I SA/Op 598/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędziowie Sędzia NSA Gerard Czech Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Protokolant starszy inspektor sądowy Iwona Dąbrowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 lutego 2016 r. sprawy ze skargi H. P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z dnia 31 sierpnia 2015 r., nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego zawartego w cenie oleju napędowego wykorzystywanego do produkcji rolnej oddala skargę. Wnioskiem złożonym w dniu 24 lutego 2015 r. H. P. (dalej: skarżąca, strona, wnioskodawczyni) zwróciła się do Burmistrza Otmuchowa o zwrot podatku akcyzowego zawartego w cenie oleju napędowego wykorzystywanego na cele produkcji rolnej, oświadczając przy tym, że jest posiadaczem użytków rolnych o powierzchni 38,6476 ha na terenie gminy Otmuchów. Do wniosku dołączyła czternaście faktur VAT dokumentujących zakup 4.242,86 litrów oleju napędowego o kodzie CN 2710 19 41 w okresie od 4.08.2014 r. do 4.01.2015 r. Burmistrz Otmuchowa, po przeprowadzeniu uzupełniającego postępowania dowodowego w zakresie posiadanych przez wnioskodawczynię gruntów rolnych - powołując jako podstawę prawną art. 3 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 10 marca 2006 r. o zwrocie podatku akcyzowego zawartego w cenie oleju napędowego wykorzystywanego do produkcji rolnej (Dz. U. Nr 52 poz. 379 z zm.) - dalej: [u.z.p.a.] oraz art. 104 ustawy z 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U z 2013 r. poz. 267 ze zm. – dalej K.p.a.) - decyzją z dnia 22 kwietnia 2015 r. odmówił przyznania zwrotu podatku akcyzowego. W uzasadnieniu wyjaśnił, że uprawnienie do zwrotu podatku wynikające z ustawy z dnia 10 marca 2006 r. o zwrocie podatku akcyzowego zawartego w cenie oleju napędowego wykorzystywanego do produkcji rolnej przysługuje, zgodnie z art. 3 ust. 1 tej ustawy, producentowi rolnemu. Za producenta rolnego uważa się zaś osobę fizyczną, osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, będącą posiadaczem gospodarstwa rolnego w rozumieniu przepisów o podatku rolnym (art. 3 ust. 2 ww. ustawy). Dlatego też decydujące prawo do ubiegania się o zwrot podatku akcyzowego uzależnione jest od posiadania przez producenta rolnego na obszarze gminy gospodarstwa rolnego w dniu 1 lutego danego roku (wyrok WSA w Szczecinie z dnia 24.11.2009 r. sygn. I SA/Sz 619/09 - dostępne, podobnie jak i pozostałe przywołane w tym uzasadnieniu orzeczenia, na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl ). Tym samym dla oceny uprawnienia do ubiegania się o zwrot podatku akcyzowego zawartego w cenie oleju napędowego podstawowe znaczenie miały poczynione w sprawie ustalenia, że wnioskodawczyni w dniu 17 grudnia 2014 r. dokonała zbycia posiadanego gospodarstwa rolnego i obecnie jest wprawdzie w 2015 r. podatnikiem podatku rolnego, ale wyłącznie w zakresie współwłasności nieruchomości położonej w [...] o łącznej powierzchni 0,3209 ha. Ponieważ na dzień złożenia wniosku strona nie posiadała już statusu producenta rolnego, zasadną stała się odmowa przyznania jej zwrotu podatku akcyzowego zawartego w cenie oleju napędowego. Odwołując się od powyższej decyzji strona zarzuciła wydanie jej z naruszeniem przepisów prawa materialnego, a to art. 6 ust 2 pkt 4 w zw. z art. 4 ust 2 u.z.p.a., wskutek błędnej interpretacji tych przepisów, polegającej na przyjęciu, że podmiotem uprawnionym do ubiegania się o zwrot podatku akcyzowego jest wyłącznie producent rolny władający w dniu 1 lutego danego roku podatkowego określonymi gruntami rolnymi o powierzchni co najmniej 1 ha. fizycznego lub 1 ha przeliczeniowego. W swojej argumentacji strona, przyznając że w dacie złożenia wniosku nie dysponowała gruntami rolnymi spełniającymi ww. normy, kwestionowała stanowisko organu I instancji co do konieczności spełnienia tegoż wymogu na dzień 1 lutego 2015 r. Na potwierdzenie swych racji powołała się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29.10.2010 r. sygn. I FSK 1819/09, w którym stwierdzono, iż bez znaczenia dla prawa producenta rolnego do zwrotu podatku akcyzowego zawartego w cenie oleju napędowego jest to, czy był on w posiadaniu gospodarstwa rolnego na dzień 1 lutego danego roku, gdyż istotnym dla nabycia tego prawa jest jego status z daty zakupu oleju napędowego, w stosunku do którego ubiega się on o zwrot zwartego w nim podatku akcyzowego. Inna wykładnia mających w niniejszej sprawie zastosowanie regulacji omawianej ustawy prowadziłaby, jej zdaniem, do dyskryminacji tych osób, które jeszcze jako producenci rolni poniosły wydatki na zakup paliwa przeznaczonego do produkcji rolnej, a nie mogłyby go odzyskać z uwagi na późniejszą utratę tego statusu na dzień złożenia stosownego wniosku. W związku z tak stawianymi zarzutami, strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i przyznanie jej prawa do zwrotu podatku akcyzowego zawartego w cenie oleju napędowego wykorzystywanego na cele produkcji rolnej. Samorządowe Kolegium Odwoławcze (dalej Kolegium) decyzją z dnia 31 sierpnia 2015 r., wydaną na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 K.p.a., utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję, podzielając w całości stanowisko organu pierwszej instancji, iż warunkiem niezbędnym dla ubiegania się o zwrot podatku akcyzowego zawartego w cenie oleju napędowego wykorzystywanego na cele produkcji rolnej jest posiadanie gospodarstwa rolnego w dniu złożenia stosownego wniosku, o którym mowa w art. 6 ust 1 u.z.p.a. Dodatkowo w tym względzie wskazano na wyrok WSA w Olsztynie z dnia 15.09.2010 r. sygn. I SA/Ol 475/10. Skoro zatem, co nie było negowane przez stronę, w dacie złożenia wniosku nie była ona już w posiadaniu wykazanych we wniosku gruntów rolnych, które z dniem 17 grudnia 2014 r. przekazała synowi, zasadnym było stwierdzenie przez organ I instancji braku spełnienia przez nią ustawowych wymogów formalnych, o których mowa w ustawie o zwrocie podatku akcyzowego zawartego w cenie oleju napędowego wykorzystywanego do produkcji rolnej. W konsekwencji prawidłowo odmówiono skarżącej przyznania zwrotu podatku akcyzowego. W wywiedzionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu skardze na tę decyzję, skarżąca, wnosząc o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ponowiła zarzuty z odwołania dotyczące bezzasadnej odmowy rozliczenia przedłożonych przez nią faktur zakupu oleju napędowego, w sytuacji, gdy w momencie dokonywania nabycia tego towaru posiadała, jako producent rolny, grunty rolne o powierzchni stanowiącej gospodarstwo rolne. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) - dalej jako: [p.p.s.a.], decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Ponadto zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji z punktu widzenia wskazanych kryteriów Sąd nie stwierdził naruszenia prawa, które miałoby mieć wpływ na wynik sprawy. Zagadnieniem spornym w rozpoznawanej sprawie jest wykładnia tych przepisów ustawy z dnia 10 marca 2006 r. o zwrocie podatku akcyzowego zawartego w cenie oleju napędowego wykorzystywanego do produkcji rolnej, które normują zasady oraz tryb zwrotu tego podatku, w szczególności jej art. 3 ust. 1, art.4 ust. 1, art. 5 ust. 1 i art. 6 ust. 3 pkt 1 i ust. 4. Stan faktyczny sprawy nie był sporny i zawierał się w ustaleniu, że H. P., składając wniosek o zwrot podatku akcyzowego, wykazała w nim grunty rolne które w dacie złożenia wniosku nie stanowiły już jej własności, albowiem umową darowizny z dnia 17 grudnia 2014 r (akt notarialny rep. A nr [...]) przekazała, w trybie przepisów ustawy z dnia 20 grudnia 1990 r o ubezpieczeniu rolników (t.j. Dz.U. z 2013r.poz.1403 z zm.), należące do niej grunty rolne synowi – Ł. P. Dokonanie zmian prawa własności gruntów potwierdzało także znajdujące się w aktach sprawy zawiadomienie Starostwa Powiatowego w Nysie z dnia 12.01.2015 r. o zmianach danych w ewidencji gruntów i budynków w związku z zawarciem ww. umowy darowizny. Na dzień złożenia wniosku skarżąca była współwłaścicielem nieruchomości położonej w [...] o łącznej powierzchni 0,3209 ha (działki nr [...]), stanowiącej wprawdzie użytki rolne, jednakże niespełniającej normy obszarowej przewidzianej dla gospodarstwa rolnego. Odnosząc tak ustalony stan faktyczny sprawy do regulacji prawnych obowiązujących na gruncie ustawy z dnia 10 marca 2006 r. o zwrocie podatku akcyzowego zawartego w cenie oleju napędowego wykorzystywanego do produkcji rolnej, należy wskazać, że art. 3 ust. 1 omawianej ustawy wprowadza jako zasadę, że producent rolny ma prawo do zwrotu podatku akcyzowego zawartego w cenie oleju napędowego. O ile zatem dany podmiot posiada ten status, wynikający z unormowań art. 3 ust. 2-4 u.z.p.a., ustawodawca przyznał mu uprawnienie do takiego zwrotu. Z uwzględnieniem tego przepisu (art. 3 ust. 1), statuującego ogólne prawo do zwrotu podatku akcyzowego producentom rolnym, winna być dokonywana wykładnia dalszych przepisów ustawy, normujących procedurę przyznawania i właściwość organów. W realiach rozpoznawanej sprawy podstawowe znaczenie dla jej rozstrzygnięcia ma ustalenie z jakim momentem (datą) należy wiązać - w celu skorzystania z uprawnienia do zwrotu podatku - kryterium posiadania gospodarstwa rolnego, co z kolei determinuje ocenę o spełnieniu przewidzianego w art. 3 ust. 1 u.z.p.a. warunku producenta rolnego, jako podmiotu legitymowanego do ubiegania się zwrot podatku akcyzowego zawartego w cenie oleju napędowego. Wskazać należy, że na tle poszczególnych regulacji omawianej ustawy, prezentowane są w orzecznictwie sądowoadministracyjnym jak i w piśmiennictwie rozbieżne stanowiska, przy czym niejednolitość ta związana jest z odmienną interpretacją art. 4 ust. 1 i 2 u.z.p.a. Zgodnie z tym przepisem kwotę zwrotu podatku ustala się jako iloczyn ilości oleju napędowego zakupionego przez producenta rolnego, wynikającej z faktur VAT i stawki zwrotu podatku na 1 litr oleju napędowego, obowiązującej w dniu złożenia wniosku o zwrot podatku, w ramach rocznego limitu ustalonego w sposób określony w ust. 2 (art. 4 ust 1). Limit ustala się jako kwotę stanowiącą iloczyn stawki zwrotu podatku na 1 litr oleju napędowego, liczby 86 oraz powierzchni użytków rolnych, będących w posiadaniu lub współposiadaniu producenta rolnego, określonej w ewidencji gruntów i budynków, według stanu na dzień 1 lutego danego roku (art. 4 ust. 2). Rozbieżności te dotyczą szczególnie oceny, czy użyty w tym przepisie zwrot "określonej w ewidencji gruntów i budynków, według stanu na dzień 1 lutego (a wcześniej 1 kwietnia) danego roku" odnosi się wyłącznie do powierzchni użytków rolnych, czy też również do stanu posiadania lub współposiadania producenta rolnego. To tej kwestii dotyczy przywoływany przez skarżąca na poparcie swojego stanowiska wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29.10.2010r. sygn. I FSK 1819/09. Wbrew jednak twierdzeniom skarżącej, z uzasadnienia przywołanego wyroku nie wynika, jak wywodzi ona, że w dacie złożenia wniosku o zwrot podatku akcyzowego zawartego w cenie oleju napędowego wykorzystywanego do produkcji rolnej, nie jest wymagane posiadanie gospodarstwa rolnego. Wręcz przeciwnie Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc się do warunków formalnych uprawniających do skutecznego złożenia wniosku, stwierdził, iż o możliwości zwrotu podatku akcyzowego przesądza nie zapis w ewidencji gruntów i budynków według stanu na dzień 1 kwietnia danego roku (obecnie na dzień 1 lutego) odnośnie wykazanego tam podmiotu, lecz faktyczne posiadanie gospodarstwa rolnego przez dany podmiot w momencie składania wniosku (S. Presnarowicz Komentarz do art. 4 ustawy z dnia 19 marca 2006 r. o zwrocie podatku akcyzowego zawartego w cenie oleju napędowego wykorzystywanego do produkcji rolnej ABC 2009). Analogiczne stanowisko zajął również NSA w kolejnym wyroku z dnia 16.12.2010 r. sygn. I FSK 115/10. Problematykę tę ostatnio podjęto również w wyroku NSA z dnia 22.10.2015 r sygn. I GSK 8/14 wskazując, iż wprawdzie wyzbycie się posiadania gruntów rolnych przed terminem uprawniającym do złożenia wniosku, z uwagi na długotrwały proces jego zwrotu oraz cel wprowadzenia tej regulacji (częściowy zwrot poniesionych przez producenta rolnego wydatków z tytułu zakupu oleju napędowego wykorzystanego do produkcji rolnej), nie powinno stanowić przeszkody do złożenia wniosku o zwrot podatku o ile pozostałe warunki są spełnione. W sprawie tej jednakże fakt wyzbycia się przez wnioskodawcę wykazanych we wniosku gruntów w danej gminie nie spowodował utraty przez niego statusu producenta rolnego w dacie złożenia samego wniosku (a także w późniejszym okresie) z uwagi na dysponowanie odpowiednią powierzchnią gruntów rolnych, tyle że położonych na innym terenie. Tym samym nadal posiadał on status producenta rolnego, bowiem mimo że nie dysponował on już wykazanymi we wniosku gruntami rolnymi, nadal posiadał inne grunty rolne o powierzchni stanowiącej gospodarstwo rolne. Taka zaś sytuacja nie miała miejsca w obecnie rozpoznawanej sprawie, gdyż w dacie złożenia przez skarżącą wniosku o zwrot podatku akcyzowego zawartego w cenie oleju napędowego wykorzystywanego na cele produkcji rolnej skarżącą nie była producentem rolnym, o którym mowa w art. 3 ust. 1 u.z.p.a., uprawnionym do otrzymania zwrotu podatku. Zatem utrata tego prawa wynika nie z samego faktu braku posiadania na dzień 1 lutego 2015 r. użytków rolnych wykazanych we wniosku o powierzchni 38,6476 ha na terenie gminy Otmuchów, ale z powodu wcześniejszej utraty przez nią statusu producenta rolnego. Nie budzi bowiem wątpliwości, że na dzień złożenia wniosku we władaniu skarżącej pozostawały (jako współwłasność) grunty o powierzchni 0,3209 ha, a zatem mniejszej niż wymagana prawem dla gospodarstwa rolnego (ustawa o podatku rolnym) norma powierzchni gruntów rolnych 1 ha fizycznego lub 1 ha przeliczeniowego. Z chwilą przekazania gospodarstwa na rzecz syna, to on stał się producentem rolnym, nabywając tym samym prawo do ubiegania się o zwrot podatku akcyzowego w trybie przewidzianym w omawianej ustawie. Konstrukcja ustawy o zwrocie podatku akcyzowego uzależnia bowiem prawo do ubiegania się o zwrot podatku akcyzowego od posiadania przez producenta rolnego gospodarstwa rolnego w dniu 1 lutego danego roku. Jedynie producentowi rolnemu posiadającemu gospodarstwo rolne w dniu 1 lutego danego roku przysługuje prawo do ubiegania się zwrot podatku akcyzowego. Tego zaś warunku skarżąca, co nie było sporne, nie spełniła, a tym samym nie była producentem rolnym o którym mowa w art. 3 ust 1 ustawy. W tym stanie rzeczy Sąd, uznając skargę za nieuzasadnioną, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.