 167 § 1 pkt 1 Prawa spółdzielczego, jako powstający z wpłat członkowskich odpisów na udziały członkowskie z podziału dochodu ogólnego lub innych źródeł określonych w odrębnych ustawach. Przedstawiona analiza przepisów prawa podatkowego oraz rozwiązań przyjętych w Prawie spółdzielczym prowadzi – zdaniem NSA – do wniosku, że część dochodu ogólnego rolniczej spółdzielni produkcyjnej przeznaczona na udziały członkowskie oraz na powiększenie wkładów pieniężnych jej członków nie została zaliczona do przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 12 ust. 6 u.p.d.o.f. Jednocześnie dochód ogólny przeznaczony na powiększenie funduszu udziałowego został zdefiniowany, jako przychód z kapitałów pieniężnych (art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 24 ust. 4 u.p.d.o.f.). W każdym z tych przypadków opodatkowaniu według stawki 19% (podlega całość dochodu z tego tytułu uzyskana przez członka spółdzielni produkcji rolnej - art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.). W takim przypadku spółdzielnia jest zobowiązana, jako płatnik do obliczenia i poboru zryczałtowanego podatku dochodowego zgodnie z regułami wyrażonymi w art. 41 ust. 5 u.p.d.o.f. Reasumując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził w powołanym wyżej wyroku, że przychody uzyskane przez członka rolniczej spółdzielni produkcyjnej z tytułu podziału jej dochodu ogólnego z przeznaczeniem na powiększenie wkładów pieniężnych, a także udziałów (art. 166 w związku z art. 154a i art. 167 § 1 pkt 1 Prawa spółdzielczego) stanowią dochód z kapitałów pieniężnych (art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 24 ust. 5 pkt 4 u.p.d.o.f). Skoro zatem dochód ogólny spółdzielni przeznaczony na powiększenie wkładów pieniężnych został zdefiniowany jako przychód z kapitałów pieniężnych (art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 24 ust. 5 pkt 4 u.p.d.o.f.), to za nieuzasadnione należało uznać zarzuty skargi dotyczące tej kwestii. Całokształt przedstawionych wyżej wywodów spowodował, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny nie podzielił argumentacji skarżącej Spółdzielni i działając w oparciu o przepis art. 151 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi.