I SA/Op 761/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędziowie Sędzia WSA Anna Wójcik (spr.) Sędzia WSA Marta Wojciechowska Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 lutego 2015 r. sprawy ze skargi K. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 25 sierpnia 2014 r., nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. na poczet zobowiązań w podatku akcyzowym I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie z dnia 14 kwietnia 2014 r., nr [...], II. określa, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane. Postanowieniem z dnia 25 sierpnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – dalej jako: [O.p.] utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie z dnia 14.04.2014 r. w sprawie zaliczenia nadpłaty z dnia 30.04.2009 r. w kwocie 37.340,80 zł powstałej po złożeniu przez K. K. (dalej określanego jako: strona, skarżący) korekty zeznania rocznego PIT-36L za 2008 r., na poczet zobowiązania w podatku akcyzowym wynikającego z decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu nr [...] z dnia 21.06.2011 r. w kwocie 34.557,58 zł i odsetek za zwłokę w wysokości 129 zł oraz z decyzji nr [...] z dnia 21.03.2011 r. w kwocie 2.654,22 zł. W uzasadnieniu przedstawił następujący stan faktyczny i argumentację prawną: Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nysie postanowieniem z dnia 14.04.2014 r. dokonał zaliczenia ww. nadpłaty z dnia 30.04.2009 r. w kwocie 37.340,80 zł w sposób wyżej w przypadku pierwszej z wymienionych decyzji (z dnia 21.06.2011 r. zaliczenia nadpłaty dokonano z dniem 30.04.2009 r., natomiast co do decyzji z dnia 21.03.2011 r. - z dniem 08.05.2009 r. We wniesionym na powyższe postanowienie zażaleniu skarżący zakwestionował zasadność tego zaliczenia z uwagi na istnienie zobowiązań, które powstały wcześniej niż te, na które dokonano zaliczenia nadpłaty. Powołując się na art. 62 § 1 i § 5 O.p. wniósł - w ślad za swoim pismem złożonym w Urzędzie Skarbowym w Nysie w dniu 23.04.2014 r. - o zaliczenie nadpłaty na poczet innych zobowiązań, a mianowicie: wynikającego z decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Celnej w Opolu nr [...] z dnia 29.11.2013 r. w kwocie 28.587 zł i odsetek za zwłokę w wysokości 7.857 zł, pozostałą zaś kwotę na poczet zobowiązania wynikającego z decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu nr [...] z dnia 24.02.2014 r., którą określono zaległość w podatku akcyzowym w kwocie 28.616 zł. Natomiast w przypadku wcześniejszego zaspokojenia zobowiązań wynikających z ww. decyzji wniósł o zaliczenie nadpłaty na poczet zobowiązania wynikającego z decyzji Dyrektora Izby Celnej w Opolu nr [...] z dnia 27.02.2013 r., poprzedzonej decyzją Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu nr [...] z dnia 03.12.2012 r., w wysokości 22.271 zł wraz z odsetkami za zwłokę. Dyrektor Izby Skarbowej uznał powyższe zażalenie za nieuzasadnione. Przedstawiając stan sprawy podał, że skarżący w dniu 29.04.2009 r. złożył w Urzędzie Skarbowym w Nysie zeznanie roczne PIT-36L za 2008 r. z wykazanym podatkiem do zapłaty w wysokości 113.146 zł, który wpłacił w dniu 30.04.2009 r. W dniu 06.02.2014 r. złożył korektę (trzecią) zeznania PIT-36L za 2008 r. (pierwsza korekta złożona w dniu 31.12.2013 r., druga w dniu 31.01.2014 r.), w której wykazał podatek do zapłaty w wysokości 75.428 zł. W związku z powyższym powstała nadpłata w wysokości 37.718 zł, z której - po pomniejszeniu o kwotę 377,20 zł, w związku z wydaniem postanowienia nr [...] z dnia 01.04.2014 r. - do rozliczenia pozostała nadpłata w wysokości 37.340,80 zł. Z uwagi na to, że na skarżącym ciążyły różne zaległe zobowiązania z tytułu podatku akcyzowego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nysie dokonał zaliczenia na podstawie informacji udzielonej przez wierzyciela, tj. Dyrektora Izby Celnej w Opolu, który wskazał, że nadpłata winna być zaliczona na poczet najstarszych należności, czyli najpierw na zaległość za kwiecień 2009 r. w wysokości 34.557,58 zł wynikającą z decyzji nr [...] wraz z odsetkami za zwłokę należnymi od dnia 18.04.2009 r., a następnie na zaległość za maj 2009 r. w wysokości 47.085 zł wynikającą z decyzji nr [...] wraz z odsetkami za zwłokę należnymi od dnia 09.05.2009 r. Tymi decyzjami Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu określił skarżącemu jako prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą: A, zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego: * marki Audi Q5 w kwocie 34.660 zł - decyzja nr [...] z dnia 21.06.2011 r. - termin zapłaty podatku - 17.04.2009 r., * marki Audi Q7 w kwocie 47.085 zł - decyzja nr [...] z dnia 21.03.2011 r. - termin zapłaty podatku - 08.05.2009 r., W związku z istniejącymi z jednej strony ww. zaległościami podatkowymi w podatku akcyzowym, z drugiej zaś nadpłatą z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nysie postanowieniem z dnia 14.04.2014 r. zaliczył tę nadpłatę na poczet ww. ciążących na skarżącym zaległości wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w sposób opisany powyżej. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, po przywołaniu treści art. 72 § 1 pkt 1 i art. 73 § 1 pkt 1 O.p. określających pojęcie i datę powstania nadpłaty wskazał, że zgodnie z art. 76 § 1 O.p. nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a, oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, z zastrzeżeniem § 2. Z kolei art. 76a § 1 O.p. stanowi, że w sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. W przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych przepisy art. 55 § 2 i art. 62 § 1 stosuje się odpowiednio. Natomiast § 2 art. 76a O.p. przewiduje, że zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje z dniem: 1) powstania nadpłaty - w przypadkach, o których mowa w art. 73 § 1 pkt 1-3 i 5 oraz § 2; 2) złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. W przypadku gdy nadpłata powstaje wcześniej niż moment powstania zobowiązania podatkowego, za zasadne należy przyjąć zaliczenie tej nadpłaty z dniem, w którym upływał termin płatności zobowiązania podatkowego. Mając na uwadze przywołane przepisy oraz ustalony stan faktyczny sprawy organ odwoławczy uznał dokonane zaliczenie za zgodne z obowiązującymi przepisami Ordynacji podatkowej, albowiem wbrew zarzutom skarżącego zaliczenia nadpłaty dokonano na poczet najstarszych zobowiązań z tytułu podatku akcyzowego, w tym przypadku ciążących na nim jako podatniku prowadzącym działalność gospodarczą pod nazwą: A. Dyrektor Izby podkreślił, że ciążą na stronie także zobowiązania wynikające z kilkunastu decyzji określających wysokość zobowiązań z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów i równocześnie orzekających o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako jednego z byłych wspólników spółki cywilnej B S.C. ([...]) za zaległości tej Spółki. Niemniej jednak terminy płatności zobowiązań wynikających z tych decyzji przypadają później niż zobowiązań będących przedmiotem zaliczenia, co potwierdzone zostało przez organ celny jako wierzyciela. Jak bowiem wynikało z wyjaśnień Wydziału Egzekucji i Likwidacji Towarów Izby Celnej w Opolu, zobowiązanie wynikające z decyzji wskazywanych przez skarżącego jako te, na poczet których ma nastąpić zaliczenie, tj. nr [...] z dnia 29.11.2013 r. uległo przedawnieniu, natomiast wykonanie zobowiązania wynikającego z decyzji nr [...] z dnia 24.02.2014 r. zostało wstrzymane w związku z wniesieniem odwołania od tego rozstrzygnięcia. Zatem nadpłata nie mogła być zaliczona na poczet przedawnionego zobowiązania lub zobowiązania wynikającego z decyzji, wykonanie której zostało wstrzymane. Odnośnie natomiast wskazywanego w zażaleniu dalszego, trzeciego zobowiązania wynikającego z decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu nr [...] z dnia 03.12.2012 r., którą orzeczono o solidarnej odpowiedzialności skarżącego i drugiego wspólnika A. P. - byłych wspólników spółki cywilnej B S.C. za zaległość podatkową tej Spółki wynikającą z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego w kwocie 22.271 zł oraz za odsetki za zwłokę od ww. zaległości podatkowej w kwocie 10.585 zł, a równocześnie określono zobowiązanie podatkowe ciążące na tej Spółce z powyższego tytułu zobowiązanie podatkowe we wskazanej wysokości - organ odwoławczy zauważył, że termin zapłaty tego zobowiązania wynosi 14 dni od dnia jej doręczenia, co wynika z art. 109 § 1 w związku art. 47 § 1 O.p. Zgodnie z tymi przepisami, termin płatności zobowiązania wynosi 14 dni od dnia doręczenia decyzji orzekającej o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej (byłego wspólnika spółki cywilnej). Decyzja została doręczona w dniu 12.12.2012 r., a 14-dniowy termin do zapłaty upłynął z dniem 27.12.2012 r. Zatem zobowiązanie wynikające z tej decyzji, ciążące na skarżącym jako osobie trzeciej powstało w okresie późniejszym niż zobowiązania, na poczet których zaliczona została nadpłata z dnia 30.04.2009 r. Te ostatnie dotyczą podatku akcyzowego ciążącego na skarżącym jako na podatniku podatku akcyzowego prowadzącym własną działalność gospodarczą A, których termin płatności według decyzji z dnia 21.06.2011 r. nr [...] upływał z dniem 17.04.2009 r., a według decyzji z dnia 21.03.2011 r. nr [...] - z dniem 08.05.2009 r. Z uwagi na to, że termin zapłaty zobowiązania w podatku akcyzowym określonym decyzją Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu nr [...] z dnia 21.06.2011 r. przypadał wcześniej niż moment powstania nadpłaty, zobowiązanie to na dzień powstania nadpłaty było zaległością podatkową w myśl art. 51 § 1 O.p., od której zgodnie z art. 53 § 1 powołanej ustawy należne były odsetki za zwłokę naliczone od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku (art. 53 § 4 O.p.), tj. od 18.04.2009 r. do dnia powstania nadpłaty, czyli do 30.04.2009 r. Odsetki za zwłokę za ten okres wyniosły 129 zł. Natomiast termin zapłaty zobowiązania określonego decyzją Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu nr [...] z dnia 21.03.2011 r. przypadał po dniu powstania nadpłaty, w związku z czym organ podatkowy pozostałą kwotę nadpłaty w wysokości 2.654,22 zł zaliczył z terminem płatności tego zobowiązania, tj. z dniem 08.05.2009 r., co spowodowało częściowe zaspokojenie zobowiązania w podatku akcyzowym wynikającego z tej decyzji. Z uwagi na przedstawiony stan faktyczny i prawny sprawy organ odwoławczy uznał za nieuzasadnione żądania i zarzuty zawarte w zażaleniu. Natomiast złożenie przez skarżącego wniosku o zaliczenie nadpłaty nie miało wpływu na treść rozstrzygnięcia, gdyż nastąpiło to już po wydaniu postanowienia przez organ podatkowy pierwszej instancji, a ponadto, skoro w myśl art. 76 § 1 O.p. w sprawie zaliczenia nadpłaty organ podatkowy działa z urzędu, to dyspozycja podatnika nie mogła mieć decydującego znaczenia. We wniesionej na to postanowienie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu skardze skarżący zarzucił naruszenie art. 62 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie. W uzasadnieniu podał, że już z treści skarżonego postanowienia wynika, że sam organ wskazał na złożony przez skarżącego w dniu 23.04.2014 r. wniosek określający sposób rozliczenia nadpłaty. Mimo to nadpłatę zaliczono w inny sposób, bez uwzględnienia woli skarżącego określonej w jego piśmie z dnia 23.04.2014 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, jednak z przyczyn innych niż podane w skardze. Jak stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 poz. 270, t.j.) – dalej: [p.p.s.a.] zaskarżona decyzja lub postanowienie podlegają uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa będące podstawą wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 poz. 270) – dalej: [p.p.s.a.] lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2). Jedynie stwierdzenie tych okoliczności obliguje Sąd do uchylenia (stwierdzenia nieważności) zaskarżonej decyzji. Badając przedmiotową sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd stwierdził naruszenie prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy, co stało się podstawą uchylenia zaskarżonego postanowienia. Istota sporu w kontrolowanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy organy dokonały prawidłowego zaliczenia nadpłaty na poczet określonych w postanowieniu zobowiązań podatkowych skarżącego i słusznie pominęły w tym zakresie jego wolę odnośnie sposobu zaliczenia tej nadpłaty, wyrażoną w piśmie złożonym w dniu 23.04.2014 r., a więc już po wydaniu postanowienia przez organ pierwszej instancji. Zgodnie z art. 76 § 1 o.p., nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę od tych zaległości, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a, oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, z zastrzeżeniem § 2. Przy czym z mocy § 4 tego przepisu, przepisy § 1 i § 2 stosuje się odpowiednio do osób, które były wspólnikami spółki cywilnej w chwili rozwiązania tej spółki. Równocześnie zgodnie z art. 76a § 1 zdanie drugie O.p., w przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych przepisy art. 55 § 2 i art. 62 § 1 stosuje się odpowiednio. Z art. 55 § 2 tej ustawy wynika, że jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości do kwoty odsetek za zwłokę. Natomiast zgodnie z art. 62 § 1 O.p., którego niezastosowanie zarzuca skarżący, jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty. Z mocy art. 59 § 1 pkt 4 O.p. zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek zaliczenia nadpłaty lub zaliczenia zwrotu podatku. Treść art. 76a § 1 zdanie drugie O.p. jednoznacznie wskazuje na konieczność odpowiedniego stosowania m.in. art. 62 § 1 O,.p., a zatem uwzględniania woli podatnika przy dokonywaniu zaliczenia nadpłaty. Dotyczy to jednak tylko sytuacji zaliczania tej nadpłaty na poczet zaległości podatkowych, co wprost wynika ze zdania drugiego art. 76a § 1 O.p. (por. także wyrok z dnia 28.11.2013 r., I SA/Ke 581/13), a z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Odpowiednie stosowanie art. 55 § 2 O.p. oznacza, że wówczas, gdy kwota nadpłaty nie wystarcza na pokrycie zaległości wraz z odsetkami za zwłokę, zalicza się ją proporcjonalnie na poczet zaległości i odsetek. Jeżeli natomiast, jak stanowi art. 62 § 1 O.p., istnieją zobowiązania z różnych tytułów, nadpłatę zalicza się na poczet tego o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że wolą podatnika jest, aby została ona zaliczona na poczet innej zaległości podatkowej. Podkreślić więc należy, że wybór podatnika jest ograniczony do wskazania jednego z kilku zaległych zobowiązań podatkowych a nie jakiegokolwiek zobowiązania podatkowego. Nie jest zatem wiążący dla organu wniosek o zaliczenie nadpłaty na poczet zobowiązania podatkowego, które nie stanowi jeszcze zaległości podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 13.09.2013 r., II FSK 2640/11), co jednak w tej sprawie nie miało miejsca. Zauważyć jednak trzeba, że wola podatnika może być z oczywistych powodów wyrażona do dnia wydania przez organ postanowienia w sprawie zaliczenia nadpłaty. Nie dysponując bowiem takim oświadczeniem, które do organu nie dotarło przed wydaniem postanowienia, nie może on, z natury rzeczy, rozważyć zasadności złożonego wniosku i jego ewentualnego uwzględnienia zgodnie z w powołanymi przepisami. W niniejszej sprawie, jak to wynika z przedłożonych akt administracyjnych, wniosek skarżącego ze wskazaniem zaległości, na poczet których ma być zaliczona nadpłata (wynikające z dwóch decyzji orzekających o jego odpowiedzialności jako byłego wspólnika spółki cywilnej za zaległości podatkowe tej spółki), wpłynął w dniu 23.04.2014 r., a więc już po wydaniu przez organ pierwszej instancji postanowienia z dnia 14.04.2014 r. o zaliczeniu nadpłaty. Natomiast przed wydaniem postanowienia, w szczególności w żadnej z trzech złożonych korekt, podatnik nie wskazał zaległości, na poczet których ma być zaliczona nadpłata. Wskazanie kolejnej (oprócz tych w piśmie złożonym dnia 23.04.2014 r.) zaległości nastąpiło dodatkowo w zażaleniu, w którym skarżący określił dodatkowo trzecią zaległość, na poczet której miałoby nastąpić zaliczenie nadpłaty. Z uwagi na taki moment zadysponowania nadpłatą niemożność rozpatrzenia i ewentualnie uwzględnienia tego wniosku była oczywista. Takie też stanowisko prezentowane jest w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 5.03.2013 r., II FSK 761/12, podatnik może do czasu wydania postanowienia w sprawie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości wskazać kolejność jej zaliczenia. Jeśli organ otrzyma taki wniosek, w którym podatnik zademonstruje swoją wolę co do zadysponowania zwrotem podatku/nadpłatą (przy jednoczesnym istnieniu zaległości w innym podatku oraz tym samym podatku za inne miesiące), to organ taką dyspozycją jest związany stosownie do treści art. 62 § 1 O.p. Przy czym w orzecznictwie NSA za prawidłowe uznaje się stanowisko o konieczności całkowitego odpowiedniego stosowania art. 62 § 1 O.p. do instytucji zaliczenia nadpłaty/zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowych w rozumieniu art. 76a § 1 O.p. (por. wyrok NSA z dnia 5.03.2013 r., II FSK 760/12). Dyspozycja podatnika wiąże organ podatkowy, ale z uwzględnieniem ograniczenia wynikającego z art. 55 § 2 O.p. (por. wyrok NSA z dnia 14.03.2013 r., II FSK 1457/11). Jednakże, jak wyżej stwierdzono, w kontrolowanej sprawie nie został spełniony podstawowy warunek uwzględnienia takiego wniosku, a mianowicie podatnik nie zademonstrował swej woli co do określonego zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych przed wydaniem w tej sprawie postanowienia. Niemniej jednak, dokonując z urzędu zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych organ podatkowy obowiązany jest stosować obowiązujące w tym zakresie regulacje ustawowe (art. 76 § 1 i § 4, art. 76a, art. 55 § 2 i art. 62 § 1 O.p.). Powyższe regulacje zakreślały więc ramy prawne działań organu podejmowanych z urzędu. Jak wskazują akta sprawy, organ dokonał kwestionowanego zaliczenia na podstawie informacji wierzyciela, który wskazał zaległości stanowiące jego zdaniem te o najwcześniejszym terminie płatności. Były to mianowicie zaległości w podatku akcyzowym ciążące na skarżącym z tytułu prowadzenia jego własnej działalności gospodarczej A wynikające z dwóch decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu, w których termin płatności zobowiązania podatkowego w pierwszym przypadku przypadał na dzień 17.04.2009 r., a w drugim – na dzień 8.05.2009 r. Z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynikało jednakże, że na skarżącym ciążyły także inne zaległości, a mianowicie wynikające z kilkunastu ostatecznych decyzji Dyrektora Izby Celnej w Opolu, którymi utrzymano w mocy (z korektą co do wysokości odsetek) decyzje organu pierwszej instancji wydane na podstawie art. 115 O.p., określające wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym ciążącego na spółce cywilnej B S.C., której wspólnikiem był skarżący, i równocześnie orzekające o jego odpowiedzialności jako byłego wspólnika za zaległości spółki w tym podatku. Rozważając wskazane przez stronę w zażaleniu dwie tego rodzaju decyzje, a mianowicie: z dnia 29.11.2013 r. i z dnia 24.02.2014 r. organ, na podstawie informacji wierzyciela przyjął, że zobowiązanie wynikające z pierwszej z nich uległo przedawnieniu, a w przypadku drugiej wykonanie decyzji zostało wstrzymane z uwagi na wniesienie od niej odwołania. Tym samym do wnioskowanego przez stronę zaliczenia dojść nie mogło. Kwestionowanie przez pełnomocnika skarżącego na rozprawie tych dwóch stwierdzeń organu (co do przedawnienia i wstrzymania wykonania) jako jedynie niewiążącej wypowiedzi organu będącego wierzycielem (bez formalnego rozstrzygnięcia) nie może być uznane za skuteczne, skoro w przypadku przedawnienia nie jest wydawane żadne formalne orzeczenie wprost o tej kwestii rozstrzygające, zaś w przypadku wniesienia odwołania nie może dojść do wykonania decyzji, która nie jest ostateczna i której nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności. Do rozważenia pozostała zatem możliwość zaliczenia nadpłaty na poczet zobowiązania wskazanego przez skarżącego w zażaleniu, czyli wynikającego z decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu z dnia 3.12.2012 r. orzekającej o odpowiedzialności skarżącego jako byłego wspólnika za zaległości podatkowe spółki cywilnej w kwocie 22.271 zł, albowiem organ odwoławczy poddał ocenie również i tę kwestię stwierdzając na końcu, że z uwagi na wynikający z tej decyzji termin płatności tego zobowiązania, który z mocy art. 109 § 1 O.p. w związku z art. 47 § 4 O.p. przypadał na dzień 27.12.2012 r. (upływ 14-dniowego terminu od dnia doręczenia decyzji ustalającej odpowiedzialność skarżącego jako osoby trzeciej), był on późniejszy niż termin płatności tych zobowiązań, na poczet których dokonano stosownych zaliczeń (odpowiednio dnia 17.04.2009 r. i dnia 8.05.2009 r.). Zatem zgodnie z art. 62 § 1 w związku z art. 76a § 1 zdanie drugie O.p. wskazane przez podatnika zobowiązanie nie było zobowiązaniem o wcześniejszym terminie płatności. W ocenie Sądu nie jest to jednak termin płatności zobowiązania podatkowego, a jedynie termin zapłaty zobowiązania, jakie powstało i ciąży na osobie trzeciej, czyli skarżącym. Przepis art. 76a § 1 zdanie drugie O.p. stanowi o obowiązku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowej. Przez fakt przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki osoba trzecia nie staje się podatnikiem, jest tylko osobą dodatkowo (obok podatnika) zobowiązaną do zapłaty zaległości ciążącej na samym podatniku (spółce cywilnej). Odpowiedzialność wspólnika, także byłego, jest pochodną istnienia zaległości podatkowej ciążącej na podatniku (spółce) i ma charakter posiłkowy wobec zobowiązania "głównego" ciążącego jedynie na podatniku. Poprzez wydanie tego rodzaju decyzji (o odpowiedzialności osoby trzeciej) poszerzony zostaje jedynie krąg podmiotów, do których o zapłatę tego samego zobowiązania podatkowego może skierować swe roszczenia wierzyciel podatkowy. Zatem zobowiązanie osoby trzeciej do uiszczenia cudzego podatku nie może przekształcić się w zaległość podatkową, bowiem taką zaległością jest tylko podatek niezapłacony w terminie płatności (art. 51 § 1 o.p.), a zobowiązanie osoby trzeciej do uiszczenia cudzego długu podatkowego nie jest podatkiem w rozumieniu art. 6 O.p. a w konsekwencji nie może stać się zobowiązaniem podatkowym w rozumieniu art. 5 O.p. Ze względu na akcesoryjny charakter tego zobowiązania osoba trzecia nie może też odpowiadać np. za przedawnione zobowiązania samego podatnika, nawet jeśli nie upłynął jeszcze termin przedawnienia zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej (art. 118 § 1 O.p.). Biorąc zatem pod uwagę istotę instytucji odpowiedzialności osób trzecich, do których należy także były wspólnik spółki cywilnej (tu: skarżący) odpowiadający za zaległości podatkowe tej spółki z mocy z mocy art. 115 § 1 O.p. należy stwierdzić, że w świetle art. 76 § 1, art. 76a § 1 zdanie drugie i art. 62 § 1 O.p. przy dokonywaniu zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych należało rozważyć terminy płatności zobowiązań ciążących na spółce cywilnej, a nie terminy płatności osób trzecich odpowiadających posiłkowo. Tylko te pierwsze są zobowiązaniami podatkowymi i mogą przekształcić się w zaległość podatkową. Dokonana przez osobę trzecią wpłata pokrywać powinna najpierw zobowiązanie "główne", czyli ciążące na podatniku, a następnie - niejako automatycznie – nastąpi odpowiednie zmniejszenie zakresu zobowiązania ciążącego na osobie trzeciej. Jej odpowiedzialność wobec wierzyciela podatkowego jest bowiem zawsze akcesoryjna wobec odpowiedzialności samego podatnika. Ze wskazanej przez skarżącego i przeanalizowanej przez organ odwoławczy decyzji z dnia 3.12.2012 r., którą orzeczono o jego odpowiedzialności na podstawie art. 115 O.p. i zarazem określono zobowiązanie podatkowe ciążące na spółce w kwocie 22.271 zł oraz odsetki za zwłokę wynikało, że obowiązek podatkowy powstał w dniu 26.12.2008 r. a termin zapłaty podatku przypadał na dzień 31.12.2008 r. Zatem z dniem 1.01.2009 r. zobowiązanie to stało się zaległością podatkową. Tym samym, jak to wynika z przedstawionych wyżej ustaleń, termin płatności tego zobowiązania podatkowego był wcześniejszy niż termin płatności zobowiązań podatkowych, na poczet których dokonano zaliczenia w zakwestionowanym postanowieniu (odpowiednio dnia 17.04.2009 r. i 8.05.2009 r. Na przeszkodzie do takiego zaliczenia nie stoi także wskazana powyżej okoliczność, że podatnikiem podatku akcyzowego jest spółka a nadpłata wynika ze zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych, w którym podatnikiem jest skarżący. Jak podniesiono w wyroku NSA z dnia 4.06.2013 r., II FSK 2037/11 (ONSAiWSA 2014/5/77), zgodnie z art. 76 § 1-4, art. 76b, art. 59 § 1 pkt 4 i § 2 pkt 2 O.p. dopuszczalne jest zaliczenie zwrotu podatku przysługującego spółce cywilnej jako podatnikowi na poczet zaległości podatkowej wspólników tej spółki będących podatnikami. Co prawda rozważania zawarte w tym wyroku dotyczą podatku od towarów i usług a nie podatku akcyzowego, niemniej jednak w obydwu tych podatkach podatnikiem jest spółka cywilna, co wynika z niepodlegającej podważeniu w tym postępowaniu ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu z dnia 3.12.2012 r. Nawiązując do uchwały NSA z dnia 26.05.2008 r. I FPS 8/07 w powołanym wyroku NSA podkreślił, że jej teza została odniesiona do sytuacji, w której zapłaty podatku za podatnika dokonywała osoba trzecia w potocznym znaczeniu tego słowa. Dlatego też w ślad z tym Sądem należy stwierdzić, że brak było podstaw – w rozważanym to stanie faktycznym – do sięgania do argumentów tej uchwały. Nie kwestionując co do zasady twierdzenia, że podatek może być zapłacony jedynie przez podatnika, NSA wskazał, że istnieją odmienne uregulowania wprowadzające odstępstwo od takiej zasady, a wynikają one właśnie z przepisów art. 76 § 1-4, art. 76b, art. 59 § 1 okt 4 i § 2 pkt 2 O.p. Przeprowadzona w powyższym orzeczeniu analiza powołanych przepisów, w tym nawiązująca do uchwały NSA z dnia 26.05.2008 r. I FPS 8/07 (ONSAiWSA 2008/5/79) i dokonana w aspekcie możliwych wzajemnych rozliczeń nadpłat/zwrotu podatku i zaległości ciążących na spółce cywilnej i jej wspólnikach jako odrębnych podatnikach pozwala zdaniem Sądu na wyprowadzenie wniosku o konieczności zaliczenia nadpłaty przysługującej jednemu ze wspólników z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych na poczet zaległości ciążących na rozwiązanej spółce cywilnej, za zaległości której odpowiada były wspólnik na podstawie decyzji wydanej w oparciu o art. 115 § 1, § 4 i § 5 O.p. Skarżone postanowienie narusza zatem przepisy prawa materialnego, tj. art. 76 § 1 i § 4, art. 76a § 1 w związku z art. 62 § 1 O.p. wykładanymi w związku z powołanymi przepisami o odpowiedzialności wspólnika spółki cywilnej za zaległości podatkowe tej spółki. Z przedstawionych powyżej przyczyn orzeczono jak w sentencji wyroku, uznając za uzasadnione uchylenie na podstawie art. 135 p.p.s.a. także rozstrzygnięcia organu I instancji, które dotknięte jest taką samą wadą, co postanowienie organu odwoławczego. O niewykonywaniu zaskarżonego postanowienia orzeczono na podstawie art. 152 O.p. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ podatkowy obowiązany będzie uwzględnić opisaną powyżej wykładnię art. 76, 76a i art. 62 § 1 O.p., przy uwzględnieniu współpracy z wierzycielem, który w tej sprawie jest innym organem niż dokonujący zaliczenia. Należy zaaprobować przyjętą w orzecznictwie sądów administracyjnych dopuszczalność wydania przez organ podatkowy postanowienia na podstawie art. 76 § 1 O.p. w sytuacji, gdy zaległość wynika z decyzji innego organu podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 20.01.2012 r., I FSK 577/11). Wynika z tego wyroku w szczególności to, że art. 76 O.p. nie nakłada na organ dokonujący zaliczenia obowiązku poszukiwania innych istniejących zaległości, co w tej sprawie w usprawiedliwiało w pełni czynność organu odwoławczego w postaci żądania od wierzyciela (organów celnych) danych i dokumentów niezbędnych do wydania prawidłowego rozstrzygnięcia.