I SA/Op 337/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Wojciechowska (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Gerard Czech Sędzia NSA Joanna Kuczyńska Protokolant st. sekretarz sądowy Anna Frydryk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 października 2011r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 10 czerwca 2009 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu kwotę 1.500 złotych (słownie: jeden tysiąc pięćset 00/100) na rzecz skarżącej tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia 13.10.2008 r. Naczelnik Opolskiego Urzędu Skarbowego w Opolu określił skarżącej Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2006 w wysokości 1.099.133,00 zł, podczas, gdy w skorygowanym zeznaniu rocznym CIT-8 skarżąca zadeklarowała podatek w kwocie 1.018.489,00 zł. Zwiększenie kwoty należnego podatku o kwotę 80.644,00 zł wynikało z wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kwoty 424.677,51 zł, na którą składały się wydatki: 1. 360.379,26 zł na zakup usług doradczych od "D" (dalej: "D") w oparciu o Umowę z dnia 02.01.2006 r., na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), dalej: updop, z powodu braku dowodów potwierdzających związek tych wydatków z przychodami, 2. 33.434,77 zł na wynajem samochodów, zakup paliwa i płynów na podstawie art. 15 ust. 1 updop, wobec braku możliwości powiązania ich z przychodami na podstawie przedstawionych dokumentów (paragonów) oraz braku dokumentu źródłowego do korekty kosztów o kwotę 1.071,09 zł, 3. 24.300,50 zł na zakup środków BHP, w tym ubrań roboczych, obuwia, kasków, okularów, na podstawie art. 15 ust. 4 updop, jako nie dotyczące 2006 r., 4. 6.562,98 zł różnice kursowe powstałe przy wzajemnej kompensacie zobowiązań i należności wyrażonych w walutach obcych, wobec niespełnienia warunku określonego w art. 12 ust. 3 i art. 15 ust. 1 updop. Nadto zwiększenie kwoty należnego podatku wynikało z podwyższenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 235,53 zł stanowiącą koszt reprezentacji i reklamy na podstawie art. 16 ust. 1 pkt. 28 updop, bowiem Spółka błędnie do wyliczenia limitu przyjęła wyłącznie przychody ze sprzedaży w wysokości 15.296.496 zł, podczas gdy w zeznaniu CIT-8 wykazała przychody podatkowe w kwocie 15.390.710,88 zł. W odwołaniu od tej decyzji skarżąca Spółka zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 1 updop poprzez nieprawidłową ocenę stanu faktycznego i materiału dowodowego oraz błędną wykładnię i żądała uchylenia w całości zaskarżonej decyzji oraz umorzenia postępowania lub uchylenia decyzji w całości i przekazaniasprawy do ponownego rozpatrzenia. W szczególności Spółka wskazała, że niezaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków na rzecz "D" (dalej "D") ze wskazaniem przez organ braku związku z przychodami 2006 r., wynika z niepełnego wyjaśnienia sprawy. Współpraca z "D" przyniosła w 2006 r. 6.929.426 zł przychodu, który dziewiętnastokrotnie przewyższył poniesione wydatki. Potwierdzeniem tych zdarzeń są zapisy na kontach "D" oraz "S". Kontrakt z "S" ze Szwajcarii został zawarty i zrealizowany dzięki firmie "D". Firma "D" znając zapotrzebowanie "S" wprowadziła skarżącą jako wykonawcę specjalistycznych zadań związanych z remontem statku oraz pomogła w rekrutacji odpowiedniego personelu. Skarżąca podkreśliła również, że dokonanie samodzielnej rekrutacji pracowników bądź rekrutacji przy pomocy firmy z którą dotychczas współpracowała - "I" nie było możliwe. Firma "I" specjalizowała się bowiem wyłącznie w wyszukiwaniu firm na terenie Holandii, które potrzebowały pracowników do wykonywania prostych prac nie wymagających żadnych kwalifikacji (prace przy sadzonkach drzew, warzywach w szklarni, zbieraniu warzyw i owoców, sortowaniu odzieży itp.). W kontrakcie zawartym 17.07.2006 r. skarżąca, jako pośrednik, zobowiązała się w czasie świadczenia usług do posiadania umiejętności, wiedzy, doświadczenia oraz odpowiednio wykwalifikowanego personelu. Skarżąca nie posiadała jednak wymaganych kontraktem kwalifikacji, nie prowadziła wcześniej takiej działalności na terenie Holandii i nie rekrutowała personelu do pracy na statku, wobec czego poprzez firmę "I" rozpoczęła rozmowy z firmą "D" i w styczniu 2006r. podpisała z nią umowę o współpracy, która gwarantowała skarżącej fachową pomoc w zakresie pozyskiwania klientów, podtrzymywania kontaktów, rekrutacji i selekcji personelu technicznego w związku z rozpoczęciem przez skarżącą działalności w Holandii. Firma "I" działała na rzecz skarżącej wyłącznie od strony organizacyjnej współpracując z "D" w zakresie organizacji i planowania projektu, gdyż w pracach nad tym projektem oprócz personelu specjalistycznego uczestniczył również personel nie tworzący załogi statku. Zdaniem skarżącej nie znajduje uzasadnienia zarzut postawiony w decyzji organu pierwszej instancji - określenia w umowie z "D" wysokości zapłaty już w dniu jej podpisania, gdyż jest to zabieg powszechnie stosowany. Sama wycena też nie jest problemem, gdyż skarżąca wiedziała, jaką korzyść uzyska z zawarcia kontraktu. Skarżąca poniosła pierwsze koszty w czerwcu 2006r., gdy już wiedziała, iż dojdzie do zawarcia kontraktu, co nastąpiło w lipcu 2006r. Nadto skarżąca nie zgodziła się z wyłączeniem z kosztów podatkowych 2006r. kwoty 1.071,09 zł i wyjaśniła, że wskutek "czeskiego błędu" zaksięgowała kwotę 1.478,71 euro, tj. 5.866,04 zł, zamiast faktycznie wynikającej z faktury z dnia 04.09.2006r. za wynajem samochodu kwoty 1.748,71 euro tj.6.937,13 zł. W odpowiedzi na wezwanie organu dotyczące uzupełnienia odwołania o przedstawienie dowodów potwierdzających wykonanie na jej rzecz usług doradczych na podstawie umowy zawartej z "D", oraz tłumaczenia na język polski jednej z faktur wystawionych przez "D", rozliczenia godzin podanych na fakturach i dokumentów potwierdzających zapłatę, skarżąca przesłała tłumaczenie faktury nr 1001-2006 oraz kserokopię wyciągu z rachunku bankowego. Nadto pismem z dnia 23.02.2009 r. poinformowała, iż nie jest w stanie odnaleźć dodatkowych dokumentów potwierdzających realizację umowy z "D", gdyż nie przechowuje korespondencji czy też notatek z lat poprzednich. Podkreśliła przy tym, jej twierdzenia znajdują odzwierciedlenie w realizacji kontraktu z "S" oraz w uzyskaniu z tego tytułu przychodu w wysokości 6.929.426 zł. Wniosła jednocześnie o przesłuchanie w charakterze świadków 79 osób pracujących przy realizacji wyżej wymienionego kontraktu, w celu potwierdzenia udziału "D" przy ich rekrutacji. Postanowieniem z dnia 23.04.2009 r., na podstawie art. 216 oraz art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa, odmówiono przeprowadzenia wnioskowanego przez skarżącą dowodu. Dyrektor Izby Skarbowej po zapoznaniu się z zebranym materiałem dowodowym, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.) postanowił w zakresie dotyczącym określenia: - należnego za 2006 r. podatku dochodowego od osób prawnych uchylić zaskarżoną decyzję w części obejmującej kwotę 204 zł i orzekł, że podatek ten wynosi 1.098.929 zł - odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za poszczególne miesiące roku 2006 – uchylić zaskarżoną decyzję w części obejmującej kwotę 9 zł i orzekł, że przedmiotowe odsetki za zwłokę wynoszą 5.100 zł. Organ odwoławczy odwołując się d treści art. 15 ust. 1 updop, podzielił stanowisko organu I instancji co do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków na kwotę 360.379,26 zł i wskazał, że to podatnik ma obowiązek uzasadnić cel ponoszonych wydatków i wykazać, iż służą one uzyskaniu przychodów. Zdaniem organu, umowa zawarta z "D" potwierdza jedynie, iż nastąpiło po stronie zleceniobiorcy zobowiązanie do wykonania określonych nią czynności oraz świadczeń. Natomiast faktury są dowodami finansowymi stanowiącymi podstawę księgowania kosztu ekonomicznego, a w związku z art. 9 ust. 1 updop, także wymaganymi przy określaniu dochodu podlegającego opodatkowaniu. Jednakże dokumenty te są jedynie dowodami formalnymi na zaistnienie zdarzeń prawno-ekonomicznych, aby zaś wykazać ich charakter podatkowy - w związku z wymaganiami określonymi w art. 15 ust. 1 wskazanej ustawy - podatnik winien posiadać dowody na faktyczne wykonanie usług w rozmiarze wskazanym w dokumentacji będącej podstawą księgowania, tj. m.in., że zostały zrealizowane w zakresie wskazanym w umowie oraz fakturze i to przez usługodawcę wskazanego jako beneficjent wydatku. Zatem podatnik powinien przedstawić dowody w sensie materialnym, mające dokumentować nie tylko fakt poniesienia przez niego określonych nakładów, ale także związek pomiędzy tymi wydatkami, a uzyskanym lub potencjalnym przychodem, w taki sposób, aby można było ocenić ich celowość. Według organu II instancji zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, nie potwierdził faktycznego wykonania przez "D" usług, których wartością obciążono koszty podatkowe odwołującej Spółki. W szczególności organ odwoławczy podkreślił, że wprawdzie umowa zawarta z "D" określa czynności, które miał wykonywać "D" na rzecz Spółki takie jak: doradztwo w zakresie pozyskiwania klientów, podtrzymywanie kontaktów, rekrutacja i selekcja personelu, szczególnie technicznego, jak również określa ich cenę, to jednak Spółka nie żądała od kontrahenta jakiegokolwiek rozliczenia przepracowanego na jej rzecz czasu. Na wystawionych przez "D" fakturach jako podstawę wyliczenia należności wyszczególniono jedynie liczbę godzin (w przypadku pierwszych dwóch faktur identyczną), nie określając, jakie konkretnie prace i kiedy wykonano, mimo, że w umowie przyjęto, iż faktury będą wystawiane na podstawie godzin "przepracowanych do danej chwili". W tej sytuacji, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, organ podatkowy pierwszej instancji zasadnie uznał, iż strony z góry, w chwili zawarcia umowy, bez względu na przebieg jej realizacji, określiły wynagrodzenie, które miała otrzymać firma "D", tj. kwotę mieszczącą się w przedziale od 85.000 do 95.000 euro, a podana w fakturach liczba godzin miała tylko je uzasadniać. Nadto spółka także w fakturach wewnętrznych nie przedstawiła szczegółowego opisu wykonanych usług, określając jedynie, że chodzi o "usługi doradcze". Zaakceptowała zatem wynikające z faktur wykonawcy usług zobowiązania, bez jakiejkolwiek ich weryfikacji, nie wymagając od niego potwierdzenia zasadności żądanej wysokości wynagrodzenia. Organ odwoławczy odniósł się także do wyjaśnień spółki zawartych w piśmie z dnia 6.02.2006r. i wskazał, że jest to pismo sporządzone na papierze firmowym Spółki, lecz bez daty i opisu, z nieczytelnym podpisem, w którym zostały wymienione czynności kierownicze, które należy wykonać. Z treści tego pisma nie wynika, kto miał te czynności wykonać, na czyją rzecz, w jakim miejscu, na jakich zasadach oraz jak miałoby to wykonanie być oceniane i egzekwowane. Organ zauważył, iż są to raczej czynności podmiotu rozpoczynającego działalność na nowym rynku, a jak wynika z materiału dowodowego Spółka prowadziła działalność na rynku holenderskim od 2 lat, a obsługę zapewniała Jej firma "I" Argumentacja Spółki, iż czynności wykonywane przez firmę "D" wymuszone zostały przez rozszerzenie działalności o specjalistyczne prace dotyczące remontu statku (projekt X) w ramach kontraktu z "S" i związane są z wymogiem posiadania przez pracowników zatrudnionych przy tym kontrakcie określonych umiejętności, nie znajduje uzasadnienia. Wymienione w piśmie czynności, jak i użyte sformułowania, zdaniem organu, nie wskazują na szczególne uwarunkowania, a wprost przeciwnie, bowiem dotyczą one ogólnych działań, za które wynagrodzenie otrzymywała także firma "I" Organ zwrócił także uwagę, iż brak jest pisemnych sprawozdań, zestawień czy analiz związanych z realizacją działań podjętych w celu realizacji kontraktu. Nadto podkreślił, odwołując się do pisma przedłożonego w toku postępowania, że cały projekt X dotyczący remontu statku i wynikający z zawarcia kontraktu z "S" był w zakresie organizacji i planowania w pełni koordynowany przez Spółkę "I" To z jej udziałem odbywały się dwa razy w tygodniu narady dotyczące wykonanej pracy, rotacji personelu i należności do zafakturowania. Jednocześnie składane w trakcie postępowania przez samą Spółkę wyjaśnienia, zdaniem organu, nie potwierdzają uczestnictwa "D", ale właśnie Spółki "I" W piśmie stanowiącym załącznik nr 14 do protokołu oraz w piśmie z dnia 14.12.2007r. Spółka wyjaśniła bowiem, że zdobycie kontraktu należy przypisać A. B., L. B. B.V. i "I" Organ odwoławczy podkreślił również, że Spółka nie przedłożyła na wezwania organu dowodów potwierdzających realizację umowy zawartej z "D", a jedynie przedstawiła własne argumenty, na które powoływała się już przed organem I instancji. Zdaniem Dyrektora świadczy to o braku takich dowodów, a dokonanie przelewów na podstawie wystawionych przez "D" faktur, nie przesądza o celowości poniesionego kosztu i związku z przychodem. W tej sytuacji, w ocenie organu odwoławczego, przeprowadzenie przez organ podatkowy zawnioskowanego przez stronę dowodu z przesłuchania osób pracujących przy kontrakcie na okoliczność wykonania przez "D" usług oraz ich związku z przychodem było niecelowe, gdyż w postępowaniu podatkowym zeznania nie mogą stanowić jedynego dowodu potwierdzającego celowość i zasadność poniesienia spornych wydatków i zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów Spółki. Odnośnie żądania Spółki zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu kwoty 1.071,09 zł organ odwoławczy stwierdził, iż zasługuje ono na uwzględnienie. Uznano dołączoną do odwołania kserokopię faktury za wynajem samochodu wystawioną przez F B.V., nr PL 201-0000-103 z dnia 04.09.2006 r. na kwotę 1.748,71 euro czyli 6.937,13 zł. Uwzględniono również wyjaśnienia Spółki dotyczące zaksięgowania omyłkowego ("czeski błąd") kwoty 1.478,71 euro, tj. 5.866,04 zł. Także w zakresie pozostałych ustaleń objętych zaskarżoną decyzją odnośnie korekty wysokości kosztów uzyskania przychodów, a nie kwestionowanych przez podatnika, Dyrektor podzielił stanowisko organu I instancji. W skardze na powyższą decyzję Spółka domagając się jej uchylenia oraz uchylenia decyzji organu i instancji, zakwestionowała wyłączenie z kosztów podatkowych wydatków na rzecz "D" w kwocie 360.379,26 zł. Podniosła w tym zakresie zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez nieprawidłową ocenę stanu faktycznego i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 15 ust. 1 updop, oraz naruszenia prawa procesowego tj. art. 122, art.180 § 1, art.187 § 1, art. 188, art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Zdaniem Skarżącej w sytuacji, gdy zasadność poniesienia kosztów uzyskania przychodów kwestionowana jest od strony rachunkowej, czy też podatkowej, organ podatkowy powinien wykazać, iż faktury są nierzetelne i nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. Jednak, jak uważa skarżąca, organ podatkowy takich dowodów nie przeprowadził, a przedłożone faktury zawierają wszystkie wymagane art. 21 oraz art. 22 ustawy o rachunkowości z dnia 29 września 1994 r. (Dz. U. z 2002 r. nr 76, poz. 694 ze zm.) elementy i stanowiły podstawę zapisów w księgach rachunkowych. Ponadto organy podatkowe na podstawie art. 15 ust. 1 updop muszą dowieść, że wydatki nie zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodu i podstawą niekorzystnego dla podatnika rozstrzygnięcia nie może być brak bliżej określonych dowodów. Spółka podkreśliła, że organy podatkowe wprawdzie zwracały się o dodatkowe dokumenty nie określając jednak ich formy, podczas gdy w trakcie postępowania wielokrotnie wyjaśniano, że Spółka ich nie posiada, bowiem przy realizacji tego typu usług nie powstają inne dokumenty poza umową, fakturami oraz płatnościami. Ponadto tworzenie dodatkowej dokumentacji z każdej odbytej rozmowy, szkolenia, a następnie ich archiwizowanie jest zbędne i sprzeczne z zasadami prowadzenia działalności gospodarczej, a także nieuzasadnione w świetle obowiązujących w 2006 r. przepisów. Skarżąca nie zgodziła się również z oceną, iż dodatkowo przedstawione przez Spółkę wyjaśnienia nie były wystarczające dla rozstrzygnięcia spornych kwestii. Zdaniem Spółki ewentualne dalsze wątpliwości organu powinny zostać usunięte w dodatkowym postępowaniu, którego jednak nie przeprowadzono. Nadto organy bezpodstawnie twierdziły, że nie posiada ona dowodów i nie jest w stanie wyjaśnić za jakie czynności i z jakiego tytułu poniosła wydatki na podstawie kwestionowanych faktur. Działania firmy "D", których efektem było podpisanie kontraktu na modernizację statku, zostały bowiem wykazane poprzez umowę, faktury oraz zapłatę. Organy podatkowe miały także możliwość przeprowadzenia dalszych dowodów w celu potwierdzenia zleconych firmie "D" usług, tj. przesłuchanie świadków. Ponadto organy podatkowe nie przeprowadziły najbardziej wiarygodnego dowodu, którym jest wystąpienie do administracji podatkowej Holandii o dokonanie czynności sprawdzających w zakresie wykonania umowy przez "D", co pozwoliłoby rozwiać wszelkie wątpliwości. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wyrokiem z dnia 1 października 2009r. sygn. akt I SA/Op 372/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę. Uzasadniając wyrok Sąd nie podzielił zarzutów podniesionych w skardze. W ocenie sądu organy nie naruszyły zasad wynikających z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż podjęły wszelkie niezbędne działania mające na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i usunięcie powstałych wątpliwości, zebrały kompletny materiał dowodowy, dokonały jego oceny, a następnie właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego. W szczególności organy podatkowe nie naruszyły art. 188 Ordynacji podatkowej, odmawiając przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków wskazanych w piśmie z dnia 23 lutego 2009r., skoro brak było jakichkolwiek dowodów potwierdzających fakt wykonania przez firmę "D" usług objętych sporną umową. W tej sytuacji dowód z przesłuchania nie mógł być dowodem, na podstawie którego organ zaliczyłby do kosztów uzyskania przychodów wydatki. Zaznania świadków mają na celu uzupełnienie zebranego materiału dowodowego, nie mogą jednak stanowić, jak trafnie podniósł organ odwoławczy, jedynego dowodu potwierdzającego celowość i zasadność poniesienia spornych wydatków i ujęcia ich do kosztów uzyskania przychodów Spółki. Dalej odwołując się do przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., Sąd wyjaśnił jego ogólne rozumienie w zakresie odnoszącym się do dopuszczalności zaliczenia poszczególnych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Mając na względzie treść powołanego przepisu Sąd wskazał, że do kosztów uzyskania przychodów zaliczają się wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą w celu osiągnięcia przychodów. Zatem nie każdy poniesiony wydatek stanowi koszt uzyskania przychodu, ale tylko taki wydatek, który po pierwsze, nie jest wymieniony w katalogu wydatków określonych w art. 16 ust.1 ustawy. Ponadto jego poniesienie przyczynia się lub może przyczynić do powstania przychodu, przy czym poniesienie wydatku winno zostać udokumentowane w taki sposób, aby można było potwierdzić wykonanie usług. Odnosząc powyższe uwagi do realiów rozpoznawanej sprawy, Sąd doszedł do przekonania, że organy podatkowe słusznie zakwestionowały jako koszty uzyskania przychodu kwotę 360.379,26 zł, która miała stanowić zapłatę za nabyte przez Spółkę usługi doradcze świadczone przez firmę "D". Za taką oceną zdaniem Sądu, przemawiały przede wszystkim wskazywane przez organy podatkowe braki w zakresie udokumentowania rzeczywistego wykonania usług doradczych. W tym zakresie Spółka dysponowała jedynie fakturami, dowodami wpłat na rzecz "D", umową z dnia 2 stycznia 2006r., pismami, z których jedno określone zostało, jako "opis czynności wykonywanych przez firmę "D"" oraz drugie z dnia 5 czerwca 2008r., będące oświadczeniem "D". Wbrew twierdzeniom Spółki również z treści jej pisma nie wynika, iż ta "nowa" działalność Spółki odnosiła się do wejścia skarżącej na nowy rynek, jakim był rynek związany z remontami statków. Treść tego pisma wskazuje raczej, że dotyczy ono czynności podmiotu rozpoczynającego działalność na nowym rynku. Także pismo B. B. z firmy "I", nie stanowiło potwierdzenia, iż firma "I" obsługiwała podpisany już kontrakt tylko od strony organizacyjnej, a działania zawiązane z wypromowaniem Skarżącej, jako wykonawcy specjalistycznych zadań wykonała "D", pomagając także w rekrutacji specjalistycznego personelu. W konsekwencji w ocenie Sądu, trafnie wskazano w zaskarżonej decyzji, iż z dowodów przedstawionych przez Spółkę nie można ustalić jakie konkretnie czynności zostały wykonane w ramach spornej umowy i jaki mają one związek z uzyskaniem przez Spółkę przychodów. Treść tych dokumentów jest bardzo ogólnikowa, czy wręcz lakoniczna i nie pozwala na dokonanie oceny w wyżej wskazanym zakresie. Sąd podkreślił także, że z umowy wynika, iż w związku z rozpoczęciem przez Spółkę działalności na terenie Holandii "D" miało zapewnić doradztwo w zakresie pozyskiwania klientów, podtrzymywania kontaktów, rekrutacji i selekcji zwłaszcza personelu technicznego. Całkowity koszt wsparcia w formie zarządzania i doradztwa wyszacowano na kwotę 145,35 euro za godzinę przeznaczoną na tę działalność. Całkowity koszt różnych usług uzależnionych od "S" wyszacowano na kwotę od 85.000 do 95.000 euro. Wskazano, iż faktury będą wystawiane na podstawie godzin przepracowanych do danej chwili. Z kolei na fakturach widnieją zapisy: "prace menadżerskie i doradztwo", "usługi doradcze w zakresie zarządzania". Zdaniem Sądu, wątpliwości odnoszących się do rodzaju oraz zakresu wykonywanych usług Spółka nie wyjaśniła w toku całego postępowania dowodowego. Przedstawione faktury stosownie do art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. są jedynie dowodami formalnymi na zaistnienie zdarzeń prawno-ekonomicznych. W związku z wymaganiami określonymi w art. 15 ust. 1 tej ustawy podatnik winien posiadać dowody na faktyczne wykonanie usług w rozmiarze wskazanym w dokumentacji będącej podstawą księgowania, tj. m.in., że zostały zrealizowane w zakresie wskazanym w umowie oraz fakturze i to przez usługodawcę wskazanego jako beneficjent wydatku. Ponadto zgodnie z tym przepisem, na stronie spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu. Zatem, w świetle powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wbrew odmiennym poglądom Spółki, gromadzenie takich dowodów nie jest zbędne, skoro podatnik dąży do obniżenia podstawy opodatkowania, a więc i należnego podatku, o poniesione wydatki. Dlatego też, Sąd zaaprobował stanowisko organów, iż w sprawie brak jest dowodów, które potwierdzałyby fakt rzeczywistego wykonania usług doradczych wynikających z umowy i czy miały one związek z kontraktem zawartym z "S" . Powoływanie się na fakt zawarcia umowy, istnienia faktur czy też uiszczenia należności z nich wynikających, nie może być wystarczające dla wykazania związku poniesionego wydatku z przychodem. A związek ten, jak wskazano powyżej, w kontekście powołanego art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, spoczywa na podatniku. Z tego też powodu, za pozbawiony uzasadnionych podstaw należało uznać zarzut, iż organy podatkowe nie przeprowadziły też najbardziej wiarygodnego dowodu, tj. nie zwróciły się do administracji podatkowej Holandii o dokonanie czynności sprawdzających w zakresie wykonania umowy przez "D", zwłaszcza, że rozliczenie się przez "D" z podatku w Holandii nie stanowiłby dowodu, iż usługi objęte sporną umową zostały faktycznie przez firmę tę wykonane. Od powyższego wyroku Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika wniosła skargę kasacyjną domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku. W skarga kasacyjnej zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Zarzucono naruszenie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie przez WSA skargi Spółki w sytuacji, gdy decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została wydana z naruszeniem przepisów art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej uzasadniającym jej uchylenie ze względu na istotne naruszenie przepisów postępowania. W szczególności naruszenie tych przepisów polegało na nieuwzględnieniu wniosku Spółki o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków i tym samym niedopuszczeniu dowodu, który mógł się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, niepodjęciu wszelkich działań niezbędnych dla dokładnego wyjaśnienia sprawy, niezebraniu i nierozpatrzeniu całego materiału dowodowego. Uzasadniając skargę Spółka ponownie odwołała się do specyfiki realizowanego kontraktu związanego z przebudową statku i koniecznością korzystania z usług wyspecjalizowanych w tym zakresie firm. Korzystanie z tego rodzaju usług doradczych zostało w sposób dostateczny udokumentowane przez Spółkę. W razie istnienia dalszych wątpliwości należało przeprowadzić uzupełniające postępowanie dowodowe wskazywane przez Spółkę, czego jednak z naruszeniem podanych przepisów postępowania nie uczyniono w rozpoznawanej sprawie. Wyrokiem z dnia 12 maja 2011r. sygn. akt II FSK 2190/09, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu. W motywach rozstrzygnięcia NSA wskazał, że granice postępowania dowodowego w rozpoznawanej sprawie wyznaczały przepisy prawa materialnego, a szczególności przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Przepisu tego nie wskazano w podstawach skargi kasacyjnej, jednak jak wyjaśniono w uzasadnieniu skargi kasacyjnej Spółka zgodziła się z przyjętą przez sąd pierwszej instancji wykładnią tego przepisu. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił przytoczone w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wywody odnoszące się do istoty tego uregulowania. Podkreślił jednak, że istota sporu sprowadza się do wniosków, które należało wyciągnąć z tej analizy dla oceny prawidłowości postępowania organów podatkowych, zamierzających w oparciu o zebrany materiał dowodowy do pominięcia wydatków na zakup przez Spółkę usług doradczych. Zgodnie z dokonaną przez WSA w Opolu wykładnią tego przepisu, zaakceptowaną przez NSA, wydatki tego rodzaju mogą stanowić koszt uzyskania przychodów. Ich ponoszenie w każdym jednak przypadku powinno zostać udokumentowane w sposób zapewniający możliwość weryfikacji punktu widzenia kryteriów ustalonych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił przy tym, iż zgodnie z tym przepisem oraz art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., w związku z art. 21 oraz art. 22 ustawy o rachunkowości do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie usług, u konkretnego wykonawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć usługi niematerialne na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Brak udokumentowania wydatków podatnika w postaci wiarygodnych dowodów może również zostać zastąpiony innymi środkami dowodowymi wskazującymi na rzeczywiste poniesienie wydatków, mierzonych konkretnymi wielkościami środków pieniężnych, które następnie poddać można by formalnej weryfikacji. Zdaniem NSA, należy dopuścić możliwość dowodzenia faktu poniesienia wydatku na zakup usług także za pomocą innych środków dowodowych w celu zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. W realiach niniejszej sprawy NSA uznał, że nie można było twierdzić, iż usługi doradcze nie mogły zostać wykonane przez firmę "D" oraz, że sposób ich udokumentowania nie pozwalał na jakąkolwiek weryfikację dla celów podatkowych. Dotychczas zebrany materiał dowodowy, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie stwarzał takich podstaw, a istniejące wątpliwości podnoszone przez organy podatkowe i zaakceptowane przez sąd pierwszej instancji powinny zostać wyjaśnione. W szczególności organy powinny skorzystać ze środków dowodowych oferowanych przez Spółkę. Skoro bowiem istniały podane przez organy podatkowe wątpliwości co do realizacji udokumentowanych w ten sposób usług, to istniała prawem dopuszczona możliwość weryfikacji twierdzeń Spółki. O przeprowadzenie tego rodzaju dowodów wnosiła Spółka. Wniosek ten nie został jednak uwzględniony przez organy podatkowe. Zatem, gdy według organów podatkowych zebrany dotychczas materiał dowodowy nie był wystarczający dla uznania wydatków na usług doradczych za koszt uzyskania przychodów, to brak było podstaw w art. 188 Ordynacji podatkowej do odmowy uwzględnienia wniosku Spółki. Powołany przepis art. 188 normuje prawo strony postępowania podatkowego do zgłaszania wniosków dowodowych i odpowiadający mu obowiązek organów podatkowych do przeprowadzenia takiego dowodu i warunków, jakie uprawniają organ do nieuwzględnienia wniosku. Odmowa przeprowadzenia dowodu z zeznań wskazywanych świadków oraz odmowa weryfikacji dokumentacji dotyczącej kontraktu u wykonawcy usług, a tym samym zgromadzenie niepełnego materiału dowodowego skutkowało także naruszeniem przez organy art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W tym bowiem kontekście należało badać kwestię niezupełności materiału dowodowego sprawy poprzez pominięcie dowodu istotnego dla jej wyjaśnienia. Odnośnie weryfikacji dokumentacji po stronie wykonawcy usług, Sąd wskazał, że przeszkodą w przeprowadzeniu tego rodzaju postępowania nie może zostać uznane to, że wykonawca usług ma siedzibę na terenie innego państwa. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Kontrola legalności, przeprowadzona przez Sąd w oparciu o przepis art. 1 §2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) wykazała, że zaskarżona decyzja odpowiada wymogom prawa. Kontrola, o której mowa, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowo – administracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Stosownie do treści przepisu art. 145 §1 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 Nr 153, poz.1270 ze. zm.) [dalej P.p.s.a.] sąd uchyla decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź gdy stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także gdy stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Nadto, zgodnie art.190 P.p.s.a., Sąd któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Określenie "związany wykładnią prawa" należy rozumieć w ten sposób, że Sąd rozpoznając ponownie skargę związany jest oceną prawną wyrażoną przez NSA. Przy czym "wykładnia prawa" obejmuje zarówno prawo materialne jak i prawo procesowe. Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu wykładni prawa istnieje tylko, gdy stan faktyczny w wyniku ponownego rozpoznawania sprawy uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego nie znajdują zastosowania przepisy wyjaśnione przez NSA, albo gdy po wydaniu orzeczenia przez NSA zmieni się stan prawny. Podkreślić również należy, że kwestią sporną na obecnym etapie sprawy są tylko koszty związane ze świadczeniem usług doradczych przez "D" z uwagi na sposób ich udokumentowania. Zatem rozpoznając ponownie sprawę i uwzględniając ocenę prawną wyrażoną przez NSA w przedmiotowej sprawie oraz wypełniając wskazania co do dalszego postępowania należy zaakcentować, że granice postępowania dowodowego w rozpoznawanej sprawie wyznaczają przepisy prawa materialnego, w szczególności art. 15 ust. 1 updop. Zgodnie z tym przepisem kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Aby jakiś koszt mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodów, muszą być spełnione następujące warunki: 1/ koszt musi zostać poniesiony; 2/ celem jego poniesienia powinno być osiągnięcie przychodów; zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów; 3/ nie może on znajdować się na liście zawartej w art. 16 ust. 1 i stanowiącej katalog kosztów, które nie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. W treści art. 15 updop nie wyszczególniono rodzajów kosztów uzyskania przychodów, a ustawodawca ograniczył się jedynie do ogólnej ich definicji, zgodnie z którą podatnik może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów tylko takie wydatki, w stosunku do których wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz związek przyczynowy (bezpośredni lub pośredni) między poniesionym wydatkiem a osiągniętym lub zamierzonym przychodem i okoliczności te należycie udokumentuje. Wykładnia językowa zwrotu "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów" prowadzi do wniosku, iż istotne jest w tym wypadku ukierunkowanie przez podatnika działania polegającego na poniesieniu wydatku na osiągnięcie celu w postaci przychodu. Zwrot użyty przez ustawodawcę w postaci słowa "cel" zakłada potencjalny charakter przychodu, kładąc wyraźnie nacisk na zamiar podatnika i celowość jego postępowania. Działanie, z którym wiąże się poniesienie wydatku, nie musi przy tym, jak wskazuje się w literaturze i orzecznictwie, wpływać zawsze w sposób bezpośredni na fakt uzyskania przychodu. Istotny jest jednak związek przyczynowy pomiędzy wydatkami a przychodem, a mianowicie chodzi o taki związek, gdy poniesienie wydatku mogło mieć potencjalny wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów. Uzyskanie przychodu nie jest w takiej sytuacji warunkiem koniecznym do zaliczenia danego wydatku do kosztów podatkowych, ale niezbędne będzie wykazanie racjonalności działania podatnika ( por. wyrok NSA z dnia 12 marca 1999, sygn. akt ISA/Po 1362/98, wybór LEX nr 27213). Oznacza to, że wydatki muszą być poniesione w celu, jakim jest uzyskanie przychodów, zatem określony wydatek powinien okazać się dla uzyskania przychodów niezbędny, a przynajmniej pożyteczny w sensie możliwości (wpływu) na wygenerowanie przychodów (por. wyroki NSA z dnia 29 stycznia 1999r. sygn. akt ISA/Gd 91/97 wybór LEX nr 38663; z dnia 29 listopada 1994r. sygn. akt ISA/Wr 1242/94, ONSA 1996/1/11; z dnia 18 sierpnia 2004r. sygn. akt FSK 359/04 wybór LEXnr 133954; wyrok WSA w Warszawie z dnia 25 września 2008r. sygn. akt III SA/Wa 870/08, wybór LEX nr 465676). Taka interpretacja art. 15 ust. 1 updop została już zaprezentowana w niniejszej sprawie przez poprzedni skład WSA w Opolu rozstrzygający tę sprawę i zaakceptowana przez NSA i nie była ona przedmiotem sporu. Sporny natomiast niniejszej sprawie był sposób udokumentowania wydatków na usługi doradcze świadczone przez firmę "D" oraz ocena zgromadzonego w sprawie materiału, w tym jego kompletności przeprowadzona w kontekście kryteriów zaliczania poszczególnych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Jak wskazał NSA w powołanym wyżej wyroku, ponoszenie kosztów w każdym przypadku powinno zostać udokumentowane w sposób zapewniający możliwość weryfikacji z punktu widzenia kryteriów ustalonych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Nie wystarczy w takim przypadku jedynie wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć usługi niematerialne na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, aby wydatek mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. NSA podkreślił, że brak udokumentowania wydatków podatnika w postaci wiarygodnych dowodów może również zostać zastąpiony innymi środkami dowodowymi wskazującymi na rzeczywiste poniesienie wydatków, mierzonych konkretnymi wielkościami środków pieniężnych, które następnie poddać można by formalnej weryfikacji. Należy bowiem dopuścić możliwości dowodzenia faktu poniesienia wydatku na zakup usług za pomocą innych środków dowodowych w celu zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. W rozpoznawanej sprawie poniesiony wydatek w kwocie 360.379,26 zł na zakup usług doradczych od "D" ("D") Spółka udokumentowała fakturami wystawionych przez "D" z dnia 28 czerwca 2006r. nr 1001-2006, 19 lipca 2006 r. nr 1002-2006 r., 25 sierpnia 2006 nr 1005-2006. Jak wynikało z ich opisu dotyczyły one prac menadżerskich i doradztwa na rzecz Spółki za okres od stycznia do sierpnia 2006. Spółka powołała się także na umowę z dnia 2 stycznia 2006 r., stanowiącą podstawę współpracy i wykonania tych usług i konsekwentnie wyjaśniała o jaki rodzaj usług doradczych chodziło (doradztwo w zakresie pozyskiwania klientów, podtrzymywania kontaktów, rekrutacji i selekcji zwłaszcza personelu technicznego) oraz wskazywała okoliczności związane z koniecznością korzystania z tego rodzaju usług przy realizacji kontraktu z "S" na wykonanie specjalistycznych zadań związanych z remontem statku. Nadto Spółka podkreślała, że w wyniku realizacji wymienionego kontraktu w 2006r uzyskała przychody podlegające opodatkowaniu w kwocie 6.929.426 zł., zaznaczając, iż bez korzystania z tego rodzaju usług doradczych nie doszłoby do zawarcia i realizacji tego kontraktu. Mając na względzie te okoliczności brak było podstaw do twierdzenia, że tego rodzaju usługi nie mogły zostać wykonane, jak również brak było podstaw do uznania, że sposób udokumentowania tych usług przez Spółkę nie pozwala na jakąkolwiek weryfikację dla celów podatkowych. Spółka konsekwentnie na etapie całego postępowania wyjaśniała, że wprawdzie nie dysponuje inną dokumentacją, to jednak celem potwierdzenia świadczenia usług doradczych przez "D" i ich wpływu na zawarcie kontraktu, a tym samym osiągnięcie przychodu, zaoferowała inne środki dowodowe umożliwiające weryfikację jej twierdzeń. Jak wskazał NSA, istniały przecież osoby (członkowie zarządu stron umowy oraz zatrudnieni przy realizacji umowy pracownicy obu spółek), których wiedza dotycząca realizacji umowy mogła przyczynić się do ustalenia, że usługi te zostały w ogóle wykonane, jaki był ich rzeczywisty zakres oraz w jaki sposób należało powiązać je z realizacją kontraktu na wykonanie specjalistycznych zadań związanych z remontem statku. O przeprowadzenie tego rodzaju dowodów wnosiła Spółka. Wniosek ten nie został jednak uwzględniony przez organy podatkowe. Skoro, dotychczas zgromadzony materiał dowodowy nie był wystarczający dla uznania wydatków na usługi doradcze za koszt uzyskania przychodów, to brak było podstaw do odmowy uwzględnienia wniosku Spółki. Podkreślić przy tym należy, że zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, to żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Skoro organy podkreślały, że Spółka nie udokumentowała w sposób wystarczający związku pomiędzy wydatkami na usługi doradcze a zawartym kontraktem jak i kwestionowały samo wykonanie tych usług, to zaoferowane przez Spółkę wnioski dowodowe powinny uwzględnić. Tym samym doszło również do naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, bowiem organy rozstrzygały na podstawie niekompletnego materiału dowodowego, pomijając istotne dla wyjaśnienia sprawy dowody. Dotyczy to także kolejnego wniosku dowodowego Spółki, w którym wskazywała na potrzebę weryfikacji dokumentacji po stronie wykonawcy usług. W tym przypadku należy jednak uzupełniająco wskazać, na co zwrócił uwagę NSA, że za przeszkodę do przeprowadzenia tego rodzaju postępowania ( w razie istnienia takiej potrzeby ) nie może zostać uznane to, że wykonawca usług ma siedzibę na terenie innego państwa. Tego rodzaju przeszkody nie występowały w przypadku wykazania przez Spółkę przychodów z realizacji kontraktu ( por: art. 2 ust. 1 i ust. 2 DYREKTYWY RADY z dnia 19 grudnia 1977 r., dotyczącej wzajemnej pomocy właściwych władz Państw Członkowskich w obszarze podatków bezpośrednich oraz opodatkowania składek ubezpieczeniowych (77/799/EWG) - Dz.U.UE.L.77.336.15 oraz art. 5 i art. 6 ust. 1 – 4 DYREKTYWY RADY 2011/16/UE z dnia 15 lutego 2011 r. w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie opodatkowania i uchylającej dyrektywę 77/799/EWG - Dz.U.UE.L.2011.64.1 – obowiązuje od 11 marca 2011r.). Reasumując, organy w toku niniejszego postępowania nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, a tym samym podstawą wydanych rozstrzygnięć był niekompletny materiał dowodowy. W dalszym postępowaniu organy zobligowane są do uzupełnienia materiału dowodowego poprzez weryfikację twierdzeń Spółki na podstawie zeznań świadków wnioskowanych przez Spółkę, w tym członków zarządu stron umowy oraz osób zatrudnionych przy realizacji umowy o świadczenie usług na okoliczność wykonania usług, ich rzeczywistego zakresu oraz powiązań samej realizacji kontraktu na wykonanie specjalistycznych zadań związanych z remontem statku - z tymi usługami. Nadto organy winny także rozważyć konieczność weryfikacji dokumentacji po stronie wykonawcy usług, jeżeli zgromadzony materiał dowodowy nie pozwoli w sposób jednoznaczny na weryfikację kosztów uzyskania przychodów. Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art.145 § 1 pkt 1 c P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję, albowiem stwierdzone naruszenia przepisów postępowania mogą mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nadto Sąd określił na podstawie art. 152 P.p.s.a., że zaskarżona decyzja nie może być wykonana, a na podstawie art. 200 tejże ustawy zasądził koszty postępowania na rzecz skarżącej Spółki w kwocie 1.500zł.