I SA/Op 404/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędzia WSA Marta Wojciechowska (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 12 stycznia 2022 r. sprawy ze skargi J. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. oraz odsetek od nieuiszczonych zaliczek na ten podatek, oddala skargę. Przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu przez J. D. (dalej wskazywanego również jako: skarżący, podatnik, strona) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. z [...], którą organ, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm. - dalej: op), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. z [...], określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w wysokości 110.970 zł, oraz odsetki za zwłokę od nieuiszczonych w terminie zaliczek w łącznej wysokości 6.323 zł. Decyzję powyższą wydano w następującym stanie faktycznym i prawnym: Podatnik w 2015 r. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą A, w zakresie świadczenia usług remontowo-budowlanych oraz najmu nieruchomości. W złożonym za 2015 r. zeznaniu podatkowym PIT-36L wykazał przychód z tej działalności w kwocie 22.932.785,10 zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości 22.905.922,27 zł i dochód z tego źródła przychodów w wysokości 26.862,83 zł. Podatek należny, obliczony na podstawie art. 30c ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. - zwanej dalej "pdof"), tj. podatkiem liniowym wg stawki 19%, po odliczeniu składek na ubezpieczenie społeczne (9.027,63 zł) i ubezpieczenie zdrowotne (2.879,45 zł) wyniósł 509 zł. W wyniku postępowania kontrolnego w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od 1.01.2015 r. do 31.12.2015 r. ustalono że podatnik zaniżył zobowiązanie podatkowe, wskutek zaniżenia przychodu o kwotę 50.986,99 zł oraz zawyżenia kosztów uzyskania przychodów w wysokości ogółem 1.371.500,65 zł, na którą składa się zawyżenie wartości robót w toku za 2014 r. o 360.357,65 zł oraz ujęcie faktur nie przedstawiających rzeczywistych operacji gospodarczych w łącznej kwocie 1.011.143 zł. Dokonane ustalenia stanowiły podstawę do uznania podatkowej księgi przychodów i rozchodów za nierzetelną, stosownie do art. 193 § 4 op, co dokumentował sporządzony 12 maja 2017 r. protokół badania ksiąg. Uwzględniając ustalenia postępowania kontrolnego Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. (dalej jako: Naczelnik [...]UCS) decyzją z [...], określił podatnikowi podatek dochodowy od osób fizycznych za 2015 r. w wysokości 168.947 zł. W wydanym rozstrzygnięciu, powołując się na przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, organ stwierdził nieprawidłowości mające wpływ na wysokość zobowiązania, polegające na: 1. zaniżeniu przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej o kwotę 50.986,99 zł, tj. ustaloną w drodze oszacowania wartości należnego przychodu, powstałego w związku z zawartą przez podatnika z B w O. umową nr [...] z 09.06.2015 r., na podstawie art. 23 § 1, 2 i 5 op, w związku z art. 14 ust. 1 i ust. 1c pdof, wobec czego przychody 2015 r. wyniosły 22.983.772,09 zł, 2. zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę 835.528,68 zł, w tym: a) 474.440 zł, stanowiącą łączną wartość 21 faktur, które nie przedstawiają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, w tym: - 204.640 zł, stanowiącą wartość 8 faktur wystawionych przez C (NIP [...]); -241.520 zł, stanowiącą wartość 8 faktur wystawionych przez firmę D (NIP [...]); - 28.280 zł, stanowiącą wartość 5 faktur wystawionych przez E (NIP [...]), b) 361.088,68 zł, stanowiącą wartość robót w toku na dzień 31.12.2014 r., które faktycznie nie wystąpiły, bowiem zakupione usługi budowlane, składające się na ich wartość, podatnik sprzedał już w 2014 r., w związku z czym naruszono art. 22 ust. 1 i ust.5 oraz art. 24a ust. 1 updof. W wyniku rozpatrzenia wniesionego przez stronę odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w O. decyzją z [...] uchylił zaskarżoną decyzję organu I instancji i przekazał temu organowi sprawę do ponownego rozpatrzenia, bowiem rozstrzygniecie sprawy wymagało przeprowadzenia dalszego postępowania dowodowego w znacznej części. Decyzją z dnia [...], Naczelnik [...]UCS w O. określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w wysokości 110.970 zł, oraz odsetki za zwłokę od nieuiszczonych w terminie zaliczek, w łącznej wysokości 6.323 zł. W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania organ podatkowy I instancji nie stwierdził nieprawidłowości po stronie przychodów 2015 r. Zakwestionował natomiast ujęcie przez podatnika, po stronie kosztów uzyskania przychodów, faktur VAT (dotyczących zakupu usług budowlano-remontowych), bowiem nie dokumentowały one rzeczywistych operacji gospodarczych, w tym: • 8 faktur VAT, wystawionych przez C, o łącznej wartości netto 204.640 zł, • 8 faktur VAT, wystawionych przez firmę D, o łącznej wartości netto 241.520 zł, Mając jednak na uwadze, że przeprowadzone postępowanie dowodowe potwierdziło faktyczne wykonanie usług przez G. C. i A. S., chociaż nie o takiej wartości, jaka wynikała z wystawionych przez w/w podwykonawców faktur, organ I instancji oszacował wartość rzeczywiście poniesionych przez podatnika wydatków z tytułu nabycia usług budowlano-remontowych od tych firm, tj. odpowiednio w kwotach 62.443,20 zł i 70.909,60 zł, które uznał za koszty uzyskania przychodów 2015 r. Ponadto organ I instancji skorygował o kwotę ogółem 361.403,83 zł wartości wynikające ze sporządzonych na dzień 31.12.2014 r. protokołów inwentaryzacyjnych robót w toku, ujęte na koncie "480-koszty budowy z inwentaryzacji" i odniesione przez podatnika w koszty uzyskania przychodów, uznając, że podatnik z naruszeniem art. 22 ust. 5 updof ujął w nim kwoty: a) 360 407,65 zł, stanowiącą wartość zaksięgowaną jako "roboty w toku", zakwalifikowaną jednak przez organ I instancji jako prace zakończone do 31 grudnia 2014 r.; b) 731,68 zł-wynikającą z różnicy pomiędzy przedstawionym "Protokołem inwentaryzacji robót w toku na 31.12.2014 r." w stosunku do przedstawionych arkuszy spisowych szczegółowych (od nr [...] do [...]); c) 264,50 zł - wynikającą z błędnego ujęcia kwot z faktury nr [...] wystawionej przez F, w arkuszu spisowym nr [...] z 31.12.2014 dotyczącym budowy nr [...], Ostatecznie, zgodnie z decyzją organu I instancji, przychody podatkowe za 2015 r. wyniosły 22.932.785,10 zł i były równe ujętym przez podatnika w księgach i wykazanych w zeznaniu PIT 36L, zaś koszty uzyskania przychodów wyniosły 22.231.711,24 zł, czyli o 674.211,03 zł mniej niż wykazano w zeznaniu i księgach podatkowych. W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik skarżącego podniósł zarzuty naruszenia j art. 122, 123, 130 § 3,187 § 1,191, 200 i 210 § 4 op oraz art. 24 ust. 4 ustawy o kontroli skarbowej. Opisaną na wstępie decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w O., nie podzielając zarzutów odwołania, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu, odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów dotyczących przebiegu postępowania kontrolnego organ odwoławczy stwierdził, że podniesiony w odwołaniu zarzut naruszenia art. 24 ust 4 ustawy o kontroli skarbowej nie znajduje potwierdzenia w stanie faktycznym sprawy. Z akt wynika bowiem, że pismem z 13.01.2021 r. (doręczonym pełnomocnikowi 14.01.2021 r.), Naczelnik [...]UCS w O. wyznaczył podatnikowi siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego w postępowaniu kontrolnym. Z możliwości tej podatnik wraz ze swym pełnomocnikiem skorzystali, stawiając się 21.01.2021 r. w siedzibie urzędu, gdzie zapoznali się ze zgromadzonym w niniejszym postępowaniu materiałem dowodowym, który został im okazany, a także wykonali fotografie zgromadzonych dowodów, co zostało udokumentowane sporządzonym na tę okoliczność protokołem, do treści którego ani podatnik, ani pełnomocnik nie wnieśli uwag. Ponadto z akt sprawy wynika, że organ I instancji nie zgromadził, między datą zapoznania strony z materiałem dowodowym (21.01.2021 r.) a datą wydania rozstrzygnięcia ([...]), żadnych nowych dowodów, mających istotny wpływ na wynik sprawy. Wprawdzie w aktach sprawy znajduje się korespondencja pomiędzy Naczelnikiem [...]UCS w O. a Naczelnikiem [...] US w O. z 21.01.2021 r. oraz z 02.02.2021 r., jednak dotyczy jedynie wymiany informacji potwierdzającej uwzględnienie i zaksięgowanie przez Naczelnika [...] US w O. złożonej przez podatnika korekty PIT-36L za 2014 r. Korekta tej deklaracji jest dokumentem znanym stronie, wywierającym skutek od dnia jego złożenia (tu: od 29.12.2020 r.). Pozyskanie przez organ I instancji potwierdzenia zaksięgowania tego dokumentu przez Naczelnika [...] US w O. nie mogło więc wpłynąć na podjęcie przez organ I instancji odmiennego rozstrzygnięcia. Za bezzasadny organ odwoławczy uznał również zarzut dotyczący zaniechania wyłączenia z urzędu pracownika – J. O. z udziału w prowadzonym postępowaniu podatkowym. Odwołując się do poglądów orzecznictwa organ wywiódł, że zakres zastosowania art. 130 § 1 pkt 6 op nie odnosi się do sytuacji, w której po uchyleniu zaskarżonej decyzji i przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania uczestniczy w postępowaniu pracownik, który brał udział w wydaniu poprzedniej decyzji. Przez uchylenie decyzji pierwszoinstancyjnej w toku postępowania odwoławczego dochodzi bowiem do jej usunięcia z obrotu prawnego, więc "zaskarżona decyzja" nie istnieje już w sensie prawnym, wobec czego określony pracownik traci również przymiot "biorącego udział w jej wydaniu". Taka też sytuacja miała miejsce w rozpatrywanej sprawie, gdyż w/w pracownik brał udział w wydaniu decyzji organu I instancji, zapadłej po ponownym rozpatrzeniu sprawy, wskutek uchylenia pierwotnej decyzji pierwszoinstancyjnej. Tym samym, zdaniem Dyrektora Izby, w sprawie nie zachodzi żadna z wyszczególnionych enumeratywnie w art. 130 § 1 pkt 1-8 op przesłanek, jak również inna, o której mowa w art. 130 § 3 tej ustawy, tj. związana z okolicznościami, które mogą wywołać wątpliwości co do bezstronności pracownika lub funkcjonariusza. W rezultacie, nie było żadnej podstawy do wyłączenia z urzędu J. O. z udziału w niniejszym postępowaniu. Przechodząc do meritum organ wskazał, że kwestią sporną jest zasadność wyłączenia z kosztów podatkowych wydatków na usługi remontowo budowlane udokumentowanych 16 fakturami wystawionymi przez firmy: C i D. Oceniając prawidłowość poczynionych w tym zakresie ustaleń organ odwoławczy w pierwszej kolejności podkreślił, że to na podatniku ciąży obowiązek należytego udokumentowania zdarzeń gospodarczych, czyli w taki sposób, by z dowodów tych jednoznacznie wynikał ich związek z osiągniętymi przychodami (ewentualnie zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła). Obowiązkowi temu podatnik nie sprostał. Jedynymi bowiem dowodami dotyczącymi usług świadczonych przez w/w podmioty były faktury, przy czym treść tych faktur nie pozwalała na ustalenie zarówno zakresu nabytych usług, jak również budowy, na której zostały wyświadczone. W każdej z kwestionowanych faktur poprzestano bowiem jedynie na ogólnikowym opisie, tj. "usługa budowlana" lub "wykonanie prac budowlanych". Nie stwierdzono przy tym żadnej umowy, specyfikacji lub protokołu odbioru tych robót, które identyfikowałyby szczegółowy zakres i wielkość prac, tj. dane, które uzasadniałyby wskazane na nich wartości - a które, jak ustalił organ I instancji - nie wynikają z wartości rzeczywiście świadczonych usług. Przedmiotowe faktury nie zostały też opatrzone przez podatnika żadnym opisem, czy dekretacją, które wskazywałyby, jakich prowadzonych przez niego budów dotyczą. Tymczasem podatnik, jak ustalono, w 2015 r. realizował usługi budowlane na 19 obiektach, których czas realizacji przekraczał ramy jednego roku podatkowego, stąd prowadzenie dokumentacji rachunkowej w sposób umożliwiający przypisanie faktur do konkretnej budowy (konkretnych budów) oraz do konkretnego przychodu (konkretnych przychodów) było konieczne w celu dokonania prawidłowego rozliczenia kosztów zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych. Takich dowodów podatnik jednak nie przedłożył. W toku postępowania podjęto działania w celu ustalenia zakresu prac realizowanych przez w/w podwykonawców. Zebrane dowody, w tym zeznania świadków, potwierdziły udział G. C. i A. S. w realizacji budowy obiektów na rzecz G w S. (budowa oznaczona numerem [...]) i H w O. (oznaczona nr [...]). Taki zakres potwierdzało również sporządzone przez podatnika zestawienie, w którym przyporządkował on kwestionowane faktury do właściwych budów (oznaczonych skrótami: "G", "G", "H", "H", H", które należy przypisać do budowy prowadzonej na G w S.: budowa nr [...] oraz H w O.: budowa nr [...]). Organ odwoławczy za niewiarygodne uznał natomiast podnoszone na etapie odwołania twierdzenia, jakoby G. C. i A. S. uczestniczyli w pracach przy budowie nr [...] na terenie I w O., co miało potwierdzać oświadczenie kierownika budowy – M. W. 06.04.2021 r. Okoliczności takiej przeczyły bowiem pozostałe zebrane dowody. Jak zauważył organ, sam podatnik, przyporządkowując kwestionowane faktury do poszczególnych obiektów, wskazał, że dotyczą one prac wykonywanych przez ww. podwykonawców jedynie na budowie nr [...] i nr [...], a nie na innych, w tym na terenie I. Brak jest również informacji na temat G. C. i A. S. w sporządzonym na dzień 31.08.2015 r. przez M. W. wykazie podwykonawców, dotyczącego realizacji zadania p/n "Przebudowa z rozbudową budynku głównego I w O. -V etap", załączonego do pisma I w O. Sp. z o.o. z 12.12.2016 r. Co istotne, M. W., jako kierownik budowy, musiał mieć pełną wiedzę o zatrudnionych przez siebie podwykonawcach. Skoro więc w w/w zestawieniu podwykonawców, sporządzonym w czasie prowadzenia tej budowy, tj. w 2015 r., nie wskazał A. S. i G. C., trudno dać wiarę jego odmiennemu późniejszemu oświadczeniu z 06.04.2021 r., zwłaszcza, że nie był w stanie przybliżyć w nim ilości przepracowanych przez nich godzin. Również podczas przesłuchania w charakterze świadka M. W. zeznał, że nie współpracował z A. S. w 2015 r. Także na pytanie, z jakimi firmami współpracował nie wyszczególnił on firmy G. C. oraz A. S. O tym, że omawiani podwykonawcy wykonywali usługi wyłącznie na obiektach nr [...] i [...] świadczą również zapisy w księgach podatnika. Całość wartości netto, wynikającej ze spornych faktur zaewidencjonował on bowiem na kontach powiązanych z budowami nr [...] i [...], tj.: "422-9 Usługi podwykonawców" oraz "422-11 Usługi podwykonawców". Z kolei z treści zapisów na koncie "422-25 Usługi podwykonawców" dotyczącego usług nabytych od podwykonawców, które były świadczone na budowie nr [...], brak jest zapisów dotyczących rozliczeń z A. S. i G. C. Również żaden z przesłuchanych w sprawie świadków nie wskazał, by A. S. czy G. C. mieli pracować w 2015 r. na budowie nr [...]. Przeciwnie, wskazywali oni jedynie na budowy nr [...] i nr [...] jako miejsce świadczenia przez nich usług. Co więcej, zeznanie o tej treści złożył także sam podatnik podczas przesłuchania przed Sądem Rejonowym w O. [...] Wydział Gospodarczy, w sprawie z jego powództwa przeciwko G. C. o zapłatę, co potwierdził również w tym postępowaniu G. C. W rezultacie organ odwoławczy stwierdził, że sporne faktury nie mogły w żaden sposób dotyczyć usług wykonywanych w 2015 r. przez G. C. i A. S. na innych budowach niż nr [...] i nr [...], a w szczególności nie mogły dotyczyć budowy nr [...], której kierownikiem był M. W. Uwzględniając powyższe, jak też fakt, że zarówno G. C., jak i M. W. zostali już dwukrotnie przesłuchani przez organ I instancji, a podatnik miał możliwość zadawania świadkom pytań, Dyrektor Izby, odmówił przeprowadzenia wnioskowanego w odwołaniu dowodu z przesłuchania świadków: M. W. i G. C. Podzielając wniosek, że zakwestionowane faktury są dokumentami nierzetelnymi Dyrektor Izby podkreślił, że już sam brak jednoznacznego określenia przedmiotu (zakresu nabytych usług), w tym możliwości odniesienia ich do konkretnych przychodów podatnika w 2015 r., uniemożliwia rozliczenie wynikających z nich kosztów nie tylko zgodnie z art. 22 ust. 1 pdof, ale nadto w świetle art. 22 ust. 5 pdof. Przede wszystkim jednak nierzetelność tych dowodów księgowych przejawiała się w tym, że wskazane na nich kwoty pozostawały bez związku z usługami, które świadczyli na rzecz strony w 2015 r. A. S. i G. C. Z zeznań przesłuchanych w tej sprawie świadków jednoznacznie bowiem wynika, że ww. podwykonawcy otrzymywali rzeczywistą zapłatę od kierownika robót w gotówce, w innych kwotach niż wynikające ze spornych faktur, przy czym kierownik następnie - niezależnie od okoliczności świadczenia przez nich usług oraz w oderwaniu od wartości rzeczywiście otrzymanych kwot - polecał im wystawianie faktur na wskazane przez siebie kwoty. Ze złożonych przez G. C. wyjaśnień (pismo z 27.09.2016 r.) wynika, że miał on ustaloną przez brygadzistę – A. S. stawkę godzinową w wysokości 16 zł na rękę a z wystawionych faktur otrzymywał podatek VAT, którym dzielił się z A. S. po połowie (cyt.: "50 na 50 procent"). W piśmie w/w potwierdził, że kwot netto, tj. widniejących na fakturach, nigdy "nie oglądał". Z kolei podczas przesłuchania w charakterze świadka w/w zeznał, że faktycznie otrzymana kwota tygodniówek wynosiła 600-700 zł, i że p. U. (który był kierownikiem robót na budowach nr [...] i [...]) wypłacał mu co tydzień w piątek "tygodniówki" w gotówce, natomiast na koniec miesiąca prosił go o wystawienie rachunku na 20 lub 30 tysięcy netto, tj. w kwotach, które nie były zgodne z rzeczywiście otrzymanymi. Zeznał, że z wystawionej faktury otrzymywał VAT, a pozostałej wartości, tj. netto "nie widział na oczy". Także podczas przesłuchania 17.09.2019 r. zeznał że: "Do tego żebym zaczął wystawiać te wymienione w moim zarzucie nierzetelne faktury namówił mnie kolega A. S., bo on też takie faktury wystawiał we własnym imieniu na D. Żadna z tych ww. faktur, które wystawiłem na rzecz A nie została przez J. D. zapłacona w całości (...). Na tej budowie za wykonane prace dostawałem gotówkę wg stawki kwotowej za świadczoną pracę, która wynosiła 16 zł/h. (...) Poza wynagrodzeniem, które otrzymywałem "na czarno", za świadczoną pracę na budowach D. otrzymywałem także kwoty podatku VAT z wystawionych na rzecz A D. wskazanych w zarzucie nierzetelnych faktur VAT (...). Powodem wystawienia tych faktur z zawyżonymi kwotami były sugestie majstra A. U. (...) Ponieważ ww. faktury nie odzwierciedlały faktycznych kwot, jakie otrzymywałem z wykonanych usług budowlanych postanowiłem nigdzie ich nie wykazywać, nie prowadziłem więc żadnych ewidencji (...) Wiem, że J. D. te moje faktury dostawał, bo przelew podatku VAT z nich wynikający był zawsze z konta firmowego J. D., co oznacza, że wiedział o tym procederze. Faktury dla firmy J. D. wystawiałem tylko wtedy, gdy A. U. tak chciał, bo to on zawsze podawał kwoty, jakie w danej fakturze mam wpisać (...) J. D. próbował w Sądzie wykazać, że otrzymywałem kwoty wynikające z tych faktur, sprawa toczyła się w Sądzie Rejonowym w O., ale on przegrał ten proces". Odnosząc się do faktur wystawionych przez A. S., zeznał, że posiada wiedzę, iż o wystawianie takich faktur majster prosił też podwykonawcę S., a także, że wie, że i w tym przypadku pan S. wystawiał faktury na kwoty, jakie wskazał p. U., a które nie były zgodne z faktycznymi wypłatami wynagrodzenia, oraz, że "S. też wystawiał faktury na takie pieniądze, których nie zarobił na tej budowie". Również podczas przesłuchania w dniu 17.09.2019 r. G. C. zeznał, że p. S. również takie nierzetelne faktury wystawiał we własnym imieniu "na D.". Kolejny świadek – Ł. C. zeznał, że miał wiedzę, że G. C. zarabiał od 15 do 17 zł za godzinę (co oznacza, że musiał tygodniowo zarabiać ok. 850 zł), a także, że był czasami świadkiem wypłacania mu tygodniówki i kwitowania jej odbioru. Także A. U., zeznając przed Sądem Rejonowym w O., przyznał, że wskazywał A. S. kwotę, na jaką musi mieć rachunek w danym miesiącu oraz, że mogło się zdarzyć, iż otrzymywał z danego miesiąca rachunki odpowiadające kwocie, jaką pobrał od podatnika, ale nieodpowiadające faktycznym wypłatom pochodzącym od A. S. na rzecz wykonawców. Świadek zeznał, że wydaje mu się, iż tygodniówki dla G. C. były wypłacane w różnych kwotach mieszczących się do tysiąca zł, a nadto przyznał, że rachunki były wypisywane na takie kwoty, jakie pobierał u podatnika. Świadek zeznał ponadto, że poszczególne transakcje pieniężne nie były należycie dokumentowane, a także wyjaśnił, że na bieżąco odnotowywał w brudnopisach tygodniowe wypłaty gotówki dla A. S., jednak nie powstawały potwierdzenia mające wartość księgową. Dalej, świadek zeznał, że w firmie podatnika praktykowane było regulowanie kwot netto gotówką, a VAT przelewem. Odmienne okoliczności p. U. przedstawił podczas wcześniejszego przesłuchania z 10.04.2017 r., kiedy wskazał, że płacił za faktury, które otrzymał od A S. oraz G. C. Nie dając wiary tym zeznaniom organ odwoławczy podkreślił, że późniejsze zeznania, tj. z 08.03.2018 r., korespondują z zeznaniami pozostałych świadków, nadto są one zgodne co do okoliczności, że stawka godzinowa G. C. mogła wynosić 16,00 zł/h, oraz że podwykonawcy podatnika świadczyli na ogół usługi przez 10 godzin dziennie przez 5 dni w tygodniu. Przy przyjęciu takich wartości, maksymalne roczne wynagrodzenie G. C. musiałoby oscylować wokół kwoty 41.600 zł (tj. stanowiącej wartość 16 zł/h x 10 godzin dziennie x 5 dni w tygodniu x 52 tygodnie). Tymczasem wartość faktur wystawionych przez G. C. w kwietniu, maju, lipcu, sierpniu i wrześniu (czyli w ciągu 5 miesięcy), wyniosła 204.640,00 zł. Jak dalej wskazał organ, z uwagi na śmierć A. S. w maju 2016 r. niemożliwym było pozyskanie dodatkowych dowodów poprzez przeprowadzenie u niego czynności sprawdzających lub przesłuchania go w charakterze świadka. Organ podatkowy pozyskał jednak ewidencję A. S. za 2015 r., z której wynika, że wykazał w niej jedynie trzy spośród ośmiu wystawionych na rzecz podatnika faktur, których łączna wartość wynosiła 15.800 zł (podczas gdy zaewidencjonowana przez podatnika wartość faktur wyniosła 241.520 zł). Organ odwoławczy zwrócił też uwagę, że w toku kontroli nie stwierdzono dowodów potwierdzających zapłatę przez podatnika kwot wynikających z kwestionowanych faktur. Według zeznań świadków, w firmie podatnika istniała praktyka, że kierownicy budowy pobierali od niego gotówkę, którą następnie wypłacali podwykonawcom co tydzień w piątek w formie "tygodniówek", na podstawie przepracowanego przez nich czasu oraz ustalonej stawki godzinowej. Poszczególni podwykonawcy kwitowali wprawdzie pobranie takich środków, jednak potwierdzenia wypłat w formie gotówki (tzw. tygodniówki), jak wskazał pełnomocnik strony w piśmie z 05.04.2017 r., były likwidowane w chwili wystawienia faktur za wykonane usługi. Podatnik nie sporządzał pisemnych list czasu pracy. Przy czym części podwykonawców płacił wynagrodzenie netto w gotówce, a część odpowiadającą podatkowi VAT - w formie przelewu bankowego (co zeznał przykładowo M. S. 15.12.2016 r. czy też J. L. w tym samym dniu). Z zapisów na kontach rozrachunkowych wynikało, iż: 1) salda początkowe i końcowe 2015 r., zarówno "Wn" jak i "Ma" konta [...] C, wynosiło 0,00 zł, a obroty "Wn" oraz obroty "Ma" wynosiły 47.097,20 zł, czyli odpowiadały łącznej kwocie VAT wynikającej z otrzymanych faktur od G. C.; 2) salda początkowe i końcowe 2015 r., zarówno "Wn" jak i "Ma" konta [...] A. S., wynosiło 0,00 zł, a obroty "Wn" oraz obroty "Ma" wynosiły 55.549,60 zł, czyli odpowiadały łącznej kwocie VAT wynikającej z otrzymanych faktur od A. S. Wynika stąd, że poza podatkiem VAT podatnik nie zaewidencjonował w księgach innych płatności na rzecz ww. podwykonawców, które miałyby zostać w 2015 r. dokonane w formie przelewu. Odnosząc się przy tym do zarzutów odwołania dotyczących braku zwiększenia kosztów uzyskania przychodu o niepodlegające odliczeniu kwoty naliczonego podatku naliczonego organ odwoławczy stwierdził, że w realiach tej sprawy art. 23 ust. 1 pkt 43 pdof nie miał zastosowania, gdyż podatek VAT wykazany na kwestionowanych fakturach nie był podatkiem, z którym przepisy ustawy o VAT wiążą skutek pozbawiający podatnika prawa do odliczenia, lecz wynikał z faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Tym samym kwoty 55.549,60 zł oraz 47.067,20 zł, nie stanowią podatku naliczonego i jako takie, nie mogą zostać uznane za koszt uzyskania przychodów na mocy art. 22 ust.1 pdof. Z oceną tą koresponduje fakt, że decyzją Dyrektora Izby z [...], nr [...], odmówiono stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur w ww. kwotach, tj. łącznie 55.549,60 zł na podstawie faktur wystawionych przez A. S. oraz łącznie 47.067,20 zł na podstawie faktur wystawionych przez G. C., z uwagi na ich nierzetelny charakter. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu prawomocnym wyrokiem z 22.07.2020 r., sygn. akt I SA/Op 100/20, oddalił skargę podatnika na ww. decyzję. W konkluzji organ stwierdził, że nie kwestionuje samej okoliczności wykonywania na rzecz strony usług w 2015 r. przez G. C. i A. S. Zeznania świadków zgodnie potwierdzają bowiem ich udział na budowach nr [...] i nr [...], polegający na wykonywaniu przez nich prac związanych z ocieplaniem budynków, malowaniem czy wykonywaniem innych remontów, co potwierdził chociażby G. C. Jednak, z uwagi na stwierdzoną nierzetelność spornych faktur, wynikająca z nich kwota 446.160 zł nie może zostać uznana za koszt uzyskania przychodów 2015 r., w konsekwencji czego podatnik naruszył art. 22 ust. 1 pdof. Za niemające znaczenia w sprawie organ odwoławczy uznał przy tym zarzuty odwołania, w których pełnomocnik strony nawiązując do zeznań G. C., podnosił, że wartości wykazane na fakturach stanowiły również wynagrodzenie dla osób pracujących "na czarno" dla G. C., czego nie wziął pod uwagę organ I instancji i nie rozpatrzył zarzutów dotyczących firmanctwa. W tym względzie stwierdził, że nierzetelność faktur wystawionych przez G. C. została jednoznacznie stwierdzona na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego i brak było podstaw do prowadzenia przez organ I instancji postępowania dowodowego w kierunku ewentualnego firmanctwa G. C., gdyż kwestia ta pozostawała bez wpływu na wysokość zobowiązania podatkowego podatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. W dodatku, nawet jeśli prawdziwa byłaby sugestia pełnomocnika, iż p. C. jedynie "firmował" działalność gospodarczą prowadzoną w rzeczywistości przez inne osoby trzecie, to ta okoliczność dodatkowo potwierdziłaby fikcyjność wystawionych przez niego faktur i słuszność dokonanych ustaleń. Rozpatrując ponownie ustalenia w zakresie oszacowania wartości rzeczywiście nabytych usług od A. S. oraz G. C., organ odwoławczy stwierdził, że skoro wartość tych usług nie wynikała z rzetelnych dowodów, a w konsekwencji z rzetelnie prowadzonych w tym zakresie ksiąg podatkowych, zaistniały przesłanki uzasadniające oszacowanie podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 1 pkt 2 op. Jednocześnie za uzasadnione uznał zastosowanie w sprawie indywidualnej metody szacowania, opartej na uzyskanych w toku postępowania kontrolnego danych co do stawki godzinowej i czasu, w jakim w/w podwykonawcy mogli świadczyć usługi. Organ I instancji ustalił, że stawka godzinowa G. C. i A. S. wynosiła 16 zł/h, a także, że na budowie H w O. każdy z tych podwykowawców mógł przepracować 950 roboczogodzin, natomiast na budowie na G w S. G. C. przebywał 11 godzin, a A.S. - 10 godzin. Bazując na tych ustaleniach, organ ten oszacował wartość usług, które w rzeczywistości podatnik nabył od ww. podwykonawców, na łączną kwotę 133.352,80 zł. Na tę kwotę składa się oszacowana wartość usług odpowiadająca kwocie, którą ww. podwykonawcy mogli otrzymać w 2015 r. w gotówce, tj. 15.376 zł (G. C.) oraz 15.360 zł (A. S.), a także rzeczywiście otrzymane przez nich kwoty przelewami bankowymi, tj. odpowiednio 47.067,20 zł oraz 55.549,60 zł. Analizując ustalenia w zakresie ilości roboczogodzin, które mogli przepracować na rzecz podatnika omawiani podwykonawcy, Dyrektor Izby w ślad za organem I instancji przyjął, że podstawą określenia tych wielkości jest: - w przypadku budowy nr [...] - maksymalny czas, w którym, przy uwzględnieniu zeznań świadków, podwykonawcy mogli świadczyć usługi; - w przypadku budowy nr [...] - udokumentowany czas, w którym podwykonawcy przebywali na terenie G w S. Otóż, wobec budowy nr [...], w oparciu o zawarte w aktach sprawy protokoły (częściowe i końcowe) odbiorów robót, sporządzone w związku z umową zawartą przez podatnika z H w O. przyjęto, że prace na tym obiekcie trwały w następujących okresach: od 04.08.2015 r. do 18.08.2015 r. (którego dotyczy faktura nr [...] z 18.08.2015 r.); od 19.08.2015 r. do 25.09.2015 r. (f-ra nr [...] z 25.09.2015 r.); od 26.09.2015 r. do 28.10.2015 r. (f-ra nr [...] z 28.10.2015 r.) i od 29.10.2015 r. do 15.12.2015 r. (f-ra nr [...] z 15.12.2015 r.). Uwzględniając natomiast treść zeznań świadków (w tym. m.in. G. C.), którzy jednoznacznie zeznali, że co do zasady, wykonywali na rzecz podatnika usługi od poniedziałku do piątku (jedynie sporadycznie w soboty) przez 10 godzin (średnio 50 godzin w tygodniu), Dyrektor Izby przyjął, że zarówno G. C., jak i A. S. mogli świadczyć usługi na budowie nr [...] w maksymalnym wymiarze 10 godzin dziennie od poniedziałku do piątku, czyli przez 5 dni w tygodniu. Takich dni roboczych w okresie od 04.08.2015 r. do 15.12.2015 r. było 95, (tj.: w okresie od 04.08.2015 r. do 18.08.2015 r. - 11 dni; w okresie od 19.08.2015 r. do 25.09.2015 r. - 28 dni; w okresie od 26.09.2015 r. do 28.10.2015 r. - 23 dni; w okresie od 29.10.2015 r. do 15.12.2015 r. - 33 dni). W zakresie prac wykonywanych na budowie w G w S. podstawą poczynionych ustaleń co do czasu pracy podwykonawców były zapisy w prowadzonych przez ten G książkach ruchu osób i pojazdów. Wynikało z nich, że G. C. przebywał na terenie tego obiektu przez 11 godzin i 12 minut; natomiast A. S. przebywał na terenie tego obiektu przez 10 godzin i 15 minut. Ponadto, w odniesieniu do A. S. odnotowano w okresie od 05.03.2015 r. do dnia 04.09.2015 r., 18 przypadków wjazdu przez bramę gospodarczą należącym do podatnika samochodem marki [...] o nr rej [...] (czas przebywania na terenie G wynosił od 10 do 55 minut, przeważnie ok. 20 min.). Organ I instancji ocenił, że chwilowy pobyt A. S. był zbyt krótki, by można było wnioskować o świadczeniu przez niego pracy na budowie w tych dniach. Do odmiennego wniosku doszedł natomiast organ odwoławczy, stwierdzając, że chociaż każdorazowy pobyt A. S. rzeczywiście był stosunkowo krótki, jednak należy mieć na uwadze, że jego pobyt w tym miejscu musiał mieć związek ze świadczeniem usług na rzecz podatnika, a sama długość trwania tego pobytu nie może być przesłanką wykluczająca możliwość świadczenia w tym czasie usług przez A. S. Stąd organ odwoławczy uznał, że A. S. mógł świadczyć na rzecz podatnika usługi na budowie nr [...] w łącznym wymiarze 17 godzin i 39 minut (10 godzin i 15 minut oraz 7 godzin i 24 minuty), a zatem 17,65 godzin. Natomiast G. C. mógł świadczyć usługi na tej budowie w łącznym czasie 11 godzin i 12 minut. Oceniając kolejny element składający się na wymiar kosztów wynagrodzenia, tj. wartość stawki godzinowej, którą organ I instancji ustalił na poziomie 16 zł dla obu podwykonawców, organ odwoławczy stwierdził, że dowody ze źródeł osobowych potwierdzają prawidłowość poczynionych w tym zakresie ustaleń. Taka wysokość wynika bowiem wprost z zeznań G. C. złożonych w dniach 08.08.2018 r. i 26.02.2019 r., a nadto zawiera się w przedziale stawek, na które wskazali inni świadkowie. Otóż, M. S. zeznał, że płacono mu na godzinę od 12 do 13 zł, A. K. zeznał, że zarabiał 16 zł za godzinę, A. W. zeznał, że zarabiał 14 zł na godzinę, J. G. zeznał, że początkowo zarabiał 12 zł na godzinę, a następnie ok. 15 zł na godzinę (przy czym w piśmie z 27.02.2017 r. wskazał, że jego stawka godzinowa wynosiła 13-14 zł/h + pieniądze na opłacanie stawek ZUS), J. W. zeznał, że stawka godzinowa wynosiła w 2015 r. 14-15 zł na godzinę. Co więcej, także pełnomocnik strony wskazał w piśmie z 30.09.2020 r., że G.C. otrzymywał zaliczki za wykonywane prace budowlane jeden raz w tygodniu w wysokości ok. 16 zł/godz. pracy. Jeśli więc chodzi o wynagrodzenie G. C., tak przyjęta stawka nie była kwestionowana w odwołaniu, w dodatku, korzystnie dla podatnika, zawiera się w górnej kwocie stawek wskazanych przez ww. świadków. Oceniając natomiast ustalenia w zakresie wynagrodzenia A. S. organ odwoławczy nie podzielił stanowiska pełnomocnika strony, że ponieważ A. S. miał wyższe kwalifikacje (pełnił nieformalnie funkcję brygadzisty), wysokość jego wynagrodzenia winna być oszacowana z uwzględnieniem wyższej stawki godzinowej. Zaznaczył, że nie przeczy posiadaniu wyższych kwalifikacji A. S., niemniej jednak to rzeczą podatnika było rzetelne i wiarygodne udokumentowanie wynagrodzeń wypłacanych podwykonawcy, z czego się nie wywiązał, zaś organ I instancji wyczerpał dostępne możliwości ustalenia, jakie dokładnie prace wykonywał A. S. i jakie dokładnie było jego wynagrodzenie. Wobec zatem braku wiarygodnych dowodów, jak też braku współdziałania podatnika przy wyjaśnieniu tej kwestii, prawidłowo organ I instancji przyjął dla A. S. stawkę w kwocie 16 zł/h, nie różnicując jej w stosunku do stawki G. C. Przy czym istotą tego ustalenia nie jest brak różnicowania tych stawek, lecz przyjęcie dla obu wykonawców stawki w wysokości, która należy do najwyższych spośród wskazanych przez świadków. Zdaniem Dyrektora Izby, niezasadnym byłoby także podjęcie próby oszacowania tej wartości na podstawie wynagrodzeń innych brygadzistów (czy to stosowanych w firmie podatnika, czy też w całej branży), skoro, jak wynika z zeznań świadków, A. S. pełnił tę funkcję jedynie w nieformalny sposób a sam podatnik nie przedłożył żadnego dokumentu, który by określał obowiązki i prawa tej osoby. Z żadnego dowodu nie wynika też, by A. S. miał mieć przyznaną stawkę w maksymalnej wartości, jaka wynika ze wskazanych wyżej zeznań świadków, tj. 17 zł/h. Organ odwoławczy zaznaczył przy tym, że szacowanie oznacza ustalenie podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej (a nie tożsamej) do rzeczywistej. W konsekwencji Dyrektor Izby stwierdził, że oszacowana wartość nabytych w 2015 r. przez podatnika usług podwykonawczych kształtuje się następująco: - 15.379,20 zł [(95 dni roboczych x 10 godzin + 11,2 godziny) x 16 zł/h] - w przypadku usług, które wyświadczyć mógł G. C.; - 15.482,40 zł [(95 dni roboczych x 10 godzin + 17,65 godziny) x 16 zł/h] - w przypadku usług, które wyświadczyć mógł A. S. Zdaniem organu, prawidłowość powyższych ustaleń potwierdza też okoliczność, że oszacowana kwota wynagrodzenia A. S.: 15.482,40 zł jest zbieżna z wartością, którą wykazał on w ewidencji za 2015 r. jako swój przychód (obrót), tj. 15.800 zł (w tym: 4.000 zł, na podstawie faktury nr [...] z 30.04.2015 r., 5.800 zł, na podstawie faktury nr [...] z 29.05.2015 r. i 6.000 zł, na podstawie faktury nr [...] z 28.08.2015 r.). Organ odwoławczy nie podzielił natomiast stanowiska organu I instancji, że oszacowaną wartość kosztów wynagrodzeń należy dodatkowo powiększyć o wartość faktycznie przelanych obu podwykonawcom kwot w łącznej wysokości 102.616,80 zł (47.067,20 zł + 55.549,60 zł), odpowiadającej wartości podatku VAT, wykazanemu na kwestionowanych fakturach. Podkreślił, że z ustalonego stanu faktycznego jednoznacznie wynika, że wynagrodzenie należne za wykonane usługi, a więc odpowiadające ich rzeczywistej wartości, było regulowane gotówką. Natomiast zupełnie odrębnym procederem było dokonywanie przelewów bankowych na kwoty odpowiadające podatkowi VAT wykazanemu na nierzetelnych fakturach, na których wskazywano kwoty niemające odzwierciedlenia w rzeczywiście przeprowadzonych transakcjach gospodarczych. W tej sytuacji brak jest podstaw do zastosowania art. 23 ust. 1 pkt 43 pdof, gdyż przepis ten odnosi się jedynie do podatku VAT odpowiadającego rzeczywistym czynnościom. Tym samym wydatki, które nie odzwierciedlają rzeczywiście nabytych usług w celu uzyskania przychodów, nie mogą zostać uznane za koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1 pdof. Organ odwoławczy wykluczył też wskazywaną w odwołaniu możliwość powiększenia oszacowanej wartości nabytych od podwykonawców usług o wartość składek ZUS, które rzekomo miały być im wypłacane przez podatnika. Stwierdził, że wartość rzeczywiście nabytych od A. S. i G. C. usług w celu realizowania działalności gospodarczej została oszacowana i uwzględniona w tej wysokości jako koszt uzyskania przychodów. Natomiast wszelkie dodatkowe wydatki, np. w celu umożliwienia uregulowania jakichkolwiek zobowiązań publicznoprawnych przez tych kontrahentów, np. z tytułu podatku VAT, związanych z ubezpieczeniami społecznymi, lub podobnymi świadczeniami, nie są związane z uzyskaniem przez podatnika przychodów lub zachowaniem (zabezpieczeniem) ich źródła, a zatem nie mogą zostać uznane za koszt uzyskania przychodów. Ostatecznie Dyrektor Izby stwierdził, że prawidłowa wysokość oszacowanych kosztów uzyskania przychodów podatnika z tytułu usług świadczonych przez omawianych podwykonawców winna kształtować się na poziomie 30.861,60 zł (15.379,20 zł – G. C. i 15.482,40 zł – A. S.), brak było bowiem podstaw do uwzględnienia dodatkowo wartości przelanych kwot w łącznej wysokości 102.616,80 zł (47 067,20 zł + 55 549,60 zł), tj. odpowiadającej wartości podatku VAT, wykazanemu na spornych fakturach. Organ odwoławczy zaakceptował również pozostałe niekwestionowane w odwołaniu ustalenia dotyczące zawyżenia przez podatnika kosztów uzyskania przychodu wskutek błędnego rozliczenia robót w toku na dzień 31.12.2014 r. o kwotę 360.407,65 zł, czym naruszył on art. 22 ust. 5 pdof. W rezultacie zweryfikowane przez organ II instancji koszty prowadzonej przez podatnika w 2015 r. działalności wyniosły kwotę 22.129.220,04 zł, co przy ustalonym prawidłowo przychodzie w wysokości 22.932.785,10 zł dało dochód w kwocie 803.565,06 zł. Po odliczeniu składki na ubezpieczenie społeczne i straty z lat ubiegłych podstawa opodatkowania wyniosła kwotę 701.703 zł. Tym samym zweryfikowana w toku postępowania odwoławczego wysokość należnego podatku dochodowego, po odliczeniu składek na ubezpieczenie zdrowotne wyniosła 130.444 zł, w miejsce podatku określonego decyzją organu I instancji (110.970 zł). Mając jednak na uwadze dyspozycję art. 234 op, zgodnie z którą organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny, Dyrektor Izby przyjął, że zobowiązanie podatkowe strony w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. należało określić w kwocie wynikającej z decyzji organu I instancji, czyli w wysokości 110.970 zł. W skardze wniesionej na powyższą decyzję pełnomocnik skarżącego, wskazując na rażące naruszenie przepisów postępowania i przepisów prawa materialnego, wniósł o uchylenie w całości decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie na rzecz strony kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Podniósł, że w sprawie wystąpiły przesłanki do wyłączenia pracownika organu I instancji – J. O., na podstawie art. 130 § 3 op. Osoba ta prowadziła bowiem przez prawie pięć lat czynności kontrolne i podatkowe, po czym uczestniczyła w wydaniu zaskarżonej ponownej decyzji wymiarowej. Według pełnomocnika, w tej sytuacji uzasadnione są obawy co do jej bezstronności, gdyż nie może być ktoś sędzią we własnej sprawie (z wydaną poprzednio decyzją zwykle się identyfikuje, stąd stara się jej w ogóle nie zmienić, ewentualnie zmienić tylko w nieznacznym zakresie). Pełnomocnik podniósł przy tym, że kwestię wyłączenia pracownika winien był rozpatrzeć w pierwszej kolejności - zgodnie z art. 130 op oraz zgodnie z właściwością rzeczową (art. 170 op) - bezpośredni przełożony, tj. Naczelnik [...]UCS w O. Zatem rozpatrzenie jedynie przez organ odwoławczy wniosku (zarzutu) o wyłączenie ww. pracownika ze sprawy nastąpiło z rażącym naruszeniem prawa, z uwagi na brak wcześniejszego postanowienia organu I instancji. Kolejno pełnomocnik zakwestionował sposób oszacowania kosztów wynagrodzenia A. S. i G. C. według jednakowej dla obu podwykonawców stawki 16 zł za 1 roboczogodzinę, tj. bez jej zróżnicowania, pomimo wyraźnej wskazówki w tej sprawie, wynikającej z decyzji kasacyjnej organu odwoławczego z [...] Według pełnomocnika w w/w decyzji zawarto jednoznaczne wskazanie dla organu I instancji, by przy szacowaniu wynagrodzenia A. S. uwzględnił jego kierowniczą rolę, jako brygadzisty. Zatem wynagrodzenie to winno być wyżej szacowane, gdyż G. C. wykonywał tylko zwykłe i proste prace budowlane. Wprawdzie organ I instancji nie miał obowiązku zastosowania wskazówek organu odwoławczego, jednak winien był się przynajmniej do nich ustosunkować, czego nie uczynił. Z kolei organ odwoławczy odniósł się wprawdzie szerzej do tej kwestii, jednak oceny te były sprzeczne z wcześniej wyrażonym stanowiskiem wyrażonym w decyzji z [...] ponadto, jako bezpodstawne pełnomocnik ocenił twierdzenie organu, że to podatnik winien w przypadku p. S. określić prawidłową wysokość stawki, skoro oszacowania dokonuje organ podatkowy, a nie podatnik. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 1235 ze zm.) – dalej jako: [ppsa], decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Ponadto zgodnie z art. 134 § 1 ppsa, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji z punktu widzenia wskazanych kryteriów Sąd nie stwierdził naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji. W pierwszej kolejności Sąd odniesie się do najdalej idącego zarzutu skargi wskazującego na uczestniczenie w wydaniu ponownej decyzji wymiarowej pracownika podlegającego wyłączeniu z uwagi na wcześniejsze prowadzenie przez tego pracownika postępowania kontrolno-podatkowego przez prawie 5 lat, co w ocenie pełnomocnika budzi wątpliwości co do bezstronności jego postępowania. Zgodnie z art.130 § 1 op, funkcjonariusz Służby Celno-Skarbowej, zwany dalej "funkcjonariuszem", pracownik urzędu gminy (miasta), starostwa, urzędu marszałkowskiego, izby administracji skarbowej, Krajowej Informacji Skarbowej, urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych oraz członek samorządowego kolegium odwoławczego podlegają wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w których:1) są stroną; 2) pozostają ze stroną w takim stosunku prawnym, że rozstrzygnięcie sprawy może mieć wpływ na ich prawa lub obowiązki; 3) stroną jest ich małżonek, rodzeństwo, wstępny, zstępny lub powinowaty do drugiego stopnia; 4) stronami są osoby związane z nimi z tytułu przysposobienia, opieki lub kurateli; 5) byli świadkami lub biegłymi, byli lub są przedstawicielami podatnika albo przedstawicielem podatnika jest jedna z osób wymienionych w pkt 3 i 4; 6) brali udział w wydaniu zaskarżonej decyzji; 7) zaistniały okoliczności, w związku z którymi wszczęto przeciw nim postępowanie służbowe, dyscyplinarne lub karne; 8) stroną jest osoba pozostająca wobec nich w stosunku nadrzędności służbowej. Jak wynika z art. 130 § 1 pkt 6 op, ustawodawca przewidział wyłączenie od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego w sytuacji, w której pracownik wskazanych w art. 130 § 1 organów, brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji. Oznacza to, że ta sama osoba uczestniczy w wydaniu decyzji w sprawie zarówno w postępowaniu przed organem I instancji, jak i w postępowaniu prowadzonym przez organ odwoławczy. W niniejszej sprawie taka sytuacja nie miała miejsca, albowiem wskazany przez pełnomocnika pracownik biorący udział w wydaniu decyzji przez organ I instancji, nie brał udziału w wydawaniu decyzji przez organ II instancji. Zakres zastosowania art. 130 § 1 pkt 6 op nie może być interpretowany w ten sposób, że odnosi się do sytuacji, w której po uchyleniu zaskarżonej decyzji i przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia uczestniczy w postępowaniu pracownik, który brał udział w wydaniu poprzedniej decyzji pierwszoinstancyjnej. Powyższy pogląd ugruntowany jest w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki NSA z: 15 października 2009 r., sygn. akt II FSK 785/08 i II FSK 786/08; 16 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 1699/11; wyroki WSA: w Krakowie z 22 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 341/14; w Poznaniu z 24 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Po 441/14; w Białymstoku z 12 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Bk 547/15 – dostępne, podobnie jak i pozostałe powołane wyroki w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl) Także NSA w wyroku z 11 października 2018 r., sygn. akt I FSK 1840/16 podkreślił, że przepis ten stosuje się jedynie do sytuacji, gdy ta sama osoba uczestniczy w wydaniu decyzji w sprawie zarówno w postępowaniu przed organem I instancji, jak i w postępowaniu prowadzonym przez organ odwoławczy, a także do przypadków, kiedy zaskarżenie decyzji ostatecznej realizowane jest w trybach nadzwyczajnych. Rozpatrywanie przez tę samą osobę dwukrotnie sprawy, ale w ramach jednej instancji, w związku uchyleniem decyzji organu I instancji i przekazaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia, nie wyczerpuje dyspozycji art. 130 § 1 pkt 6 op. Zatem podniesiony w skardze zarzut wskazujący na podwójne uczestniczenie inspektora kontroli skarbowej (obecnie eksperta skarbowego) w wydaniu skarżonej (ponownej decyzji) wymiarowej należy uznać za chybiony. W skardze podniesiono również, że wystąpiły przesłanki wyłączenia pracownika na podstawie art. art. 130 § 3 op. W ocenie pełnomocnika, prawie pięcioletni okres postępowania kontrolno-podatkowego prowadzonego przez J. O. budzi uzasadnione obawy co do bezstronności jej postępowania. Na tę okoliczność wskazano, że nie może być ktoś sędzią we własnej sprawie, gdyż z wydaną uprzednio decyzją zwykle się identyfikuje – stąd stara się jej w ogóle nie zmienić albo tylko w nieznacznym zakresie. Na poparcie tych argumentów pełnomocnik nie wskazał jednak konkretnych zarzutów odnoszących się do postępowania prowadzonego przez w/w pracownika. Stosownie do art. 130 § 3 op, bezpośredni przełożony pracownika lub funkcjonariusza jest obowiązany na jego żądanie lub na żądanie strony albo z urzędu wyłączyć go od udziału w postępowaniu, jeżeli zostanie uprawdopodobnione istnienie okoliczność niewymienionych w § 1, które mogą wywołać wątpliwości co do bezstronności pracownika lub funkcjonariusza. Uprawdopodobnienie takie musi być jednak zindywidualizowane i powinno odnosić się do konkretnych okoliczności sprawy i osoby pracownika, a jak wskazano wyżej, poza ogólną tezą wynikającą z długoletniego prowadzenia sprawy przez jedną osobę (również po uchyleniu decyzji przez organ II instancji) i postulowaną w związku z tym przez pełnomocnika niezmiennością własnego stanowiska, nie wskazał on jakichkolwiek faktów odnoszących się do stronniczego prowadzenia postępowania, czy też osoby, która je prowadziła. Co również istotne, w toku postępowania pełnomocnik nie składał wniosku o wyłączenie pracownika, a podniósł jedynie taki zarzut w odwołaniu i ponowił go w skardze, nie uprawdopodobniając jednak istnienia okoliczności, które mogą wywołać wątpliwości co do bezstronności eksperta skarbowego J. O. W odniesieniu do tych okoliczności trafnie wskazał Dyrektor IAS w O. w odpowiedzi na skargę, że zarzut pełnomocnika jest bezpodstawny, a nadto skoro pełnomocnik w toku postępowania prowadzonego przed organem I instancji nie wystąpił z żądaniem wyłączenia pracownika, to nie może oczekiwać jego rozpatrzenia, jak również działania organu odwoławczego w trybie art. 170 op. Przechodząc do rozpatrzenia istoty sporu, a mianowicie do oceny, czy podatnikowi przysługiwało prawo do uwzględnienia w kosztach podatkowych wydatków na nabycie usług remontowo budowlanych udokumentowanych 16 fakturami VAT, wystawionymi przez firmy: D i C – tut. Sąd w wyniku przeprowadzonej analizy zebranego materiału dowodowego stwierdza, że w tym aspekcie stan faktyczny sprawy nie budzi wątpliwości i został ustalony zgodnie z obowiązującymi regułami, a sprawę wyjaśniono w sposób umożliwiający wydanie prawidłowej decyzji. Stosownie do art. 22 ust. 1 updof - w brzmieniu obowiązującym w 2015 r. - kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy prawidłowo wyłożył znaczenie tego przepisu, kładąc nacisk na wynikające z niego przesłanki, których łączne spełnienie jest niezbędne dla uznania danego wydatku (jako poniesionego w sensie ekonomicznym) za koszt podatkowy, a mianowicie: fakt poniesienia wydatku, jego związek z działalnością gospodarczą, cel poniesienia, którym jest osiągnięcie przychodów oraz związek wydatku z uzyskanym lub zamierzonym przychodem. Z kolei dla wykazania związku wydatku z osiągniętym lub zamierzonym przychodem niezbędne są dowody pozwalające ocenić spełnienie wszystkich ustawowych warunków, przy czym będąca jednym z takich dowodów faktura musi być zgodna z rzeczywistością, tj. odzwierciedlać faktyczne zdarzenie gospodarcze tak od strony przedmiotu transakcji, jej rozmiaru, jak i uczestniczących w niej kontrahentów. Aby dana faktura mogła stać się podstawą zaliczenia udokumentowanego nią wydatku do kosztów uzyskania przychodu, niezbędne jest, by dokumentowała taką operację gospodarczą, która miała miejsce w rzeczywistości. Konieczność należytego dokumentowania kosztów wynika z art. 24 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 24a updof. Z kolei z art. 22 ust. 1 i 2 ustawy o rachunkowości wynika, że dowody księgowe muszą być rzetelne, tj. zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej oraz, że podstawą zapisów w księgach rachunkowych są dowody księgowe stwierdzające dokonanie operacji gospodarczej. Z przepisów tych wynika a contrario, że faktury nieodzwierciedlające rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych nie posiadają cech dowodu księgowego, a co za tym idzie - nie stanowią podstawy zapisów w księgach podatkowych. W konsekwencji nie stanowią one dowodu na poniesienie wydatku, który podatnik może ująć po stronie kosztów uzyskania przychodu. Innymi słowy, faktura, która nie odzwierciedla rzeczywiście przeprowadzonej transakcji, w czym zawiera się również sytuacja, gdy faktury dokumentują operację gospodarczą zaistniałą w innym rozmiarze niż w rzeczywistości, nie może być uznana za prawidłowy dowód poniesienia kosztu podatkowego i nie może być podstawą obniżenia podstawy opodatkowania. Taka sytuacja, w świetle prawidłowo zebranego i ocenionego w sprawie materiału dowodowego, miała miejsce w tej sprawie. Przypomnieć należy, że przyczyną wyłączenia przez organy podatkowe z kosztów uzyskania przychodów podatnika w 2015 r. kwot: - 204.640 zł, stanowiącej wartość 8 faktur wystawionych przez G. C.; - 241.520 zł, stanowiącej wartość 8 faktur wystawionych przez A. S. było stwierdzenie, że dokumenty księgowe (faktury VAT) stanowiące podstawę ujęcia w księgach podatkowych tych wydatków nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, gdyż wystawcy tych faktur świadczyli wprawdzie usługi na rzecz podatnika, jednakże ich rzeczywista wartość nie odpowiadała wartościom udokumentowanym na fakturach. Bezspornym w sprawie jest, że poza samymi fakturami skarżący nie przedstawił organom żadnych innych dowodów (umów, specyfikacji, protokołów odbioru robót), mogących potwierdzić rzeczywisty rozmiar i zakres usług remontowo-budowlanych wykonywanych przez w/w podwykonawców. Nie ulega również wątpliwości, że treść spornych faktur, których przedmiot określono ogólnikowo jako "usługa budowlana" lub "wykonanie prac budowlanych", utrudniała weryfikację realizacji danej usługi nie pozwalała na przypisanie objętych tymi fakturami kosztów do konkretnego przychodu. Już zatem tylko z tych powodów nie sposób uznać, że skarżący należycie udokumentował poniesienie wydatków na rzecz G. C. i A. S. Zgodzić się zatem należy ze stwierdzeniem organu, że już sam brak jednoznacznego określenia przedmiotu (zakresu nabytych usług), w tym możliwości odniesienia ich do konkretnych przychodów skarżącego w 2015 r., uniemożliwia rozliczenie wynikających z nich kosztów, stosownie do art. 22 ust. 1 i ust. 5 pdof. W ocenie Sądu, zebrane w sprawie dowody w pełni uzasadniały również wniosek organów, że wystawione przez w/w podwykonawców faktury nie odpowiadały stanowi rzeczywistemu, gdyż wykazane na nich kwoty znacząco przewyższały wartość realnie wykonanych na rzecz podatnika usług budowlanych. Przedstawione szczegółowo w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji dowody z zeznań świadków nie pozostawiają wątpliwości, że zarówno G. C., jak i A. S. za namową fikcyjnie zawyżali wartość wykonywanych usług, uzyskując w zamian za wystawianie nierzetelnych faktur (poza wynagrodzeniem wypłacanym w gotówce) kwoty stanowiące równowartość podatku VAT wykazanego na tych fakturach. Co ważne, na istnienie takiego procederu wskazał nie tylko G. C. lecz także A. U., podczas przesłuchania w dniu 08.03.2018 r. przed Sądem Rejonowym w O., gdzie przyznał, że poszczególne transakcje pieniężne nie były należycie dokumentowane, że realna wysokość "tygodniówek" wypłacanych G. C. mieściła się w granicach tysiąca złotych i że firmie skarżącego praktykowane było regulowanie kwot netto gotówką, a VAT przelewem. W ocenie Sądu, organ przekonująco uzasadnił przy tym powody, dlaczego za wiarygodne uznał złożone 08.03.2018 r. zeznania A. U., w przeciwieństwie do jego wcześniejszych zeznań z 10.04.2017 r. (gdzie świadek ten wskazał, że płacił za faktury, które otrzymał od p. S. oraz p. C.), którym odmówił waloru wiarygodności. Za wnioskiem o zawyżeniu wartości usług przemawiały również ustalenia organów o wysokości stawek za jedną roboczogodzinę, stosowanych w firmie skarżącego (według zeznań świadków: M. S. A. K. A. W. J. G.), co w powiązaniu ze zrekonstruowanym przez organy zakresem prac realizowanych przez obu podwykonawców (wyłącznie prace na obiektach nr [...] i nr [...]) oraz czasem ich wykonania - potwierdza w pełni stanowisko organów, że wartość usług wykazana na fakturach wystawionych przez A. S. i G. C. nie odpowiadała wartościom rzeczywistym. Jak wynikało ze zgodnych zeznań świadków, podwykonawcy skarżącego świadczyli na ogół usługi przez 10 godzin dziennie, przez 5 dni w tygodniu. W świetle zebranych dowodów, podzielić również należy stanowisko organów, że stawka godzinowa pracy podwykonawców mogła wynosić 16 zł/h (na taką kwotę wskazał wyraźnie G. C., zbliżone wartości wskazał również Ł. C., który, jak zeznał, niekiedy był świadkiem wypłacania G. C. tygodniówek i kwitowania ich odbioru). Nie sposób zatem odmówić logiki wnioskom organu, że przy opisanych wyżej założeniach (które Sąd w pełni akceptuje) maksymalne roczne wynagrodzenie G. C. musiałoby oscylować wokół kwoty 41.600 zł (tj. 16 zł/h x 10 godzin dziennie x 5 dni w tygodniu x 52 tygodnie). Tymczasem wartość wystawionych przez G. C. w kwietniu, maju, lipcu, sierpniu i wrześniu (a zatem za 5 miesięcy) faktur, wyniosła 204.640 zł. Co istotne, wykonania usług o takiej wartości skarżący nie potwierdził żadnymi weryfikowalnymi i wiarygodnymi dowodami. W dodatku, za prawidłowością ustaleń organów o fikcyjnym zawyżeniu wartości usług podwykonawczych pośrednio przemawiają też inne okoliczności sprawy. Trafnie zwrócił organ uwagę w tym względzie, że z zapisów na kontach rozrachunkowych skarżącego (tj.: konto: [...] G. C. i konto: [...] A. S.) wynika, iż nie zaewidencjonował on w księgach innych, poza kwotami stanowiącymi równowartość wykazanego na spornych fakturach podatku VAT, płatności na rzecz ww. podwykonawców, które miałyby zostać w 2015 r. dokonane w formie przelewu. Znamienny jest również fakt, że w pozyskanej przez organ ewidencji prowadzonej przez A. S. wykazał on wartość usług na rzecz skarżącego rzędu 15.800 zł (zamiast wynikającej z wystawionych na rzecz skarżącego faktur wartości ogółem 241.520 zł). Co prawda, jak trafnie zauważył organ, sam sposób prowadzenia przez A. S. ewidencji księgowej nie może przekładać się na ocenę rzetelności spornych faktur, niemniej jednak, mając na względzie, że wartości zaewidencjonowane w ewidencji A. S. są zbliżone do wartości oszacowanego przez organ wynagrodzenia, które w/w mógł faktycznie otrzymać z tytułu świadczonych prac, zasadny jest wniosek, że ów podwykonawca ewidencjonował jedynie faktycznie wypłacone mu świadczenia. Reasumując, całość materiału dowodowego zebranego w sprawie, który Sąd uznaje za kompletny i oceniony zgodnie z regulacjami zawartymi w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 op, w sposób jednoznaczny wskazuje, iż zakwestionowane faktury wystawione przez G. C. i A. S. na rzecz skarżącego, nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, bowiem w/w osoby nie wykonały usług w rozmiarze odpowiadającym wartościom uwzględnionym na fakturach. Również skarżący w skardze nie podważał ustalonego w tym zakresie stanu faktycznego. Tym samym organy podatkowe słusznie zakwestionowały skarżącemu, na podstawie art. 22 ust. 1 updof, wydatki wynikające przedmiotowych faktur w łącznej kwocie 446.160 zł, prawidłowo wyłączając je z kosztów uzyskania przychodów 2015 r. Przechodząc do rozpoznania kolejnej kwestii spornej, mianowicie prawidłowości określenia przez organy podatkowe, w drodze oszacowania, kosztów rzeczywiście nabytych przez skarżącego usług podwykonawczych od A. S. i G. C., w pierwszej kolejności wskazać należy, że organy prawidłowo, przy zastosowaniu art. 193 § 4 op, nie uznały za dowód (po stronie kosztów uzyskania przychodów) ksiąg rachunkowych skarżącego, jako że zostały one oparte na nierzetelnych fakturach zakupu. Dokumentowały one bowiem zdarzenia, które w rzeczywistości nie miały miejsca w takim rozmiarze, jaki został udokumentowany. Przy czym zaznaczyć trzeba, że w świetle jednolitych poglądów orzecznictwa (por. wyrok NSA z 19 listopada 2010 r., II FSK 1179/09), w sytuacji, gdy podatnik zaniedbuje swoje obowiązki w zakresie dokumentowania zdarzeń gospodarczych, w czym zawiera się również posługiwanie nierzetelnymi fakturami (co miało miejsce w tej sprawie), organy podatkowe nie są zobligowane do dokonania oszacowania kosztów z tego tytułu. Niemniej jednak w sprawie niniejszej organy podatkowe uwzględniły jako koszt podatkowy wartość oszacowanych rzeczywistych świadczeń nabytych od w/w podwykonawców skarżącego, co Sąd ocenia jako działanie zgodne z zasadą prawdy obiektywnej i zarazem niewątpliwie na korzyść podatnika. Z uwagi na brak jakiejkolwiek dokumentacji w tym zakresie (skarżący nie sporządzał list czasu pracy, a potwierdzenia wypłat gotówkowych, tzw. tygodniówki były likwidowane w chwili wystawienia faktur), za zasadne należy uznać oszacowanie wartości tych kosztów przy zastosowaniu metody własnej, zgodnie z art. 23 § 5 op. Zauważyć bowiem należy, iż art. 23 § 3 op nie stanowi zamkniętego katalogu metod szacowania, przez użycie zwrotu "w szczególności". Stosownie do powyższych zapisów organy podatkowe winny swój wybór metody szacowania uzasadnić, co w niniejszej sprawie uczyniły. Organy oszacowały wartość nabytych usług podwykonawczych wykorzystując ustalone w toku postępowania dane o rozmiarach realnie wykonanych prac, czasie ich wykonania i wysokości stawek za 1 roboczogodzinę, stosowanych w firmie skarżącego. Nie budzą zastrzeżeń Sądu ustalenia co do poszczególnych elementów, składających się na zastosowaną metodę szacowania. Jeśli chodzi o zakres rzeczywiście świadczonych usług, Sąd w pełni podziela stanowisko organów, że udział A. S. i G. C. nie wykraczał poza roboty wykonywane na obiektach nr [...] i nr [...] i w żadnym stopniu nie obejmował usług przy innych budowach realizowanych przez skarżącego, w tym też, wbrew podnoszonym w odwołaniu twierdzeniom, budowy nr [...], której kierownikiem był M. W. Wniosek ten znajdował pełne oparcie w zebranych dowodach, które organ szczegółowo przedstawił w uzasadnieniu skarżonej decyzji. Argumentacja dotycząca tego wątku (opisana w części historycznej uzasadnienia) została oparta na logicznych podstawach i zasługuje na akceptację. Sąd nie znalazł również podstaw do podważenia ustaleń w zakresie czasu, w którym podwykonawcy mieli świadczyć usługi. Szczegółowe uzasadnienie wyciągniętych przez organ wniosków przedstawiono w skarżonej decyzji, a przeanalizowane w tym zakresie dowody są ze sobą spójne. Organ odwoławczy wnikliwie zweryfikował przy tym ustalenia organu I instancji co do czasu świadczenia usług przez A. S. przy budowie w G w S., ostatecznie przyjmując, z korzyścią dla strony, że każdorazowy krótkotrwały pobyt tego podwykonawcy na terenie G miał związek z usługami świadczonymi na rzecz skarżącego. W związku z powyższym organ ten doliczył łączny czas pobytu wynoszący 7,24 h do czasu ustalonego przez organ I instancji. W rezultacie za uprawnione Sąd uznaje założenie, że podwykonawcy skarżącego świadczyli na jego rzecz usługi w wymiarze czasowym wynoszącym: A. S. 17 godzin i 39 minut, G. C. 11 godzin i 12 minut. Uwag do tak poczynionych ustaleń nie wnosił również skarżący w skardze. Prawidłowo zdaniem Sądu, została również oszacowana wysokość stawki za 1 roboczogodzinę, przyjęta na poziomie 16 zł dla obu podwykonawców. Jak trafnie wskazał organ odwoławczy, taka wysokość wynika wprost z zeznań G. C. złożonych w dniach 08.08.2018 r. i 26.02.2019 r. oraz zawiera się w górnym przedziale stawek, na które wskazali inni świadkowie. Potwierdził to także pełnomocnik strony w piśmie z 30.09.2020 r., wskazując, że G.C. otrzymywał zaliczki za wykonywane prace budowlane jeden raz w tygodniu w wysokości ok. 16 zł/godz. pracy. Sąd podzielił również stanowisko organu dotyczące przyjętej stawki w odniesieniu do A. S. Nie budzi wątpliwości, że na podatniku ciążył obowiązek rzetelnego i wiarygodnego udokumentowania wynagrodzeń wypłacanych podwykonawcom, z czego skarżący się nie wywiązał, a organ I instancji wyczerpał dostępne możliwości ustalenia, jakie dokładnie prace wykonywał A. S. i jakie dokładnie było jego wynagrodzenie. Podatnik nie współdziałał przy wyjaśnieniu tej kwestii, zatem przyjęcie dla A. S. stawki w kwocie 16 zł/h (w oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy), było uzasadnione. Trafnie przy tym wskazał Dyrektor Izby, że niezasadne byłoby oszacowanie tej stawki na podstawie wynagrodzeń innych brygadzistów (czy to stosowanych w firmie podatnika, czy też w całej branży), skoro jak wynika z zeznań świadków, A. S. pełnił tę funkcję jedynie w sposób nieformalny, a podatnik nie przedłożył żadnego dokumentu, z którego wynikałyby obowiązki i prawa tej osoby czy też wyższa stawka godzinowa. Podkreślić w tym miejscu należy, że zastosowanie szacunkowego określenia podstawy opodatkowania niesie ze sobą ryzyko, że nie będzie ono tożsame z rzeczywistością, a określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy. Ta dyrektywa działania organów została, zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie zrealizowana. Jak wskazuje się w orzecznictwie, w przypadku oszacowania podstawy opodatkowania ryzyko braku ustaleń zgodnych z rzeczywistością obciąża podatnika, który z przyczyn od niego zależnych prowadzi ewidencję nierzetelnie lub nie prowadzi jej w ogóle (por. wyrok NSA z dnia 27.10.20 r., sygn. akt I FSK 1838/17). Jest przy tym oczywiste, iż przy braku ksiąg podatkowych i innych danych niezbędnych do ustalenia wysokości obrotu ustalenia organów podatkowych ze swej istoty mają charakter przybliżony do rzeczywistości, a nie z nią tożsamy. Końcowo Sąd stwierdza, że nie budzą zastrzeżeń także pozostałe, niekwestionowane przez stronę ustalenia, w zakresie kosztów 2015 r. Prawidłowo w zaskarżonej decyzji stwierdzono, że podatnik naruszył art. 22 ust. 5 pdof, zawyżając koszty podatkowe o kwotę 360.407,65 zł wskutek błędnego rozliczenia robót w toku. Przeprowadzone postępowanie bezsprzecznie bowiem wykazało, że wartości nabytych usług wykazanych przez skarżącego w spisach inwentaryzacyjnych robót w toku na dzień 31.12.2014 r. nie mogły stanowić kosztu podatkowego roku 2015, gdyż skarżący osiągnął przychody z wykorzystaniem tych usług już w trakcie 2014 r. (co szczegółowo przedstawiono w zestawieniu na str. 51-52 zaskarżonej decyzji). Zasadnie też przyjęto, że kwoty: 1) 731,68 zł, stanowiąca różnice między wartością wykazaną w protokole inwentaryzacji robót na 31.12.2014 r., a szczegółowymi arkuszami spisowymi (por. tabela na str. 49 skarżonej decyzji); 2) 264,50 zł wynikającą z błędnego ujęcia kwot z faktury [...] wystawionej przez F w arkuszu spisowym nr [...] z 31.12.2014 r. dotyczącym budowy nr [...] - nie mogą, zgodnie z art. 22 ust. 1 pdof stanowić kosztu uzyskania przychodu. W rezultacie trafnie przyjął organ II instancji, że koszty prowadzonej przez podatnika w 2015 r. działalności wyniosły 22.129.220,04 zł, co przy ustalonym prawidłowo przychodzie w wysokości 22.932.785,10 zł, dało dochód w kwocie 803.565,06 zł. Po odliczeniu składki na ubezpieczenie społeczne i straty z lat ubiegłych podstawa opodatkowania wyniosła 701.703 zł. Tym samym zweryfikowana w toku postępowania odwoławczego wysokość należnego podatku dochodowego, po odliczeniu składek na ubezpieczenie zdrowotne wyniosła 130.444 zł, w miejsce podatku określonego decyzją organu I instancji (110.970 zł). Prawidłowo przy tym, ze względu dyspozycję art. 234 op, zgodnie z którą organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny, Dyrektor Izby przyjął, że zobowiązanie podatkowe strony w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. należało określić w kwocie wynikającej z decyzji organu I instancji, czyli w wysokości 110.970 zł. Ponieważ Sąd nie stwierdził ani naruszenia prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy, ani naruszenia przepisów postępowania dającego podstawę do wznowienia postępowania lub mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, brak jest podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 ppsa. W konsekwencji wobec nieuwzględnienia zarzutów skargi, Sąd skargę oddalił na podstawie art. 151 tej ustawy.