I SA/Op 342/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Kuczyńska Sędziowie: Sędzia WSA Tomasz Zborzyński Asesor sądowy Marzena Łozowska (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Iwona Dąbrowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 stycznia 2006 r. sprawy ze skargi P. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu na rzecz skarżącego kwotę 100 zł (słownie: sto złotych) tytułem zwrotu poniesionych kosztów postępowania. Wnioskiem z dnia 29 kwietnia 2005r. P. S. wystąpił do Urzędu Skarbowego w Namysłowie o stwierdzenie nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od 12 kwietnia 2001r. do 21 kwietnia 2002r. wskazując, iż otrzymywane przez niego w tym czasie należności pieniężne z tytułu oddelegowania go do pełnienia służby poza granicami kraju, w Polskim Kontyngencie Wojskowym w X "UNIFIL" podlegały zwolnieniu od podatku dochodowego, przewidzianemu w art. 21 ust 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednocześnie, złożył w Urzędzie Skarbowym w Namysłowie korektę zeznania o wysokości dochodu osiągniętego w roku podatkowym 2001 (PIT 37), w którym wykazał dochód w wysokości 7.080,26 zł, należny podatek po odliczeniach w wysokości 180,48 zł oraz nadpłatę w kwocie 2.026,23 zł. Decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w Namysłowie z dnia [...] Nr [...] w wyniku rozpoznania przedmiotowego wniosku podatnika odmówiono stronie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001r. Uzasadniając swoje stanowisko organ I instancji wskazał, iż przewidziane w ramach art. 21 ust 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. nr 14, poz.176 z zm.) zwolnienie podatkowe nie miało zastosowania do wynagrodzeń (uposażeń) żołnierzy wynikających ze stosunku służbowego lub stosunku pracy, jakie zachowywali oni na podstawie przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2000r. w sprawie uposażenia i innych należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa (Dz. U. nr 115, poz.1198). Ponieważ objęte wnioskiem strony świadczenia dotyczyły uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących jej z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym, w tym zakresie miał zastosowanie przepis art. 12 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych regulujący kwestie przychodów ze stosunku służbowego. W takim zatem zakresie, w jakim otrzymywanie przez żołnierza oddelegowanego do pełnienia służby poza granicami państwa świadczenia pieniężne stanowiły przychody ze stosunku służbowego, podlegały one opodatkowaniu w wysokości i na zasadach określonych w art. 32 powołanej ustawy. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, w złożonym odwołaniu od decyzji organu I instancji skarżący podtrzymał swoje stanowisko, co do przysługującego mu ustawowego zwolnienia wszelkich należności otrzymanych za okres, w którym był on oddelegowany do pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa, wskazując przy tym na zbieżne z jego stanowiskiem rozstrzygnięcia sądów administracyjnych, a także przykłady kolegów, "którzy byli w identycznej sytuacji i otrzymali identyczne co do zasady przychody, a następnie zwrot podatku". Podniósł, iż przepis art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 r. (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) - w brzmieniu obowiązującym w 2001 r. - odnosił się ogólnie do należności pieniężnych wypłacanych żołnierzom i innym osobom, a za taką interpretacją wyżej wymienionego artykułu ustawy, przemawia również fakt, że ustawodawca dopiero z dniem 1 stycznia 2003 r. dokonał jego zmiany, poprzez uzupełnienie tego artykułu o stwierdzenie, iż: "zwolnienie nie ma zastosowania do wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym". Decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...] nr [...], wydaną w oparciu o art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. nr 8, poz.60 ze zm.) utrzymano w mocy zaskarżoną decyzję. Organ odwoławczy podzielając w całości stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji zważył, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w roku 2001, wolne od podatku dochodowego były należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom i pracownikom cywilnym jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, a także należności pieniężne wypłacone żołnierzom, policjantom i pracownikom pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych. Zastosowanie tego przepisu uzależnione było w ocenie organu odwoławczego od dwóch warunków, a mianowicie, wypłacone należności musiały być bezpośrednio związane z użyciem wymienionych w tym przepisie osób poza granicami państwa oraz należności te muszą wynikać z celów określonych w zwolnieniu. Z tych też względów zwolnienie zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych będzie miało zastosowanie wyłącznie do należności pieniężnych określonych w § 3 i § 15 rozporządzania Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2000r. w sprawie uposażenia i innych należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa (Dz. U. nr 115, poz. 1198). Zwolnienie to nie obejmowało natomiast wynagrodzeń (uposażeń i innych należności) przysługujących z tytułu pełnienia dotychczasowych obowiązków w kraju, do których osoby oddelegowane do pełnienia służby poza granicami kraju, zachowują prawo na podstawie § 2 powołanego rozporządzenia. W tym zakresie uzyskiwane przychody do których zastosowanie miały uregulowania art. 12 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegały opodatkowaniu na ogólnych zasadach przewidzianych w art. 32 cytowanej ustawy. Równocześnie wskazano, iż zajęte w niniejsze sprawie stanowisko organów podatkowych pozostaje także w zgodności ze stanowiskiem Ministerstwa Finansów zawartym w piśmie z dnia 14.12.2001r. nr PB5/RB-033-165-2967/02, którego celem było zapewnienie jednolitej wykładni prawa w zakresie stosowania przez organy podatkowe zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dodatkowo podkreślono także, iż wprowadzona z dniem 1 stycznia 2003r. zmiana dotychczasowego brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy, poprzez dodanie zwrotu, że zwolnienie to nie ma zastosowania do wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym, miała jedynie charakter uściślający i precyzujący zakres ustawowego zwolnienia. Podkreślono przy tym, że przepisy dotyczące zwolnień podatkowych nie mogą być przedmiotem wykładni rozszerzającej, a zatem zakres wszelkiego rodzaju ulg i zwolnień podatkowych, jako odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania, winien być ściśle interpretowany. Wskazano przy tym na wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku o sygn. I SA/Bk 59/05 i I SA/Bk 59/05, w których wyrażono pogląd prawny zbieżny ze stanowiskiem organów podatkowych zajętych w niniejszej sprawie. Natomiast ogólne wskazanie w odwołaniu na późniejsze orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego, zdaniem organu odwoławczego pozostawało bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy, zwłaszcza gdy wcześniejsze orzeczenia (I SA/Łd 2063/98 z 20 października 2002 r.; III SA 1802/96 z 25 marca 1998 r. oraz III SA 3159/97 z 5 stycznia 1999 r.) potwierdzały stanowisko organu podatkowego I instancji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący P. S. podtrzymał swoje uprzednie stanowisko oraz jego argumentację, co do zakresu ustawowego zwolnienia przewidzianego w ramach uregulowania art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w spornym 2001r. podkreślając, że wyłączenie z zakresu powyższego zwolnienia wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym nastąpiło dopiero w wyniku nowelizacji powyższego uregulowania dokonanej z dniem 1 stycznia 2003r. Skoro zatem dopiero w ramach dokonanej nowelizacji, ograniczono zakres przedmiotowy zwolnienia, uprzednie jego brzmienie obejmowało wszystkie świadczenia pieniężne otrzymywane przez niego w czasie, gdy był on oddelegowany do pełnienia służby wojskowej poza granicami kraju. Dodatkowo skarżący powołał się na kolejne zbieżne z jego stanowiskiem wyroki sądów administracyjnych oraz rozstrzygnięcia organów podatkowych w kraju. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał w całości uprzednie stanowisko wraz z szeroką jego argumentacją faktyczną i prawną przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W tym stanie faktycznym Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, która obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na decyzje administracyjne czy postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym. W przypadku stwierdzenia, że zaskarżona decyzja czy postanowienie narusza przepisy prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub inne naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy - Sąd uchyla decyzję lub postanowienie (art.145 § 1 pkt 1 cytowanej ustawy). Jeżeli natomiast zachodzą w sprawie przyczyny określone w art. 156 kodeksu postępowania administracyjnego lub innych przepisach Sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części (art. 145 § 1 pkt 2 powołanej ustawy). W rozpoznawanej sprawie z uwagi na stwierdzenie przez Sąd naruszenia prawa materialnego - art. 21 ust 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r., nr 14, poz.176 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2001r., które miało wpływ na wynik sprawy, skarga podlegała uwzględnieniu. Zaistniały w niniejszej sprawie między stronami spór, przy bezspornym stanie faktycznym, dotyczy kwestii prawidłowości dokonanej przez organy podatkowe interpretacji zakresu zwolnienia na podstawie art. 21 ust 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym w 2001r.) zgodnie, z którym wolne od podatku dochodowego były należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom i pracownikom cywilnym jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, a także należności pieniężne wypłacone żołnierzom, policjantom i pracownikom pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych. Na wstępie dalszych rozważań, zgodzić się należy w pełni ze stanowiskiem organów podatkowych, że przepisy dotyczące zwolnień podatkowych nie mogą być przedmiotem wykładni rozszerzającej, a zatem dokonując interpretacji przepisów dotyczących wszelkiego rodzaju ulg i zwolnień podatkowych, stanowiących niewątpliwie odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania, należy dokonywać ich ścisłej interpretacji. Właśnie taka ścisła wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 83 powołanej ustawy prowadzi do wniosku, ze stanowisko organów podatkowych zajęte w rozpatrywanej sprawie nie może być uznane za prawidłowe. W pierwszej kolejności należy podkreślić, iż w odróżnieniu od zakresu przedmiotowego zwolnienia wynikającego z obowiązującego do dnia 31.12.2000r. § 9 ust 1 pkt 26 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995r w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. nr 35 poz. 173), w treści art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy, stanowiącego pewnego rodzaju odpowiednik uprzedniego uregulowania, ustawodawca pominął użyty wcześniej zwrot dotyczący zwolnienia jedynie tych należności pieniężnych wypłacanych żołnierzom i pracownikom cywilnym wyznaczonym do składu osobowego polskiego kontyngentu wojskowego w ramach misji specjalnych organizacji międzynarodowych, które pozostawały "w związku" z realizacją tego zadania. W poprzednim stanie prawnym zwolnienie to obejmowało zatem tylko te należności, których podatnik nie otrzymałby, gdyby nie uczestniczył w danej misji. Natomiast dotychczasowe uposażenia i inne należności, które wynikały z uprzednio zajmowanego stanowiska w kraju, jako pozostające bez związku z faktem wyznaczenia danej osoby do pełnienia obowiązków w polskich kontyngentach pokojowych nie były objęte zakresem ówczesnego zwolnienia wynikającego z § 9 ust 1 pkt 26 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995r. (vide: wyrok NSA z 20.12.2002r., sygn. akt III SA 206/02, wyrok NSA z 04.12.2003r., sygn. akt I SA/Gd 1594/2000, wyrok NSA z 25.03.1998r., sygn. akt III SA 1802/96). Transponując uprzednie zwolnienie powyższych dochodów wynikające z przepisów rozporządzenia na grunt ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z dniem 1.01.2001r. ustawodawca pominął w treści art. 21 ust. 1 pkt 83 element pozostawania wypłacanego świadczenia w związku z wykonywaniem określonych obowiązków poza granicami kraju. Dokonując zwolnienia należności pieniężne wypłacanym żołnierzom i pracownikom cywilnym jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, zrezygnowano z kryterium, które uprzednio decydowało o tym, które z części składowych otrzymywanych należności pieniężnych podlegało zwolnieniu z podatku dochodowego. Takie ukształtowanie ustawowego zakresu zwolnienia prowadzić musi do konkluzji, iż w odróżnieniu do wcześniejszego stanu prawnego, wolą (zamierzoną czy też niezamierzoną) ustawodawcy, zakres powyższego zwolnienia uległ rozszerzeniu na wszystkie składniki należności pieniężnych otrzymywanych przez te osoby, w okresie w jakim pełnią one służbę poza granicami państwa. Jeżeli zatem ustawodawca, jak wywodzą to organy podatkowe, zamierzał, począwszy od 1.01.2001r. ograniczyć zakres powyższego zwolnienia wyłącznie do skonkretyzowanego rodzaju należności pieniężnych, winien dać temu wyraz w treści danej normy prawnej. Nie można przy tym, co próbują czynić w niniejszej sprawie organy podatkowe, interpretować wolę ustawodawcy, wbrew wyraźnemu zapisowi uchwalonej przez niego ustawy. Prowadzi to bowiem do nadinterpretacji prawa. Skoro zatem wolą ustawodawcy byłoby objęcie przedmiotowym zwolnieniem jedynie ściśle określonej części wypłacanej należności pieniężnej, to winien on ją wyartykułować w normie prawnej, co zresztą nastąpiło z dniem 1.01.2003r., albowiem w ramach dokonanej ustawą z dnia 27 lipca 2002r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. nr 141, poz.1182) nowelizacji brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dotychczasowego zakresu zwolnienia wyłączono wynagrodzenia za pracę oraz uposażenia i inne należności pieniężne przysługujące z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym. Okoliczności dokonania przez ustawodawcę nowelizacji art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy, poprzez wyłączenie spod zwolnienia podatkowego ściśle określonej części należności pieniężnych należnych z mocy odrębnych przepisów osobom pełniącym służbę poza granicami państwa, niewątpliwie wskazuje także na to, że w ramach użytego w spornej normie prawnej zwrotu "należności pieniężne" nie były wcześniej dokonane żadne rozgraniczenia na poszczególne składniki, w zależności podstawy prawnej ich wypłacania (wyrok NSA z 20.12.2002r., sygn. akt III SA 206/02, wyrok WSA z 17.02.2004r., sygn. akt I SA/Ka 96/03, wyrok WSA z 09.12.2004r., sygn. akt III SA/Wa 425/04). Analizując zakres wprowadzonej z dniem 1.01.2003r. nowelizacji dotychczasowego brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy, nie można również podzielić argumentacji, iż użyte przez ustawodawcę pojęcie "należności pieniężne" nie można było uprzednio utożsamiać z wynagrodzeniem czy uposażeniem żołnierza, gdyż odpowiednie uregulowania rozporządzaniu Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2000r. w sprawie uposażenia i innych należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa (Dz. U. nr 115, poz. 1198) wyraźnie rozgraniczały pojęcia uposażenia, od poszczególnych innych należnych świadczeń określanych jako należności pieniężne. Należy bowiem zauważyć, iż po dniu 1.01.2003r. zwolnieniu przedmiotowemu nie podlegają już zarówno świadczenia określane jako "uposażenia" ale także konkretnie wskazana kategoria "należności pieniężnych". Gdyby zatem uznać, jak wywodzi organ odwoławczy, że dokonana nowelizacja brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy stanowiła jedynie wyłącznie doprecyzowanie pojęcia "należności pieniężne" poprzez wyraźne wskazanie, iż w jego zakresie już uprzednio nie mieściły się pojęcia "wynagrodzenia za pracę" oraz "uposażenia", to rodzi się sprzeczność takiej argumentacji z zakresem dokonanych w wyniku nowelizacji wyłączeń spod zwolnienia podatkowego również tej kategorii świadczeń, stanowiących niewątpliwie "należności pieniężne", które przysługują z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym. Z tych też względów, nie można zgodzić się z podnoszoną argumentacją, że w wyniku powyższej nowelizacji nie doszło do stworzenia nowego stanu prawnego, obowiązującego począwszy od 1.01.2003r., ale jedynie dokonano wyłącznie sprecyzowania dotychczasowego brzmienia ustawowego zwolnienia, pozostawiając bez zmiany jego zakres przedmiotowy. Należy w związku z tym zauważyć, że koncepcja wykładni nowo wprowadzonej normy jako normy, której celem miało być tylko "doprecyzowanie" poprzedniej jej treści, oznaczałaby w istocie ustanowienie tej normy ze skutkiem wstecznym (por. uchwała NSA z 12.10.1998r FPS 6/98, ONSA 1999/1/2, także uzasadnienie wyroku Sądu Najwyższego z dnia 22 października 1992 r. sygn. III ARN 50/92, OSNAPiUS 1993, nr 10, poz. 181). Biorąc powyższe pod uwagę i uznając, że zaskarżona wydana została z naruszeniem prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" ustawy z dnia 30.08.2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku. Równocześnie na podstawie art. 152 cyt. ustawy określono, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonywane. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.