I SA/Op 43/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędziowie Sędzia NSA Gerard Czech (spr.) Asesor sądowy Anna Komorowska-Kaczkowska Protokolant Referent stażysta Dagmara Jugo po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 lipca 2021 r. sprawy ze skargi A Spółka jawna z/s w [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 24 listopada 2020 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za wrzesień 2014r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 24 listopada 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.) – dalej jako: "O.p.", po rozpatrzeniu odwołania A Sp. j (dalej określana jako: "Spółka" "strona", "skarżąca") - uchylił decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia 28 maja 2019 r., nr [...] którą określono stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wrzesień 2014 r. w wysokości 31.974 zł i określił jego wysokość w kwocie 31.959 zł. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym sprawy: W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej oraz wszczętego następnie w dniu 3 kwietnia 2018 r. postępowania podatkowego w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za wrzesień 2014 r. stwierdzono, że Spółka w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc, w której wykazano: podatek należny w kwocie 78.335 zł, podatek naliczony w kwocie 115.209 zł, kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji podatkowej w wysokości 15 zł i w konsekwencji kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 36.889 zł - nieprawidłowo rozliczyła podatek naliczony zawyżając go o kwotę 68.848 zł. Ustalono, że Spółka w badanym okresie dokonała nienależnego odliczenia podatku naliczonego, wykazanego na fakturach VAT: - z dnia 18 września 2014 r., nr [...], dokumentującą nabycie 6.492 szt. kawy Jacobs Krönung 250g od B Sp. z o.o. z/s w [...], wartość netto 37.978,20 zł, VAT 8. 734,99 zł. - z dnia 19 września 2014 r., nr [...], dokumentującą nabycie 21.600 szt. kawy Jacobs Krönung 500g od C s.c. z/s w [...], wartość netto 261 360 zł, VAT 60 112,80 zł. Powodem zakwestionowania rzetelności ww. faktur było stwierdzenie, że nie dokumentowały one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż transakcje nie zostały w istocie przeprowadzone, zaś wystawienie faktur miało na celu upozorowanie transakcji dla uzyskania korzyści podatkowej przez stronę w postaci odliczenia podatku naliczonego. Powyższe ustalenia organ poczynił w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, obejmujący m.in.: dowody z przesłuchania przedstawicieli strony i świadków, informacji przekazanych przez firmę transportową, informacji pozyskanych od innych właściwych naczelników urzędów skarbowych, danych zawartych w spornych fakturach i dowodach pochodzących od skarżącej. Jednocześnie organ uznał, że Spółka, dokonując transakcji ze wskazanymi w zakwestionowanych fakturach kontrahentami i odliczając podatek naliczony, nie działała z należytą starannością kupiecką, co powodowało utratę prawa do odliczenia z nich podatku VAT na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 poz. 1054 ze zm.) – dalej jako: "u.p.t.u.". Ponadto stwierdzono, że towar wymieniony na fakturze wystawionej przez firmę C s.c., został następnie wykazany przez skarżącą, jako przedmiot sprzedaży 21.600 szt. kawy Jacobs Krönung 500g, udokumentowanej fakturą z dnia 24 września 2014 r., nr [...], o wartości netto 282.960 zł, VAT 0% (WDT), wystawioną na rzecz D s.r.o. z siedzibą w [...]. Transakcja udokumentowana powyższą fakturą stanowiła część karuzeli podatkowej, w której udział brały, poza C s.c., skarżącą i D s.r.o., kolejne polskie podmioty nieprowadzące faktycznej działalności gospodarczej. Zdaniem organu podatkowego I instancji, strona dokonała fikcyjnego zakupu kawy od C s.c., a następnie fikcyjnej dostawy kawy do [...] podmiotu deklarując ją jako WDT ze stawką 0%. Podmiot [...], dokonał z kolei jej sprzedaży do kolejnego podmiotu, mającego siedzibę na terytorium Polski, a ten do następnego polskiego nabywcy. W tych okolicznościach uznano, że transakcje gospodarcze w ogóle nie miały miejsca, przez co brak było podstaw do zadeklarowania przez stronę we wrześniu 2014 r. wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów ze stawką 0%. Poczynione ustalenia znalazły odzwierciedlenie w wydanej przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu decyzji z dnia 28 maja 2019 r., którą określono stronie za wrzesień 2014 r. kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług w wysokości 31.974 zł, w miejsce zadeklarowanej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 36.889 zł. Po rozpatrzeniu odwołania strony z dnia 11 czerwca 2019 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu, wskazaną na wstępie decyzją uchylił w całości rozstrzygnięcie organu I instancji i określił Spółce za badany okres zobowiązanie podatkowe w wysokości 31.959 zł. W uzasadnieniu, w pierwszej kolejności wskazał, że nie doszło do przedawnienia objętych skarżoną decyzją należności, z uwagi na wystąpienie przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] pismem z dnia 30 września 2019 r. powiadomił bowiem skarżącą Spółkę i jej pełnomocnika (3 października 2019 r. – doręczenie stronie zawiadomienia) o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego m. in. za sporny okres, w związku ze wszczęciem w dniu 7 sierpnia 2019 r. postępowania karnego skarbowego w formie śledztwa (sprawa o sygn. akt [...]). Powyższe – zdaniem organu odwoławczego - przesądziło, o ziszczeniu się przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań za wrzesień 2014 r., wynikającej z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Termin ten uległ zawieszeniu z dniem 7 sierpnia 2019 r. Tym samym brak było przeszkód formalno-prawnych do rozpatrzenia przedmiotowej sprawy. Przechodząc do istoty sporu Dyrektor Izby odwołał się do zebranego w sprawie materiału dowodowego, który w jego przekonaniu w pełni potwierdzał stanowisko o braku podstaw do przyznania stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury nr [...] z dnia 18 września 2014 r. wystawionej przez B Sp. z o.o. Z okoliczności faktycznych sprawy wynikało, że w okresie rozliczeniowym objętym zaskarżonym rozstrzygnięciem Spółka rozliczyła fakturę wystawioną przez B Sp. z o.o., tytułem sprzedaży na jej rzecz 6.492 szt. kawy Jacobs Krönung 250g. o wartości netto 37.978,20 zł, VAT 8.734,99 zł. Po raz pierwszy Spółka podjęła współpracę z ww. dostawcą w maju 2014 r. Transakcje z tego okresu zostały zakwestionowane w toku odrębnego postępowania podatkowego, co znalazło odzwierciedlenie w decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu nr [...] z dnia 18 maja 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2014 r., utrzymaną w mocy przez organ odwoławczy (decyzja nr [...] z dnia 31 lipca 2019 r.). Decyzja organu odwoławczego stała się przedmiotem skargi wniesionej do WSA w Opolu, który wyrokiem z dnia 29 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Op 440/19, oddalił skargę strony (wyrok nieprawomocny z uwagi na wniesioną skargę kasacyjną). Organ odwoławczy w obszernym uzasadnieniu decyzji szczegółowo przedstawił dowody i okoliczności z nich wynikające, zebrane wobec bezpośrednich i pośrednich kontrahentów podatnika. Uwzględniając zgromadzony materiał dowodowy, w tym informacje uzyskane od właściwego miejscowo organu podatkowego ustalono, iż pod adresem siedziby B Sp. z o.o. mieszczącej się przy ul. [...] w [...] znajduje się wirtualne biuro "E", które przekazało informacje, iż - w związku z brakiem płatności za świadczone usługi oraz brakiem kontaktu - w dniu 26 września 2014 r. wypowiedziano B Sp. z o.o. umowę najmu. Ponadto z dokumentów podatkowych B Sp. z o.o. wynikało, że również umowa na usługi księgowe z firmą F, NIP [...], została rozwiązana. W związku z powyższym Naczelnik Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w [...] podjął czynności zmierzające do wykreślenia tej Spółki z rejestru czynnych podatników VAT tamtejszego Urzędu Skarbowego, co nastąpiło z dniem 12 maja 2017 r. Z wyjaśnień Naczelnika Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w [...] wynikało również, że ww. podmiot pozostawał we właściwości tego organu od dnia 1 stycznia 2015 r. (do tej daty właściwy był bowiem Naczelnik Urzędu Skarbowego [...]). Z przekazanych informacji wynikało ponadto, że B Sp. z o.o. w III kwartale 2014 r. była czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i złożyła za ten kwartał deklarację podatkową (wskazywała ona na zadeklarowanie niewielkiej - w stosunku do zeznanej wielkości dokonanej sprzedaży opodatkowanej - kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego). Ponadto wskazano, że ostatnią deklaracją, w której wykazano podatek należny była deklaracja za I kwartał 2015 r. Kierowane następnie do Spółki B wezwania wracały do organu podatkowego nieodebrane. Na okoliczności współpracy z tą Spółką został przesłuchany H. P. (wspólnik strony skarżącej), który zeznał, że transakcją z B zajmował się wraz ze synem – A. P. Zeznający nie potrafił jednak wskazać, czy kontaktował się z pracownikami, właścicielem czy wspólnikami ww. kontrahenta. Nie potrafił także udzielić informacji czy znajduje się w posiadaniu dokumentacji dotyczącej transakcji z ww. podmiotem. Nie wiedział, czy firma B dysponuje zapleczem technicznym adekwatnym do rozmiarów dostaw i w jaki sposób jego Spółka otrzymała sporną fakturę, ani w jaki sposób odebrała wykazany na niej towar oraz kiedy i komu został towar ten następnie sprzedany. Z zeznań A. P wynikało, że pełnił on w Spółce funkcję dyrektora ds. handlowych, był odpowiedzialny za zakupy i sprzedaż towarów oraz osobiście zajmował się transakcją zakupu kawy od B. Na pytanie, w jaki sposób doszło do nawiązania współpracy, uzyskano odpowiedź: "Poznałem ich gdzieś tam z ogłoszeń". Ponadto zeznający zobowiązał się dostarczyć informacje dotyczące osoby i numeru telefonu, pod którym kontaktował się z tym kontrahentem, jednak do dnia wydania zaskarżonej decyzji informacje te nie zostały organowi przekazane. Ze złożonych wyjaśnień wynikało również, że towar z B dostarczono prawdopodobnie w dniu 19 września 2014 r., a przy jego odbiorze był obecny osobiście A. P. wraz z którymś z pracowników. Nie posiadał jednak wiedzy, jakim transportem dostarczono towar do Spółki, nie wskazał także komu towar został sprzedany. Jako osoba odpowiedzialna w firmie za sprzedaż oraz zakupy A. P. nie posiadał podstawowej wiedzy na temat zawartej przez Spółkę transakcji, a jego zeznania nie potwierdzają – w ocenie organu - że faktycznie doszło do nawiązania relacji handlowych z firmą B i nabycia od tej firmy kawy. Pomimo wystosowanych przez organ podatkowy I instancji w toku kontroli podatkowej wezwań (pisma z dnia: 14 grudnia 2016 r., 11 stycznia 2017 r. oraz z dnia 13 lutego 2017 r.), strona w odniesieniu do tej transakcji nie przedstawiła żądanych dokumentów, tj. m.in. zamówień i korespondencji handlowej. Wezwania pozostały bez pisemnej odpowiedzi. Jako dowód nabycia kawy od Spółki B, strona przedłożyła jedynie fakturę z dnia 18 września 2014 r. wskazującą, jako datę zakończenia dostawy dzień 19 września 2014 r. oraz dowód dostawy nr [...] z dnia 18 września 2014 r., wskazujący B jako dostawcę kawy, stronę jako jej odbiorcę oraz ilość i rodzaj towaru; dokument nie wskazuje daty dokonania dostawy. Wyżej wymienione dowody zawierają pieczątki Spółek i nieczytelne podpisy osób reprezentujących strony transakcji. Z kolei zapłatę za towar dokumentuje wyciąg bankowy nr [...], z którego wynika dokonanie płatności na rzecz Spółki B w dniu 18 września 2014 r., pomimo, iż termin płatności określony na fakturze wynosił 7 dni, a dostawa, zgodnie z tą fakturą i zeznaniami A. P., została zakończona w następnym dniu, tj. 19 września 2014 r. Nadto organ odwoławczy analizując zebrane w sprawie dowody zwrócił uwagę, że w protokole kontroli podatkowej w pkt 3 ("Faktury sprzedaży VAT") w tabeli, na str. 24 wymieniona została faktura sprzedaży nr [...] z dnia 19 września 2014 r., wystawiona na rzecz firmy G, ul. [...], [...] [...], tytułem sprzedaży m.in. kawy Jacobs Krönung 250g (pozycja w rejestrze sprzedaży: 335). Transakcja ta nie była przedmiotem oceny, ani na etapie kontroli podatkowej, ani w toku postępowania podatkowego, a jej rzetelność nie została zakwestionowana i choć strona niniejszego postępowania nie wskazała ww. faktury sprzedaży jako "konsekwencji" nabycia kawy od B i nie udokumentowała w żaden sposób istnienia towaru i jego transportu do jej magazynu - to wystąpienie tej transakcji sprzedaży powoduje, że nie można wykluczyć, że spornej fakturze z dnia 18 września 2014 r. nr [...], wystawionej przez B nie towarzyszył żaden towar w postaci kawy. Oceniając powyższe ustalenia Dyrektor Izby stwierdził, że towarzyszący kwestionowanej fakturze towar, nawet jeśli faktycznie istniał, to nie mógł pochodzić od podmiotu wskazanego na niej jako jego dostawca. B działała w wirtualnym biurze, a ponadto brak jest dowodów, by posiadała magazyn, środki transportu, lub by zatrudniała pracowników, tj. dysponowała zasobami koniecznymi dla prowadzenia działalności w zakresie sprzedaży hurtowej produktów spożywczych, w tym kawy. Była podmiotem, którego wyłącznym celem było pozorowanie działalności gospodarczej, m.in. poprzez dopełnienie obowiązków rejestracyjnych, wystawianie faktur i składanie deklaracji podatkowych. Brak jest jednak jakichkolwiek dowodów, że prowadziła ona faktyczną działalność gospodarczą w zakresie hurtowej sprzedaży art. spożywczych, a to powoduje, że nie mogła dokonać nabycia tego towaru od swojego dostawcy, ani jego dalszej sprzedaży do Spółki skarżącej. Ponadto transakcja udokumentowana analizowaną fakturą przebiegała – w ocenie organu - w warunkach, które zaprzeczają, że strona działała w dobrej wierze. Dokonała ona bowiem jedynie formalnej weryfikacji kontrahenta (przez sprawdzenie wpisu w KRS, numeru NIP), podczas gdy okoliczności dotyczące nawiązania współpracy i przebiegu transakcji powinny skłonić ją do większej czujności. Wątpliwości Spółki winny wzbudzić okoliczności takie jak: podejrzanie niska cena oferowana za towar, tj. 4,85 zł netto, w stosunku do ofert alternatywnych, przekraczających 5 zł netto, zwłaszcza, ze cena ta obejmowała również transport; wnikliwa analiza danych w KRS, w tym. m.in. co do przedmiotu prowadzonej działalności i wartości kapitału zakładowego (5.000 zł), w stosunku do wartości spornych transakcji, do których doszło już w maju 2014 r. na kwotę netto 1.209.182,04 zł (co objęte zostało odrębnym postępowaniem); fakt, że warunki dostawy nie przewidywały żadnego zabezpieczenia dostaw (np. w postaci przedpłaty), chociaż każda z faktur dokumentujących sprzedaż w maju 2014 r. opiewała na kwotę ponad 400 tys. zł netto; ukształtowane warunki transakcji, pozwalające na wyeliminowane po stronie Spółki ryzyka finansowego, tj. tzw. "odwrócony łańcuch płatności" (Spółka płaciła swojemu dostawcy dopiero po otrzymaniu zapłaty od kolejnego podmiotu). Nie znalazły również potwierdzenia wyjaśnienia strony, wskazujące na nawiązanie kontaktu z B przez portale internetowe: oferteo.pl, biznesoferty.pl, a także ogłoszenia i strony internetowe - przeczą temu informacje udzielone przez H, właściciela portalu [...], - że na ww. portalu B nie zamieszczała żadnych ogłoszeń dotyczących sprzedaży kawy i nie była na nim nawet zarejestrowana. Przy czym już podczas kolejnego przesłuchania A. P. nie wspominał o nawiązaniu współpracy za pośrednictwem ww. portali internetowych, a jedynie wyjaśnił, że to B nawiązała jako pierwsza kontakt telefoniczny ze Spółką. Nieprzekonująca okazała się również weryfikacja P. K. jako reprezentanta Spółki B jedynie w oparciu o mające mieć miejsce rozmowy telefoniczne i wiadomości e-mail, które zresztą nie zostały nawet podpisane jego nazwiskiem K., a jedynie imieniem P. Zatem w chwili podjęcia po raz pierwszy współpracy z B (maj 2014 r.) strona nie pozostawała w dobrej wierze. Jednocześnie materiał dowodowy zgromadzony w sprawie za wrzesień 2014 r. nie wskazywał, by Spółka przed zawarciem obecnie zakwestionowanej transakcji z dnia 18 września 2014 r. posiadała jakiekolwiek nowe informacje (inne niż posiadane w maju 2014 r.) na temat swojego kontrahenta, które czyniłyby go wiarygodnym dostawcą. W tym zakresie strona nie przedstawiła żadnych dowodów. Co więcej, przesłuchiwany A. P. nie pamiętał nawet nazwiska osoby, z którą nawiązał współpracę, co świadczy o tym, że transakcji dokonano, w ślad za poprzednimi transakcjami. Nadto organ odwoławczy zwrócił uwagę, że w protokole kontroli podatkowej za maj 2014 r. doręczonym H. P. w dniu 6 sierpnia 2014 r. - organ podatkowy l instancji zakwestionował prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego m.in. z 3 faktur wystawionych w maju 2014 r. przez B. Oceniono w nim rzetelność transakcji, jak również zwrócono uwagę na okoliczności świadczące o dużym ryzyku gospodarczym towarzyszącym transakcjom. W rezultacie działania strony oceniono jako niewystarczające dla zapobieżenia podjęcia współpracy z podmiotem nierzetelnym. Stanowisko organu podatkowego dotyczące transakcji zawieranych ze Spółką B, strona poznała zatem na ponad miesiąc przed transakcją z dnia 18 września 2014 r. i nie podjęła żadnych dodatkowych kroków, by ponownie zweryfikować tego dostawcę. Nie zadbała także o to, by należycie udokumentować dokonaną transakcję, o czym świadczy brak dokumentów dotyczących transportu towaru i jego magazynowania. Strona nie udzieliła także żadnych wyjaśnień i nie przedstawiła dowodów związanych z dalszą sprzedażą tego towaru. W tym stanie rzeczy organ odwoławczy stwierdził, że w stosunku do spornej transakcji nabycia kawy od B spełnione zostały przesłanki do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4a u.p.t.u., gdyż transakcje pomiędzy stroną a ww. kontrahentem w rzeczywistości nie miały miejsca. Analogicznie organ odwoławczy ocenił transakcję, z której Spółka zawyżyła podatek naliczony poprzez rozliczenie faktury nr [...] z dnia 19 września 2014 r., wystawionej przez C s.c. R. D., M. Ł. z/s w [...] dokumentującej nabycie 21.600 szt. kawy Jacobs Krönung 500g na kwotę netto 261.360 zł, VAT 60.112,80 zł. Zdaniem organu II instancji Spółka niezasadnie ujęła także w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2014 r. transakcję wewnątrzwspólnotowej dostawy ww. towaru według stawki 0%, na rzecz [...] podmiotu D s.r.o., zgodnie z fakturą z dnia 24 września 2014 r. nr [...] wystawioną na kwotę 282.960 zł. Na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym m.in. zeznań świadków i uzyskanych pisemnych wyjaśnień, dowodów źródłowych, informacji uzyskanych od [...] władz podatkowych, przyjęto że transakcja udokumentowana powyższą fakturą stanowiła część karuzeli podatkowej, w której udział brały, poza C s.c., skarżącą Spółką i D s.r.o. z/s w [...], kolejne polskie podmioty nieprowadzące faktycznej działalności gospodarczej. W toku postępowania pozyskano bowiem informacje z których wynikało, że Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego zakwestionował prawo C s.c. do odliczenia podatku naliczonego zarówno z faktury z dnia 10 września 2014 r. nr [...] wystawionej przez I Sp. z o.o., jak i z faktury z dnia 18 września 2014 r. nr [...] wystawionej przez J Sp. z o.o. Z decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego we [...] z dnia 21 lipca 2017 r. wydanej wobec I Sp. z o.o. (nr [...]) w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2014 r. wynikało, że faktura dokumentująca sprzedaż kawy przez ten podmiot na rzecz C jest nierzetelna, gdyż Spółka ta nie dokonała dostawy towaru na niej wyszczególnionego. Jak ustalono I, pomimo spełnienia wymogów formalnych związanych z rejestracją firmy nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, lecz uczestniczyła w oszustwie podatkowym, pełniąc rolę kolejnego "bufora" w kraju. Pozorowała działalność w celu utrudnienia bądź udaremnienia wykrycia oszukańczego procederu, wykazując zakupy towarów i usług transportu tych towarów od powiązanych spółek i dokumentując sprzedaż towarów m.in. do C. Rolą I było wydłużanie łańcucha dostaw i zwiększanie dystansu między "znikającymi podatnikami" a podmiotami czerpiącymi zyski z procederu. Jak wynika z omawianej obecnie decyzji, I w 2014 r. dokonywała zakupu kawy Jacobs Krönung 500g od dwóch podmiotów: - K Sp. j. I. i A. P. (dalej "K"). - L. I tak w wyniku przeprowadzonych wobec K czynności sprawdzających, stwierdzono, że faktury sprzedaży wystawione na rzecz I zostały zaewidencjonowane, a towar został wcześniej zakupiony od M Sp. z o.o. z siedzibą we [...]. Współpracę z M zaproponował R. Z., jej przedstawiciel, który wskazał I jako kolejnego nabywcę kawy. Z przedstawicielem I – M. K., A. P. kontaktował się osobiście. Z nabywcą nie zawarto jednak pisemnej umowy. Wyjaśnienia A. P. o ilościowym sprawdzaniu towaru w M w 2014 r. okazały się jednak niewiarygodne a opisany przez A. P. sposób współpracy z jego dostawcą i odbiorcą wskazywał, iż K w zakresie dostaw kawy nie dokonywała faktycznego jej nabycia, ani jej faktycznej sprzedaży, a jedynie fakturowała te dostawy, stanowiąc dodatkowe ogniwo pomiędzy M a I. Nadto wobec M, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we [...] w dniu 30 listopada 2016 r. wydał decyzje nr [...] za II i IV kwartał 2014 r., w której oceniono, że podmiot ten nie prowadził faktycznej działalności gospodarczej. W odniesieniu natomiast do firmy L, ustalono, że podmiot ten brał udział w transakcjach dotyczących towarów z branży FMCG (szybkozbywalnych) oraz cynku. We wrześniu 2014 r. dostawcą kawy Jacobs Krönung 500g dla K. M. była firma N, w odniesieniu do której ustalono, iż jest "znikającym podatnikiem". Towary zakupione rzekomo od tego podmiotu K. M., w tej samej ilości i w tych samych datach fakturował m.in. na I. K. M. dokonywał przelewów na rzecz firmy N, jednak w tytułach tych przelewów, nie identyfikował poszczególnych faktur, jednocześnie żaden z przelewów nie odpowiadał kwotom wynikającym z tych faktur. Jak ustalono, K. M. nie uregulował firmie N wszystkich należnych jej kwoty z tytułu dostaw towaru, a jednocześnie płacił tej firmie zaliczki z tytułu usług transportowych, których zakupu nie udokumentował i nie wykazał. Prowadząc postępowanie wobec I, na podstawie informacji przekazanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...], ustalono także, że A. S. zamieszkały w [...], zgłosił do Urzędu Skarbowego w [...] prowadzenie działalności gospodarczej od dnia 22 lipca 2014 r., przy czym działalność miała być prowadzona w wynajętym lokalu, co jednak nie doszło do skutku gdyż jego właściciel, pismem z dnia 30 lipca 2014 r., rozwiązał umowę najmu zawartą w dniu 21 lipca 2014 r. za porozumieniem stron. Firma N nie posiadała żadnego zaplecza magazynowego i nie zatrudniała pracowników. Nie złożyła w urzędzie skarbowym ani deklaracji VAT, w których rozliczyłaby transakcje dokonane na rzecz K. M., ani informacji o dokonanych transakcjach wewnątrzwspólnotowych, wynikających z informacji złożonych z kolei przez [...] podmiot "O" i [...] podmiot "P". Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...], z dniem 9 stycznia 2015 r. wykreślił firmę N z rejestru podatników VAT oraz podatników VAT UE. Nadto z informacji pozyskanych od [...] administracji podatkowej w odniesieniu do firmy O wynikało, że w III i IV kwartale 2014 r. nie miała miejsca dostawa towarów z terytorium [...] do Polski na rzecz firmy N. Firma O miała wprawdzie wynajmować magazyny w [...], jednak nie posiada dokumentów potwierdzających opuszczenie przez towar terytorium [...]. Jednocześnie ustalono, iż dostawcą firmy O była firma P. Zweryfikowano również informacje wskazujące na rzekomą dostawę kawy od firmy P - dostawcy A. S. I w tym przypadku [...] administracja podatkowa nie potwierdziła faktycznego dokonania dostaw do Polski. Ustalono bowiem, że w III kwartale 2014 r. [...] podmiot wystawił na rzecz N fakturę nr [...] z dnia 10 września 2014 r. dotycząca sprzedaży 43 200 szt. kawy Jacobs Krönung 500g. Do faktury załączono zamówienie, z którego wynikało jednak, że kawa miała pochodzić od [...] firmy O oraz fakturę wystawioną przez ten podmiot. Przedstawiono także upoważnienie, w którym firma P upoważnia kierowcę ze spółki I do odbioru towaru w [...]. Dodatkowo, A. S. nie realizował zapłat na rzecz [...] dostawcy, a jedynie na rzecz podmiotu [...]. Dodatkowo, w sprawie uwzględniono okoliczność, wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...], w dniu 16 grudnia 2015 r. wobec firmy N decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług za III kwartał 2014 r., w której oceniono, wystawione przez A. S., w okresie sierpień-wrzesień 2014 r., faktury na rzecz K. M. jako nierzetelne, nie odzwierciedlające faktycznie przeprowadzonych transakcji. Potwierdzeniem pozorowania dostaw przez firmy w ujawnionym łańcuchu były także zeznania K. M. z dnia 3 listopada 2016 r., w których potwierdził on m.in., że: nie dokonywał potwierdzenia dostaw i odbioru towarów, nie dokonywał wysyłki towarów, nie znał pochodzenia towarów i nie wiedział, gdzie dokładnie były te towary transportowane. Również włączone do akt sprawy dokumenty źródłowe dotyczące postępowania kontrolnego przeprowadzonego względem J Sp. z o.o., (zakończonego decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia 14 grudnia 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2014 r.) zidentyfikowały szereg dostaw, którego uczestnikami była C s.c., skarżąca Spółka oraz D s.r.o. Suma wszystkich zebranych dowodów potwierdziła, że J wystawiała "puste faktury", niedokumentujące transakcji gospodarczych, które objęte zostały w wydanym rozstrzygnięciu obowiązkiem zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. (w tym faktura wystawiona na rzecz C s.c. z dnia 18 września 2014 r. nr [...], dokumentująca sprzedaż 21.600 szt. kawy Jacobs Krönung). W trakcie postępowania kontrolnego, ustalono, że spółka ta została założona na podstawie umowy zawartej w dniu 4 marca 2014 r., a jako adres spółki wskazano "wirtualne biuro". Wszelkie jej dokumenty księgowe oraz podatkowe zostały przekazane w dniu 10 marca 2015 r. T. D., który od dnia 28 lipca 2015 r. widnieje w KRS jako jej prezes. Z uwagi na brak kontaktu z władzami spółki oraz brak dostępu do dokumentów źródłowych i ewidencji, na podstawie informacji bankowych ustalono, że J otrzymywała płatności m.in. od C s.c. i dokonywała płatności na rzecz R Sp. Ustalono również, że R nigdy nie prowadziła działalności gospodarczej, co potwierdził jej jedyny udziałowiec – G. S. Dodatkowo ustalono, że w złożonych deklaracjach "dopisała" kwoty podatku naliczonego, by zrównoważyć podatek należny, a w konsekwencji wykazywała niewielkie kwoty zobowiązania lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, dając jednocześnie możliwość odliczenia podatku naliczonego kolejnemu podmiotowi w łańcuchu. Opisane okoliczności w ocenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] dowodziły, że J brała udział w "karuzeli podatkowej", w której rolę "znikającego podatnika" przyjęła m.in. R, nieprowadząca faktycznie działalności gospodarczej, rzekomo nabywająca towary od podmiotu [...] J, i jako "bufor" rozliczała faktury nabycia oraz wystawiała faktury sprzedaży kolejnym podmiotom, przenosząc dalej prawo do odliczenia podatku. Na dzień wydania decyzji J, z jej dostawcą, tj. firmą R, nie było kontaktu - firma ta zniknęła po krótkim czasie prowadzenia działalności w znacznym rozmiarze, przy jednoczesnym deklarowaniu niewielkich kwot zobowiązań lub kwot do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, co stanowi charakterystyczną cechę "znikającego podatnika". Łańcuch transakcji z udziałem J charakteryzowały także: obrót szybko zbywalnym towarem, bardzo szybkie płatności, brak gromadzenia zapasów, charakter międzynarodowy łańcucha, brak problemów z rozpoczęciem działalności. Powyższe ustalenia, dotyczące I i J stały się przyczyną zakwestionowania w C prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez te podmioty. Ponadto w sprawie ustalono również, że kawa, której zakup udokumentowany został fakturą wystawioną przez C była następnie, przedmiotem dostawy na rzecz [...] kontrahenta - D s.r.o., (faktura nr [...] z dnia 24 września 2014 r.). W tym celu zwrócono się do [...] administracji podatkowej oraz Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] celem weryfikacji transakcji zawartej we wrześniu 2014 r. przez skarżącą Spółkę z tym kontrahentem. Pozyskany materiał dowodowy (m.in. przesłuchania świadków, tj. udziałowców firmy D s.r.o. K. T. i R. P.) nie potwierdził jednak faktycznego przeprowadzenia transakcji zakupu kawy od skarżącej Spółki w ramach relacji gospodarczych. Przesłuchany K. T., pełniący w D s.r.o. funkcję prezesa nie pamiętał, w jakich okolicznościach i kiedy nawiązał współpracę ze skarżącą. Świadek nie pamiętał numerów telefonów i danych osób, z którymi kontaktował się zawierając tę transakcję. Nie był w siedzibie skarżącej, a umowa pisemna nie została sporządzona. K. T. nie widział zakupionej kawy, nie pamiętał w jakich okolicznościach D s.r.o. odebrała towar od skarżącej Spółki, bądź kto był organizatorem transportu, a zapłaty za fakturę dokonano z rachunku bankowego założonego w polskim banku S S.A. Nie był także w stanie udzielić informacji, gdzie zakupiony towar został sprzedany. Świadek nie był w siedzibie D s.r.o. - która mieściła się pod adresem [...], ul. [...] - nie wie jak wygląda budynek i z jakich pomieszczeń się składa. Zgodnie z jego wiedzą, siedziba nie jest oznaczona żadnymi tablicami informacyjnymi. Według świadka [...] kontrahent skarżącej nie zatrudniał żadnych pracowników, ani nie posiadał środków transportu, a wszystkie usługi na jego rzecz były świadczone przez firmy zewnętrzne. Magazyny firma D s.r.o. wynajmowała od firmy T s.r.o. w miejscowości [...] [...] [...]. Zeznania drugiego udziałowca R. P. na okoliczność współpracy ze skarżącą okazały się wzajemnie sprzeczne, a przez to całkowicie niewiarygodne. Nadto z zapisów [...] rejestru przedsiębiorców wynikało, że [...] kontrahent Spółki został założony przez firmę U a.s., [...], która zajmowała się sprzedażą gotowych "czystych" spółek w [...]. Zgodnie z danymi ze strony Internetowej: [...], pod adresem [...] w [...] (siedziba D) w 2014 r. zarejestrowanych było 98 podmiotów. W ocenie organu odwoławczego zgromadzone dowody świadczyły o tym, że wspólnicy D nabyli taki właśnie podmiot, który następnie wykorzystali do prowadzenia fikcyjnej, a nie rzeczywistej działalności gospodarczej. Wzajemne ich zeznania wskazywały, że nie mieli podstawowej wiedzy dotyczącej przeprowadzonej transakcji, nie potrafili wykazać faktycznego kontaktu ze Spółką, co więcej nie posiadali podstawowej wiedzy dotyczącej własnej spółki oraz nie byli nigdy w jej siedzibie. Obaj wspólnicy zamieszkują w Polsce, również przelewu stanowiącego zapłatę za przedmiotową fakturę dokonali z rachunku bankowego założonego w Polsce. W konsekwencji organ odwoławczy stwierdził, że D s.r.o. została kupiona, jako gotowa spółka, która nie posiadała środków trwałych, ani nie zatrudniała pracowników. Cała jej działalność opierała się na korzystaniu z usług firm zewnętrznych. Oceny powyższej nie zmienił fakt przedłożenia przez K. T. dowodu dokumentu CMR i faktury, z których wynikało, że D s.r.o. w dniu 25 września 2014 r., dokonała dalszej sprzedaży towaru zakupionego skarżącej Spółki, a jej nabywcą była W Sp z o.o. z/s w [...]. Transportu towaru do Polski dokonać miała firma X z/s w [...]. Weryfikacji nabywcy dokonano w dniu 25 września 2014 r., co w ocenie organu świadczyło o tym, że łańcuch transakcji nabycia i sprzedaży został z góry zaplanowany, a towar zanim został "kupiony" miał już "nagranego" nabywcę. W opinii organu, okoliczności towarzyszące transakcjom, w których brała udział skarżąca, wpisują się w charakterystykę dostaw karuzelowych, co zostało szczegółowo opisane i przedstawione przez organ w schemacie na str. 22 zaskarżonej decyzji. Z poczynionych ustaleń wynikało, że towar w postaci kawy "fakturowany" był pomiędzy podmiotami tworzącymi wydłużone łańcuchy dostaw. Łańcuchy te z kolei, zgodnie ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, stanowiły oparcie dla oszustwa typu karuzelowego z wykorzystaniem mechanizmu WDT. Towar występuje w nich wyłącznie jako nośnik VAT, a nie przedmiot faktycznych dostaw. Łańcuchy te składają się przy tym z kilku podmiotów, jednak żaden z ujawnionych ich uczestników nie jest ostatecznym konsumentem towaru, czy też nie jest dostawcą dla ostatecznego konsumenta kawy. Wszystkie dostawy to dostawy hurtowe - z reguły dotyczą kilkudziesięciu palet z kawą. Podmioty uprawdopodabniają je wykorzystując m.in. rzeczywiste płatności za pośrednictwem rachunków bankowych, czy rzeczywiste transporty towaru pomiędzy niektórymi podmiotami. Jednocześnie część podmiotów reprezentowana jest przez obywateli innych państw, z którymi organy podatkowe nie mogą nawiązać żadnego kontaktu, co utrudniać ma wykrycie oszustwa i prowadzenie postępowań dowodowych. W konkluzji Dyrektor Izby stwierdził, że choć towar mógł istnieć - co skarżąca dokumentowała posiadanymi zdjęciami kawy - i podążać za niektórymi fakturami wystawionymi w opisanym łańcuchu, w tym za fakturą wystawioną przez C, a następnie za fakturą wystawioną przez stronę dla D s.r.o., to jednak wykorzystany został wyłącznie do uprawdopodobnienia przeprowadzanych kolejno transakcji. Ustalenia dotyczące działalności skarżącej Spółki wskazywały na jej świadomy udział, w badanym okresie w oszustwie podatkowym o charakterze "karuzeli podatkowej". Jednocześnie, zdaniem Dyrektora Izby skarżąca nie działała z należytą starannością, która uzasadniałaby jej prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego. W tym względzie wskazano, że transakcja dokumentowana fakturą wystawioną przez B przebiegała w warunkach, które zaprzeczają, że strona działała w dobrej wierze. Skarżąca podejmując współpracę z tym kontrahentem dokonała jedynie podstawowej formalnej jego weryfikacji. Nie zwróciła uwagi na zapisy zamieszczone w KRS. Natomiast przeważający przedmiot działalności B w ogóle nie został określony w KRS, a z umieszczonych tam zapisów odnoszących się do przedmiotu pozostałej działalności przedsiębiorcy wpisano, oprócz handlu hurtowego i detalicznego, kilkadziesiąt rodzajów działalności produkcyjnej i usługowej, w tym działalność telekomunikacyjną, badania naukowe i rozwojowe, pozaszkolne formy edukacji, praktykę lekarską, działalność bibliotek, archiwów, muzeów oraz pozostałą działalność związaną z kulturą. Ponadto kapitał zakładowy B wynosił zaledwie 5.000 zł, natomiast sporne transakcje zakupu kawy opiewały - w maju 2014 r. - na kwotę 1.209.182.04 zł netto. Dodatkowo spółka B nie posiadała długiej historii gospodarczej. Jej rejestracji w KRS dokonano w dniu 12 czerwca 2013 r., a P. K. został wskazany jako jej prezes i wspólnik z dniem 22 października 2013 r., natomiast z dniem 17 marca 2014 r., jako drugiego wspólnika spółki ujawniono zagraniczną firmę Y. Spółka nie podała adresów stron internetowych, na których – wg jej twierdzeń – miała znajdować się informacja o B. Zgodnie natomiast z wyjaśnieniami firmy H, właściciela portalu [...], przesłanymi w związku z zapytaniem organu odwoławczego na tym portalu B nie zamieszczała żadnych ogłoszeń dotyczących sprzedaży kawy i nie była na nim zarejestrowana. Analogiczne wnioski organ wywiódł w odniesieniu do okoliczności w jakich przeprowadzono transakcję ze spółką C. Zdaniem organu wskazywały one, że skarżąca mogła się przynajmniej domyślać, że dokonując nabycia kawy od C i następnie jej sprzedaży do D s.r.o. może wziąć udział w oszustwie podatkowym. Jednocześnie obie transakcje, organ ocenił jako pozostające ze sobą w ścisłym związku, przesądzającym, że muszą być oceniane łącznie, jako całość. Z poczynionych ustaleń wynikało bowiem, że przedłożone przez Spółkę dowody dla udokumentowania transakcji nabycia kawy od C zawierały liczne sprzeczności, które nie zostały przez Stronę w żaden sposób wyjaśnione, czy skorygowane. Dotyczy to w szczególności wystawionego przez skarżącą dokumentu PZ w związku z rzekomym przyjęciem towaru, który wskazuje datę przyjęcia kawy do magazynu Spółki dopiero w dniu 23 września 2014 r., mimo jej dostarczenia do [...] (zgodnie z fakturą i dokumentem CMR) w dniu 19 września 2014 r., a ponadto powołuje się na fakturę zakupu kawy o innej dacie wystawienia, niż sporna faktura nr [...] z dnia 19 września 2014 r., tj. na fakturę z dnia 23 września 2014 r. Również faktury wystawione przez firmę Z zawierały nieścisłości. Wskazywały na inne daty zamówień usług transportowych, niż te wynikające z wydruków wiadomości e-mail skierowanych przez A. P. na adres: [...]. Wprawdzie w złożonym przez K. C. (przedstawiciela ww. firmy) oświadczeniu z dnia 20 grudnia 2016 r., potwierdzono dokonanie transportów odpowiednio w dniach 19 czerwca 2014 r. i 25 września 2014 r. przez pracowników firmy, tj. J. D. (na trasie [...] - [...]) i K. K. (na trasie [...] - [...]), również zeznania ww. pracowników, wskazywały na wykonanie w dniu 25 września 2014 r. transportu do [...], jak też fakt przemieszczania się pojazdu należącego do firmy Z po drogach płatnych w kierunku [...] (dane wynikające z systemu VIATOLL ), jednakże w sprawie pojawiły się wraz z nimi dalsze nieścisłości. Dotyczyły one m. in. docelowego miejsca dostarczenia towaru, jego rodzaju oraz braku szczegółów dotyczących transportu, tj. danych spedytora od którego pracownik firmy transportowej otrzymał zlecenie. Zdaniem Dyrektora Izby opisane okoliczności, należało ocenić jako niewystarczające, do wykazania w sposób jednoznaczny rzetelności dokonanych transakcji oraz prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego, a także rozliczenia rzekomo dokonanej sprzedaży jako WDT. Liczne nieścisłości, w dokumentach z których strona, jako ich wystawca i odbiorca musiała zdawać sobie sprawę, oraz brak próby ich wyjaśnienia i sprostowania, podważają, że dla niej transakcja nabycia, a następnie sprzedaży kawy faktycznie miała charakter wyłącznie gospodarczy. W konsekwencji organ odwoławczy stwierdził, że w przypadku C skarżąca dokonała jedynie formalnej weryfikacji tego kontrahenta, co potwierdzają zeznania: H. i A. P., P. K. (pracownika C) i M. Ł. (wspólnika C). Stanowiska powyższego nie zmieniał też fakt przedłożenia przez Spółkę wraz z pismem z dnia 13 listopada 2017 r., stanowiącym zastrzeżenia do protokołu – dowodów w postaci: kopii zaświadczenia o numerze identyfikacyjnym REGON z dnia 14 marca 2012 r., kopii potwierdzenia zarejestrowania podmiotu jako podatnika VAT UE i podatnika VAT z dnia 20 marca 2012 r., kopii potwierdzenia nadania numeru identyfikacji podatkowej z dnia 14 marca 2012 r., wydruku potwierdzenia numeru VAT (VIES) z dnia 19 września 2014 r. i wydruku danych z CEIDG z dnia 20 maja 2013 r., które ostatecznie okazały się nieaktualne, a przy tym brak było dowodów potwierdzających, że skarżąca weszła w ich posiadanie jeszcze przed podjęciem decyzji o współpracy z tym dostawcą. Podobnie oceniono okoliczności obrotu nabytym towarem na rzecz D s.r.o. Zdaniem organu odwoławczego, istniały przesłanki w oparciu o które strona mogła się domyślać, że obie transakcje, tj. nabycia kawy i jej sprzedaży zawarte we wrześniu 2014 r. mogły składać się na łańcuch transakcji utworzony dla celów oszustwa podatkowego. Świadczyć o tym miały następujące okoliczności: wzięcie udziału w podobnym łańcuchu dostaw w maju 2014 r. i pozyskanie informacji o zakwestionowaniu tych transakcji przez organ podatkowy z protokołu kontroli doręczonego 6 sierpnia 2014 r. (kontrola podatkowa za maj 2014 r.), wystąpienie w łańcuchu co najmniej trzech "hurtowników" dokonujących kolejno "dostawy" tego samego towaru (C, skarżąca Spółka i D s.r.o.), przy czym towar z [...] (kawa produkcji [...], oryginalnie zapakowana na paletach) m.in. za pośrednictwem strony trafia do [...], niejasne i nienależycie udokumentowane przez stronę okoliczności nawiązania kontaktów handlowych z kontrahentami na podstawie bliżej nieokreślonych ogłoszeń internetowych, kontrahenci (C oraz D s.r.o.) to podmioty o stosunkowo krótkiej historii gospodarczej (ok. 1,5 roku), niedającej się zweryfikować na podstawie obiektywnych źródeł zewnętrznych (np. strony internetowe), [...] nabywca to w rzeczywistości podmiot "polski" jedynie zarejestrowany na terytorium [...], reprezentowany przez polskich obywateli, posiadający polski rachunek bankowy i przyjmujący faktury w polskiej walucie, co niewątpliwie ułatwiało i przyspieszało dokonanie transakcji, transakcje wartością wyróżniały się na tle innych zawieranych w omawianym okresie transakcji zakupu i sprzedaży towarów, podobnie jak transakcje przeprowadzone np. w maju 2014 r. i dotyczyły tylko dostaw "całosamochodowych" przeznaczonych w całości tylko jednemu, dalszemu nabywcy, brak ofert sprzedaży i kupna mniejszych ilości towarów, nieścisłości w dokumentacji, które w żaden sposób nie zostały sprostowane, konieczność dokonania zapłaty za towar w dniu odbioru kawy od dostawcy (19 września 2014 r.), mimo zapisu zamieszczonego na fakturze, że płatności można dokonać w ciągu 7 dni, oczekiwanie (zgodnie z zeznaniami H. i A. P.) ok. 2 godzin na zapłatę od nabywcy w dniu rzekomej dostawy kawy do [...] przed rozładowaniem towaru, wskazujące na brak zaufania do podmiotu nabywającego towar, mimo dokonania jego weryfikacji i podjęcia decyzji o współpracy, a także wskazujące na brak u nabywcy, na moment dokonania dostawy (przywiezienia towarów), środków finansowych pozwalających na uiszczenie zapłaty za towar, brak problemów ze znalezieniem nabywcy dla dużej ilości towaru, pośrednictwo osoby trzeciej tj. osoba o nazwisku T. M. (w aktach sprawy brak dowodu na bezpośredni kontakt strony z nabywcą), której udział w transakcjach jest pomijany w wyjaśnieniach H. P. i A. P. Akceptując dokonane przez organ I instancji na podstawie art. 99 ust. 12 u.p.t.u. rozliczenie podatku VAT, Dyrektor Izby za bezpodstawne uznał zarzuty odwołania dotyczące naruszenia przepisów proceduralnych i stwierdził, że materiał dowodowy wprawdzie wymagał uzupełnienia, jednakże został rozpatrzony w sposób odpowiadający art. 122 i 187 O.p. oraz oceniony zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, wyrażoną w art. 191 O.p. Jednocześnie organ stwierdził, że zaistniałe w sprawie okoliczności powodują, że zastosowanie znalazł art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., albowiem faktury wystawione przez B i C. - nie dawały prawa do odliczenia, o którym mowa w art. 86 ust. 1 u.p.t.u., dokumentując fikcję gospodarczą, z czego zachowując należytą staranność skarżąca mogła sobie zdać sprawę. W ocenie Dyrektora Izby istnieją dowody i okoliczności wskazujące, że fakturom (odpowiednio nabycia i sprzedaży) mógł towarzyszyć towar w postaci kawy, niemniej jednak materiał dowodowy przesądza, że towar ten stanowił jedynie "nośnik VAT" co powoduje, że faktury, na których został wymieniony są nierzetelne. Nadto, mimo zarejestrowania podmiotów w KRS i dla celów VAT, a także dokonywania przez nie lub na ich rzecz płatności bezgotówkowych za pośrednictwem rachunków bankowych - istniały obiektywne okoliczności, które wskazywały, że transakcje z tymi podmiotami mogą doprowadzić stronę do wzięcia udziału w oszustwie podatkowym. Organ odwoławczy zwrócił również uwagę, iż dokonując wyliczenia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy I instancji nie uwzględnił kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym podlegającej przeniesieniu z sierpnia 2014 r. w wysokości 15 zł, w związku z powyższym rozliczenie musiało zostać skorygowane, co wpłynęło na zmniejszenie kwoty zobowiązania podatkowego. Z kolei rozliczona na rzecz [...] kontrahenta, tj. D s.r.o. transakcja, jako WDT nie podlegała rozliczeniu w ramach deklaracji podatkowej, pozostając poza systemem VAT. W skardze na powyższą decyzję wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu reprezentujący skarżącą pełnomocnik wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi odwoławczemu, zarzucił organom podatkowym naruszenie przepisów, a to: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w zw. z art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1, art. 226 oraz 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - poprzez ich błędną wykładnię, a także niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że skarżąca nie dochowała należytej staranności w ramach dokonywanych nabyć towarów, - art. 2a O.p., poprzez rozszerzającą interpretację przepisów Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r., która wykracza poza korzystną dla podatnika interpretację wyznaczoną przez wiążące orzecznictwo TSUE, 2. - naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 122, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p., poprzez: przyjęcie, że skarżąca wiedziała lub przy zachowaniu należytej staranności mogła się dowiedzieć o przestępczych zamiarach oszustów. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik przytoczył przebieg postępowania oraz rozwinął stawiane zarzuty. Przywołał liczne orzecznictwo TSUE oraz krajowych sądów administracyjnych, w tym orzecznictwo NSA. Podniósł, że Spółka dokonywała pełnej weryfikacji podmiotów, z którymi zawierała transakcje, tj.: sprawdzała dokumenty rejestrowe oraz sprawdzała status podatnika VAT. Natomiast organ nie przedstawił żadnych wiążących konkluzji co do ewentualnych zaniedbań Spółki. Wywiódł, że skarżąca działała w dobrej wierze, zaś ocenę należytej staranności, zawartą w skarżonej decyzji, należy w całości podważyć. Wskazał, że nie można wyciągać wniosków co do należytej staranności wyłącznie przez pryzmat wielkości kapitału kontrahenta, czy też miejsca jego siedziby. Nie powinno także mieć wpływu na ocenę dobrej wiary tempo przeprowadzanych transakcji. Podniósł, że w sprawie nie istnieją dowody, iż skarżąca partycypowała w zyskach pochodzących z przechwyconego podatku i świadomie uczestniczyła w mechanizmie oszustwa. Zarzucił, że nieprawidłowości w całym łańcuchu dostaw "w sposób nieuprawniony odniesiono bezpośrednio do sytuacji skarżącej", gdyż nie mogła ona powziąć żadnej wiedzy o tych nieprawidłowościach. Zdaniem pełnomocnika, w sprawie istnieje szereg okoliczności świadczących o dokonaniu dostaw, natomiast nie istnieją żadne dowody świadczące o świadomym uczestnictwie w oszustwie podatkowym opartym na mechanizmie znikającego podatnika. Nadto, w ocenie pełnomocnika, twierdzenia organu odwoławczego bazują wyłącznie na ustaleniach dotyczących kontrahentów skarżącej, co narusza zasadę prawdy obiektywnej, a ocena stanu faktycznego zawarta w decyzji jest tendencyjna i nacechowana złą wolą, co narusza wymienione powyżej przepisy prawa procesowego. Wskazał też, że w związku z zarzucanymi nieprawidłowościami, w sprawie doszło do naruszenia podstawowej zasady wykładni prawa - in dubio pro tributario. Jeżeli nawet organ miał wątpliwości - powinien był dopuścić wykładnię względniejszą dla podatnika. Naruszone zostały również przepisy art. 120, art. 121 i art. 193 O.p. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie podtrzymując całość argumentacji zawartej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z dnia 21 lipca 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu, uwzględniając uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 wniósł o przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z załączonych dokumentów, tj.: - postanowienia Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu z dnia 8 sierpnia 2019 r., sygn. [...] o przedstawieniu zarzutów H. P., - protokołu przesłuchania w charakterze podejrzanego H. P. z dnia 27 sierpnia 2019 r. , - protokołu ponownego przesłuchania H. P. z dnia 24 września 2019 r. przed Naczelnikiem Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu, - protokołu przesłuchania świadka E. K. z dnia 24 października 2019 r., - postanowienia Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu z dnia 3 kwietnia 2020 r., o zawieszeniu śledztwa przeciwko H. P. – na okoliczność, że wszczęcie postępowania karno skarbowego nie miało charakteru instrumentalnego. Sąd działając na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2019 r., poz. 2325 ze zm.) – "p.p.s.a." dopuści dowody zawnioskowane przez organ na okoliczność prawidłowego zastosowania przy wydaniu zaskarżonej decyzji przesłanek wynikających z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., rozstrzygnięcie organu podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Podkreślić przy tym należy, że stosownie do art. 134 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem niemającym tu zastosowania). Kontrolując zaskarżoną decyzję według wskazanych kryteriów Sąd stwierdza, że nie narusza ona prawa w stopniu dającym podstawę do uwzględnienia skargi. Spór w przedmiotowej sprawie dotyczy prawidłowości dokonanych w niej ustaleń faktycznych odnoszących się do weryfikacji zadeklarowanego przez Spółkę rozliczenia podatku od towarów i usług za wrzesień 2014 r. W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe zakwestionowały prawo strony do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur wystawionych przez Spółki z o.o. B w [...] i C w [...], dokumentujących transakcję nabycia kawy Jacobs Krönung - stojąc na stanowisku, że transakcje te nie zostały rzeczywiście przeprowadzone. Wystawione zaś przez te podmioty faktury nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych, a miały one wyłącznie na celu upozorowanie tych transakcji dla uzyskania korzyści podatkowej w postaci odliczenie podatku naliczonego. Ponadto organy przyjmując fikcyjność dokonanego zakupu kawy od Spółki C uznały, że również fikcyjna była jej dostawa do [...] podmiotu D s.r.o., którą zadeklarowano jak wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (WDT), ze stawką 0%. Kwestionując stanowisko organów skarżąca w skardze podnosi zarzuty dotyczące zarówno naruszenia przepisów postępowania, jak i naruszenia przepisów prawa materialnego. Jednakże w sytuacji jaka zaistniała w rozpatrywanej sprawie, a mianowicie wydania przez organ odwoławczy decyzji po upływie ustawowego terminu przedawnienia, w pierwszej kolejności Sąd – pomimo braku podniesienia zarzutów w tym zakresie - zobowiązany był - mając na względzie przepis art. 134 § 1 p.p.s.a. - do zbadania prawidłowości zastosowania instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania, a tym samym prawidłowości wydania decyzji w przedmiocie określenia zobowiązania podatku od towarów i usług za wrzesień 2014 r. Okoliczność ta ma kluczowe znaczenie dla sprawy, gdyż przedawnienie zobowiązania podatkowego przewidziane w treści art. 70 O.p. jest bowiem jednym ze sposobów jego wygaśnięcia, nie powodującym zaspokojenia wierzyciela podatkowego (art. 59 § 1 pkt 9 O.p). Dodać jedynie należy, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za wrzesień 2014 r., zgodnie z art. 70 § 1 O.p., upływał z dniem 31 grudnia 2019 r. Zasadą jest bowiem, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 O.p), jednakże bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (art. 70 § 6 pkt 1 O.p), zaś dalszy bieg terminu przedawnienia następuje od dnia następnego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o wymienione wyżej przestępstwo lub wykroczenie (§ 7 pkt 1). Stosownie do art. 70c O.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. W związku z tym należy również wskazać, że w dniu 24 maja 2021 r. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów podjął uchwałę w sprawie o sygn. akt I FPS 1/21, w której wyjaśnił, że w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137 ze zm.) oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 p.p.s.a. ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. W uzasadnieniu uchwały wyrażony został natomiast pogląd, że sąd administracyjny może kontrolować, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. ze względu na wszystkie okoliczności sprawy podatkowej, a w szczególności w sytuacji, gdy wykorzystanie tego przepisu związane jest z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.), czy wywodzonej z prawa unijnego oraz art. 2 Konstytucji RP zasady uzasadnionych oczekiwań. Strona nie może być pozbawiona możliwości skontrolowania, czy art. 70 § 6 pkt 1 O.p., nie został zastosowany z nadużyciem prawa. Jak wynika z przywołanej uchwały NSA sposobem zweryfikowania, czy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie został zastosowany instrumentalnie, jest zbadanie, czy jego wykorzystanie nie nastąpiło z naruszeniem wyrażonej w art. 121 O.p., zasady działania w zaufaniu do organów podatkowych. Sądy administracyjne nie są wprawdzie właściwe do kontrolowania przebiegu postępowania karnoskarbowego, ale uwzględniając, że są powołane w świetle art. 1 § 1 i § 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych do sprawowania kontroli nad działalnością administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, mają prawo do kontroli, m.in. aktów administracyjnych w aspekcie ich prawnej prawidłowości. Kontrolując zatem zgodność z prawem decyzji podatkowej, w której organ podatkowy powołał się na zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., sąd administracyjny w ramach art. 134 § 1 p.p.s.a. zobligowany jest do przeprowadzenia kontroli w zakresie prawidłowości zastosowania przez organ tej normy, co wymaga uzasadnienia jej zastosowania (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.). Z uzasadnienia uchwały wynika również, że w sytuacji, w której może zachodzić podejrzenie instrumentalnego wykorzystania instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, uzasadnienie zastosowania przez organ podatkowy art. 70 § 6 pkt 1 O.p., wymaga przedstawienia, w wydanej decyzji, stosownych dowodów i chronologii czynności karno-procesowych wskazujących, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało jedynie instrumentalnego charakteru, a było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, którego postępowanie podatkowe (kontrola podatkowa) dotyczy. Przechodząc zatem na grunt kontrolowanej sprawy Sąd stwierdza, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w tym dokumenty zgromadzone w postępowaniu sądowym, pozwalają na pełną ocenę tego, czy powołanie się przez organ na art. 70 § 6 pkt 1 O.p. miało instrumentalny charakter, czy też takiego charakteru nie miało. Z przedłożonych Sądowi akt sprawy i przeprowadzonych w postępowaniu sądowym uzupełniających dowodów wynika, że wobec skarżącej została przeprowadzona kontrola podatkowa, która następnie skutkowała wszczęciem wobec niej postępowania podatkowego, zakończonego wydaniem przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu w dniu 28 maja 2019 r. decyzji określającej Spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za wrzesień 2014 r. Następnie postanowieniem z dnia 7 sierpnia 2019 r., w sprawie o sygn. akt [...], wszczęte zostało wobec skarżącej Spółki śledztwo za okresy: 1) od kwietnia do maja, od lipca do września oraz od października do grudnia 2014 r.; 2) od stycznia do grudnia 2015 r.; 3) od stycznia do grudnia 2016 r. Wynika z tego, że wszczęte postępowanie karne skarbowe dotyczyło okresów, dla których upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego miał nastąpić z dniem 31 grudnia 2019 r. (w tym za wrzesień 2014 r.), jak i okresów przedawniających się w następnych latach. Z uzasadnienia postanowienia o wszczęciu śledztwa wynikało również, że materiał dowodowy zgromadzony w toku kontroli podatkowych, którym dysponował organ prowadzący postępowanie przygotowawcze, wskazywał w jego ocenie, że w Spółce A, doszło do popełnienia przestępstw skarbowych, określonych w art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 61 § 1 k.k.s. w zw. z art. 56 §1 k.k.s. w zw. z art. 6 §2 k.k.s. i art. 76 § 2 k.k.s. przy zastosowaniu art. 7 §1 k.k.s. i art. 37 § 1 pkt 1 k.k.s. Wszczęte śledztwo dotyczyło zatem posłużenia się, przez skarżącą we wskazanych okresach, nierzetelnymi fakturami zakupowymi oraz wystawiania przez nią nierzetelnych faktur mających dokumentować sprzedaż, skutkiem czego było nierzetelne prowadzenie rejestrów zakupu i sprzedaży w tych okresach rozliczeniowych oraz podanie nieprawdy w odpowiadających im deklaracjach VAT- 7, a w konsekwencji uszczuplenie i narażenie na uszczuplenie podatku VAT, w tym za wrzesień 2014 r. na kwotę 31.974 zł. O zakresie prowadzonego postępowania karnego skarbowego poinformowano skarżącą zawiadomieniem z dnia 30 września 2019 r., doręczonym w dniu 3 października 2019 r., w którym poinformowano ją także o skutku, jaki wiąże się z wszczęciem śledztwa w zakresie przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, na dzień wszczęcia śledztwa, stanowił podstawę do postawienia zarzutów H. P. - wspólnikowi skarżącej Spółki, co nastąpiło w dniu 8 sierpnia 2019 r. Następnie H. P. został przesłuchany 27 sierpnia 2019 r. i ponownie 24 września 2019 r. Ponadto brał on czynny udział w tym postępowaniu, składając pisemne oświadczenia i wyjaśnienia (pisma z 20.08.2019 r., 26.08.2019 r. oraz z 23.09.2019 r.). Przesłuchana została też w charakterze świadka księgowa Spółki E. K. Znany był mu zatem zakres prowadzonego postępowania karnego skarbowego, jak i istnienie związku podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. W dniu 3 kwietnia 2020 r. przedmiotowe śledztwo zostało zawieszone (postanowienie to zostało zatwierdzone przez prokuratora w dniu 7 kwietnia 2020 r.). Z jego treści wynika natomiast, iż powodem zawieszenia był fakt, że zakres nieprawidłowości objętych postępowaniem karnym dotyczył różnych postępowań (kontrolnych, podatkowych), które znajdują się na różnych etapach i oprcz ostatecznej decyzji określającej skarżącej zobowiązanie podatkowe za kwiecień 2014 r., brak było innych ostatecznych decyji określających Spółce wysokość zobowiązań, co w istotny sposób utrudniało prowadzenie postępowania karnego skarbowego. Poczynione ustalenia wskazywały, że oprócz decyzji odnoszącej się do miesiąca kwietnia 2014 r. (NSA wyrokiem z dnia 14 listopada 2018 r., w sprawie o sygn. akt I FSK 1433/118, oddalił skargę kasacyjną skarżącej), wydana została decyzja za miesiąc maj 2014 r., a w następstwie wniesionej skargi WSA w Opolu wyrokiem z dnia 29 stycznia 2020 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Op 440/19, przedmiotową skargę oddalił. Natomiast decyzja będąca przedmiotem rozpoznawanej obecnie sprawy, znajdowała się na etapie postępowania odwoławczego. Nie zostały natomiast wydane decyzje w zakresie VAT odnoszące się do poszczególnych miesięcy 2015 i 2016 r. W takim to stanie faktycznym organ skarbowy uznał, że wobec potrzeby jednoznacznego potwierdzenia zasadności uszczupelenia i narażenia na uszczuplenie podatków, zachodzi długotrwała przeszkoda procesowa uniemożliwiająca dalsze prowadzenie postępowania karnego i z tej przyczynno winno ono zostać zawieszone. Zasadnie zatem – w ocenie Sądu - organ odwoławczy wskazał, że przeprowadzone dowody świadczą o braku instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Postępowanie to bowiem nie dotyczy wyłącznie okresów (w tym września 2014 r.), które przedawniały się z końcem 2019 r., lecz także i innych okresów rozliczeniowych, w których występowały nieprawidłowości. Z postanowienia o wszczęciu śledztwa wynika ponadto, iż podmioty, z którymi skarżąca Spólka prowadziła transakcje we wrześniu 2014 r. wystawiały na jej rzecz faktury także w innych okresach rozliczeniowych, co uzasadniało łączne badanie okoliczności z tym związanych w toku jednego postępowania karnego. Termin wszczęcia postępowania karnego skarbowego zależny jest od posiadania dowodów uzasadniających taką decyzję, a dowody te pochodziły z ustaleń kontroli podatkowych prowadzonych odrębnie w różnych terminach za poszczególne okresy rozliczeniowe lub lata, co przekonuje, że wszczęcie analizowanego postępowania karnego skarbowego nie wyprzedziło ustaleń dowodowych wobec skarżącej, ale było ich konsekwencją. Podsumowując przedstawioną wyżej kwstię podkreślić należy, że przedstawione okoliczności przeczą temu, by u podstaw wszczęcia postępowania karnego skarbowego dopatrywać się wyłącznie potrzeby zawieszenia biegu terminu przedawnia zobowiązania podatkowego za okres objęty zaskarżoną decyzją. Przeciwnie, okoliczności te ocenione we wzajemnym powiązaniu, przekonują, że wszczęcie z dniem 7 sierpnia 2019 r. wobec skarżacej Spółki postępowania karnego skarbowego miało miejsce w związku z uzasadnionym podejrzeniem popełnienia przestępstwa skarbowego w zakresie uszczuplenia i narażenia na uszczuplenie podatku VAT, w tym, za wrzesień 2014 r. Przechodząc do zarzutów kwestionujących stanowisko organów podatkowych skarżąca w skardze podnosi – jak już wyżej podano - zarzuty dotyczące zarówno naruszenia przepisów postępowania, jak i naruszenia przepisów prawa materialnego. Odnosząc się zatem w pierwszym rzędzie do zagadnienia prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego Sąd stwierdza, że postępowanie to zostało przeprowadzone z zachowaniem reguł procedury administracyjnej i wbrew stanowisku skarżącej w jego ramach nie doszło do naruszenia przepisów procesowych określonych w art. 121, 122, 180, 187 § 1, art. 188 i 191 O.p. Sąd przyjął zatem za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe (opisane we wstępnej części uzasadnienia), bowiem stan faktyczny został ustalony prawidłowo. W ocenie Sądu, analiza zgromadzonego materiału dowodowego dostatecznie potwierdza wnioski organów, że zawarte przez Spółkę transakcje zakupu kawy Jacobs Krönung w od podmiotów krajowych (Spółki B, C) nie były rzetelnymi transakcjami gospodarczymi, a nadto transakcja nabycia od C kawy, będąca następnie przedmiotem dostawy do [...] podmiotu D w ranach wewnątrzwspólnotowej dostawy stanowiły ogniwo w łańcuchu transakcji, mających znamiona "karuzeli podatkowej". Za takim wnioskiem przemawia bezsprzecznie ocena całokształtu okoliczności wynikających ze zgromadzonego materiału dowodowego, w tym między innymi specyfika funkcjonowania rzekomych dostawców (pełniących rolę tzw. "znikających podatników"), odbiegające od występujących w obrocie warunki transakcji, pozwalające na wyeliminowanie ryzyka gospodarczego (odwrócony łańcuch płatności), obrót towarami o znacznej wartości w krótkim czasie, przy jednoczesnym braku wiarygodnych dowodów potwierdzających transport tego towaru, sprzeczności, niespójności w zeznaniach stron transakcji. Tym samym, zdaniem Sądu, ocena zgromadzonych w sprawie dowodów we wzajemnym powiązaniu daje dostateczne podstawy do uznania, że kwestionowane faktury zakupu i sprzedaży kawy nie dokumentowały rzeczywiście przeprowadzonych transakcji. I tak odnosząc się do transakcji zawartej ze Spółką B organy ustaliły, że skarżąca współpracę z tym podmiotem podjęła w maju 2014 r., a transakcje z tego okresu zostały zakwestionowane w toku odrębnego postępowania podatkowego i były one przedmiotem oceny w postępowaniu sądowy (sprawa o sygn. akt I SA/Op 440/19). Ponadto ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało, że jej adresem było wirtualne biuro, z którym z uwagi na braki płatności za świadczone usługi, w dniu 26 września 2014 r. umowa najmu została rozwiązana. Również umowa na usługi księgowe została rozwiązana, w związku z czym doszło do wykreślenia tej Spółki z rejestru czynnych podatników VAT, co nastąpiło z dniem 12 maja 2017 r. Z uzyskanych informacji wynikało ponadto, że B w III kwartale 2014 r. była czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i złożyła za ten kwartał deklarację podatkową, w której wskazywała niewielką, w stosunku do zeznanej wielkości dokonanej sprzedaży opodatkowanej, podlegającą wpłacie kwotę zobowiązania podatkowego. Ostatnią zaś deklaracją, w której wykazano podatek należny była deklaracja za I kwartał 2015 r. Od tego momentu kierowana do niej korespondencja pozostawała nieodebrana. Z wyjaśnień H. P. (wspólnika strony skarżącej), wynika, że transakcją z B zajmował się wraz ze synem – A. P. Nie potrafili oni jednak wskazać, z kim w sprawie przeprowadzonej transakcji się kontaktowali, nie byli w posiadaniu żadnej dokumentacji dotyczącej tej transakcji, nie wiedzieli, czy B dysponuje zapleczem technicznym adekwatnym do rozmiarów dostaw, w jaki sposób otrzymali zakwestionowaną fakturę, ani w jaki sposób odebrany został wykazany na niej towar oraz kiedy i komu został on następnie sprzedany. A. P. pełnił w skarżącej Spółce funkcję dyrektora ds. handlowych i był odpowiedzialny za zakupy i sprzedaż towarów oraz osobiście zajmował się transakcją zakupu kawy od B, zobowiązał się do dostarczenia informacji co do sposobu nawiązania z nią kontaktów, jednak takich danych nie podał. Ze złożonych wyjaśnień wynikało również, że towar z B dostarczono w dniu 19 września 2014 r., a przy jego odbiorze obecny był A. P., nie posiadał on jednak żadnej wiedzy, odnośnie transportu jakim towar dostarczono, nie wskazał także komu towar został następnie sprzedany. Jako osoba odpowiedzialna w firmie za sprzedaż oraz zakupy A. P. nie posiadał zatem podstawowej wiedzy na temat zawartej transakcji. Pomimo wezwań (pisma z dnia: 14 grudnia 2016 r., 11 stycznia 2017 r. oraz z dnia 13 lutego 2017 r.), skarżąca nie przedstawiła żądanych dokumentów, tj. m.in. zamówień i korespondencji handlowej, powyższe wezwania Spółki pozostały bez pisemnej odpowiedzi. Jako dowód nabycia, strona przedłożyła fakturę z dnia 18 września 2014 r. wskazującą, jako datę zakończenia dostawy dzień 19 września 2014 r. oraz dowód dostawy nr [...] z dnia 18 września 2014 r., wskazujący dostawcę kawy, jej odbiorcę oraz ilość i rodzaj towaru. Zawierają one pieczątki Spółek i nieczytelne podpisy osób je reprezentujących. Zapłatę za towar dokumentuje wyciąg bankowy nr [...], z którego wynika dokonanie płatności na rzecz B w dniu 18 września 2014 r., pomimo, iż termin płatności określony na fakturze wynosił 7 dni, a dostawa, została zakończona w dniu następnym, tj. 19 września 2014 r. Oceniając dokonane ustalenia organ odwoławczy zasadnie uznał, że nawet gdyby istniał towar wskazany na zakwestionowanej fakturze, to nie mógł pochodzić od podmiotu wskazanego na niej jako jego dostawca. B działała bowiem w wirtualnym biurze, nie posiadała magazynu, środków transportu, nie zatrudniała pracowników, tj. nie dysponowała zasobami koniecznymi dla prowadzenia działalności w zakresie sprzedaży hurtowej produktów spożywczych. Była podmiotem, którego wyłącznym celem było pozorowanie działalności gospodarczej, m.in. poprzez dopełnienie obowiązków rejestracyjnych, wystawianie faktur i składanie deklaracji podatkowych. Ponadto transakcja udokumentowana analizowaną fakturą przebiegała w warunkach, które zaprzeczają, że strona działała w dobrej wierze. Dokonała ona bowiem jedynie formalnej weryfikacji kontrahenta (przez sprawdzenie wpisu w KRS, numeru NIP), podczas gdy okoliczności dotyczące nawiązania współpracy i przebiegu transakcji powinny skłonić ją do większej czujności. Wątpliwości Spółki winny bowiem budzić takie okoliczności jak: podejrzanie niska cena oferowana za towar, tj. 4,85 zł netto, w stosunku do ofert alternatywnych, przekraczających 5 zł netto, zwłaszcza, ze cena ta obejmowała również kosz transportu; wnikliwa analiza danych w KRS, w tym. m.in. co do przedmiotu prowadzonej działalności i wartości kapitału zakładowego (5.000 zł), w stosunku do wartości spornych transakcji, które już w maju 2014 r. opiewały na kwotę netto 1.209.182,04 zł; fakt, że warunki dostawy nie przewidywały żadnego zabezpieczenia dostaw (np. w postaci przedpłaty), chociaż każda z faktur dokumentujących sprzedaż w maju 2014 r. opiewała na kwotę ponad 400 tys. zł netto; ukształtowanie takich warunków transakcji, które eliminowały po stronie skarżącej ryzyko finansowe. Nie znalazły również potwierdzenia twierdzenia o nawiązaniu współpracy z B za pośrednictwem portali internetowych. Nieprzekonująca okazała się również weryfikacja P. K. jako reprezentanta B jedynie w oparciu o mające mieć miejsce rozmowy telefoniczne i wiadomości e-mail. Ponadto materiał dowodowy dotyczący miesiąca września 2014 r. nie wskazywał, by Spółka przed zawarciem współpracy z dnia 18 września 2014 r. posiadała jakiekolwiek nowe informacje (inne niż posiadane w maju 2014 r.) na temat swojego kontrahenta, które czyniłyby go wiarygodnym dostawcą. W tym zakresie strona nie przedstawiła żadnych dowodów. Co więcej, przesłuchiwany A. P. nie pamiętał nawet nazwiska osoby, z którą nawiązał współpracę, co świadczy o tym, że transakcji dokonano, w ślad za poprzednimi transakcjami. Nadto organ odwoławczy zwrócił uwagę na istotną okoliczność, a mianowicie na to, że w protokole kontroli podatkowej za maj 2014 r. doręczonym H. P. w dniu 6 sierpnia 2014 r., organ podatkowy zakwestionował prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego m.in. z 3 faktur wystawionych w maju 2014 r. przez B. Oceniono w nim rzetelność transakcji, jak również zwrócono uwagę na okoliczności świadczące o dużym ryzyku gospodarczym towarzyszącym tym transakcjom. Stanowisko organu podatkowego dotyczące tych transakcji strona poznała na ponad miesiąc przed transakcją z dnia 18 września 2014 r., a pomimo tego nie podjęła żadnych dodatkowych czynności, by ponownie zweryfikować tego dostawcę. W tych okolicznościach organ odwoławczy zasadnie wywiódł, że w stosunku do tej transakcji spełnione zostały przesłanki do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4a u.p.t.u., gdyż dokumentująca tę transakcję faktura nie odzwierciedla zdarzenia gospodarczego, które w rzeczywistości miało miejsce. Analizując transakcję nabycia kawy udokumentowaną fakturą wystawioną przez Spółkę C organ odwoławczy wskazał, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że stanowiła ona część karuzeli podatkowej, w której udział brały, poza C s.c., skarżącą Spółką i D s.r.o., kolejne polskie podmioty nieprowadzące faktycznej działalności gospodarczej. Z dowodów tych wynikało bowiem, że organ zakwestionował prawo C do odliczenia podatku naliczonego zarówno z faktury z dnia 10 września 2014 r. wystawionej przez I Sp. z o.o., jak i z faktury z dnia 18 września 2014 r. wystawionej przez J Sp. z o.o. Z decyzji wydanych przez właściwe miejscowo organy wobec I Sp. z o.o. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2014 r. wynikało, że faktura dokumentująca sprzedaż kawy przez ten podmiot na rzecz C jest nierzetelna, gdyż Spółka ta nie dokonała dostawy towaru na niej wyszczególnionego. I, pomimo spełnienia wymogów formalnych związanych z rejestracją firmy nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, lecz uczestniczyła w oszustwie podatkowym, pełniąc rolę kolejnego "bufora" w kraju i pozorowała jedynie działalność w celu utrudnienia bądź udaremnienia wykrycia oszukańczego procederu. Rolą I było wydłużanie łańcucha dostaw i zwiększanie dystansu między "znikającymi podatnikami" a podmiotami czerpiącymi zyski z procederu. Również materiały dotyczące postępowania kontrolnego przeprowadzonego wobec J Sp. z o.o potwierdziły, że J wystawiała "puste faktury", niedokumentujące transakcji gospodarczych, w tym faktura wystawiona na rzecz C z dnia 18 września 2014 r. dokumentująca sprzedaż 21.600 szt. kawy Jacobs Krönung. Ustalono ponadto, że spółka ta została założona na podstawie umowy zawartej w dniu 4 marca 2014 r., jej adresem było "wirtualne biuro", a z jej władzami brak było kontaktu Przedstawione ustalenia, dotyczące I i J (szczegółowo opisane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji) stały się podstawą do zakwestionowania C prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez te podmioty. Ponadto ustalono zostało, że kawa, której zakup udokumentowany został fakturą wystawioną przez C była następnie, przedmiotem dostawy na rzecz [...] kontrahenta - D s.r.o., (faktura nr [...] z dnia 24 września 2014 r.). Uzyskany w tej kwestii materiał dowodowy nie potwierdził jednak faktycznego przeprowadzenia transakcji zakupu kawy od skarżącej w ramach relacji gospodarczych. K. T., pełniący w D s.r.o. funkcję prezesa nie pamiętał żadnych okolicznościach nawiązania współpracy ze skarżącą. Nie znał osób, z którymi kontaktował się zawierając tę transakcję. Nie był w siedzibie skarżącej, nie została sporządzona żadna umowa. Nie widział zakupionej kawy, nie wiedział kto był organizatorem transportu, a zapłaty za wystawioną fakturę dokonano z rachunku bankowego założonego w polskim banku S S.A. Nie był także w stanie udzielić informacji, gdzie zakupiony towar został sprzedany. Nie był także w siedzibie swojej spółki - która mieściła się w [...]. Jego spółka nie zatrudniał pracowników, nie posiadała też środków transportu, a magazyny wynajmowała w miejscowości [...]. Zeznania drugiego udziałowca R. P. na okoliczność współpracy ze skarżącą okazały się również wzajemnie sprzeczne, co czyniły je całkowicie niewiarygodnymi. Z zapisów [...] rejestru przedsiębiorców wynikało, że D został założony przez firmę, która zajmowała się sprzedażą gotowych spółek w [...], a pod jej adresem w 2014 r. zarejestrowanych było 98 podmiotów gospodarczych. Przedstawione dowody – zdaniem organu - świadczyły o tym, że wspólnicy D nabyli taki właśnie gotowy podmiot, który następnie wykorzystali do prowadzenia fikcyjnej działalności gospodarczej. Nie posiadali bowiem podstawowej wiedzy dotyczącej własnej spółki, nie byli nigdy w jej siedzibie. Obaj wspólnicy zamieszkują w Polsce, również przelewu stanowiącego zapłatę za przedmiotową fakturę dokonali z rachunku bankowego założonego w Polsce. Ponadto ustalono, że D w dniu następnym tj. 25 września 2014 r., dokonała dalszej sprzedaży towaru zakupionego od skarżącej Spółki, a jej nabywcą była W Sp z o.o. z/s w [...]. Taka sekwencja zdarzeń świadczy o tym, że łańcuch transakcji nabycia i sprzedaży został z góry zaplanowany, a towar zanim został "kupiony" miał już z góry zaplanowanego nabywcę. Tym samym zasadna staje się opinia organu, że okoliczności towarzyszące transakcjom, w których brała udział skarżąca, wpisują się w charakterystykę dostaw karuzelowych, co zostało również szczegółowo opisane przez organ w zaskarżonej decyzji. Z poczynionych ustaleń wynikało zatem, że towar w postaci kawy "fakturowany" był pomiędzy podmiotami tworzącymi wydłużone łańcuchy dostaw, które stanowiły oparcie dla oszustwa typu karuzelowego z wykorzystaniem mechanizmu WDT. Towar występuje w nich wyłącznie jako nośnik VAT, nie zaś jako przedmiot faktycznych dostaw. Łańcuchy te składają się z kilku podmiotów, jednak co istotne, żaden z ujawnionych ich uczestników nie jest ostatecznym konsumentem towaru, czy też nie jest dostawcą dla ostatecznego konsumenta kawy. Wszystkie dostawy to dostawy hurtowe, a podmioty uprawdopodabniają je wykorzystując m.in. rzeczywiste płatności za pośrednictwem rachunków bankowych, czy rzeczywiste transporty towaru pomiędzy niektórymi podmiotami. Jednocześnie część z nich reprezentowana jest przez obywateli innych państw, z którymi nie ma kontaktu i co utrudnia wykrycie oszustwa i prowadzenie postępowań dowodowych. Choć zatem towar mógł istnieć i podążać za niektórymi fakturami wystawionymi w opisanym łańcuchu, to jednak wykorzystany został wyłącznie do uprawdopodobnienia przeprowadzanych kolejno transakcji. Dokonane ustalenia dotyczące działalności skarżącej Spółki wykazały jej udział, w badanym okresie w oszustwie podatkowym o charakterze "karuzeli podatkowej". Jednocześnie, zdaniem Dyrektora Izby skarżąca nie działała z należytą starannością, która uzasadniałaby jej prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego. W tym względzie wskazano, że okoliczności w jakich przeprowadzono transakcję z C przekonują, że skarżąca mogła przynajmniej domyślać się, że dokonując nabycia kawy i następnie jej sprzedaży do D może wziąć udział w oszustwie podatkowym. Jednocześnie obie te transakcje, organ ocenił jako pozostające ze sobą w ścisłym związku, przesądzającym, że muszą być oceniane jako całość. Organ zwrócił również uwagę, że przedłożone przez Spółkę dowody dla udokumentowania transakcji nabycia kawy od C zawierały liczne sprzeczności, które w żaden sposób nie zostały wyjaśnione. Dotyczy to m.in. wystawionego przez skarżącą dokumentu PZ w związku z przyjęciem towaru, który wskazuje datę przyjęcia kawy do magazynu Spółki dopiero w dniu 23 września 2014 r., mimo jej dostarczenia do [...] (zgodnie z fakturą i dokumentem CMR) w dniu 19 września 2014 r., a ponadto powołuje się na fakturę zakupu kawy o innej dacie wystawienia, niż sporna faktura z dnia 19 września 2014 r. Również dotyczy to nieścisłości odnoszących się do docelowego miejsca dostarczenia towaru, jego rodzaju oraz braku szczegółów dotyczących transportu, tj. danych spedytora od którego pracownik firmy transportowej otrzymał zlecenie. Zdaniem Dyrektora, te okoliczności były niewystarczające, do jednoznacznego wykazania rzetelności dokonanych transakcji oraz prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego, a także rozliczenia rzekomo dokonanej sprzedaży jako WDT. W konsekwencji organ odwoławczy stwierdził, że w przypadku C skarżąca dokonała jedynie formalnej weryfikacji tego kontrahenta, a złożone w toku postępowania dodatkowe dokumenty nie wskazują, kiedy skarżąca weszła w ich posiadanie, czy miało to miejsce przed podjęciem decyzji o współpracy z tym dostawcą. Podobnie uznać trzeba okoliczności obrotu nabytym towarem na rzecz D. Zasadnie bowiem organ odwoławczy wskazał, że istniały przesłanki w oparciu o które strona mogła się co najmniej domyślać, że obie transakcje, tj. nabycia kawy i jej sprzedaży zawarte we wrześniu 2014 r. mogły składać się na łańcuch transakcji utworzony dla celów oszustwa podatkowego. Świadczą o tym następujące okoliczności: udział skarżącej Spółki w podobnym łańcuchu dostaw w maju 2014 r. i uzyskanie informacji o ich zakwestionowaniu przez organ podatkowy (protokół kontroli doręczony stronie w dniu 6 sierpnia 2014 r., wystąpienie w łańcuchu dostaw co najmniej trzech "hurtowników" dokonujących kolejno dostaw tego samego towaru (również co do ilości), przy czym towar z [...] (kawa produkcji [...], oryginalnie zapakowana na paletach) m.in. za pośrednictwem strony trafia do [...], niejasne i nienależycie udokumentowane przez stronę okoliczności nawiązania kontaktów handlowych z kontrahentami na podstawie bliżej nieokreślonych ogłoszeń internetowych, kontrahenci (C oraz D s.r.o.) to podmioty o stosunkowo krótkiej historii gospodarczej (ok. 1,5 roku), niedające zweryfikować się na podstawie obiektywnych źródeł zewnętrznych, [...] nabywca to w rzeczywistości podmiot "polski" jedynie zarejestrowany na terytorium [...], reprezentowany przez polskich obywateli, posiadający polski rachunek bankowy i przyjmujący faktury w polskiej walucie, co niewątpliwie ułatwiało i przyspieszało dokonanie transakcji, transakcje wartością wyróżniały się na tle innych zawieranych w omawianym okresie transakcji, podobnie jak transakcje przeprowadzone np. w maju 2014 r. i dotyczyły tylko dostaw "całosamochodowych" przeznaczonych w całości tylko jednemu, dalszemu nabywcy, brak ofert sprzedaży i kupna mniejszych ilości towarów, nieścisłości w dokumentacji, które w żaden sposób nie zostały sprostowane, konieczność dokonania zapłaty za towar w dniu odbioru kawy od dostawcy (19 września 2014 r.), mimo zapisu zamieszczonego na fakturze, że płatności można dokonać w ciągu 7 dni, oczekiwanie (zgodnie z zeznaniami H. i A. P.) ok. 2 godzin na zapłatę od nabywcy w dniu rzekomej dostawy kawy do [...] przed rozładowaniem towaru, wskazujące na brak zaufania do podmiotu nabywającego towar, a także wskazujące na brak u nabywcy, na moment dokonania dostawy (przywiezienia towarów), środków finansowych pozwalających na uiszczenie zapłaty za towar, brak problemów ze znalezieniem nabywcy dla dużej ilości towaru, pośrednictwo osoby trzeciej tj. osoba o nazwisku T. M.), której udział w transakcjach jest pomijany w wyjaśnieniach H. P. i A. P. Całokształt przedstawionych okolicznościach powoduje, że za prawidłowe Sąd uznał stanowisko organów o nierzetelności posiadanych przez skarżącą faktur nabycia i sprzedaży kawy. Trafności oceny organów co do charakteru spornych transakcji nie zdołały podważyć zarzuty skargi skupiające się na wykazaniu, że dostawom faktycznie towarzyszył towar, który Spółka objęła w fizyczne posiadanie, a jednocześnie dochowała należytej staranności w ramach mających miejsce dostaw. Skarżąca pomija jednak tę okoliczność, że dostawa towaru udokumentowana fakturą wystawioną przez B, nawet w przypadku gdy towar na niej wykazany faktycznie istniał, nie mógł pochodzić od podmiotu, wykazanego jako jego dostawca. Natomiast w przypadku dostawy towaru przez C, który miał zostać w ramach WDT dostarczony do [...] podmiotu D, ocena prawidłowości zaskarżonej decyzji nie jest uzależniona od wykazania, że w tle tej transakcji znajdował się towar. Fizyczne istnienie towaru nie zmienia bowiem podstawowej dla sprawy konstatacji, że zrealizowana została ona w ramach oszustwa karuzelowego. Odrębną przy tym kwestią jest to, czy uczestnictwo skarżącej w karuzeli podatkowej może być uznane za świadome. Należy bowiem zwrócić uwagę, że orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej nie pozostaje obojętne wobec tego rodzaju oszustw, jednakże nie uznaje tzw. odpowiedzialności zbiorowej podmiotów uczestniczących w takim oszustwie. Z orzecznictwa Trybunału jednoznacznie wynika (por. wyrok z dnia 18.12.2014 r. w sprawach połączonych C-131/13 "Italmoda" oraz z dnia 22.10.2015 r. w sprawie C- 277/14), że krajowe organy i sądy powinny odmówić podatnikowi skorzystania z prawa do odliczenia, zwolnienia lub zwrotu podatku od wartości dodanej, nawet w braku przepisów prawa krajowego przewidującego taką odmowę, gdy w oparciu o obiektywne kryteria zostało stwierdzone, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez transakcję powoływaną dla uzasadnienia danego prawa bierze udział w oszustwie w zakresie podatku od wartości dodanej popełnionym w ramach łańcucha dostaw. Przesłanką wystarczającą do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest więc nie tylko świadome uczestnictwo w oszustwie podatkowym, ale także brak należytej staranności, niedbalstwo, brak przezorności w ramach transakcji, których przebieg powinien wzbudzić uzasadnione wątpliwości odnośnie rzetelności jego kontrahentów. Określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanej sprawy i dotyczy wykazania, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku VAT. TSUW wielokrotnie zwracał przy tym uwagę, że organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty. Niemniej jednak Trybunał wyraźnie przy tym również podkreślał, że jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (por. wyrok w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 60; także postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 40). W świetle zatem powszechnych na tym tle poglądów judykatury, które tut. Sąd w pełni podziela, wskazać należy, że podjęcie działań sprawdzających kontrahenta staje się obowiązkiem podatnika dążącego do odliczenia podatku naliczonego wówczas, gdy konkretne okoliczności nasuwają, lub powinny nasuwać, podejrzenia o możliwości wystąpienia oszustwa podatkowego. Jeśli więc w momencie podjęcia współpracy istnieją oznaki budzące wątpliwości co do rzetelności kontrahenta, podatnik nie może ograniczać się jedynie do weryfikacji formalnych aspektów działalności kontrahenta. W orzecznictwie jednoznacznie wskazuje się, że nie jest wystarczające sprawdzenie dokumentów rejestrowych kontrahenta (por. wyrok NSA z 17.01.2018 r., sygn. akt I FSK 486/16; z dnia 26.01.2018 r., sygn. akt I FSK 426/16). Jest bowiem okolicznością powszechnie znaną, że dokumenty takie łatwo pozyskać, a w obecnych realiach gospodarczych dostarczają one znikomej wiedzy o działalności danego podmiotu i jego jakości. Również w wyroku z dnia 2.03.2018 r., sygn. akt I FSK 766/16 NSA wskazał, że "o należytej staranności nie mogą świadczyć otrzymane przez podatnika dokumenty rejestrowe kontrahenta, gdyż potwierdzają one jedynie, że działalność ta została formalnie zarejestrowana". Odnosząc powyższe rozważania do stanu faktycznego niniejszej sprawy Sąd w pełni akceptuje stanowisko organów, że skarżącej należy przypisać co najmniej brak należytej staranności przy zawieraniu spornych transakcji. Uprawnione są zwłaszcza wnioski organów o pozornym i niewystarczającym charakterze podjętych przez skarżącą działań weryfikacyjnych wobec kontrahentów. W zaskarżonej decyzji organ trafnie wykazał okoliczności, które przemawiały za taką oceną, słusznie podkreślając, że gdyby skarżąca przeanalizowała chociażby zapisy doręczonego jej protokołu kontroli za maj 2014 r. kwestionujące prawidłowość i rzetelność dokonanych transakcji ze spółką B, czy też uwag odnoszących się do zrealizowanej w tym miesiącu na rzecz innego [...] podmiotu dostawy w ramach WDT - to powinna zasięgnąć znacznie szerszych informacji na temat dostawców, w celu upewnienia się co do ich wiarygodności. Z okoliczności sprawy wynika natomiast całkowity brak zainteresowania skarżącej podmiotami, od których zamierzała dokonać nabycia towaru, o czym świadczy jednoznacznie fakt, że działający w imieniu Spółki – A. P. praktycznie nie upewnił się, kto i w jakiej roli występował, czy kontaktujący się z nim przedstawiciel dostawcy miał umocowanie do działania w jej imieniu. Brak przyłożenia przez skarżącą należytej wagi do informacji o niezmiernie szerokim przedmiocie działalności dostawcy (obejmującym m.in. działalność telekomunikacyjną, badania naukowe i rozwojowe, pozaszkolne formy edukacji, praktykę lekarską, działalność bibliotek, archiwów, muzeów oraz pozostałą działalność związaną z kulturą), jak też do informacji o kapitale zakładowym wynoszącym zaledwie kwotę 5.000 zł, podczas gdy sporne transakcje zakupu kawy opiewały w maju 2015 r. na kwotę 1.209.182,04 zł netto. Wobec znacznej wartości tych transakcji, brak zainteresowania skarżącej stanowi co najmniej o niedbalstwie, braku przezorności w kontaktach z dostawcami, zwłaszcza że cena oferowana za towar również odbiegała od cen rynkowych, a jeszcze dodatkowo miał być wliczony w nią koszt transportu. Z powyższego wynika, że wbrew twierdzeniom skargi w sprawie istniały obiektywne przesłanki, na podstawie których skarżąca mogła się przynajmniej domyślać, że transakcje, w których zamierza wziąć udział, mogą wiązać się z ryzykiem dokonania oszustwa lub nadużycia prawa. Nie można więc zasadnie przyjąć, że strona działała w dobrej wierze. Zwłaszcza, że również okoliczności towarzyszące transakcjom budziły wątpliwości i odbiegały od standardów występujących w obrocie. Trafnie w tym zakresie organy zwróciły uwagę na niejasne okoliczności nawiązania współpracy oraz brak bezpośrednich spotkań z osobami reprezentującymi kontrahentów przed zawarciem transakcji. Przy ocenie dobrej wiary skarżącej szczególnego znaczenia nabiera także fakt, że wartość zawartych transakcji znacznie przewyższała wartość zakupów dokonywanych jednorazowo od innych kontrahentów a płatności na rzecz dostawcy były regulowane zasadniczo dopiero po otrzymaniu przez skarżącą zapłaty od swego nabywcy (tzw. odwrócony łańcuch płatności), co uwalniało ją od ryzyka finansowego, wpisanego co do zasady w transakcje rynkowe. Podzielając zatem ustalenia organów, że widniejący na posiadanych przez skarżącą fakturach dostawcy pozorowali jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, oraz że Spółka nie zachowała należytej staranności w kontaktach z tymi dostawcami, Sąd nie dopatrzył się zarzucanego w skardze naruszenia przepisów prawa procesowego, zwłaszcza dotyczących postępowania dowodowego, gromadzenia dowodów i ich oceny (art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p.). Nie można podzielić twierdzenia, że organy działały pod z góry założoną tezę, że w sprawie mamy do czynienia z transakcjami karuzelowymi, skoro zebrany materiał dowodowy wyraźnie wskazywał, iż skarżąca uczestniczyła w łańcuchu dostaw, na początku którego występował "znikający podatnik", który nie odprowadzał należnego od zawartych transakcji podatku a wyjaśnienia strony w tym zakresie nie były wiarygodne. W ocenie Sądu, organy podjęły niezbędne działania mające na celu odtworzenie stanu faktycznego sprawy. Przeprowadziły czynności dowodowe mające wykazać, czy podmioty dokonujące dostaw kawy na rzecz Spółki prowadziły faktyczną działalność gospodarczą i czy w związku z tym mogły przenieść na skarżącą prawo dysponowania towarem jak właściciel. W tym celu zgromadzono i przeanalizowano zasadnicze dowody dotyczące specyfiki funkcjonowania spółek B, C, a także D, także i ich kontrahentów, których łączna ocena prowadziła do słusznego wniosku, że faktury wystawione przez te podmioty nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż towar uwidoczniony na fakturach nie mógł od nich pochodzić, gdyż jedynie pozorowały one prowadzenie działalności gospodarczej, a ich faktyczna rola sprowadzała się do wystawiania faktur mających na celu uwiarygodnienie obrotu. Tym samym nie znajdują uzasadnionych podstaw zarzuty dotyczące naruszenia art. 122, 187 § 1 i 191 O.p., gdyż wbrew ich stwierdzeniom, stanowisko organów, że skarżąca nie nabyła od wymienionych spółek towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u. (tj. nabycia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel), w związku z czym nie mogła dokonać dalszych dostaw, znajduje pełne oparcie w materiale dowodowym sprawy. Można w tym miejscu przytoczyć pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 2 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 1860/17, że "do ustalenia okoliczności faktycznych związanych z mechanizmem oszustwa karuzelowego niezbędne jest zebranie dowodów dotyczących ciągu transakcji składających się na taką karuzelę podatkową i na tym tle dokonania oceny relacji podatnika z bezpośrednimi kontrahentami. Natomiast ocena stopnia świadomości podatnika co do charakteru transakcji w jakich brał udział powinna być dokonywana w pierwszym rzędzie poprzez analizowanie jego zachowania w ramach tych transakcji, a w tle także na podstawie cech charakteryzujących cały mechanizm ujawnionego oszustwa i działań podejmowanych przez uczestniczące w nim podmioty". Zdaniem Sądu, w omawianej sprawie ocena taka została dokonana zarówno w odniesieniu do działań skarżącej, jak i wobec podmiotów uczestniczących na poprzednich oraz następnych etapach łańcucha dostaw. Ujawnione w oparciu o zebrane dowody okoliczności składają się na obraz transakcji o cechach typowych dla obrotu karuzelowego z udziałem znikającego podatnika. Zebrane w tym zakresie dowody Sąd uznaje za wystarczające do wyciągnięcia powyższego wniosku, a jego prawidłowości, wbrew przekonaniu skarżącej, nie podważa samo istnienie towaru. Fizyczną obecność towaru, czy nawet jego przemieszczenie słusznie bowiem oceniono jako element pozorowania obrotu, uznając tym samym, że czynności wykonywane w ramach tego "obrotu" nie odzwierciedlały w istocie zdarzenia gospodarczego jako czynności opodatkowanej w rozumieniu art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Z tych przyczyn nie mają uzasadnionych podstaw zarzuty niezebrania wszystkich dowodów. Nie znajduje potwierdzenia zarzut o pominięciu w toku postępowania przedłożonych przez stronę dowodów. Z akt sprawy wynika, że organ odniósł się do wszystkich wskazywanych przez skarżącą dowodów i okoliczności, natomiast dokonana w zaskarżonej decyzji ich ocena, odmienna od oczekiwań skarżącej, nie stanowi o naruszeniu zasady prawdy obiektywnej. Brak jest też podstaw do uwzględnienia zarzutu, że organy w sposób wybiórczy rozważyły zebrany materiał dowodowy - przeciwnie przeanalizowały dowody w sposób kompleksowy i wykazały, że transakcje w których uczestniczyła skarżąca wpisywały się w mechanizm oszustw o znamionach "karuzeli podatkowej" i wyciągnęły z nich trafne wnioski. Nietrafne okazały się także zarzuty, iż organy przyjęły wadliwe wnioski ze zgromadzonego materiału dowodowego w zakresie tzw. "dobrej wiary" Spółki. Nie można się bowiem zgodzić ze stroną, że w należyty sposób, zgodnie z obowiązkiem i posiadanymi możliwościami zweryfikowała kontrahentów. Przeczą temu bowiem ustalone i wyżej opisane okoliczności sprawy, z których jednoznacznie wynika, że przeprowadzona przez Spółkę weryfikacja kontrahentów była jedynie pobieżna i miała na celu tylko uwiarygodnienie wystąpienia spornych transakcji. Z uwagi na powyższe nie zasługuje na uwzględnienie twierdzenie, że była ona "ofiarą" swoich kontrahentów. Nie można przy tym pomijać, że to rolą podatnika, w tym bardziej przedsiębiorcy, dbającego w sposób należyty o swoje interesy, jest takie udokumentowanie transakcji, aby jej rzetelność czyli zgodność z rzeczywistością, nie budziła wątpliwości. W konsekwencji Sąd stwierdza, że wbrew zarzutom skargi organ przeanalizował w sposób wszechstronny wszystkie istotne dla sprawy okoliczności i ocenił je z zachowaniem reguł wynikających z art. 191 O.p. Sam fakt, że organ odwoławczy nie podzielił stanowiska strony nie świadczy, iż stan faktyczny został ustalony nieprawidłowo, gdyż jej zdaniem zebrane dowody oceniono tendencyjnie, wbrew zasadzie swobodnej oceny dowodów. Trzeba podkreślić, że zasadność twierdzenia, iż organ podatkowy naruszył zasadę swobodnej oceny dowodów wyrażoną w tym przepisie wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu organu do korzystania z mocy procesowej tej zasady. Zdaniem Sądu, skarżąca naruszenia przez organ tych zasad nie wykazała, a podniesiona tym zakresie argumentacja ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów - poprzez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom, przy czym podniesione zarzuty mają charakter ogólnikowy. Tymczasem organy oceniły poszczególne dowody w zestawieniu z pozostałymi oraz w kontekście całego materiału dowodowego i wyprowadziły z nich wnioski odpowiadające zasadom logicznego rozumowania oraz doświadczenia życiowego. Należy zatem powtórzyć, iż w świetle całokształtu materiału dowodowego rozpoznawanej sprawy, którego ocenę Sąd uznał za prawidłową, trafnie organy zakwestionowały sporne faktury jako nie dokumentujące opisanych w nich czynności opodatkowanych. Nieuzasadnione okazały się także zarzuty naruszenia prawa materialnego. Stwierdzić należy, że całokształt poczynionych w sprawie ustaleń dawał organom wystarczające podstawy do zastosowania w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4a u.p.t.u.. Zgodnie z tym przepisem, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego - faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Na gruncie tego przepisu w orzecznictwie wskazuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku (por. wyrok NSA z dnia 25.08.2016 r., sygn. akt I FSK 799/16). W niniejszej sprawie, jak już wskazano powyżej, organy podatkowe skutecznie wykazały, że ujęte przez skarżącą w rejestrach zakupu VAT faktury, wystawione przez spółki B i C nie odzwierciedlały faktycznych zdarzeń gospodarczych. Skarżąca nie nabyła bowiem towarów w celu dokonania czynności opodatkowanych lecz tylko dla uprawdopodobnienia obrotu towarem, którego kolejnym etapem (towar pochodzący od C) była WDT dla której ustawa przewiduje zerową stawkę VAT. Wskazać też należy, że sama możliwość odmowy podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego ma oparcie zarówno w przepisach krajowych jak i unijnych. Nie jest to bowiem sprzeczne z przepisami art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit a, art. 7 ust. 1 u.p.t.u. i art. 167 i 168 lit. a Dyrektywy 112. Odmowa podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego w uzasadnionych, przewidzianych w przepisach przypadkach (co miało miejsce w przedmiotowej sprawie) nie narusza też zasady ochrony prawa własności uregulowanej w art. 1 Protokołu nr 1 do Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności (Dz. U. z 1995 r., Nr 36, poz. 175) w zw. z art. 87 ust. 1 i w zw. art. 91 ust. 1 Konstytucji RP oraz art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji RP. Jak omówiono już wyżej, organy nie pominęły także wynikającego z orzecznictwa TSUE (m.in. sprawy C-33/13 Jagiełło, sprawy połączone C-80/11 i C- 142/11 Mahagében i David, sprawa C-324/11 Tóth), obowiązku badania dobrej wiary podatnika, analizowania indywidualnych okoliczności zawarcia transakcji w celu sprawdzenia czy podatnik co najmniej mógł powziąć wiedzę, że transakcje w których uczestniczy związane są z oszustwem podatkowym. Uznając za prawidłowe ustalenia faktyczne dotyczące zadeklarowanej przez stronę WDT, Sąd nie stwierdził również podstaw do przyjęcia naruszenia art. 109 ust. 3 w zw. z art. 13 ust. 1 i art. 43 ust. 3 u.p.t.u. jak i art. 217 Konstytucji RP. Prawidłowo w tym względzie organy przyjęły, że wykazane przez stronę WDT na rzecz D należy uznać za niedokonane i niepodlegające VAT. Zgodnie bowiem z art. 13 ust. 1 u.p.t.u., przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7, na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju. Przywołana definicja akcentuje w istocie dwie zasadnicze cechy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, a to: wywóz musi nastąpić w wykonaniu czynności, o których mowa w art. 7 u.p.t.u., wywóz musi nastąpić z terytorium Polski na terytorium innego państwa członkowskiego. Z treści tej regulacji wynika zatem że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów musi być przede wszystkim dostawą towarów w rozumieniu art. 7 u.p.t.u.; wywóz towarów ma nastąpić "w wykonaniu" dostawy towarów, a dostawca ma dysponować towarem jak właściciel. Należy przez to rozumieć, iż z okoliczności danej transakcji wynika, że wywóz towarów z terytorium Polski jest następstwem dostawy towarów. Nie sposób zatem zgodzić się z argumentacją skargi, że strona spełniła wszystkie warunki przewidziane w art. 13 u.p.t.u. dla zastosowania stawki 0% dla dokonanej na rzecz D dostawy. Z przedstawionych powyżej przyczyn skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.