I SA/Op 462/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Wójcik (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędzia WSA Marta Wojciechowska Protokolant st. inspektor sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 listopada 2014 r. sprawy ze skargi Burmistrza Gminy i Miasta L. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 11 kwietnia 2014 r., nr [...] w przedmiocie obciążenia wierzyciela kosztami egzekucyjnymi oddala skargę Zaskarżonym postanowieniem z dnia 11 kwietnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, po rozpoznaniu zażalenia Burmistrza Gminy i Miasta L. (dalej jako skarżący, strona, wierzyciel) na postanowienie Naczelnika Opolskiego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia 22 października 2013 r. w sprawie obciążenia go, jako wierzyciela, kosztami egzekucyjnymi w wysokości 172.178,62 zł, utrzymał zaskarżone postanowienie w mocy. Powyższe rozstrzygnięcie wydane zostało w następującym stanie faktycznym i prawnym: Naczelnik Urzędu Skarbowego w Krapkowicach wszczął postępowanie egzekucyjne wobec "A" S.A. (dalej jako zobowiązana, Spółka), na podstawie tytułów wykonawczych o numerach: od 1 do 8, każdy tytuł obejmujący należności z tytułu podatku od nieruchomości za okresy: 1) raty od 6 do 9 należne w roku 2000, 2) raty od 10 do 12 za rok 2000, 3) raty od 1 do 4 za rok 2001, 4) raty od 5 do 8 za rok 2001, 5) raty od 9 do 12 za rok 2001, 6) raty od 1 do 4 za rok 2002, 7) raty od 5 do 8 za rok 2002, 8) raty od 9 do 12 za rok 2002 – wszystkie tytuły wystawione przez wierzyciela - Burmistrza Gminy i Miasta L.. Tytuły wykonawcze nie zawierały informacji o ograniczeniu zakresu egzekucji, natomiast wynikało z nich, że należności w nich ujęte zostały zabezpieczone poprzez ustanowienie hipoteki przymusowej. W dniu 15.01.2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Krapkowicach nadał tytułom wykonawczym klauzule o skierowaniu tytułu wykonawczego do egzekucji i podjął czynności egzekucyjne. Następnie w celu wyegzekwowania powyższych należności organ egzekucyjny dokonał zajęć wierzytelności z rachunku bankowego zobowiązanej Spółki w ING Banku Śląskim S.A. w K. oraz w Banku Millenium S.A. w W. zawiadomieniami z dnia 15 stycznia 2007r. Nr [...], Nr [...]. Zajęcia obejmowały należność w łącznej wysokości 1.678.922,95 zł, na którą złożyły się: należność główna 757.156,70 zł, odsetki naliczone na dzień 15 stycznia 2007r. w wysokości 826.666,55 zł, koszty upomnienia 70,40 zł i koszty egzekucyjne w wysokości 95.029,30 zł. Zawiadomienia o zajęciu zostały doręczone zobowiązanej Spółce w dniu 19 stycznia 2007r., a dłużnikom zajętych wierzytelności tj. Bankowi Millenium S.A., oraz Bankowi ING Bank Śląski S.A. odpowiednio dnia 19 stycznia 2007r. i dnia 18 stycznia 2007r. W wyniku realizacji zajęć, w dniu 22 stycznia 2007 r. wpłynęła na rachunek organu egzekucyjnego kwota w wysokości 61.952,32 zł, zaś w dniu 24 stycznia 2007r. kwota w wysokości 1.680.976,95 zł. Dochodzone w trybie egzekucji administracyjnej należności zostały w całości wyegzekwowane. W związku z powyższym w dniu 24 stycznia 2007r. organ egzekucyjny uchylił dokonane zajęcia rachunków bankowych, powiadamiając o tym banki i zobowiązaną Spółkę. Pismem z dnia 26 stycznia 2007r. pełnomocnik zobowiązanej Spółki złożył zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej, wskazując jako ich podstawę prawną przepisy art. 33 pkt 1, 3 i 9 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (obecnie Dz. U. z 2012 r., poz. 1015 ze zm. – dalej wskazywanej również w skrócie u.p.e.a,), tj. zarzut przedawnienia należności objętych tytułami wykonawczymi o numerach 1 i 2, zarzut określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia oraz zarzut prowadzenia egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny. W uzasadnieniu pełnomocnik podniósł m.in., że zobowiązania objęte tytułami wykonawczymi nr 1 i 2 (dotyczące rat od 6 do 9 i od 10 do 12 za rok 2000), przedawniły się najpóźniej z dniem 31.12.2005 r., jeszcze przed wydaniem, w zakresie określenia tych zobowiązań, decyzji przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Jeleniej Górze (dalej: SKO, Kolegium) w dniu 27.03.2006 r. jako organu II instancji. Nadto, w powołanej decyzji Kolegium wskazano, że za rok 2000 zaległość podatkowa za ten okres wynosi 654.278,40 zł. Natomiast postanowieniem z dnia 28.11.2006 r. Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy postanowienie organu I instancji w przedmiocie zaliczenia nadpłaty powstałej u podatnika w kwocie 650.000 zł na poczet tych przedawnionych zaległości. Dodatkowo pełnomocnik wskazał, że Burmistrz Gminy i Miasta L. prawomocną decyzją z dnia 26.03.2003 r. umorzył odsetki za zwłokę w podatku od nieruchomości za okres od IV do IX 2002 r. oraz od wpłaty 180.000 zł dokonanej w dniu 19.12.2002 r. umorzył odsetki w kwocie 6.679,40 zł, a nadto decyzją z dnia 4.10.2002 r. umorzył 1/3 zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości w wysokości 211.805 zł oraz odsetki w kwocie 70.085,60 zł za okres od II do VI 2002 r. (w załączeniu przedłożono uwierzytelnione kopie ww. aktów). Pismem z dnia 30 stycznia 2007r. organ egzekucyjny poinformował Burmistrza Gminy i Miasta L. o wniesionych zarzutach i zobowiązał do zajęcia stanowiska w sprawie zgłoszonych zarzutów - zgodnie z art. 34 § 1 i 3 u.p.e.a. - w terminie 14 dni od dnia powiadomienia o wniesionych zarzutach. Postanowieniem z dnia 20 lutego 2007 r. wierzyciel stwierdził niedopuszczalność zarzutów zgłoszonych w piśmie pełnomocnika zobowiązanej Spółki z dnia 26 stycznia 2007 r. Zostało ono uchylone przez SKO w Jeleniej Górze i sprawę przekazano wierzycielowi do ponownego rozpoznania. Następnie, po kilkukrotnym uchyleniu kolejnych postanowień wierzyciela, postanowieniem z dnia 16 lutego 2009 r. wierzyciel uznał zasadność zarzutów zgłoszonych przez zobowiązaną Spółkę a dotyczących: prowadzenia postępowania egzekucyjnego przez organ niewłaściwy, tj. Naczelnika Urzędu Skarbowego w Krapkowicach, zaliczenia nadpłaty w łącznej kwocie 650.000 zł, na poczet zaległości podatkowych w podatku od nieruchomości za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj 2000 r. w całości i za czerwiec 2000 r. do kwoty 35.228 zł; prowadzenia egzekucji pozostałych należności zarachowanych na poczet 2000 r.; tytułu wykonawczego wystawionego przez Burmistrza Gminy i Miasta L. za miesiąc grudzień 2002 r. w zakresie zawyżenia tego tytułu o kwotę 57,70 zł, a w pozostałym zakresie stwierdził niedopuszczalność wniesionych zarzutów. Zobowiązana złożyła zażalenie na powyższe rozstrzygnięcie, w wyniku którego SKO wydało postanowienie z dnia 24 marca 2009 r., zaskarżone następnie przez Spółkę do sądu administracyjnego. Kolegium postanowieniem z dnia 29 marca 2012 r., zapadłym wskutek uchylenia wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 7 lipca 2011 r. (sygn. akt I SA/Wr 839/11) postanowienia tego organu z dnia 24 marca 2009 r. w przedmiocie zarzutów zobowiązanej w postępowaniu egzekucyjnym, m.in. uznało zasadność zarzutu prowadzenia postępowania przez niewłaściwy organ. Kolegium wskazało, że właściwym organem egzekucyjnym do prowadzenia egzekucji wobec tzw. dużego podatnika, jakim jest zobowiązana Spółka, jest Naczelnik Opolskiego Urzędu Skarbowego w Opolu oraz uwzględniło zarzut dot. odsetek za okres od dnia 10 czerwca 2002r. do dnia 24 marca 2006r. oraz od dnia 25 czerwca 2006r. do 3 sierpnia 2006r. w stosunku do zobowiązania podatkowego dotyczącego 2001r. i 2002r. W związku z powyższym dotychczas prowadzący egzekucję Naczelnik Urzędu Skarbowego w Krapkowicach przekazał sprawę zarzutów do rozpoznania wg właściwości Naczelnikowi Opolskiego Urzędu Skarbowego w Opolu, co spowodowało powstanie sporu kompetencyjnego pomiędzy organami. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu rozpoznając ten spór pismem z dnia 31 października 2012r. uznał, iż właściwym organem do prowadzenia egzekucji w stosunku do zobowiązanej Spółki - zarówno rzeczowo jak i miejscowo - jest (i był w 2007r.) Naczelnik Opolskiego Urzędu Skarbowego w Opolu, a zatem to również ten organ jest właściwy do rozpatrzenia zgłoszonych zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej. Naczelnik Opolskiego Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 3 kwietnia 2013r. umorzył z urzędu postępowanie egzekucyjne - w oparciu art. 59 § 1 pkt 7 u.p.e.a.- prowadzone na podstawie tytułów wykonawczych o numerach od 1 do 5, obejmujących należności z tytułu podatku od nieruchomości za okres od czerwca 2000r. do grudnia 2001r. W uzasadnieniu organ egzekucyjny wskazał na upływ terminu przedawnienia dochodzonych należności, zgodnie z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm. - zwanej dalej O.p.). Zobowiązania podatkowe objęte tytułami wykonawczymi o numerach od 1 do 5, tj. za 2000 rok, mogły być co do zasady dochodzone do dnia 31 grudnia 2005r., a za 2001r. do dnia 31 grudnia 2006r. Tym samym, o ile nie nastąpiły zdarzenia powodujące przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia, przedawnienie nastąpiłoby przed wystawieniem powyższych tytułów wykonawczych, wszczęciem egzekucji i zastosowaniem środka egzekucyjnego w postaci zajęcia rachunków bankowych. Na podstawie tytułów wykonawczych o numerach od 1 do 5, zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz wyjaśnień udzielonych przez wierzyciela organ egzekucyjny stwierdził, że bezspornie w chwili wystawienia ww. tytułów wykonawczych tj. w dniu 11 stycznia 2007r. upłynęły już terminy przedawnienia należności podatkowych za okres od czerwca do grudnia 2000r. (31 grudnia 2005r.) oraz za okres od stycznia do grudnia 2001r. (31 grudnia 2006r.). Zarazem, wobec istniejącego zabezpieczenia hipotecznego, egzekucja, zgodnie z art. 70 § 8 O.p., mogła być skierowana wyłącznie z przedmiotu hipoteki. Organ podkreślił, że pomimo posiadania wiedzy o tak istotnym ograniczeniu zakresu egzekucji bezpośrednio wpływającym na wybór środka egzekucyjnego i czynności egzekucyjne podejmowane w trakcie postępowania egzekucyjnego, wierzyciel nie poinformował o tym organu egzekucyjnego. W efekcie organ ten zastosował środek egzekucyjny w postaci egzekucji z rachunków bankowych, który w przedmiotowej sprawie nie mógł być już zastosowany. Upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego spowodował, że zobowiązanie takie można było egzekwować jedynie z przedmiotu hipoteki, co w oczywisty sposób generalnie i nieodwracalnie wyłącza możliwość stosowania innych środków egzekucyjnych nieskierowanych do nieruchomości objętych hipoteką. Organ egzekucyjny uznał zatem, że niemożliwe i niedopuszczalne było zastosowanie w oparciu o tytuły wykonawcze o numerach od 1 do 5 jakiegokolwiek innego środka egzekucyjnego, poza egzekucją z nieruchomości, co zarazem spowodowało konieczność umorzenia z urzędu postępowania egzekucyjnego. W okolicznościach sprawy nastąpiło to z przyczyn leżących po stronie wierzyciela. Kolejnym postanowieniem z dnia 16 maja 2013r. Naczelnik Opolskiego Urzędu Skarbowego - działając na podstawie art. 59 § 1 pkt 3 u.p.e.a.- umorzył z urzędu postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie dalszych tytułów wykonawczych, o numerach od 6 do 8, obejmujących należności z tytułu podatku od nieruchomości za okres od stycznia do grudnia 2002r. W uzasadnieniu wyjaśnił, że wskazane tytuły wykonawcze wystawione dnia 11 stycznia 2007r. nie zawierały informacji dla organu egzekucyjnego o jakichkolwiek ograniczeniach w naliczaniu wysokości odsetek tj. występowania przerw w ich naliczaniu. Informacja ta nie została przez wierzyciela przekazana organowi egzekucyjnemu również w innej formie. Jednak z zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz informacji udzielonych przez wierzyciela organ egzekucyjny wywiódł, że w sprawie tej miały miejsce okoliczności wskazane w art. 54 § 1 pkt 3 i 7 O.p., skutkujące wystąpieniem okresów wyłączających z mocy prawa naliczanie odsetek za okres: - od daty wszczęcia postępowania podatkowego za lata 2001 i 2002 tj. od dnia 10 czerwca 2002r. do dnia wydania decyzji określających wysokość zobowiązania podatkowego za te lata tj. do dnia 24 marca 2006r., co wynika z art. 54 § 1 pkt 7 O.p., - od dnia następnego po upływie terminu, do którego organ odwoławczy powinien wydać decyzję tj. od dnia 26 czerwca 2006r. do dnia doręczenia decyzji tego organu tj. do dnia 3 sierpnia 2006r., co wynika z art. 54 § 1 pkt 3 O.p. W związku z powyższym, skoro egzekwowany obowiązek został określony niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego bezpośrednio z przepisu prawa, organ umorzył postępowanie egzekucyjne z urzędu. Żadna ze stron nie złożyła zażaleń na ww. postanowienia i stały się one ostateczne. Postanowieniem z dnia 25 czerwca 2013 r. Naczelnik Opolskiego Urzędu Skarbowego w Opolu uchylił czynności egzekucyjne z dnia 15 stycznia 2007 r. w postaci zajęcia rachunków bankowych Spółki w ING Bank Śląskim S.A. w K. i w Banku Millenium S.A. w W. z uwagi na umorzenie postępowania egzekucyjnego wyżej opisanymi postanowieniami kolejno z dnia 03.04.2013 r. oraz z dnia 16.05.2013 r. W dniu 25.06. 2013 r. Naczelnik Opolskiego Urzędu Skarbowego w Opolu wydał także postanowienia w przedmiocie wyznaczenia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Krapkowicach do zwrotu kosztów egzekucyjnych zobowiązanej Spółce: - w wysokości 47.766,50 zł wraz z naliczonymi od dnia ich pobrania odsetkami ustawowymi, pobranymi w egzekucji prowadzonej na podstawie tytułów wykonawczych nr 1 i 2 z dnia 11.01.2007 r., oraz - w wysokości 47.262,72 zł wraz z naliczonymi od dnia ich pobrania odsetkami ustawowymi, pobranymi w egzekucji prowadzonej na podstawie tytułów wykonawczych nr 3, 4, 5, 6, 7 i 8 z dnia 11.01.2007 r. Koszty egzekucyjne w sprawie powstały bowiem w wyniku zastosowania niedopuszczalnego środka egzekucyjnego (tytuły wykonawcze 1, 2, 3, 4 i 5 - z rachunków bankowych Spółki) oraz w wyniku egzekucji na podstawie tytułów wykonawczych nr 6, 7 i 8 - z nieprawidłowo określonym obowiązkiem (nie uwzględniono w tytułach przerw w naliczaniu odsetek). Pismem z dnia 11.10.2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Krapkowicach poinformował organ egzekucyjny, iż dokonał całkowitego zwrotu kosztów egzekucyjnych wraz z odsetkami dla zobowiązanej Spółki w łącznej kwocie 172.178,62 zł (koszty egzekucyjne 95.029,22 zł i odsetki ustawowe 77.149,40 zł). Następnie Naczelnik Opolskiego Urzędu Skarbowego w Opolu postanowieniem z dnia 22 października 2013r. obciążył wierzyciela kosztami egzekucyjnymi w wysokości 172.178,62 zł. Obciążenia dokonano w związku z umorzeniem w niniejszej sprawie postępowania egzekucyjnego wszczętego i prowadzonego niezgodnie z prawem z winy wierzyciela. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ egzekucyjny wskazał na przepis art. 64c § 1 u.p.e.a., zgodnie z którym koszty egzekucyjne z reguły obciążają zobowiązanego, za wyjątkiem określonym w art. 64c § 2-4 u.p.e.a. Na podstawie § 3 tego przepisu należności te, wraz z naliczonymi od dnia ich pobrania odsetkami ustawowymi, organ egzekucyjny zobowiązany był zwrócić zobowiązanemu a nadto wobec stwierdzenia, że niezgodne z prawem wszczęcie i prowadzenie egzekucji spowodował wierzyciel, należało nimi obciążyć wierzyciela. Już bowiem w dniu wystawienia przez wierzyciela tytułów wykonawczych od nr 1 do 8 zawierały one wady, które wykluczały od samego początku prowadzenie egzekucji na ich podstawie. Koszty egzekucyjne w przedmiotowych tytułach wykonawczych powstały i zostały pobrane w wyniku zastosowania niedopuszczalnego środka egzekucyjnego (w stosunku do tytułów od 1 do 5) oraz na podstawie tytułów wykonawczych z nieprawidłowo określonym obowiązkiem (w tytułach wykonawczych od 6 do 8). Wierzyciel ani zobowiązana nie kwestionowali postanowień o umorzeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie wadliwie wystawionych tytułów wykonawczych, w związku z czym stały się one ostateczne. Na powyższe postanowienie z dnia 22 października 2013 r. wierzyciel tj. Burmistrz Gminy i Miasta L. wniósł zażalenie, żądając jego uchylenia. W uzasadnieniu wskazał, iż przedmiotowe koszty egzekucyjne przedawniły z końcem roku 2012r., co jego zdaniem wynika z art. 70 O.p. określającego 5-letni termin przedawnienia. Ponieważ zgodnie z art. 64 § 9 pkt 2 u.p.e.a. obowiązek uiszczenia kosztów egzekucyjnych powstaje m.in. z chwilą doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu, co w niniejszej sprawie nastąpiło w dniu 19 stycznia 2007r., to w ocenie skarżącego przedmiotowe koszty egzekucyjne są już przedawnione, a zatem bezpodstawne jest ich dalsze dochodzenie. Ponadto wierzyciel zwrócił uwagę, że w tytułach wykonawczych wyraźnie wskazano okres, jakiego one dotyczyły tj. 2000, 2001 i 2002 rok. Zatem podejmując czynności egzekucyjne organ egzekucyjny miał pełną świadomość, iż należności za lata 2000 i 2001 są przedawnione. Dodatkowo organ egzekucyjny został poinformowany o fakcie zabezpieczenia należności poprzez ustanowienie hipoteki przymusowej "i pomimo powyższego wszczął postępowanie egzekucyjne z przedmiotu innego niż nieruchomość, na której ustanowiono hipotekę". Skarżonym do tutejszego Sądu postanowieniem z dnia 11 kwietnia 2014r. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Opolskiego Urzędu Skarbowego. W uzasadnieniu wskazał, że stosownie do art. 64 § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny, z zastrzeżeniem § 2, w egzekucji należności pieniężnych pobiera za dokonane czynności egzekucyjne opłaty, będące formą zryczałtowanego wynagrodzenia dla organu egzekucyjnego prowadzącego egzekucję za podejmowanie i dokonywanie określonych ustawą czynności egzekucyjnych. Organ podkreślił, że w sprawie tej koszty egzekucyjne w łącznej wysokości 95.029,30 zł (na którą to kwotę składa się opłata manipulacyjna wynosząca 15.838,20 zł oraz opłata za dokonane zajęcie wynosząca 79.191,10 zł) powstały na skutek zajęcia (zawiadomieniami z dnia 15 stycznia 2007r. o numerach: Nr [...] i [...]) rachunku bankowego w ING Bank Śląski S.A. w K. oraz w Banku Millenium S.A. w W. Ponadto zgodnie z art. 64 § 6 u.p.e.a. organ egzekucyjny pobiera opłatę manipulacyjną z tytułu zwrotu wydatków za wszystkie czynności manipulacyjne związane ze stosowaniem środków egzekucyjnych wynoszącą 1 % kwoty egzekwowanych należności, objętych tytułem wykonawczym, nie mniej jednak niż 1,40 zł. Natomiast drugim elementem kosztów egzekucyjnych są opłaty należne organowi egzekucyjnemu z tytułu zastosowania środka egzekucyjnego, jakim było w niniejszej sprawie zajęcie rachunków bankowych zobowiązanej Spółki. Na podstawie art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. opłaty za zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego wynoszą 5% kwoty egzekwowanej należności, nie mniej jednak niż 4,20 zł. Stosownie natomiast do art. 64 § 3 u.p.e.a. opłaty, o których mowa w § 1 pkt 1-6 oblicza się oddzielnie od każdego tytułu wykonawczego, który był podstawą dokonania czynności egzekucyjnej. W związku z powyższym Dyrektor Izby stwierdził, iż w niniejszej sprawie koszty egzekucyjne zostały naliczone zgodnie z ww. przepisami. Wskazał dalej, że w myśl art. 64c § 1 u.p.e.a. koszty egzekucyjne związane z postępowaniem egzekucyjnym co do zasady obciążają zobowiązanego. Wyjątki zostały ustanowione w art. 64c § 2-4 u.p.e.a. Na podstawie art. 64c § 3 u.p.e.a., jeżeli po pobraniu od zobowiązanego należności z tytułu kosztów egzekucyjnych okaże się, że wszczęcie i prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem, należności te, wraz z naliczonymi od dnia ich pobrania odsetkami ustawowymi, organ egzekucyjny zwraca zobowiązanemu, a jeżeli niezgodne z prawem wszczęcie i prowadzenie egzekucji spowodował wierzyciel, obciąża nimi wierzyciela. Okoliczność ta została stwierdzona postanowieniami Naczelnika Opolskiego Urzędu Skarbowego z dnia 3 kwietnia 2013r. i z dnia 16 maja 2013r. o umorzeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych o numerach od 1 do 8, wystawionych na zobowiązaną Spółkę. Umorzenia dokonano (w pierwszym przypadku) na podstawie art. 59 § 1 pkt 7 tj. z uwagi na niedopuszczalność zastosowanego środka egzekucyjnego oraz, w postanowieniu z dnia 16 maja 2013 r., na podstawie art. 59 § 1 pkt 3 u.p.e.a. tj. z uwagi na określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego bezpośrednio z przepisu prawa. Równocześnie uznano, że niezgodne z prawem wszczęcie i prowadzenie egzekucji spowodował wierzyciel. Po wydaniu powyższych postanowień Naczelnik Urzędu Skarbowego w Krapkowicach dokonał w dniach 8 lipca 2013r., 23 lipca 2013r. i 30 sierpnia 2013r. zwrotu zobowiązanej Spółce kosztów egzekucyjnych wraz z odsetkami w łącznej wysokości 172.178,62 zł. Konsekwencją wydania ww. postanowień w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego i następnie zwrotu przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Krapkowicach zobowiązanej Spółce przedmiotowych kosztów egzekucyjnych wraz z ustawowymi odsetkami było wydanie przez organ egzekucyjny w dniu 22 października 2013r. postanowienia o obciążeniu wierzyciela kosztami egzekucyjnymi w łącznej wysokości 172.178,62 zł, co nastąpiło na podstawie art. 64c § 3 u.p.e.a. Przy czym organ wskazał, powołując się na wyrok WSA w Gliwicach z dnia 27.02.2012 r. (sygn. akt I SA/Gl 929/11), że w przypadku zaistnienia przesłanek określonych w art. 64c § 3 u.p.e.a. wierzyciel zostaje obciążony kosztami postępowania egzekucyjnymi w wysokości, w jakiej zostały one pobrane od zobowiązanego, a następnie zobowiązanemu zwrócone wraz z odsetkami, natomiast przepis ten nie przewiduje przy określeniu wysokości kosztów egzekucyjnych obciążających wierzyciela możliwości uwzględnienia stopnia i zakresu jego przyczynienia się do niezgodnego z prawem wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego. W tych okolicznościach skarżone postanowienie uznano za prawidłowe. Organ nadzoru za nieuzasadniony uznał zarzut wierzyciela o przedawnieniu w niniejszej sprawie kosztów egzekucyjnych zaznaczając przy tym, że koszty te powstały, zgodnie z art. 64 § 9 pkt 3 u.p.e.a., w dniu 19 stycznia 2007 r. jako dacie doręczenia zarówno zobowiązanej Spółce jak i bankom zawiadomień o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego. Obowiązywała wówczas ustawa z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2005 r., nr 249, poz. 2104, dalej jako "u.f.p. z 2005 r."), która nie zawierała autonomicznych regulacji dotyczących przedawnienia niepodatkowych należności budżetowych. Nie zawierała również analogicznego do obecnie obowiązującego w art. 67 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r., poz. 885 ze zm. zwana dalej u.f.p.), uregulowania nakazującego odpowiednie stosowanie przepisów Ordynacji podatkowej, w tym w szczególności jej działu III (w którym umiejscowione są przepisy dotyczące przedawnienia zobowiązań podatkowych). Natomiast zgodnie z art. 115 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych (Dz. U. nr 157, poz. 1241 ze zm.), do spraw dotyczących niepodatkowych należności budżetowych, (...), wszczętych i niezakończonych decyzją ostateczną przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy dotychczasowe. A zatem koszty egzekucyjne powstałe w trakcie obowiązywania ustawy o finansach publicznych z 2005r. nie ulegały przedawnieniu. Zatem początek biegu terminu przedawnienia należy liczyć od dnia 1 stycznia 2010 r., czyli daty wprowadzenia regulacji umożliwiającej stosowanie instytucji przedawnienia do kosztów egzekucyjnych. Za takim stanowiskiem przemawia, zdaniem Dyrektora, posiłkowo stosowany w niniejszej sprawie pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu w wyroku z dnia 7 sierpnia 2012r. sygn. akt III SA/Po 389/12 (organ zaznaczył, że wyrok odnosi się wprawdzie do opłat za wydanie kart pojazdu, ale zarazem ma on uniwersalne znaczenie, w tym również do kosztów egzekucyjnych). Mając powyższe na uwadze organ nadzoru stwierdził, że przedawnienie kosztów egzekucyjnych powstałych w niniejszej sprawie rozpoczęło swój bieg w dniu 1 stycznia 2010r. (dzień wejścia w życie w zasadniczej części ustawy o finansach publicznych) i upłynie z dniem 31 grudnia 2014r. Odnośnie twierdzeń wierzyciela o mającej wynikać z treści tytułów wykonawczych wiedzy organu egzekucyjnego w chwili podejmowania czynności egzekucyjnych w zakresie przedawnienia należności za lata 2000 i 2001 oraz o zabezpieczeniu należności poprzez ustanowienie hipoteki przymusowej, Dyrektor Izby wskazał na wynikający z art. 29 § 1 u.p.e.a. obowiązek organu egzekucyjnego badania z urzędu jedynie dopuszczalności egzekucji administracyjnej, z wyłączeniem jakiejkolwiek możliwości badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Zatem bezzasadny jest zarzut, że organ egzekucyjny wiedzę o upływie terminu przedawnienia należności miałby posiąść z samej treści tytułu wykonawczego, co skutkowałoby egzekucją jedynie z przedmiotu hipoteki, skoro w części D tytułu wykonawczego wskazano jedynie, iż należność została zabezpieczona poprzez ustanowienie hipoteki. Natomiast w sytuacji, gdy wierzyciel nie zawnioskował o egzekucję z nieruchomości, wzmianka o wpisie hipoteki miała charakter stricte informacyjny i mogła być przydatna organowi egzekucyjnemu przy ocenie zasadności stosowania poszczególnych środków egzekucyjnych. Ponadto, na dzień wpływu tytułów wykonawczych do organu egzekucyjnego, obowiązujący wówczas przepis art. 110 § 3 u.p.e.a., nakładał na wierzyciela obowiązek złożenia organowi egzekucyjnemu wniosku o przeprowadzenie egzekucji z nieruchomości, który to środek egzekucyjny był wyjątkowy i ostateczny. W niniejszej sprawie wierzyciel takiego wniosku nie złożył, zatem organ egzekucyjny miał prawo zastosować którykolwiek ze środków egzekucyjnych przewidzianych w art. 1a ust. 12 lit. a u.p.e.a., w tym nie był wykluczony środek egzekucyjny w postaci zajęcia rachunku bankowego, który okazał się skuteczny. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż zasadnym było obciążenie wierzyciela kosztami egzekucyjnymi w wysokości 172.178,62 zł. Na powyższe postanowienie pełnomocnik wierzyciela wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, wnosząc o jego uchylenie w całości. W uzasadnieniu podniósł zarzut wydania zaskarżonego postanowienia z naruszeniem art. 64c § 3 u.p.e.a. poprzez niezasadne przyjęcie, że niezgodne z przepisami ustawy wszczęcie i prowadzenie postępowania egzekucyjnego spowodował wierzyciel, podczas gdy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwala - w ocenie pełnomocnika - na stwierdzenie, że była to wyłącznie wina wierzyciela. Dalej wskazał, że wierzyciel kierując do organu egzekucyjnego tytuły wykonawcze wyraźnie w nich zaznaczył, iż dotyczą one należności za lata 2000, 2001 i 2002. Zatem już w momencie wpływu tytułów wykonawczych do organu egzekucyjnego było oczywiste, że z uwagi na fakt przedawnienia należności za lata 2000 i 2001 mogą być one dochodzone tylko z nieruchomości. Nadto w momencie złożenia tytułów wykonawczych organ egzekucyjny został również powiadomiony o fakcie zabezpieczenia wierzytelności poprzez ustanowienie hipoteki przymusowej. Zdaniem pełnomocnika, możliwość prowadzenia egzekucji wyłącznie z nieruchomości obciążonych hipoteką powinna być wzięta pod uwagę przez organ egzekucyjny "z urzędu". Brak jest więc w przedmiotowej sprawie wyłącznej winy wierzyciela, tym bardziej, że wszczęcie egzekucji z rachunku bankowego zobowiązanej było samoistną decyzją organu egzekucyjnego, który uczynił to mając wszelkie przesłanki do stwierdzenia, że jest to decyzja niezgodna z prawem, co z kolei stanowi o "współzawinieniu" organu egzekucyjnego. Ponadto w ocenie pełnomocnika, dla spełnienia przesłanki określonej w art. 64c § 3 u.p.e.a. muszą zaistnieć dwie okoliczności tj. niezgodne z prawem wszczęcie i niezgodne z prawem prowadzenie egzekucji. Natomiast w niniejszej sprawie wystąpiła jedna przesłanka tj. niezgodne z prawem prowadzenia egzekucji, albowiem samo wszczęcie egzekucji było w pełni zasadne. Podtrzymano także podnoszony wcześniej zarzut o przedawnieniu dochodzonych kosztów egzekucyjnych na podstawie art. 64 § 9 u.p.e.a. w zw. z art. 70 O.p., co nastąpiło w roku 2012. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując całość dotychczasowej argumentacji i nie podzielając zarzutu o naruszeniu art. 64c § 3 u.p.e.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny, zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżone postanowienie odpowiada prawu. Istota sporu w kontrolowanej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy na tle przedstawionych powyżej okoliczności sprawy zasadnie wierzyciel został obciążony kosztami egzekucji na podstawie art. 64c § 3 u.p.e.a. Za podstawę oceny legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia Sąd przyjął opisany powyżej i ustalony przez organy przebieg zdarzeń, który przez skarżącego kwestionowany nie jest. Skarżący podważa jedynie jego ocenę prawną zaprezentowaną w uzasadnieniu skarżonego postanowienia w kontekście przesłanek opisanych w art. 64c § 3 u.p.e.a. Zgodnie ze wskazanym przepisem, jeżeli po pobraniu od zobowiązanego należności z tytułu kosztów egzekucyjnych okaże się, że wszczęcie i prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem, należności te, wraz z naliczonymi od dnia ich pobrania odsetkami ustawowymi, organ egzekucyjny zwraca zobowiązanemu, a jeżeli niezgodne z prawem wszczęcie i prowadzenie egzekucji spowodował wierzyciel, obciąża nimi wierzyciela. Jak z powyższego wynika, dla obciążenia kosztami egzekucji wierzyciela, co stanowi odstępstwo od wyrażonej w art. 64c § 1 u.p.e.a. zasady obciążania nimi zobowiązanego, konieczne jest, aby doszło do niezgodnego z prawem wszczęcia i prowadzenia egzekucji, a przy tym musi to nastąpić już po pobraniu należności z tytułu kosztów egzekucyjnych od zobowiązanego. Ponadto musi zostać stwierdzone, że niezgodne z prawem wszczęcie i prowadzenie egzekucji spowodował wierzyciel. Jednym z podstawowych obowiązków wierzyciela jest wystawienie tytułu wykonawczego niezbędnego dla wszczęcia i prowadzenia egzekucji. Dokument ten musi odpowiadać wszystkim wymogom określonym w art. 27 u.p.e.a. Obowiązkiem organu egzekucyjnego jest zbadanie dopuszczalności egzekucji administracyjnej, a także sprawdzenie, czy tytuł wykonawczy odpowiada wymogom określonym w art. 27 § 1 i 2 u.p.e.a. Organ ten nie ma jednak jakichkolwiek uprawnień do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym (art. 29 u.p.e.a.) Jak wyżej wskazano, obciążenie wierzyciela kosztami egzekucyjnymi na podstawie art. 64c § 3 u.p.e.a. może nastąpić po ustaleniu, że wszczęcie i prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem, przy czym okoliczność ta musi być stwierdzona już po pobraniu od zobowiązanego należności z tytułu kosztów egzekucyjnych. Dalszą przesłanką jest, aby niezgodne z prawem wszczęcie i prowadzenie egzekucji spowodował wierzyciel. W tym ostatnim przypadku chodzi o zaniedbania po jego stronie, jak np. skierowanie do egzekucji tytułu obejmującego nieistniejące zobowiązanie, zaniechanie powiadomienia organu egzekucyjnego o wykonaniu zobowiązania przez dłużnika. Do takich przypadków należy też, zdaniem Sądu, zaliczyć zaniechanie powiadomienia organu egzekucyjnego o ograniczeniu stosowanych środków egzekucyjnych, w tym przypadku wyłącznie do egzekucji z nieruchomości, co miało miejsce w niniejszej sprawie. Przez użyte w omawianym przepisie wyrażenie "okaże się" należy rozumieć przypadki, w których niezgodność z prawem zostanie stwierdzona orzeczeniem właściwego organu (por. wyrok z dnia 18 października 2011 r., II GSK 1030/10 dostępny na stronie internetowej NSA www.orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak inne dalej powoływane orzeczenia). Może nim być stosowna decyzja organu administracji bądź wyrok sądowy, które w swej treści przesądzają, że tytuł wykonawczy nie powinien być wydany lub został niewłaściwie wprowadzony do obrotu prawnego (por. wyrok z dnia 24 sierpnia 2006 r., III Sa/Wa 750/06). W niniejszej sprawie ta przesłanka została spełniona. Nie ulega bowiem wątpliwości, że w odniesieniu do wszystkich tytułów wykonawczych (od numeru 1 do 8) zostały wydane postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego i jako niezaskarżone przez żadną ze stron stały się ostateczne, w następstwie czego (na mocy odrębnego postanowienia), zwrócono zobowiązanemu całość pobranych kosztów egzekucyjnych wraz z odsetkami. Pierwszym tych postanowień z dnia 3 kwietnia 2013 r. umorzono w oparciu o treść art. 59 § 1 pkt 7 u.p.e.a. postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułów wykonawczych od nr 1 do nr 5, a zatem obejmujących poszczególne raty podatku od nieruchomości za 2000 i 2001 r. Strona skarżąca nie kwestionuje faktu umorzenia tego postępowania jak i wskazanej w nim podstawy umorzenia, a zatem zastosowania niewłaściwego środka egzekucyjnego wskutek tego, że należności te jako zabezpieczone hipotecznie po upływie terminu przedawnienia mogły być egzekwowane tylko z przedmiotu zabezpieczenia (hipoteki). Nie zgadza się natomiast z oceną, że odpowiedzialność za zastosowanie tego środka egzekucyjnego ponosi wierzyciel i dopatruje się w tym zakresie współwiny organu egzekucyjnego. Pogląd ten jest chybiony. Z treści trafnie przywołanego przez Dyrektora Izby art. 29 u.p.e.a. wynika, że organ egzekucyjny z urzędu bada dopuszczalność egzekucji administracyjnej, natomiast nie jest uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Innymi słowy, za oświadczenie o istnieniu obowiązku określonego w tytule wykonawczym i możliwość jego egzekwowania odpowiada w pełnym zakresie wierzyciel, bowiem to on dysponuje dokumentami i innymi danymi, które pozwalają mu stwierdzić, czy dane zobowiązanie istnieje, czy też nie wygasło wskutek różnych okoliczności, np. wskazanych w art. 59 § 1 O.p. Zatem każdorazowo przed skierowaniem tytułu do egzekucji te okoliczności powinny być sprawdzone przez wierzyciela. Przejawem tej zasady jest choćby treść art. 34 § 1 u.p.e.a., gdzie w przypadku podniesienia przez zobowiązanego np. zarzutu nieistnienia obowiązku stanowisko w tej sprawie musi zająć wierzyciel i wolą ustawodawcy organ egzekucyjny takim stanowiskiem wierzyciela jest związany (art. 34 § 1 u.p.e.a.). Zatem to wierzyciel wiążąco wypowiada się co do istnienia bądź nieistnienia obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Z tych przyczyn niezasadny jest zarzut o rzekomym obowiązku organu egzekucyjnego wnioskowania o upływie terminu przedawnienia egzekwowanego obowiązku za lata 2000 i 2001 już z samej treści tytułu wykonawczego, w którym określono ww. daty powstania egzekwowanych należności. Jest to stanowisko tym bardziej nieuprawnione, że samo wskazanie w tytule wykonawczym okresów powstania zobowiązania podatkowego nie daje podstaw do wnioskowania o ewentualnym upływie terminu przedawnienia, skoro w czasie biegu tego terminu mogły wystąpić zdarzenia powodujące przerwę lub zawieszenie jego biegu. O tych okolicznościach wie tylko wierzyciel. Zatem, jeśli wskutek upływu terminu przedawnienia dochodzonych należności, przy równoczesnym ich hipotecznym zabezpieczeniu, miał zastosowanie przepis art. 70 § 8 O.p., to we wniosku o wszczęcie egzekucji wierzyciel winien zastrzec, że egzekucja może być skierowana tylko do przedmiotu zabezpieczenia. Brak takiego zastrzeżenia i niemożność stwierdzenia tej okoliczności z urzędu przez organ egzekucyjny spowodowały, że zastosowano niedopuszczalny w okolicznościach tej sprawy środek egzekucyjny w postaci zajęcia rachunku bankowego. Zatem niewątpliwie wszczęcie i prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem, co stwierdzono w ostatecznym postanowieniu o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, w którym szczegółowo omówiono i rozważono wszystkie okoliczności wskazujące na sprzeczne z prawem wszczęcie i prowadzenie egzekucji. Tym postanowieniem i zawartą w nim oceną organy rozstrzygające tę sprawę były związane. Jak bowiem podkreśla się w orzecznictwie, w postępowaniu dotyczącym obciążenia kosztami egzekucji wierzyciela organ nadzoru ani organ egzekucyjny nie są uprawnieni do badania zgodności z prawem wszczęcia i prowadzenia egzekucji, gdyż to zostało przesądzone w ostatecznych postanowieniach o umorzeniu postępowania egzekucyjnego (por. wyroki: z dnia 11 grudnia 2009 r., II FSK 1168/08; z dnia 1 marca 2011 r., I SA/Gl 1116/10). Z kolei stwierdzenie niezgodnego z prawem wszczęcia i prowadzenia egzekucji stało się, w myśl art. 64c § 3 u.p.e.a., podstawą do zwrotu pobranych kosztów egzekucyjnych zobowiązanemu, co w sprawie nastąpiło. Przedstawione unormowania odniesione do realiów tej sprawy nie wskazują, zdaniem Sądu, aby zastosowanie niedopuszczalnego środka egzekucyjnego obciążało organ egzekucyjny. Równocześnie nie może budzić wątpliwości, że tego rodzaju niezgodne z prawem wszczęcie i prowadzenie egzekucji spowodował sam wierzyciel. Jak wynikało z poczynionych w sprawie ustaleń, a zwłaszcza z treści postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, w chwili złożenia w organie egzekucyjnym wniosku o wszczęcie egzekucji z załączonymi tytułami wykonawczymi (styczeń 2007 r.) niewątpliwie upłynął już 5-letni termin przedawnienia egzekwowanych zobowiązań podatkowych, które z uwagi na zabezpieczenie ich hipoteką przymusową mogły być egzekwowane jedynie z przedmiotu zabezpieczenia (art. 70 § 8 O.p.). Jednakże wierzyciel takiego zastrzeżenia nie złożył. Jak trafnie wskazał organ nadzoru, w obowiązującym wówczas stanie prawnym, na mocy art. 110 § 3 u.p.e.a., organ egzekucyjny podejmował czynności egzekucyjne związane z egzekucją z nieruchomości na wniosek wierzyciela (...), z zastrzeżeniem § 3a. Zatem uruchomienie tego środka egzekucyjnego mogło nastąpić na wyraźny wniosek wierzyciela, który w rozpatrywanym przypadku jednak takiego wniosku bezspornie nie złożył. Zatem bezzasadny jest jego zarzut o obowiązku zastosowania przez organ egzekucyjny tego rodzaju egzekucji z urzędu i tylko na skutek zawartej w tytule wykonawczym informacji, że wierzytelność jest zabezpieczona hipoteką. Jeśli chodzi o kolejne, wydane na podstawie art. 59 § 1 pkt 3 u.p.e.a., postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego z dnia 16 maja 2013 r., to dotyczyło ono tytułów wykonawczych od nr 6 do mr 8, a zatem obejmujących należności za 2002 r., co do których w dacie dokonywania i realizacji zajęcia z rachunku bankowego (2007 r.) nie upłynął jeszcze termin przedawnienia, lecz wierzyciel w sposób nieprawidłowy obliczył i wykazał w tytule wykonawczym odsetki, pomijając wynikające z przepisów Ordynacji podatkowej okresy przerw w ich naliczaniu. Również i to postanowienie wskutek jego niezaskarżenia przez strony stało się ostateczne, a zatem spełniony został warunek wynikający z art. 64c § 3 u.p.e.a. ab initio, że już po pobraniu kosztów od zobowiązanego "okazało się", że niezgodne z prawem wszczęcie i prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem. Jest przy tym oczywiste, że wiedzę o wynikających z ustawy (art. 54 § 1 pkt 3 i 7 O.p.) okresach przerw w naliczaniu odsetek posiadał bez wątpienia wierzyciel, a zatem to on ponosi także odpowiedzialność za nieprawidłowe ich określenie w tytule wykonawczym z pominięciem tych przerw (por. wyrok NSA z dnia 11 grudnia 2009 r., II FSK 1168/08). Zresztą sam skarżący w tym wątku sprawy zarzutów żadnych nie formułował. Zatem również i w przypadku tytułów wykonawczych od nr 6 do 8 istniały podstawy do stwierdzenia, że niezgodne z prawem wszczęcie i prowadzenie egzekucji spowodował wierzyciel. W podzielanym przez tut. Sąd wyroku z dnia 11 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 167/09 wykluczono możliwość zaakceptowania stanowiska, że organ egzekucyjny w ramach postępowania w przedmiocie kosztów egzekucyjnych ma obowiązek poczynić ustalenia w zakresie prawidłowości postępowania egzekucyjnego począwszy od jego wszczęcia aż do jego zakończenia. Rolą organu wydającego postanowienie w przedmiocie kosztów egzekucyjnych jest sprawdzenie, czy w toku postępowania egzekucyjnego zostało wydane postanowienie (postanowienia), które powoduje wyłączenie odpowiedzialności zobowiązanego za koszty egzekucyjne, czyli postanowienia, z którego wynika, że wszczęcie lub prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem. Dodać należy, że podnoszone przez skarżącego "współzawinienie" organu egzekucyjnego nie ma tu jakiegokolwiek znaczenia. Przepis art. 64c § 3 u.p.e.a. wskazuje, że wierzyciel zostaje obciążony kosztami egzekucji w wysokości, w jakiej zostały one pobrane od zobowiązanego, a następnie zobowiązanemu zwrócone wraz z odsetkami. Świadczy o tym użyty w tym przepisie zwrot "obciąża nimi wierzyciela". Oznacza to też, że przepisy u.p.e.a. nie przewidują przy określaniu wysokości kosztów egzekucyjnych obciążających wierzyciela możliwości uwzględniania stopnia i zakresu jego przyczynienia się do niezgodnego z prawem wszczęcia i prowadzenia egzekucji ze skutkiem w postaci możliwości miarkowania wysokości tych kosztów. Tym samym brak podstaw do rozważania ewentualnego zakresu przyczynienia się wierzyciela do bezprawnego wszczęcia i prowadzenia egzekucji. Niezasadny jest zarzut skargi o braku podstaw do obciążenia wierzyciela kosztami egzekucji motywowany twierdzeniem, że przepis art. 64c § 3 u.p.e.a. wymaga, aby zostało stwierdzone zarówno bezprawne wszczęcie, jak i bezprawne prowadzenie egzekucji, co wynika z użytego w tym przepisie spójnika "i". O ile bowiem można zdaniem skarżącego zaaprobować twierdzenie o niezgodnym z prawem prowadzeniu egzekucji, o tyle samo jej wszczęcie było prawidłowe. Wskutek tego nie zostały spełnione wszystkie przesłanki zastosowania tego przepisu. Istotnie, z brzmienia art. 64c § 3 u.p.e.a. wynika, że zawiera on koniunkcję dwóch wyrażeń: "niezgodne z prawem wszczęcie" i "niezgodne z prawem prowadzenie egzekucji". Zauważyć jednak należy, że sam moment wszczęcia egzekucji, do którego skarżący odnosi ocenę o jego zgodności z prawem, został przez ustawodawcę ściśle określony. W myśl art. 26 § 5 u.p.e.a., wszczęcie egzekucji administracyjnej (a nie postępowania egzekucyjnego), następuje z chwilą: 1) doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego lub 2) doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego, jeśli to doręczenie nastąpiło przed doręczeniem zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego. W badanej sprawie miał miejsce przypadek opisany w punkcie 2), gdyż do wszczęcia egzekucji doszło wskutek doręczenia obydwu bankom zawiadomienia o zajęciu rachunku bankowego zobowiązanego. Jednakże, co wyjaśniono powyżej, zastosowanie tego środka egzekucyjnego, równoznaczne w tej sprawie z chwilą wszczęcia egzekucji, było niedopuszczalne z uwagi na możliwość skierowania egzekucji tylko do nieruchomości zabezpieczonych hipotecznie (tytuły nr 1-5) oraz z uwagi na wadę tkwiącą w pozostałych, wypełnionych przez wierzyciela, tytułach wykonawczych, tj. określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego bezpośrednio z przepisu prawa (tytuły od 6 do 8). Powyższe sprawia, że wbrew zarzutom skargi zostały spełnione wszystkie przesłanki zawarte w art. 64c § 3 u.p.e.a., gdyż doszło zarówno do niezgodnego z prawem wszczęcia, jak i prowadzenia egzekucji. Za niezasadny należy uznać zarzut przedawnienia objętych skarżonym postanowieniem kosztów egzekucyjnych. Z poczynionych w sprawie ustaleń wynika, że koszty te powstały w dniu 19 stycznia 2007 r. a zatem w dacie obowiązywania ustawy o finansach publicznych z 2005 r., której przepisy nie przewidywały przedawnienia niepodatkowych należności budżetowych ani wprost, ani poprzez odesłanie do odpowiedniego stosowania przepisów działu III Ordynacji podatkowej, normujących m.in. przedawnienie zobowiązań podatkowych. Również przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji możliwości przedawnienia tych kosztów nie przewidywały. Dopiero przepis art. 67 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2010 r. ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych zawiera odesłanie do odpowiedniego stosowania przepisów działu III Ordynacji podatkowej w odniesieniu do niepodatkowych należności budżetowych o charakterze publiczno-prawnym, do których zalicza się także omawiane koszty (art. 60 pkt 7 u.f.p.). Przepisy tej ustawy nie zawierają jednak żadnych regulacji międzyczasowych w kwestii przedawnienia tych należności, które powstały pod rządami poprzednich przepisów. Zdaniem Sądu, jeśli ustawodawca nie wypowiada się w tym zakresie, to nowa ustawa ma zastosowanie do zdarzeń prawnych powstałych po jej wejściu w życie oraz do tych, które miały miejsce wcześniej, jednak trwają dalej, po wejściu w życie nowej ustawy (por. uchwała NSA z 10 kwietnia 2006 r., I OPS 1/06). Zatem art. 67 u.f.p. odsyłający do stosowania przepisów działu III Ordynacji podatkowej dotyczy wszystkich niepodatkowych należności powstałych zarówno po dniu wejścia w życie u.f.p. (1 stycznia 2010 r.), jak powstałych wcześniej, których skutki trwają nadal. Za trafne uznać należy stanowisko organu nadzoru, że w takiej sytuacji wprowadzony z dniem 1 stycznia 2010 r. pięcioletni okres przedawnienia należy liczyć od dnia wejścia w życie art. 67 u.f.p. w związku z art. 70 § 1 O.p. tj. od 1 stycznia 2010 r., także do zdarzeń prawnych, które powstały przed tą datą, jednak dalej trwających (por. wyrok z dnia 12 sierpnia 2014 r. III SA/Wr 236/14 i także argumentację zawartą w wyroku NSA z dnia 7 października 2010 r. II FSK 884/09 mającym zdaniem Sądu odpowiednie zastosowanie w realiach tej sprawy). Reasumując powyższe wywody uznać należało, że zaskarżone postanowienie nie narusza będącego podstawą jego wydania art. 64c § 3 u.p.e.a., zostało właściwie uzasadnione, z odwołaniem się do stanu faktycznego wynikającego ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Ocena prawna zaistniałych w sprawie okoliczności nie narusza obowiązujących przepisów prawa. Nie doszło w sprawie do naruszenia przepisów prawa materialnego lub procesowego ze skutkiem określonym w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) lub c) ustawy z dnia 29 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) ani do naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b). Tym samym na podstawie art. 151 tej ustawy skargę oddalono.