I SA/Op 806/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Wojciechowska Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędzia WSA Marzena Łozowska (spr.) Protokolant st. inspektor sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 maja 2014 r. sprawy ze skargi L. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 26 września 2013 r., nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. oddala skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, decyzją z dnia 26 września 2013 r. działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.), zwana dalej – O.p., po rozpatrzeniu odwołania L. C. (dalej jako skarżąca, podatniczka) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 20 czerwca 2013 r., odmawiającej umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w kwocie 10.590 zł wraz z odsetkami za zwłokę - utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że wnioskiem z dnia 06.05.2013 r. skarżąca zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. o umorzenie zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT-36) za 2012 r. w kwocie 10.590 zł powstałej w związku z opodatkowaniem przychodu w wysokości 62.863,43 zł z tytułu umorzonych przeterminowanych odsetek od kredytu mieszkaniowego, zaciągniętego w banku w 1995 r. Powyższe skarżąca uzasadniła ważnym interesem podatnika, trudną sytuacją majątkową i brakiem spójności obowiązujących ustaw. Skarżąca poinformowała, że od 2000 r. ze względu na zły stan zdrowia otrzymuje rentę inwalidzką w wysokości 900 zł, która stanowi jedyny dochód, a po uwzględnieniu wydatków na bieżące utrzymanie i lekarstwa w łącznej wysokości około 450 zł miesięcznie, pozostaje jej na życie kwota około 400-450 zł. Ponadto wskazała, że posiada inne zobowiązania płatnicze z tytułu innych umów i decyzji (decyzja Urzędu Miasta o rozłożeniu na raty - ok. 730 zł, Bank Spółdzielczy w K. - ok. 150.000 zł, Bank Zachodni w K. - ok. 270.000 zł) oraz inne nieuregulowane należności, w związku z którymi prowadzona jest - ze świadczenia z tytułu renty - egzekucja sądowa i administracyjna (postanowienie sądu z dnia 20.07.2012 r.). Mając na uwadze powyższe okoliczności skarżąca uznała, że wniosek o udzielenie ulgi zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zapłata zobowiązania podatkowego w tak wysokiej kwocie nie znajduje uzasadnienia w obowiązujących przepisach, pozostaje w sprzeczności, zarówno z interesem podatnika, jak i z zasadami współżycia społecznego oraz wpłynie niekorzystnie na realizację podstawowych potrzeb życiowych i narazi na brak możliwości ich zaspokojenia. Końcowo skarżąca oświadczyła, że dom położony w K., przy ul. J. został sprzedany w 2007 r. na licytacji przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w G., a tym samym nie posiada stałego miejsca pobytu. Do wniosku dołączono plik dokumentów, potwierdzających powyższe okoliczności. Rozpoznając przedmiotową sprawę, Naczelnik Urzędu Skarbowego w K., decyzją z dnia 20.06.2013 r., odmówił umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w kwocie 10.590 zł wraz z odsetkami za zwłokę. Z powyższą decyzją nie zgodziła się podatniczka. Skarżąca wnosząc odwołanie żądała uchylenia w całości decyzji organu podatkowego I instancji i umorzenia przedmiotowej zaległości podatkowej. W wyniku postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu powołaną na wstępie decyzją z dnia 26 września 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy powołując podstawę prawną rozstrzygnięcia - art. 67a § 1 pkt 3 O.p., podkreślił, że ustawodawca upoważnił organy podatkowe do orzekania, w ramach tzw. uznania administracyjnego, pozostawiając im ocenę, czy w konkretnej sprawie - ze względu na ważny interes podatnika lub interes publiczny - występują szczególne, wyjątkowe okoliczności uzasadniające udzielenie ulgi. Organ podkreślił jednocześnie, że zasadą jest rozliczanie się podatników z należnych ustawowo podatków poprzez ich zapłatę w prawidłowej wysokości i w ustawowo przewidzianych terminach płatności, a w przypadku zaległości wraz z odsetkami za zwłokę. Stwierdził, że o istnieniu ważnego interesu podatnika muszą decydować zobiektywizowane kryteria, na podstawie których organ podatkowy rozstrzyga o udzieleniu ulgi. W kontekście przesłanek wynikających z art. 67a § 1 pkt 3 O.p., odnosząc się do przedstawionych przez skarżącą argumentów i zarzutów oraz badając okoliczności stanu faktycznego sprawy organ odwoławczy uznał, że nie stanowią one wystarczającej podstawy do zastosowania wnioskowanej ulgi i załatwienia sprawy zgodnie z wnioskiem podatniczki. Powoływane okoliczności dotyczące trudnej sytuacji materialno-finansowej i zdrowotnej, w ocenie organu nie posiadają cech na tyle wyjątkowych, by uzasadniały zastosowanie tak ostatecznego rozwiązania, jakim jest zwolnienie z zapłaty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. Tym samym nie zaakceptowano rozwiązania prowadzącego do rezygnacji z należnych ustawowo budżetowi państwa wpływów. W odniesieniu do zarzutów odwołania organ odwoławczy wyjaśnił, że obowiązek zapłaty zobowiązania podatkowego będącego przedmiotem niniejszego postępowania wynika wprost z ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.) i jest nierozerwalnie związany z faktem uzyskania w 2012 r. dochodu, m.in. z tytułu redukcji zadłużenia wskutek umorzenia odsetek od udzielonego skarżącej w dniu 27.03.1995 r. kredytu, po zawartej z bankiem PKO BP S.A. w Warszawie umowie ugody nr [...] z dnia 01.10.2010 r. Jednocześnie organ zauważył, że w umowie ugody w § 12 skarżąca oświadczyła, że została poinformowana o konsekwencjach podatkowych wynikających ze zwolnienia jej z części długu. Tym samym skarżąca posiadała stosowną wiedzę odnośnie opodatkowania dochodów z tego tytułu. Wartość zobowiązania, w stosunku do którego skarżąca została zwolniona z obowiązku spłaty, stanowiła nieodpłatne świadczenie, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z powyższym bank sporządził i przekazał skarżącej jako podatnikowi i Urzędowi Skarbowemu w K. informację PIT-8C za 2012 r. o przychodach z innych źródeł, wskazując jako źródło przychodu - umorzenie odsetek bieżących w kwocie 62.863,43 zł. W konsekwencji wartość umorzonych odsetek stanowiła dla skarżącej przychód z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i ciążący na niej jako podatniku obowiązek złożenia zeznania o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym i wpłaty należnego podatku dochodowego w kwocie 10.590 zł, wynikającego ze złożonej przez podatniczkę korekty zeznania rocznego (PIT-36) za 2012 r. Obowiązku wpłaty tego zobowiązania skarżąca nie wykonała, a zatem obecnie obciąża ją zaległość podatkowa. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej z powyższego wynika, że zaległość podatkowa nie powstała w sposób wyjątkowy, czy nadzwyczajny. Nie powstała też wskutek zdarzeń niezależnych od skarżącej, czy też losowych. Jest konsekwencją suwerennych decyzji podatniczki odnośnie zaciągnięcia w przeszłości kredytu, podpisania następnie ugody z bankiem skutkującej powstaniem zobowiązania podatkowego i - z uwagi na niedokonanie jego zapłaty - naruszenia podstawowych obowiązków podatkowych w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Z powyższych względów organ uznał, że podjęcie pozytywnej decyzji oznaczałoby zwolnienie strony z ustawowego obowiązku podatkowego, co byłoby równoznaczne z pozostawieniem do dyspozycji podatniczki kwoty należnej budżetowi państwa, a tym samym z wyrażeniem zgody na finansowanie potrzeb własnych tymi środkami, co naruszałoby interes publiczny i innych podatników. Organ wskazał, że płacenie podatków nie jest dobrą wolą podatnika, lecz obowiązkiem wynikającym nie tylko z przepisów prawa podatkowego, ale także z art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.), który stanowi, że każdy zobowiązany jest do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków określonych w ustawie. Zatem udzielenie ulgi w ich spłacie stanowi rozwiązanie nadzwyczajne, niejako przywilej, które może być stosowane sporadycznie, w wyjątkowych okolicznościach. Przyczyny powstania zadłużenia skarżącej takich znamion nie posiadają i nie stanowią w ocenie organu uzasadnienia do udzielenia ulgi. W przedmiotowej sprawie oceniając ważność interesu podatnika organy podatkowe wzięły pod uwagę nie tylko okoliczności powstania zaległości podatkowej, lecz przede wszystkim aktualną sytuację finansowo-materialną i zdrowotną strony oraz powołane argumenty i okoliczności. Powyższe doprowadziło organ do wniosku, że udzielenie ulgi w formie umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę nie znajduje uzasadnienia, tak z punktu widzenia interesu publicznego, jak i innych podatników, w tym również borykających się z problemami finansowym. Organ ustalił, że podatniczka utrzymuje się z dochodów z tytułu renty w wysokości 930 zł netto miesięcznie. Nie jest obciążona utrzymaniem osób trzecich. Ponosi wydatki w wysokości około 400 - 450 zł miesięcznie (czynsz - 250 zł, media - 50 zł i lekarstwa - 100 zł). Skarżąca podała, że posiada zobowiązania płatnicze z tytułu innych umów i decyzji. Z załączonej decyzji Prezydenta Miasta K. - z dnia 14.02.2013 r. wynika, że rozłożono skarżącej na 5 rocznych rat, tj. w wysokości około 795,05 zł każda, zadłużenie z tytułu przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości położonej w K., przy ul. M. Ponadto podatniczka posiada zadłużenie wobec: Powiatowego Banku Spółdzielczego w K. - 150.000 zł, Banku Zachodniego WBK S.A. we Wrocławiu Oddział w K. - 270.000 zł + 16.000 zł, a także inne nieuregulowane należności, w związku z którymi prowadzona jest - ze świadczenia z tytułu renty - egzekucja sądowa i administracyjna. Ustalono, że skarżąca nie posiada żadnych nieruchomości i ruchomości. Analizując powyższe okoliczności organ odwoławczy zauważył, że zadłużenie wobec banków oraz inne nieuregulowane należności są skutkiem podejmowania przez skarżącą suwerennych decyzji, za które nie może ponosić odpowiedzialności budżet państwa. Spłata zaciągniętych kredytów bankowych, mimo że ograniczająca wprost pozostające do dyspozycji podatniczki środki finansowe, nie jest pozytywną przesłanką do udzielenia ulgi w formie umorzenia zaległości podatkowej. Za innym rozstrzygnięciem nie przemawiają także podniesione przez L. C. problemy natury zdrowotnej, w związku z którymi od 2000 r. otrzymuje rentę. Zdaniem organu problemy natury zdrowotnej dotykają znacznej grupy osób. Trudno zatem uznać je - patrząc obiektywnie - za czynnik na tyle wyjątkowy, by uzasadniał inne, niż podjęte przez organ podatkowy I instancji rozstrzygnięcie. Organ nie negował, że w związku z otrzymywaniem dochodu z tytułu renty, a także istniejącym zadłużeniem wobec Urzędu Skarbowego oraz wobec innych wierzycieli, w związku z którym prowadzona jest egzekucja, skarżąca znalazła się w trudnej sytuacji finansowo - płatniczej, która nie pozwala na niezwłoczne i jednorazowe uregulowanie przedmiotowej zaległości podatkowej. Tym samym uznano, że w przypadku skarżącej wystąpił ważny interes podatnika. Organ podkreślił jednak, że ulgi płatnicze, zwłaszcza umorzenie zaległości podatkowych, mogą być stosowane wyjątkowo i nawet wystąpienie, jak w przedmiotowej sytuacji, przesłanki określonej tymi przepisami, tj. ważnego interesu podatnika wywołanego aktualną sytuacją, która nie pozwala na jednorazowe uregulowanie należności podatkowej, nie powoduje, że organ podatkowy jest bezwzględnie zobowiązany do udzielenia ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych w tak ostatecznej formie jaką jest całkowita rezygnacja budżetu państwa z należnych mu wpływów, tym bardziej że zawarte w art. 67a § 1 O.p. sformułowanie "może" daje organowi podatkowemu prawo do udzielenia ulgi, nie powoduje jednakże obowiązku jej udzielenia. Dodano, że organ podatkowy musi mieć na uwadze i to że między innymi względy społeczne wymagają aby zobowiązania podatkowe były realizowane, a osoba nimi obciążona nie była pochopnie z nich zwalniana. Jednocześnie nie stwierdzono, by odmowa umorzenia pozbawiła skarżącą środków do życia lub spowodowała przejście na świadczenie socjalne, z uwagi na fakt, iż strona posiada stałe źródło dochodu, jakim jest renta. W przedmiotowej sprawie z jednej strony wzięto pod uwagę istniejące szanse zapłaty przedmiotowej zaległości, z dragi ej zaś strony interes budżetu państwa, który zasilany jest właśnie między innymi należnościami podatkowymi przewidzianymi w ustawie, i w ramach którego realizowane są najważniejsze zapisy wynikające z ustawy konstytucyjnej, tj. zarządzanie państwem, bezpieczeństwo wewnętrzne i porządek publiczny, funkcjonowanie sądów i trybunałów, działalność edukacyjna, wychowawcza i opiekuńcza, sport, kultura i ochrona dziedzictwa narodowego, nauka polska, ochrona i poprawa stanu środowiska, koordynacja polityki gospodarczej kraju i wiele innych. Wskazano, że skarżąca także korzysta z obszarów działalności państwa, które finansowane są między innymi z danin publicznych jakimi są również zobowiązania podatkowe. Zdaniem organu odwoławczego analiza stanu faktycznego sprawy pozwala na stwierdzenie, iż z punktu widzenia interesu publicznego korzystniejsza jest odmowa umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. wraz z odsetkami za zwłokę, albowiem daje szansę na odzyskanie należnych budżetowi kwot. W przedmiotowej sprawie uznano zatem, iż wystąpiła przesłanka ważnego interesu podatnika, natomiast nie wystąpiła przesłanka interesu publicznego. Pomimo wystąpienia w sprawie przesłanki ważnego interesu podatnika, organ podatkowy uprawniony do podjęcia rozstrzygnięcia w ramach uznania administracyjnego, stwierdził, iż całokształt okoliczności sprawy nie przemawia za pozytywnym dla skarżącej rozstrzygnięciem. W skardze z dnia 11.11.2013 r., skarżąca wniosła o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu i umorzenie zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w kwocie 10.590 zł. W uzasadnieniu skargi, podobnie jak w odwołaniu skarżąca wskazała na okoliczności: zaciągnięcia w 1995 r. w banku PKO BP kredytu na budowę domu, utratę zdolności kredytowej w 2000 r. z uwagi na zły stan zdrowia i otrzymywanie renty inwalidzkiej, uzyskanie od Ministra Infrastruktury pozytywnej odpowiedzi odnośnie możliwości umorzenia należności, podpisania następnie ugody z bankiem i wywiązania się z jej warunków, skutkującej opodatkowaniem dochodu za 2012 r. w wysokości 62.863,43 zł z tytułu umorzonych przez bank odsetek od kredytu. Według skarżącej zapłata podatku z tego tytułu jest sprzeczna z zasadami współżycia społecznego, ponieważ niespójność obowiązujących przepisów prawa prowadzi do podjęcia nietrafnych decyzji administracyjnych, które w konsekwencji nakładają obowiązek uiszczenia podatku od dochodu, którego nie było. Skarżąca podniosłą, że zarówno organ podatkowy I, jak i II instancji w uzasadnieniu decyzji nie odniósł się do kwestii opodatkowania dochodu z tytułu umorzonych przez bank odsetek od kredytu, a jedynie organ podatkowy II instancji skupił się na orzecznictwie sądowym, potwierdzającym słuszność argumentacji odnoszącej się do umorzenia. W piśmie z dnia 7 maja 2014 r. pełnomocnik skarżącej dodatkowo zarzucił: - naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 165 § 1 O.p. poprzez zawarcie w uzasadnieniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 26.09.2013 r. rozstrzygnięcia co do prawidłowości naliczenia podatku dochodowego dla podatku dochodowego za rok 2012, w konsekwencji rozstrzygnięcie przez Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu jedną decyzją administracyjną zarówno sprawy w przedmiocie odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. jak również prawidłowości naliczenia i zadeklarowania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. i jednocześnie naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu art. 213 oraz art. 210 § 1 pkt 7 O.p. poprzez niepouczenie strony w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 26.09.2013 r. o możliwości złożenia odwołania od części decyzji oceniającej prawidłowość naliczenia zobowiązania podatkowego za 2012 r. oraz art. 170 § 1 O.p. poprzez nieprzekazanie sprawy organowi właściwemu do rozpoznania tej kwestii, - naruszenie art. 67 a § 1 w zw. z art. 121 § 1 O.p. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. w decyzji z dnia 20.06.2013 r. poprzez uznanie, że w sprawie podatnik nie wykazał, że zachodzi ważny interes podatnika lub interes publiczny jedynie na podstawie subiektywnej oceny organów podatkowych stanu faktycznego przy powołaniu się na art. 84 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP bez wszechstronnej analizy stanu faktycznego sprawy w kontekście art. 20, art. 67 ust. 1, art. 68 ust. 1, art. 75 ust. 1 Konstytucji RP. W ocenie pełnomocnika nie jest dopuszczalne stanowisko organu odwoławczego, który w decyzji uznał ważny interes podatnika jednak jednocześnie podtrzymał decyzję I instancji argumentując, że nawet gdyby podatnik wykazał ważny interes podatnika lub interes publiczny to organ podatkowy i tak odmówiłby udzielenia ulgi podatkowej. Zdaniem pełnomocnika oceniając ważność interesu podatnika i interes publiczny jak i cechy wyjątkowości stanu faktycznego zarówno organ I jak i II instancji pominął odpowiednie przepisy ustawy zasadniczej mające na celu gwarancję praw obywatelskich. Art. 20 Konstytucji RP zakłada, że ustrojem gospodarczym w Polsce jest społeczna gospodarka rynkowa oparta na solidarności i dialogu. Ustanowienie takiej konstrukcji nakłada na organy władzy publicznej obowiązek pomocy i ochrony podmiotów słabszych, którym nie udały się przedsięwzięcia na rynku gospodarczym i w związku z uczestnictwem w grze rynkowej wymagają pomocy. Jeżeli zatem skarżąca nie zgromadziła majątku a posiada jedynie zadłużenie z uwagi na udział w grze rynkowej to obowiązkiem Państwa w tym jego organów jest udzielenie pomocy w wyjściu z trudnej sytuacji faktycznej. Zatem zarówno w ważnym interesie podatnika jak i interesie publicznym jest pomoc obywatelowi, któremu nie nieudały się przedsięwzięcia podejmowane na rynku gospodarczym zgodnie z zasadą społecznej gospodarki rynkowej, dialogu i solidarności. Zarówno organ I jak i II instancji nie zauważył, że prawem obywatela Rzeczypospolitej jest prawo do zabezpieczenia społecznego w razie niezdolności do pracy (art. 67 ust. 1 Konstytucji). Oczywiście prawo to skarżąca realizuje poprzez otrzymywanie renty inwalidzkiej. Jednak działania organów podatkowych spowodują dalsze obniżenie i tak już niskiego świadczenia rentowego. Z prawem do zabezpieczenia społecznego nierozerwalnie wiąże się termin życia poniżej poziomu ubóstwa oraz minimum socjalne. Postępowanie organów podatkowych prowadzi do sprowadzenia skarżącej do życia poniżej poziomu ubóstwa co godzi w jej godność a zatem również w powołany przez organy art. 32 Konstytucji RP. Skoro Konstytucyjnym prawem oskarżonej jest prawo do zabezpieczenia społecznego to posiada ona "ważny interes podatnika" gdyż dąży do zabezpieczenia tego prawa, a na Państwie ciąży ważny interes publiczny by zabezpieczyć przestrzeganie art. 67 ust. 1 Konstytucji poprzez np. pomoc w postaci ulgi podatkowej. Kolejnym nie rozważonym przez organy podatkowe prawem obywatela jest zdaniem pełnomocnika prawo do ochrony zdrowia ustanowione w art. 68 ust. 1 Konstytucji. Skoro skarżąca co najmniej 100 zł miesięcznie wydaje na leki, jest inwalidą to obowiązkiem Państwa jest niepozbawianie obywatela tej części dochodów która zapewnia jej opiekę medyczną. Zatem ważnym interesem podatnika jest zabezpieczyć sobie możliwość zaspokajania potrzeb związanych z leczeniem a w interesie publicznym leży by organy podatkowe państwa pomagały podatnikowi w zaspokojeniu jego potrzeb zdrowotnych i ewentualnie udzieliły ulgi podatkowej w sytuacji gdy odmowa mogły by zagrażać w realizacje tego prawa co przy niskich dochodach skarżącej i braku perspektywy poprawy na przyszłość w niniejszej sprawie występuje. Zdaniem pełnomocnika ustalenie organu I jak i II instancji, że skarżąca nie wykazała ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego nie znajduje odzwierciedlenia w analizie odpowiednich przepisów Konstytucji RP z 1997 r., a stanowi jedynie subiektywną ocenę dowodów przez organy podatkowe. Ponadto organ odwoławczy naruszył zasadę dwuinstancyjności postępowania, przyjmując odmiennie niż organ I instancji, że w sprawie wystąpił ważny interes podatnika, a także naruszył art. 121 § 1 O.p. prowadząc postępowanie, w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeśli ustawy nie stanowią inaczej. Sprowadza się to do obowiązku zbadania, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, w zakresie, który został szczegółowo określony w art. 145 § 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) – dalej: [p.p.s.a.], a zatem czy nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego lub procesowego w stopniu – odpowiednio - mającym lub mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bądź też czy nie doszło do naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności zaskarżonego postanowienia. Badając przedmiotową sprawę w tak zakreślonej kognicji Sąd nie stwierdził opisanego w art. 145 § 1 pkt 1 lub 2 p.p.s.a. naruszenia prawa. Oceniając stan faktyczny ustalony przez organ, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd. Na wstępie należy wyjaśnić, że podstawą prawną orzekania w sprawie umorzenia zaległości podatkowych jest przepis art. 67a § 1 pkt 3 O.p., który stanowi, że organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Decyzje dotyczące umorzenia zaległości podatkowych podejmowane są w ramach uznania administracyjnego, które polega na przyznaniu organom podatkowym możliwości dokonania wyboru między dwoma równowartościowymi rozwiązaniami. Zakres uznania administracyjnego nie jest jednak uprawnieniem nieograniczonym, a dowolność w rozpoznawaniu wniosków o umorzenie zaległości podatkowych jest niedopuszczalna. Uznaniowy charakter decyzji w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych oznacza, że z woli ustawodawcy nawet stwierdzenie istnienia przesłanek w postaci "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego", których wystąpienie jest warunkiem wstępnym ewentualnego umorzenia, organ podatkowy ma możliwość dokonania swobodnego wyboru w ocenie tego, czy zachodzi przypadek uzasadniający to umorzenie. Ulga podatkowa w postaci umorzenia zaległości podatkowych, odsetek za zwłokę czy opłaty prolonagacyjnej stanowi odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania, musi ona zatem mieć charakter wyjątkowy, związany z wystąpieniem zdarzeń o takim też charakterze, z reguły od samego podatnika niezależnych. Zgodnie z utrwalonym w orzecznictwie sądów administracyjnych poglądem (por. m.in. wyrok NSA z dnia 21 lutego 2012 r., II FSK 1652/10, LEX nr 1121075), sądowa kontrola legalności decyzji uznaniowych organów podatkowych podlega ograniczonej kontroli sądu administracyjnego, który nie jest organem trzeciej instancji w postępowaniu administracyjnym i nie może poddawać ocenie, czy dokonany przez organ podatkowy wybór jest trafny. Oznacza to, że Sąd nie jest uprawniony do badania merytorycznej zasadności decyzji administracyjnej. Uznaniowy charakter decyzji podejmowanych na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 O.p. sprawia, że w postępowaniu przed sądem administracyjnym nie kontroluje się merytorycznej zasadności, czy celowości takich decyzji (wyrok WSA w Lublinie z dnia 30 stycznia 2013 r., I SA/Lu 944/12, LEX nr 1298349, wyrok NSA z dnia 8 maja 2002 r., sygn. akt SA/Sz 2548/00, LEX nr 78302 oraz wyrok NSA z 28 listopada 2001 r., sygn. akt SA/Sz 1292/00, LEX nr 78300). Sąd administracyjny nie rozstrzyga o tym, czy zaległość podatkowa, odsetki za zwłokę winny zostać umorzone. Takie rozstrzygniecie należy wyłącznie do organów administracyjnych. Natomiast zaskarżona decyzja "uznaniowa" podlega w pełnym zakresie badaniu co do jej zgodności z przepisami proceduralnymi, a więc do oceny, czy organ podatkowy prawidłowo zgromadził materiał dowodowy oraz czy wyciągnięte wnioski w zakresie merytorycznym mają swoje uzasadnienie w zebranym w sprawie materiale dowodowym oraz czy dokonana ocena mieści się w ustalonych graniach zaś wyciągnięte wnioski są logiczne i poprawne. Podkreślić należy, że ustalenie istnienia przesłanek umorzenia zaległości podatkowych, wymienionych w art. 67a § 1 pkt 3 O.p., nie jest oparte o kryterium uznania, a także, że organ podatkowy zobowiązany jest (korzystając z systemu ocen pozaprawnych) skonkretyzować użyte w art. 67a § 1 O.p. pojęcia: "ważny interes podatnika" i "interes publiczny". Ustawodawca nie zawarł ustawowej definicji "interesu podatnika" i "interesu publicznego". W orzecznictwie przyjmuje się, że ważny interes podatnika to sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych. Będzie to utrata możliwości zarobkowania, utrata losowa majątku. Przez interes publiczny rozumie się dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji, itp. Wynika to z wyjątkowego charakteru instytucji umorzenia stanowiącej odstępstwo od zasady równości i powszechności opodatkowania. Zasadą pozostać musi, płacenie podatków w sposób i w terminach przewidzianych przez prawo. Jedynie nadzwyczajne okoliczności mogą spowodować odstępstwo od tej reguły (por. B. Dauter S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek. Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2007, s. 522 i n. tezy 14,15 i 18 do 20 i powołane tam orzecznictwo). Organy podatkowe powinny zatem w szczególności przeprowadzić dokładną analizę obecnego stanu finansowego strony, jak też powiązać ten stan z okolicznościami, które doprowadziły do powstania zaległości podatkowej i następnie, należycie ocenić te okoliczności w kontekście przesłanek, określonych w przepisie art. 67a § 1 pkt 3 O.p., tj. z punktu widzenia ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego w ramach zasady swobodnej oceny dowodów. Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że organy podatkowe wywiązały się z ciążących na nich obowiązków i w sposób uprawniony uznały, że brak jest wystarczających przesłanek do udzielenia skarżącej wnioskowanej ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej. Zdaniem Sądu w toku postępowania organy prawidłowo zgromadziły materiał dowodowy oraz zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów dokonały jego analizy. Ponadto wyczerpująco uzasadniły swoje rozstrzygnięcia. Organy podatkowe prowadziły postępowanie wyjaśniające zgodnie z obowiązującymi zasadami, zbadały sytuację materialną skarżącej, wzięły pod uwagę sytuację zdrowotną podatniczki, poddały ocenie wszelkie argumenty i dowody na które powoływała się skarżąca. Ocenie takiej nie można zarzucić dowolności , opiera się na przyjętej w orzecznictwie i doktrynie wykładni przepisów Ordynacji podatkowej i mieści się w ramach przyznawanego organom uznania administracyjnego. Przede wszystkim prawidłowo organ w zaskarżonej decyzji uwzględnił okoliczności związane z powstaniem przedmiotowej zaległości podatkowej, które są jednymi z istotniejszych z punktu widzenia omawianej ulgi (por. wyrok NSA z 30 października 2009 r., II FSK 805/08, POP 2010/2/130; na możliwość sięgania do argumentów związanych z genezą zadłużenia podatkowego zwrócił też uwagę B. Brzeziński w glosie do wyroku WSA w Gdańsku z 29 maja 2008 r., I SA/Gd 998/07, POP 2010/2/105). Nie jest sporne, że to, czy zaległości powstały na skutek działań podejmowanych przez podatnika, czy też na skutek np. klęski żywiołowej, ma zasadnicze znaczenie dla oceny, czy zaistniały przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, czy też nie. W niniejszej sprawie zaległość z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych stanowi konsekwencję nie wywiązania się przez skarżącą z ciążącego na niej obowiązku zapłacenia podatku dochodowego od osób fizycznych, nie zaś działań pozostających poza jej wpływem. W tym kontekście wskazywane przez skarżącą argumenty dotyczące zasadności powstania przychodu w świetle powołanych przez stronę zasad współżycia społecznego nie mogły mieć znaczenia w sprawie. Bezsprzecznie skarżąca uzyskała przychód, a ze złożonej przez podatniczkę korekty zeznania rocznego (PIT-36) za 2012 r. wynikał należny podatek dochodowy w kwocie 10.590 zł, którego skarżąca nie zapłaciła. Nie budzi wątpliwości, że postępowanie w przedmiocie ulgi w spłacie zaległości podatkowej nie może stanowić płaszczyzny dla kontroli postępowania w zakresie wymiaru podatku - nie może go też zastępować ani uzupełniać. Postępowanie w zakresie ulgi w spłacie należności podatkowych jest postępowaniem odrębnym od wymiarowego, bada się w nim wyłącznie zaistnienie przesłanek ważnego interesu strony lub interesu publicznego, o których mowa w treści art. 67a O.p., w kontekście zasadności przyznania wnioskodawcy wskazanej przez niego ulgi podatkowej. W odniesieniu do zarzutów pełnomocnika strony jeszcze raz wskazać należy, że zaległość podatkowa skarżącej wynikała ze złożonej przez podatniczkę korekty zaznania podatkowego. Organ odwoławczy odnosząc się do argumentów strony zawartych w odwołaniu wskazał w zaskarżonej decyzji odpowiednie przepisy podatku dochodowego od osób fizycznych regulujące opodatkowanie przychodu uzyskanego przez podatniczkę, jednak uczynił to wyłącznie odnosząc się do argumentów strony zawartych w odwołaniu, czyniąc zadość określonej w art. 124 O.p. zasadzie przekonywania strony. Wskazać należy, że zasada przekonywania, nie zostanie zrealizowana, gdy organ pominie milczeniem istotne twierdzenia strony. Skoro zatem strona podnosiła takie argumenty organ odniósł się do nich w zaskarżonej decyzji. W świetle powołanych okoliczności, w ocenie Sądu, zupełnie chybiony jest zarzut pełnomocnika strony, że organ II instancji zawarł rozstrzygnięcie w przedmiocie określenia skarżącej zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych. Przeczy temu zarówno sentencja i uzasadnienie zaskarżonej decyzji jak też prawidłowo wskazana podstawa prawna rozstrzygnięcia. Zdaniem Sądu rację mają organy podatkowe, że okoliczność jednoczesnego spłacania innych obciążeń finansowych z tytułu zaciągniętych w różnych bankach kredytów także nie przemawiała za przyznaniem wnioskowanej ulgi, a wręcz przeciwnie - za jej odmową. Słusznie stwierdził organ, że zadłużenie podatniczki wobec banków i innych instytucji, z których prowadzona jest obecnie egzekucja była spowodowana suwerennymi działaniami skarżącej, za które nie może ponosić odpowiedzialności budżet państwa. Skarżąca dostrzegała uzasadnienia dla udzielenia jej ulgi w postaci umorzenia zaległości, zarówno w istnieniu jej ważnego interesu, jak i interesu publicznego. Powoływała się na swoją trudną sytuacją majątkową i zdrowotną, spłatę kredytów i innych należności, prowadzoną egzekucję. Okoliczności te, jak słusznie zauważył organ podatkowy II instancji, jakkolwiek świadczą o ważnym interesie podatnika, to jednak nie mogą być jednocześnie postrzegane jako nadzwyczajne przesłanki uzasadniające przyznanie wnioskowanej ulgi. W ocenie Sądu, przyjęcie poglądu odmiennego prowadziłoby do niedopuszczalnego wniosku, że każdy podatnik znajdujący się w trudnej sytuacji majątkowej spełniałby przesłanki do jej uzyskania. Prawidłowo też organy wskazały, iż umorzenie zaległości, a więc w istocie całkowita rezygnacja z podatku, jest odstępstwem od konstytucyjnej zasady powszechności i równości opodatkowania. Skoro zatem zasadą jest, aby zobowiązanie podatkowe zostało zrealizowane, to w rezultacie podatnik nie może być z niego pochopnie zwalniany. Takiej argumentacji nie można odmówić słuszności. Uznaniowość decyzji winna każdorazowo mieścić się w zakresie wyznaczonym przepisami powszechnie obowiązującego prawa, jak też zachowywać proporcje pomiędzy interesem społecznym, a ważnym interesem strony, które w niniejszej sprawie nie zostały przez organ naruszone. Wyważenie właśnie interesu publicznego z indywidualnym interesem skarżącej doprowadziło organy do słusznego przekonania, że jej wniosek w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej, w opisanym stanie faktycznym nie zasługiwał na uwzględnienie. Zdaniem Sądu nie zasługuje na uwzględnienie także wskazywany przez pełnomocnika skarżącej zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania. Pełnomocnik zarzut naruszenia tej zasady wyprowadza z faktu, że organ II instancji odmiennie od organu I instancji uznał, że w sprawie wystąpiła przesłanka ważnego interesu podatnika. Zauważyć należy, że zgodnie z zasadą dwuinstancyjności określoną w art. 127 O.p. organ odwoławczy nie może ograniczyć się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, ale obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę. Istota administracyjnego toku instancji polega zatem na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji. W przedmiotowej sprawie organ odwoławczy był zatem uprawniony do dokonania odmiennej oceny w zakresie wystąpienia przesłanki ważnego interesu podatnika. Tym bardziej, że nie spowodowało do pogorszenia sytuacji strony odwołującej, co jest niedopuszczalne w świetle art. 234 O.p. Brak było zatem podstaw prawnych, jak wskazywał pełnomocnik, do uchylenia decyzji organu I instancji, skoro wydanie decyzji kasacyjnej jest dopuszczalne wyłącznie przy spełnieniu przesłanek określonych w art. 233 § 2 O.p., a zatem w sytuacji, gdy postępowanie przeprowadzone w pierwszej instancji wymaga znacznego poszerzenia materiału dowodowego w sprawie, co w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca. Jak już wyżej wskazano, sądowa kontrola tego rodzaju decyzji obejmuje samo postępowanie poprzedzające jej wydanie, a nie rozstrzygnięcie, będące wynikiem dokonania przewidzianego prawem wyboru. Stąd w ocenie Sądu niezasadne są zarzuty pełnomocnika skarżącej, że zaskarżone rozstrzygniecie narusza wskazywane przez pełnomocnika odpowiednie przepisy Konstytucji, m.in. art. 20, art. 67 Konstytucji. W przedmiotowej sprawie wydanie zaskarżonej decyzji zostało poprzedzone prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem, z zachowaniem przepisów procedury, zarówno przepisów szczegółowych, jak i zasad ogólnych, w tym zbadania wszystkich okoliczności sprawy mogących mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia i ich oceny w świetle ustawowych przesłanek umorzenia oraz powinności ujęcia tej oceny w uzasadnieniu decyzji. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.