I SA/Op 321/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Wojciechowska Sędziowie Sędzia NSA Joanna Kuczyńska (spr.) Sędzia WSA Grzegorz Gocki Protokolant st. sekretarz sądowy Anna Frydryk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 października 2011r. sprawy ze skargi S. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 17 czerwca 2011 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r. oraz odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek oddala skargę. Decyzją z dnia 20.12.2010r. Nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu określił S. K. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r. w wysokości 298.098 zł oraz odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2005 r. w wysokości 17.036 zł . Z zebranego w aktach sprawy materiału wynikało, że skarżący w złożonym w dniu 23 kwietnia 2007r. w Urzędzie Skarbowym w Kędzierzynie-Koźlu zeznaniu (PIT-36) o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2005r. wykazał przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 844.793,34 zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości 823.965,95 zł , dochód z tego źródła przychodów w wysokości 20.827,39 zł. Nadto wykazał przychód ze stosunku pracy w wysokości 3.776,52 zł i związane z nim koszty uzyskania przychodów w wysokości 1.227 zł, dochód z tego źródła przychodów wykazał w kwocie 2.549,52 zł , a należną zaliczkę na podatek w wysokości 14,10 zł. Łączny zadeklarowany dochód ze wskazanych źródeł przychodów za ten rok po uwzględnieniu odliczenia od dochodu z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne w kwocie 684,41 zł wyniósł 22.692,50 zł.. Obliczony podatek dochodowy pomniejszony o składkę zdrowotną wyniósł 3.721 zł. W zeznaniu wykazano podatek do zapłaty w wysokości 3.706,90 zł . W ramach wszczętego postanowieniem z dnia 10 września 2010 r. postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od 01.01.2005 r. do 31.12.2005 r. oraz przeprowadzonego w oparciu o postanowienie z dnia 8 kwietnia 2010r. postępowania kontrolnego w zakresie ustalenia dochodu za 2005r. w prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej pod nazwą Zakład Remontowo-Budowlano- Handlowy (ZRBH) - S. K., ul. [...], organ I instancji ustalił, powiązania gospodarcze pomiędzy skarżącym a P. W. właścicielem Zakładu Remontowo-Usługowo-Handlowego (ZRUH)"A" . Dyrektor Urzędu Kontroli skarbowej w Opolu postanowieniem z dnia 4.11.2010 r. włączył do akt postępowania materiał dowodowy zgromadzony w toku kontroli firmy P.W. oraz postanowieniem z dnia 6.12.2010 r. materiał dotyczący ZRBH -S.K.. Przedmiotem działalności podatnika w okresie objętym kontrolą były prace związane z rozbiórką i burzeniem obiektów budowlanych, robotami ziemnymi i ogólnobudowlanymi w zakresie obiektów mostowych, także robotami murarskimi, tapetowaniem tynkowaniem , posadzkarstwem , malowaniem , wykonywaniem pokryć dachowych , budową dróg, oraz szeroko rozumianym wykonywaniem robót budowlanych wykończeniowych. Podatnik udostępnił kontrolującym ewidencję księgową firmy w tym podatkową księgę przychodów i rozchodów oraz ewidencję zakupów i sprzedaży lecz nie przedłożył materiałów źródłowych w tym faktur zakupu i sprzedaży za 2005 r. wyjaśniając, że dokumenty zaginęły w momencie kradzieży samochodu, który to fakt został zgłoszony na policję. S. K. nie wyraził zgody na przesłuchanie w charakterze strony i odmówił złożenia wyjaśnień dotyczących prowadzonej działalności gospodarczej. Na podstawie zapisów podatkowej księgi przychodów i rozchodów organ I instancji ustalił, że w 2005 r. podatnik ujął w ewidencji księgowej 55 faktur sprzedaży o łącznej wartości netto 844.793,34zł (brutto - 1.026.664,74zł, VAT 181.871,56zł). w tym z tytułu odsetek w wysokości 0,16zł. Wobec braku dokumentów źródłowych przeprowadzone zostały czynności sprawdzające wobec kontrahentów podatnika. Stwierdzono, że usługi wyszczególnione w fakturach sprzedaży w łącznej kwocie 838.863,18zł, wystawionych przez p. S.K. na rzecz 20 podmiotów zostały faktycznie wykonane. Natomiast w odniesieniu do sprzedaży na rzecz Zakładu Remontowo-UsługowoHandlowego "A" P. W. z siedzibą w Kędzierzynie-Koźlu ustalono, że w PKPiR za lipiec 2005r. S.K. zaewidencjonował po stronie przychodów dwie faktury z dnia 26 lipca 2005r. o Nr 16/F i z dnia 29 lipca 2005r. o Nr 17/F na łączną kwotę netto 5.930zł (brutto - 6.397,60zł, VAT - 467,60zł) ujęte w księgach firmy P. W. oraz zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Kontrahent nie okazał innych, poza fakturami, dowodów, jak również nie przedstawił okoliczności, które pozwoliłyby na stwierdzenie, że zafakturowane usługi zostały faktycznie przez niego zakupione, a wydatki faktycznie poniesione. W toku postępowania kontrolnego P. W. nie udostępnił dokumentów źródłowych za 2005r., odmówił złożenia wyjaśnień na piśmie oraz nie wyraził zgody na przesłuchanie w charakterze strony. Organ I instancji stwierdził, iż faktury zakupu usług wystawione przez S. K. nie dokumentowały faktu dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem. Uznano, że przedmiotowe faktury są nierzetelne, gdyż nie potwierdzają rzeczywistej transakcji, bowiem S. K. nie wykonał usług udokumentowanych ww. fakturami, a w konsekwencji nie uzyskał z tego tytułu przychodów, o których mowa w art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W toku kontroli przeprowadzonej w firmie P.W. ustalono, że Zakład Remontowo-Usługowo-Handlowy "A" został zarejestrowany jedynie dla celów firmowania działalności gospodarczej prowadzonej przez S. K. w odniesieniu do zleceń wykonanych na rzecz Urzędu Gminy w [...], Zakładu Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej w [...] oraz Publicznego Gimnazjum w [...], a także wystawiania faktur sprzedaży usług, których wykonanie w rzeczywistości nie miało miejsca . Ustalono, iż P.W. nie mógł wykonać i nie wykonywał żadnych usług remontowo-budowlanych, bowiem nie posiadał środków trwałych, którymi byłby w stanie wykonać roboty budowlane i nie zatrudniał żadnych pracowników. Nie podzlecał też wykonania tych robót podwykonawcom, a faktury zakupu usług były nierzetelne i nie dokumentowały faktycznego zakupu usług. Zlecenia, które rzekomo wykonywał P. W. na rzecz innych kontrahentów , faktycznie wykonywali pracownicy S.K.. Również wszelkie formalności związane z pozyskaniem zlecenia wykonywał S. K., który także nadzorował prace. W ocenie organu taka sytuacja jednoznacznie wskazywała na firmanctwo, określone w art. 113 ustawy Ordynacja podatkowa, tj. posługiwanie się przez S.K. nazwą firmy P.W. za jego zgodą, w celu ukrycia rzeczywistych rozmiarów prowadzonej działalności gospodarczej, który był faktycznym wykonawcą usług, finansował firmę "A" oraz czerpał zyski z jej działalności, pozyskiwał zlecenia, nadzorował wykonywane przez swoich pracowników prace rzekomo świadczone przez firmę "A". Motywów takiego działania organ upatrywał w tym, że wobec S.K. były prowadzone egzekucje komornicze, w związku z czym środki uzyskane ze sprzedaży robót zostałyby zabezpieczone przez komornika, a fakt zalegania z płatnościami dyskwalifikował podatnika w udziale w przetargach ogłaszanych przez podmioty sektora budżetowego. Wobec powyższego organ uznał, iż przychody z faktur wystawionych przez firmę P. W. w 2005r. na rzecz Urzędu Gminy w [...] ( 9 faktur o łącznej wartości 38.560,21zł) , Publicznego Gimnazjum w [...] (9 faktur o łącznej wartości 23.079,25zł) oraz ZGKiM w [...] (1 faktura o wartości 1.396,42zł) w łącznej kwocie 63.035,88zł stanowiły w myśl art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychody z działalności gospodarczej prowadzonej przez p. S.K.. Organ I instancji stwierdził, iż S.K. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej zawyżył przychody ze sprzedaży o kwotę 5.930zł, poprzez wystawienie dwóch faktur na rzecz firmy P.W. oraz zaniżył przychody o kwotę 63.035,88zł z tytułu firmowania działalności podatnika przez firmę P. W. Zatem przychody z działalności gospodarczej obliczono w kwocie 901.899,22zł (844.793,34zł - 5.930zł + 63.035,88zł). W odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów organ ustalił, iż S.K. zaewidencjonował wydatki w łącznej kwocie netto 823.965,95zł w tym zakup usług od ZRUH "A" P.W. (19 faktur) - 649.623,40zł, zakup usługi od "B" - 31.240zł, wynagrodzenia 42.235,74zł oraz pozostałe wydatki - 100.866,81zł. W odniesieniu do faktur zakupu wystawionych przez ZRUH "A" P.W. na łączną kwotę netto 649.623,40zł S. K. nie posiadał żadnych dowodów źródłowych. Analiza rachunków bankowych nie wykazała również zapłaty za wskazane faktury za pośrednictwem banku, nie przedłożono także dowodów zapłat w formie gotówkowej. Firma P. W. nie posiadała sprzętu, środków transportowych, nie zatrudniała żadnych pracowników niezbędnych do wykonania robót określonych w wystawionych fakturach sprzedaży. Usługi ujęte w tych fakturach P.W. miał rzekomo zakupić w dwóch firmach: Zakład Remontowo Budowlany A. W., oraz "B", Sp. z o.o. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Gorzowie Wielkopolskim w piśmie z dnia 19.12.2008r. poinformował, że p. A. W. był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług jedynie od 01.09.2004r. do 31.12.2004r., przy czym w okresie tym nie deklarował i nie wpłacał zarówno podatku dochodowego od osób fizycznych, jak i podatku od towarów i usług. Przesłuchany w dniu 17.11.2008r. w charakterze świadka, A.W. zeznał, że nie zna P. W. ani firmy ZRUH "A" a po okazaniu kserokopii faktur, wystawionych na rzecz firmy P. W., oświadczył, że nie wystawiał żadnej z przedłożonych mu faktur i nigdy nie współpracował i tym samym nie wykonywał żadnych usług budowlanych na rzecz ww. firmy ZRUH "A", jak również nigdy nie był w Kędzierzynie-Koźlu. Oświadczył, że na fakturach są jego pieczątki, które zostały skradzione a fakt kradzieży zgłosił na Policji. Odnośnie faktur wystawionych przez Spółkę "B" na rzecz firmy ZRUH "A" organ I instancji ustalił, iż pod wskazanym adresem znajduje się Kominiarska Spółdzielnia Pracy "C". Spółka "B" wynajmowała od Spółdzielni pomieszczenie od sierpnia 2004r. do marca 2005r. W piśmie z dnia 11.12.2008r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Wrocław-Stare Miasto poinformował, że Spółka "B" za lata 2005-2007 nie złożyła zeznań podatkowych CIT-8, a jedynie złożyła deklaracje CIT-2 i VAT-7 za styczeń i luty 2005r, a także, że została wykreślona z rejestru podatników podatku od towarów i usług z dniem 6 marca 2006r., w związku z zaprzestaniem wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu. Zatem w miesiącach wystawienia faktur na rzecz ZRUH "A Spółka "B" nie prowadziła działalności gospodarczej, nie składała deklaracji podatkowych zarówno do celów podatku dochodowego, jak i podatku od towarów i usług oraz nie wpłacała żadnych kwot z tytułu należnych podatków, nie świadczyła usług remontowo budowlanych na rzecz firmy P. W. a ten z kolei nie miał podstaw do wystawienia faktur sprzedaży swoim odbiorcom. Odnośnie zaewidencjonowanej w PKPiR firmy ZRBH - S.K. faktury VAT Nr 48/U z dnia 30.11.2005r. o wartości netto 31.240zł /brutto-33.426,80zł/, wystawionej Przez Spółkę "B" wskazano, iż nie prowadziła ona w 2005r. działalności gospodarczej, nie składała deklaracji podatkowych, a tym samym nie mogła świadczyć żadnych usług na rzecz S.K.. Ustalono, że S.K. deklarował i wpłacał zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych (PIT-4).W związku z powyższym uznano za koszt uzyskania przychodów wydatki podatnika w kwocie 42.235,74zł poniesione na wynagrodzenia pracowników. Odnośnie zaewidencjonowanych w kosztach uzyskania przychodów firmy pozostałych wydatków w łącznej kwocie 100.866,81zł - mając na uwadze fakt, iż S. K. nie przedłożył żadnych dowodów źródłowych zakupu towarów i usług oraz nie odtworzył utraconej dokumentacji księgowej - organ zwrócił się do kontrahentów o potwierdzenie transakcji dokonanych w 2005r. Potwierdzone zostały zakupy o łącznej wartości netto 84.398,22zł., natomiast nie zostały potwierdzone transakcje w łącznej kwocie netto 16.468,59zł. Organ I instancji stwierdził, iż na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych brak było podstaw do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów łącznie kwoty 697.331,99zł (649.623,40zł /zakup usług od ZRUH "A" P.W./ + 31.240zł /zakup usługi od "B"/ + 16.468,59zł /pozostałe wydatki, niepotwierdzone w toku postępowania kontrolnego/). Powyższe ustalenia spowodowały, iż zgodnie z art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej uznano księgi podatkowe prowadzone przez firmę p. S.K. za nierzetelne w części dotyczącej zarówno przychodów, jak i kosztów ich uzyskania. Dostępne zapisy księgowe oraz dowody uzyskane w toku postępowania kontrolnego pozwalały na określenie podstawy opodatkowania w prawidłowej wysokości , bez potrzeby szacowania podstaw opodatkowania. Organ I instancji koszty uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej firmy ZRBH S.K. wynikające z księgi przychodów i rozchodów w wysokości 823.965,95 obniżył i obliczył w wysokości 126.633,96 zł. , stąd dochód wyniósł 775.265,26 zł w miejsce zadeklarowanego w wysokości 20.827,39 zł. S.K. nie uzyskał także przychodów ze stosunku pracy w wysokości 3.776,52 zł zadeklarowanych jako uzyskanych od W. , nie był tym samym uprawniony do odliczenia w zeznaniu rocznym za 2005 r. składek na rzecz ZUS, bowiem organy ustaliły, że P. W. nie zatrudniał pracowników w tym również S. K.. Zakład został zarejestrowany jedynie w celu firmowania działalności prowadzonej przez S.K.. Mając na względzie powyższe, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu w decyzji z dnia 20 grudnia 2010 r. określił S. K. należne zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w wysokości 17.036 zł. W odwołaniu od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu, skarżący wnosił o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Wskazywał na wydanie decyzji z naruszeniem art. 200 § 1 w związku z art. 292 ustawy Ordynacja podatkowa i w związku z art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm.). Ponadto zarzucał błędne zastosowanie art. 113 ustawy Ordynacja podatkowa, a także naruszenie art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i § 2, art. 190 § 1 i § 2, art. 191, art. 192, art. 193 § 6-8 oraz art. 199a § 3 - wszystkie w związku z art. 292 ustawy Ordynacja podatkowa i art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o kontroli skarbowej . Zdaniem odwołującego naruszono również art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 14 ust. 1 i art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Uzasadniając powyższe zarzuty podniósł, iż w toku postępowania uniemożliwiono mu wypowiedzenie się w ustawowym terminie co do zebranego w sprawie materiału dowodowego. Wskazał także, iż zastosowanie regulacji z art. 113 ustawy Ordynacja podatkowa w zakresie firmanctwa, nie znajduje podstaw prawnych w art. 292 ustawy Ordynacja podatkowa. Organ I instancji wskazując na jego powiązania gospodarcze oraz ze stosunku pracy z firmą "A" nie dostrzegł działania obu podmiotów na określony czas, w konkretnym celu, w powiązaniach "typu konsorcjum". Dalej zarzucił, iż organ nie dostrzegł, a wręcz zignorował ekonomiczne realia prowadzonej działalności gospodarczej, w szczególności w zakresie robót budowlanych i remontowych, przyjmując za możliwe uzyskanie przychodu w ustalonej w spornej decyzji wysokości 901.899,22 zł przy kosztach uzyskania przychodu ustalonych w wysokości 126.633,96 zł, tj. na poziomie rentowności 700%, która to opłacalność nie jest realna do uzyskania w rzeczywistości. Dalej podniósł, że w związku z bezpowrotną utratą dokumentów księgowych za 2005 r. przedłożył kontrolującym wydruki komputerowe podatkowej księgi przychodów i rozchodów, ewidencji zakupów VAT oraz ewidencji sprzedaży VAT. Stwierdził, iż księgi podatkowe stanowią dowody, wymienione w art. 181 ustawy Ordynacja podatkowa i w przypadku uznania ich za nierzetelne lub wadliwe, obowiązuje tryb postępowania zawarty w art. 193 § 6-8 tej ustawy, czego w postępowaniu kontrolnym nie zachowano, a organy obu instancji tego nie dostrzegły. Zaznaczył przy tym, że przedłożone ewidencje prowadzone były przez "kwalifikowaną księgową". Zarzucił, iż w toku prowadzonego postępowania nie udowodniono powziętej z góry przez kontrolujących oraz przyjętej przez organ tezy, iż firma "A" zarejestrowana została jako działalność gospodarcza jedynie dla celów firmowania jego własnej działalności w odniesieniu do zleceń wykonanych na rzecz Urzędu Gminy w [...], Zakładu Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej w [...],Publicznego Gimnazjum w [...] oraz wystawiania faktur sprzedaży usług, których wykonanie w rzeczywistości nie miało miejsca. Wskazał odwołujący, że ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe wynikające z transakcji pomiędzy firmą "A" a firmą ZRBH S. K., zgodnie z treścią art. 199a § 3 ustawy Ordynacja podatkowa należy do kompetencji sądów powszechnych, a uregulowania tego przepisu uznane zostały za zgodne z art. 2 i art. 22 Konstytucji RP na podstawie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 14 czerwca 2006 r. Stwierdził również, iż odmówił składania wyjaśnień w toku postępowania kontrolnego, gdyż od samego początku kontrolujący nie zachowali normatywnych zasad określonych w art. 121-124 ustawy Ordynacja podatkowa, wyrażając powziętą z góry tezę o "oszustwach podatkowych". Odnośnie ustaleń poczynionych w przedmiocie przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów za 2005 r. podniósł, że organ bezpodstawnie przyjął, iż faktury związane transakcjami "A" P.W., nie dokumentują faktycznie dokonanych czynności, a firma ta zarejestrowana została jedynie dla celów firmowania działalności podatnika w odniesieniu do zleceń wykonanych na rzecz Urzędu Gminy w [...], ZGKiM w [...], Publicznego Gimnazjum w [...] oraz wystawiania faktur sprzedaży usług, których wykonanie w rzeczywistości nie miało miejsca - w odniesieniu do faktur VAT wystawianych również na rzecz podatnika. W odniesieniu do przychodów odwołujący stwierdził, iż powyższej tezie przeczy chociażby fakt bezpośredniego fakturowania przez firmę ZRBH S.K. w kontrolowanym okresie usług remontowo-budowlanych wykonanych na rzecz zarówno Urzędu Gminy w [...], jak i ZGKiM w [...] bez udziału firmy p. W.. Zdaniem odwołującego, dokonane przez organ I instancji korekty wielkości przychodu nastąpiły z naruszeniem art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, natomiast kosztów uzyskania przychodów z naruszeniem art. 22 ust. 1 tej ustawy. Wykazany w zeznaniu rocznym przychód z wynagrodzenia ze stosunku pracy w kwocie 3.776,52 zł powinien zostać uwzględniony w przeciwnym razie organy naruszają art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dalej podniesiono, iż istotnym uchybieniem całości postępowania jest podważenie rzetelności ksiąg podatkowych bez zachowania trybu określonego w art. 193 § 6 i § 7 Ordynacji podatkowej z możliwością wniesienia zastrzeżeń w trybie § 8 ww. przepisu. Poddając w wątpliwość stosowanie przez organ normatywnych zasad postępowania podatkowego, obejmujących ponad wcześniej powołane przepisy, również: art. 187 § 1 i § 2 i art. 191, w związku z art. 292 ustawy Ordynacja podatkowa, podważył zasadność określonego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w całości i w poszczególnych miesiącach, jak również odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie 17.036 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, po rozpatrzeniu sprawy w postępowaniu odwoławczym, decyzją z dnia 17 czerwca 2011 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W ocenie organu odwoławczego, ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, wynikało , że P. W. właściciel Zakładu Remontowo-Usługowo-Handlowego "A", był osobą firmującą działalność firmy S. K., w rozumieniu art. 113 ustawy Ordynacja podatkowa. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli podatnik, za zgodą innej osoby, w celu zatajenia prowadzenia działalności gospodarczej lub rzeczywistych rozmiarów tej działalności, posługuje się lub posługiwał się imieniem i nazwiskiem, nazwą lub firmą tej osoby, osoba ta ponosi solidarną odpowiedzialność z podatnikiem całym swoim majątkiem za zaległości podatkowe powstałe podczas prowadzenia tej działalności. Wobec organów podatkowych podatnikiem jest więc ten, kto rzeczywiście prowadzi działalność gospodarczą tj. firmowany. W ocenie organu odwoławczego w świetle poczynionych w sprawie ustaleń dowodowych nie budzi wątpliwości, że S. K., za zgodą P. W. posługiwał się jego firmą "A", w celu zatajenia rzeczywistych rozmiarów działalności gospodarczej prowadzonej na własny rachunek pod firmą Zakład Remontowo-Budowlano-Handlowy - K. S.. Firma "A" pomimo, że była podmiotem zarejestrowanym, nie dokonywała czynności, które zostały udokumentowane fakturami wystawionymi na rzecz Urzędu Gminy w [...] oraz Zakładu Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej w [...] oraz Publicznego Gimnazjum w [...], bowiem roboty budowlano-remontowe zostały w rzeczywistości wykonane przez firmę S.K.. Ocena ta wynika zarówno z analizy zeznań P. W., który szczegółowo opisał proceder firmowania działalności S.K. - początkowo w ramach firmy "D" a od września 2004 r. kontynuowany w ramach firmy "A". Realizacją usług zleconych firmie "A" zajmowała się firma skarżącego, a jego rola ograniczała się jedynie do podpisywania faktur i innych dokumentów związanych ze zleceniami. Dokonując oceny wiarygodności tych zeznań organ odwoławczy powiązał je z pozostałymi dowodami zgromadzonymi w sprawie, w tym przede wszystkim z zeznaniami świadków W. L., M. B. oraz S. P. Również z zeznań tych świadków wynikało, iż przedmiotowe zlecenia wiązane były przez nich przede wszystkim z osobą S. K., który wykonywał wszystkie czynności dotyczące realizacji robót remontowo-budowlanych z tytułu faktur wystawionych przez P. W.. To skarżący zajmował się wszelkimi formalnościami oraz pozyskiwaniem kontrahentów, nadzorował wykonywane roboty budowlano-remontowe, uczestniczył w komisyjnym odbiorze robót, a także monitorował płatności za wykonane prace. P. W. (formalny usługodawca) nie kontaktował się w zasadzie ze zleceniodawcami, nie pojawiał się też na terenach budów w celu sprawowania nadzoru nad pracownikami, ograniczając się jedynie do podpisywania umowy i fakturowania należności. Zwrócono także uwagę na ustalenia organu I instancji, które świadczyły o tym, że firma P. W. nie posiadała sprzętu, środków transportowych, nie zatrudniała żadnych pracowników niezbędnych do wykonania robót określonych w wystawionych fakturach sprzedaży. W ocenie organu okoliczności sprawy jednoznacznie świadczą o tym, że działania podejmowane przez P.W. w ramach prowadzonej przez niego firmy były działaniami fikcyjnymi, ponieważ firma tą posługiwał się S.K. w celu zatajenia rzeczywistych rozmiarów działalności gospodarczej prowadzonej na własny rachunek. W konsekwencji wartość przychodu firmy "A" w wysokości 63.035,88 zł netto stanowiła w myśl art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychody z działalności gospodarczej prowadzonej przez S. K.. Odnosząc się natomiast do kwestii nieuznania poszczególnych kosztów uzyskania przychodu organ odwoławczy ponownie w ślad za organem I instancji zważył, iż same zapisy w PKPiR, nie poparte dowodami źródłowymi, a w dodatku nie stwierdzające faktycznej operacji gospodarczej nie mogą stanowić wiarygodnego dowodu w sprawie i dokumentować zakupów towarów i usług. Poniesiony wydatek aby mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 updof musi spełniać określone warunki, a jednym z nich jest właściwe ich udokumentowanie. Brak faktury, a przy tym innych dowodów czy okoliczności, które pozwoliłyby na stwierdzenie, że zakwestionowane wydatki zostały faktycznie poniesione, podważa wiarygodność całej transakcji. W realiach rozpatrywanej sprawy takie ustalenia, wbrew zarzutom odwołania, znajdowały pełne oparcie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, zatem ocena stanu faktycznego przedstawiona w zaskarżonej decyzji nie naruszała przepisów prawa materialnego, a to: art. 14 ust. 1 i art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie organu odwoławczego, podjęte w sprawie działania wyjaśniły dokładnie i bezspornie zaistniały stan faktyczny. Zebrano, przeprowadzono i rozpatrzono wszelkie dowody, które mogły przyczynić się do wyjaśnienia spornych kwestii, w tym wykorzystano materiały zgromadzone w toku postępowania prowadzonego wobec P. W.. W związku z przedstawionymi wyżej ustaleniami odnoszącymi się zarówno do przychodów, jak i kosztów ich uzyskania, zgodnie z art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej uznano, iż księgi podatkowe prowadzone przez firmę skarżącego są nierzetelne w części dotyczącej kwestionowanych transakcji zaewidencjonowanych po stronie przychodów i kosztów. Ustalenia dotyczące badania ksiąg w zakresie przewidzianym w art. 193 ustawy zostały zawarte w protokole kontroli z dnia 05.11.2010 r., sporządzonym na podstawie art. 172 oraz art. 193 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, w związku z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej . Protokół ten został też doręczony skarżącemu w dniu 5 listopada 2010 r. z pouczeniem o możliwości i terminie wniesienia zastrzeżeń do zawartych w nim ustaleń i przedstawionych dowodów. Takich zastrzeżeń skarżący nie wniósł. Odniesiono się również do kolejnej kwestii spornej, związanej z naruszeniem art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez nieuznanie wykazanego przez skarżącego w zeznaniu rocznym PIT-36 przychodu z wynagrodzenia ze stosunku pracy w kwocie 3.776,52 zł. W tym względzie podkreślono, że na etapie prowadzonego postępowania P. W. nie przedłożył żadnych zawartych umów o pracę, list płac, deklaracji ZUS, jak również dowodów potwierdzających wypłatę wynagrodzeń, opłacanie składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne od zatrudnionych pracowników. Nie stwierdzono także naliczania składek ZUS w ewidencji księgowej jego firmy. Również sam skarżący nie przedłożył żadnych dokumentów potwierdzających pozostawanie przez niego w stosunku zatrudnienia (nie przedłożył umowy o pracę, pomimo że się do tego zobowiązał), a do jego obowiązków należało sporządzanie kosztorysów robót budowlanych i nadzór nad wykonaniem tych prac. Mając na uwadze fakt, że S.K. nie regulował w terminie płatności zaliczek na podatek dochody za miesiące od stycznia do grudnia 2005 r. w prawidłowych wysokościach, należało od zaległości podatkowych powstałych z tego tytułu określić należne na dzień złożenia zeznania rocznego odsetki za zwłokę. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu skarżący w całości ponowił zarzuty zawarte uprzednio w złożonym odwołaniu, wraz z ich argumentacją faktyczną i prawną. Wskazywał na wydanie decyzji z naruszeniem art. 200 § 1 w związku z art. 292 ustawy Ordynacja podatkowa i w związku z art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm.). Ponadto zarzucał błędne zastosowanie art. 113 ustawy Ordynacja podatkowa, a także naruszenie art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i § 2, art. 190 § 1 i § 2, art. 191, art. 192, art. 193 § 6-8 oraz art. 199a § 3 - wszystkie w związku z art. 292 ustawy Ordynacja podatkowa i art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o kontroli skarbowej . Zdaniem skarżącego naruszono również art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 14 ust. 1 i art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dodatkowo zarzucił, iż włączenie na etapie postępowania odwoławczego do materiału dowodowego postanowieniem z dnia 29.03.2011 r. Nr [...] zeznań P. W. z dnia 08 lutego 2011 r. zostało dokonane z naruszeniem art. 190 Ordynacji podatkowej, bowiem nie miał on możliwości udziału w tej czynności dowodowej, jak również zadawania pytań. Dodał także, iż wiarygodność kolejnych zeznań P. W. powinna być oceniania w kontekście całokształtu jego zachowania w niniejszej sprawie oraz w sprawach karnych prowadzonych przez Sąd Rejonowy w Kędzierzynie-Koźlu. Na potwierdzenie powyższego stanowiska przywołał wyroki NSA z dnia 01.10.1988 r. (POP 1993, Nr 3, poz. 48) oraz z dnia 22.01.1996 r. sygn. akt SA/Kr 1851/95. Powołując się natomiast na wyrok WSA w Białymstoku z dnia 21.05.2008r. sygn. akt I SA/Bk 64/08 zarzucił, iż brak dokumentów nie jest podstawą do zakwestionowania poniesionych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów, bowiem przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają generalnej klauzuli, zgodnie z którą w przypadku braku dowodów księgowych dokumentujących poniesione koszty, dokonane wydatki nie stanowią kosztów zgodnie z art. 22 ust. 1 updof. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wnosząc o jej oddalenie podtrzymał dotychczasową argumentacje faktyczną i prawną. Na rozprawie pełnomocnik skarżącego podtrzymując w całości skargę wywiedziona przez stronę, dodatkowo przedłożył do akt sądowych złożone w dniu 19.09.2011r. przez S. K. w Prokuraturze Rejonowej w Kędzierzynie-Koźlu zawiadomienie o popełnieniu przestępstwa szantażu przez P. W.. W tym stanie faktycznym sprawy Sąd zważył, co następuje: Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt. 2 p.p.s.a.). Ponieważ takich wad zaskarżonej decyzji Sąd nie stwierdził, zarzuty skargi okazały się niezasadne. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu skargi dotyczącego naruszenia przez organy podatkowe art. 113 O.p. W ocenie organów poczynione w sprawie ustalenia faktyczne jednoznacznie wskazywały na firmanctwo, określone w art. 113 ustawy Ordynacja podatkowa, tj. posługiwanie się przez skarżącego nazwą firmy P. W. za jego zgodą, w celu ukrycia rzeczywistych rozmiarów prowadzonej własnej działalności gospodarczej, gdyż to skarżący był faktycznym wykonawcą usług, finansował firmę "A" oraz czerpał zyski z jej działalności, pozyskiwał zlecenia, nadzorował wykonywane przez swoich pracowników prace, rzekomo świadczone przez firmę "A". Ustalenia te, na co zwrócił uwagę organ odwoławczy, pozwalały na stwierdzenie, iż spełnione zostały przesłanki odpowiedzialności wynikające z art. 113 ustawy Ordynacja podatkowa. Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej za niezasadne uznał również twierdzenia skarżącego, iż powołanie się w sprawie na dyspozycje art. 113 O.p. nie znajdowało podstaw w art. 292 tej ustawy. W tej kwestii Dyrektor odwołując się do treści art. 292 O.p. zważył, że przepis ten odsyła do przepisów procesowych mających odpowiednie zastosowanie w toku kontroli podatkowej, natomiast art. 113 ustawy jest przepisem prawa materialnego. Zatem uznanie czy mamy do czynienia z procederem, o którym mowa w art. 113 O.p., należy do kompetencji organów podatkowych, które mają prawo dokonywania ustaleń niezbędnych dla określenia rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych skutkujących prawami i obowiązkami w zakresie prawa podatkowego. Odnosząc się zarówno do zarzutu skargi jak i stanowiska organów trzeba stwierdzić, że oba one są błędne, gdyż wskazany przepis w ogóle nie miał w sprawie zastosowania. Art. 113 O.p. stanowi, że jeżeli podatnik, za zgodą innej osoby, w celu zatajenia działalności gospodarczej lub rzeczywistych rozmiarów tej działalności, posługuje się lub posługiwał się imieniem i nazwiskiem, nazwą lub firmą tej osoby, osoba ta ponosi solidarną odpowiedzialność z podatnikiem całym swym majątkiem za zaległości podatkowe powstałe podczas prowadzenia tej działalności. Jest to zatem przepis statuujący solidarną odpowiedzialność podatkową firmującego z podatnikiem za zobowiązania podatkowe podatnika. Zatem w ustalonym w sprawie stanie faktycznym przepis ten mógłby mieć zastosowanie do firmującego działalność skarżącego, czyli w stosunku do P. W., który odpowiadałby solidarnie ze skarżącym za jego własne zobowiązania podatkowe. Tej kwestii jednakże zaskarżona decyzja w ogóle nie rozstrzyga, a ewentualna odpowiedzialność firmanta może być określona w ramach równolegle toczącego się wobec niego postępowania podatkowego opartego właśnie na dyspozycji art. 113 O.p. Skarżący w sytuacji, gdy rzeczywiście w celu zatajenia faktu prowadzenia działalności gospodarczej uciekł się do firmanctwa, ponosi odpowiedzialność za własne zobowiązania podatkowe na zasadach ogólnych, a poczynione w tym względzie ustalenia organów mogą być zwalczane zarzutem naruszenia art. 180 § 1, art. 187 § 1 czy art. 191 O.p., ale nie zarzutem naruszenia art. 113 O.p. (por. wyrok NSA II FSK 1624/09 z dnia 11.01.2011r.). Pomimo błędnego stanowiska organów podatkowych w omówionej wyżej kwestii, nie miało ono wpływu na treść zapadłych rozstrzygnięć, bowiem organy obu instancji prawidłowo, dokonując określenia zobowiązania podatkowego skarżącemu, zastosowały ogólne zasady opodatkowania jego własnych przychodów, w oparciu o przepisy art. 14 ust 1 w związku z art. 10 ust 1 oraz art. 22 ust 1 updof, a nie jako jego odpowiedzialność dotyczącą firmanctwa, wynikającą z art. 113 O.p. Wskazaną w decyzji podstawę prawną stanowił art. 45 ust 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl którego podatek wynikający z zeznania jest podatkiem należnym za dany rok, chyba że urząd skarbowy określił go w innej wysokości. Z przepisu tego wynika prawo urzędu skarbowego do badania podstaw na jakich zostało oparte dokonane przez podatnika obliczenie podatku oraz prawo do jego korekty w drodze decyzji administracyjnej. Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących naruszenia zasad postępowania dowodowego, w tym w szczególności naruszenia art. 180 § 1, art. 187 § 1 czy art. 191 O.p., w realiach dowodowych rozpoznawanej sprawy są one w ocenie Sądu nieuzasadnione. Organy podatkowe obu instancji przeprowadziły wnikliwe postępowanie dowodowe, a zebrany w jego wyniku materiał dowodowy w pełni pozwalał na stwierdzenie, iż skarżący w celu zatajenia pełnego zakresu prowadzonej działalności gospodarczej w ramach firmy Zakład Remontowo-Budowlano-Handlowy - S. K., posłużył się firmą Zakład Remontowo-Usługowo-Handlowy "A" – P. W.. Takie ustalenia faktyczne znajdują pełne oparcie w przeprowadzonych w sprawie dowodach, zarówno osobowych z zeznań poszczególnych świadków, jak i z zebranej dokumentacji. Nie jest przy tym prawdą, jak stara się sugerować skarżący, że głównym dowodem w sprawie są obciążające go zeznania złożone przez P. W. do protokółu z dnia 08.02.2011 r. jak i treść jego pisma z dnia 20 stycznia 2011 r. skierowanego przez niego do Sądu Rejonowego w Kędzierzynie-Koźlu w których szczegółowo opisał proceder firmowania działalności S. K., (początkowo w ramach firmy "D", a od września 2004 r. w ramach firmy "A"), polegający na tym, że realizacją usług zleconych firmie "A" zajmowała się firma skarżącego, a jego rola ograniczała się jedynie do podpisywania faktur i innych dokumentów związanych ze zleceniami. Należy zwrócić uwagę, że tymi dowodami dysponował dopiero organ odwoławczy, zaś poczynione ustalenia organu I instancji w całości opierały się na pozostałym zebranym materiale dowodowym, który już wówczas pozwalał na stwierdzenie tych wszystkich okoliczności, które końcowo potwierdził jedynie na późniejszym etapie postępowania P. W.. Wyjaśnienia złożone przez P. W. w ramach prowadzonego wobec niego odrębnego postępowania podatkowego, zostały wyłączone do materiału dowodowego niniejszej sprawy jako jeden z dowodów, o czym skarżący został powiadomiony doręczonym mu postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z 29 marca 2011r. Skarżącemu zapewniono w trybie art. 200 § 1 O.p., przed wydaniem objętej skargą decyzji, możliwość zapoznania się z całością zebranego materiału dowodowego, w tym także dopuszczonych w sprawie nowych dowodów z wyjaśnień P. W., z którego to prawa skarżący jednakże nie skorzystał. Nie wnosił też o ponowienie tego dowodu w celu zadawania pytań świadkowi, zatem podnoszenie w tym względzie na obecnym etapie postępowania sądowego zarzutu kierowanego pod adresem organu odwoławczego jest niczym nieuzasadnione. Organ podatkowy miał, w świetle art. 180 § 1 O.p., prawo dopuścić w sprawie dowód uzyskany w ramach innego toczącego się postępowania, zaś od aktywności samego skarżącego zależało, czy jego wolą było ponowne przeprowadzenie tego dowodu z jego udziałem. Brak w tym zakresie aktywności procesowej skarżącego nie może obciążać organu podatkowego, w sytuacji gdy jego własne działania znajdowały pełne oparcie w procedurze podatkowej. Za równie nieskuteczną należy uznać próbę podważenia wiarygodności zeznań P. W. podjętą na rozprawie przez pełnomocnika skarżącego, który poprzez przedłożenie do akt sądowych złożonego w dniu 19.09.2011 r. przez S. K. w Prokuraturze Rejonowej w Kędzierzynie-Koźlu zawiadomienia o popełnieniu przestępstwa szantażu przez P. W. starał się zdyskredytować ten dowód. Sam fakt złożenia takiego zawiadomienia i opisane w nim zdarzenia, nie świadczą jeszcze o fałszywości zeznań P. W.. Nadto, zeznania te i opisany w nich przebieg zdarzeń, w pełni potwierdzają także pozostałe dowody zebrane w sprawie, tworząc wspólnie pełny i wyczerpujący obraz wzajemnych powiązań stworzonych między skarżącym a firmą P. W. działającą w celu zatajenia rzeczywistych rozmiarów prowadzonej własnej działalności gospodarczej skarżącego. Szczególnie istotną rolę w ocenie przebiegu zdarzeń gospodarczych odgrywają wskazywane przez organy dowody z zeznań świadków W. L., M. B. oraz S. P. , z których wynikało, iż wszystkie zlecenia składane przez ich firmy wiązane były z osobą S. K., który wykonywał wszystkie czynności dotyczące realizacji robót budowlano-remontowych, z tytułu faktur wystawionych przez P. W.. To skarżący zajmował się wszelkimi formalnościami oraz pozyskiwaniem kontrahentów, nadzorował wykonywane roboty budowlano-remontowe, uczestniczył w komisyjnym odbiorze robót, a także monitorował płatności za wykonane prace. Sam zaś P. W. (formalny usługodawca) nie kontaktował się w zasadzie ze zleceniodawcami, nie pojawiał się też na terenach budów w celu sprawowania nadzoru nad pracownikami, ograniczając się jedynie do podpisywania umowy i fakturowania należności. Co więcej, prace zlecone firmie "A" przez Urząd Gminy wykonywały osoby, które pracowały u skarżącego (zeznanie p. W. L.). Nigdy też nie współpracowano z Zakładem Remontowo-Usługowo-Handlowym P. W., Kędzierzyn-Koźle. Spółka "B" Spółka z o.o. Wrocław w miesiącach wystawienia faktur nie prowadziła działalności gospodarczej , nie składała też deklaracji podatkowych zarówno dla celów podatku dochodowego jak i podatku od towarów i usług. Poza powyższymi dowodami, organy podatkowe ustaliły także, iż firma P. W. nie posiadała sprzętu, środków transportowych, nie zatrudniała żadnych pracowników, niezbędnych do wykonania robót określonych w wystawionych fakturach sprzedaży. Na podstawie uzyskanej informacji z ZUS - Inspektorat w Kędzierzynie-Koźlu ustalono też, iż P. W. posiadał zaległości wobec ZUS z tytułu nieopłaconych składek na ubezpieczenie społeczne, zdrowotne, FP i FGSP w związku z prowadzoną pozarolniczą działalnością gospodarczą. W okresie grudzień 2004 r. - wrzesień 2009 r. brak było wpłat z tytułu ubezpieczenia społecznego, zdrowotnego i funduszu pracy. Natomiast z informacji uzyskanej z Urzędu Skarbowego w Kędzierzynie-Koźlu wynikało, że w 2005 r. skarżący zadeklarował zaliczkę na podatek dochodowy (PIT-4) jedynie za listopad w łącznej kwocie 14,10zł . Te ustalenia, przy braku jakiegokolwiek dowodu na pozostawanie przez skarżącego w stosunku zatrudnienia, spowodowały zasadne zakwestionowanie przez ograny prawidłowości ujęcia przez niego w zeznaniu rocznym przychodu ze stosunku pracy w firmie ZRUH "A" P. W., która nie posiadała żadnych zawartych umów o pracę, list płac, deklaracji ZUS, ani dowodów potwierdzających wypłatę wynagrodzeń, opłacanie składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne. Nie stwierdzono również naliczenia składek ZUS w ewidencji księgowej. W oparciu o zebraną dokumentacje organy podatkowe ustaliły w odniesieniu do B" Sp. z o.o. ul. [...] , że pod wskazanym adresem znajduje się m.in. Kominiarska Spółdzielnia Pracy "C", od której Spółka wynajmowała pomieszczenie wyłącznie w okresie od sierpnia 2004 r. do marca 2005 r. Również w piśmie z dnia 11.12.2008r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Wrocław-Stare Miasto poinformował, że firma "B" Sp. z o.o. za lata 2005-2007 nie złożyła zeznań podatkowych CIT-8, a jedynie złożyła deklaracje CIT-2 i VAT-7 za miesiące styczeń i luty 2005r. , a w konsekwencji została wykreślona z rejestru podatników podatku od towarów i usług z dniem 6 marca 2006 r., w związku z zaprzestaniem wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu (art. 96 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług). Te wszystkie ustalenia faktyczne, oparte zarówno na zebranej w sprawie dokumentacji jak i przeprowadzonych dowodach z zeznań świadków, pozwalały na prawidłową ocenę poszczególnych zdarzeń gospodarczych, bez konieczności skorzystania przez organy podatkowe z ich uprawnienia przewidzianego w art. 199 a § 3 O.p., jedynie bowiem, jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Taka sytuacja nie miała jednakże miejsca w rozpoznawanej sprawie, a zebrany w sprawie materiał dowodowy nie nasuwał wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. Sąd nie podzielił także zarzutów skargi odnoszących się do naruszenia przez organy podatkowe art. 22 ust 1 updof w zakresie zakwestionowania prawa do ujęcia przez skarżącego części wskazywanych przez niego kosztów podatkowych. Słusznie organy stwierdziły, iż same zapisy w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, nie poparte dowodami źródłowymi, a w dodatku nie stwierdzające faktycznej operacji gospodarczej nie mogą stanowić wiarygodnego dowodu w sprawie i dokumentować zakupów towarów i usług. Poniesiony wydatek aby mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu musi spełniać określone warunki, a jednym z nich jest niewątpliwe właściwe jego udokumentowanie. Przepis art. 22 ust.1 zdanie 1 updof stanowi bowiem, że kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy. Niewątpliwie zagadnienie kosztów uzyskania przychodów ma dla funkcjonowania każdego podmiotu objętego obowiązkiem podatkowym w podatku dochodowym fundamentalne znaczenie, stanowi bowiem jeden z dwóch podstawowych elementów mających wpływ na dochód stanowiący podstawę opodatkowania. W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalił się pogląd, że możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona jest od łącznego spełnienia trzech przesłanek: koszty te muszą być faktycznie poniesione, ich poniesienie musi nastąpić w celu osiągnięcia przychodów oraz musi istnieć związek między poniesionym kosztem a przychodem, a nadto wydatek nie może być wymieniony w katalogu wydatków niezaliczalnych do kosztów uzyskania przychodów. Nie ulega zatem wątpliwości, że abstrahując od analizy związku wydatku z osiągniętym lub spodziewanym przychodem, zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu podlegać może tylko wydatek, który faktycznie poniesiono, a związany z nim zakup został dokonany i prawidłowo udokumentowany. Skarżący braki w dokumentacji tłumaczył okolicznością kradzieży, jednakże jego własne działania zmierzające do potwierdzenia rzeczywistego poniesienia wydatku i jego związku z uzyskanym przychodem, poprzestały wyłącznie na wskazywaniu na tą okoliczność. Mimo upływu czasu nie podjął, wbrew podjętemu zobowiązaniu, żadnych działań zmierzających do odtworzenia skradzionej dokumentacji źródłowej, poprzestając jedynie na odwoływaniu się do niczym nie popartych zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Z obowiązkiem posiadania i przechowywania dokumentacji księgowej przez określony ustawowo czas łączy się obowiązek podatnika odtworzenia tej dokumentacji w celach dowodowych, gdy zostanie ona utracona. Organ powinien umożliwić podatnikowi odtworzenie dokumentacji w toku postępowania, jeżeli np. uzyskanie duplikatów faktur jest utrudnione, co nie oznacza jednakże, iż tym samym zostaje on obciążony obowiązkiem gromadzenia dokumentacji stanowiącej podstawę dokonania odliczenia zamiast podatnika. To podatnik, a nie organ, zobligowany jest wystąpić do kontrahenta o wydanie duplikatów faktur i to on, gdy zaniedba odtworzenia dokumentów we właściwym czasie, poniesie tego negatywne skutki podatkowe. Brak oryginału lub duplikatu faktury uniemożliwia ponadto ustalenie, czy i kiedy podatnik je otrzymał (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 27 sierpnia 2008 r. sygn. akt I FSK 922/07; z 2 kwietnia 2008 r. sygn. akt I FSK 1407/06 ). To podatnik, na co zwrócił uwagę między innymi NSA w wyroku z dnia 15.03.2006 r. sygn. II FSK 306/05 , powinien posiadać w swojej dokumentacji dowody potwierdzające rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania, a w odniesieniu do kosztów nie tylko fakt ich poniesienia ale i dokonania w celu uzyskania przychodów. Niezbędne jest zatem posiadanie przez podatnika dowodów pozwalających na sprawdzenie, że rzeczywiście zdarzenie objęte konkretnym wydatkiem miało miejsce, a jego poniesienie mogło mieć wpływ na przychód z prowadzonej przez podatnika działalności. Podatnik, stosownie do przepisów ustawy o rachunkowości obowiązany jest posiadać dowody trwałe, umożliwiające sprawdzenie poprawności i rzetelności zapisów księgowych. Trzeba jednocześnie zauważyć, iż w ramach postępowania prowadzonego wobec skarżącego, organy mimo braku własnej inicjatywy ze strony podatnika zmierzającej do odtworzenia dokumentacji, podjęły też własne działania zmierzające do ewentualnego potwierdzenia co najmniej części wskazywanych przez niego kosztów podatkowych. W zakresie zaewidencjonowanych w kosztach uzyskania przychodów skarżącego wydatków w łącznej kwocie 100.866,81 zł zwrócono się do kontrahentów ujętych w jego ewidencji księgowej o potwierdzenie transakcji dokonanych w 2005r. z firmą ZRBH - S.K.. W uzyskanych odpowiedziach potwierdzono zakupy o łącznej wartości netto 84.398,22 zł, pozostała niepotwierdzona kwota nie została uznana za koszty podatkowe. Wysłana w tym celu korespondencja była zwracana z adnotacją adresat wyprowadził się, brak kontrahenta pod adresem wskazanym w księgach, lub też w księgach nie wskazano danych szczegółowych umożliwiających identyfikację dostawcy, kontrahent nie potwierdził zawarcia wskazywanych transakcji. Takie działania organów w ocenie Sądu były prawidłowe, a próba nałożenia przez skarżącego na organy podatkowe niczym nieograniczonego obowiązku poszukiwania w jego zastępstwie dowodów potwierdzających poniesienie kosztów, jest nieuprawniona. Równocześnie organy podatkowe z uwagi na skuteczne zakwestionowanie zgodnie z art. 193 § 4 O.p., rzetelności księgi podatkowej w częściach dotyczących zakwestionowanych transakcji zaewidencjonowanych po stronie przychodów i kosztów, nie były związane w tym zakresie ich mocą dowodową. Słusznie też zważył Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, że ustalenia dotyczące badania ksiąg w zakresie przewidzianym w art. 193 ustawy zostały zawarte w protokole kontroli z dnia 5.11.2010r. sporządzonym na podstawie art. 172 oraz art. 193 § 3 O.p, nie zachodziła zatem konieczność sporządzenia odrębnego protokołu badania tych ksiąg. Reasumując, Sąd nie podziela wskazywanych w skardze zarzutów, podnoszonych zarówno co do naruszeń prawa materialnego, a to art. 14 ust 1 i 22 ust 1 updof, jak również naruszeń prawa procesowego w zakresie wszechstronności zebrania i oceny materiału dowodowego, w tym także w aspekcie przysługującego organom prawa do swobodnej oceny dowodów. W myśl art. 191 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przy dokonywaniu oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów organ nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonuje tej oceny w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym. W wyroku z dnia 12 listopada 2002r. (sygn. akt I SA/Ka 1792/01, niepubl.) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zasada swobodnej oceny dowodów polega na tym, że organ podatkowy nie jest związany żadnymi regułami dowodowymi, a rozstrzyga sprawę na podstawie przekonania opartego na swobodnym uznaniu niektórych dowodów za wiarygodne, innych natomiast za niewiarygodne. Ocena ta powinna być jednak zgodna z wymaganiami wiedzy, doświadczenia i logiki. W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie wymogi swobodnej oceny zebranego materiału dowodowego zostały w pełni spełnione. W związku z powyższym na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) należało orzec jak w sentencji.