I SA/Op 81/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędziowie Sędzia WSA Marta Wojciechowska (spr.) Sędzia WSA Grzegorz Gocki Protokolant st. sekretarz sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 maja 2011 r. sprawy ze skargi A Spółka z o.o. w O. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia 21 grudnia 2010 r., nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe co do klasyfikacji taryfowej i określenia kwoty długu celnego oddala skargę Skarżąca "A Sp. z o.o. w O., obecnie A Zakłady Produkcyjne sp. z o.o. w O., w dniu 19 marca 2001 r. dokonała zgłoszenia celnego towarów importowanych z Holandii opisanych w polu 31 SAD jako: Bebiko sojowe (poz 2 SAD), klasyfikując je do kodu PCN 210690980 ze stawką cła 25% oraz odżywki dla dzieci w płynie: Bebilon pepti i Nutridrinki waniliowy, truskawkowy, czekoladowy, tropikalny (poz. 3 SAD) - klasyfikując je do kodu PCN 220290100 ze stawką cła 20%, wnosząc o objęcie ich procedurą dopuszczenia do obrotu. Pismem z dnia 22 maja 2002 r. strona złożyła wniosek do Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu o uznanie tego zgłoszenia za nieprawidłowe w części dotyczącej opisu towaru (określając preparaty Nutrilon pepti /Bebilon pepti w płynie/ oraz Nutridrinki jako "produkty kliniczne"), kodu taryfowego towarów poprzez zmianę dotychczasowego kodu dla Bebika sojowego na kod 190110000, a dla Nutrilonu i Nutridrinków na 300450100 oraz o określenie kwoty wynikającej z długu celnego według przypisanej do nowych kodów stawek cła 5% (Bebiko sojowe) i 0% (Nutrilon i Nutridrinki) Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu decyzją z dnia 5 lipca 2002 r. uznał powyższe zgłoszenie celne za nieprawidłowe w odniesieniu do opisu towarów z pozycji 3 SAD, uznając za prawidłowy opis "napoje bezalkoholowe, nie zawierające produktów objętych pozycjami 0401-0404 Taryfy celnej, ani tłuszczu uzyskanego z tych produktów". W pozostałym zakresie organ uznał zgłoszenie celne za prawidłowe, stwierdzając, iż prawidłowa jest klasyfikacja Bebika sojowego do kodu PCN 210690980 ze stawką cła 25% a Nutrilonu i Nutridrinków do kodu 220290100 ze stawką cła 20%. W motywach rozstrzygnięcia organ podał, iż wnioskowany dla preparatu Bebiko sojowe kod 1901110000 uznano za nieprawidłowy, gdyż kodem tym są objęte preparaty na bazie mleka krowiego, w którym dokonano zmiany składu mleka krowiego polegające na: zwiększeniu zawartości laktozy i tłuszczu, zwłaszcza udziału NNKT. Z przedłożonej analizy składu chemicznego wynikło natomiast, iż Bebiko sojowe to preparat mlekozastępczy, wolny od białek mleka krowiego i laktozy, w skład którego wchodzą: izolowane białko soi wzbogacone o aminokwasy, tłuszcze wyłącznie pochodzenia roślinnego, syrop kukurydziany, witaminy i składniki mineralne. Nadto omawiany produkt nie zawiera mąki sojowej, lecz jedynie izolat białka sojowego (mieszaninę białek wyekstrahowanych z soi). Oznacza to, że preparat nie powstał na bazie mleka krowiego ani nie jest przetworem z mąki, przez co nie może być klasyfikowany do kodu PCN 190110000. Zdaniem organu produkt spełnia natomiast wymagania pozycji 2106, obejmującej zgodnie z brzmieniem "przetwory spożywcze gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone" Odnośnie Nutridrinków (we wszystkich wersjach smakowych) organ wskazał, że składają się z wody, maltodekstryn, oleju roślinnego, kazeinianu sodu i wapnia, sacharozy, kwasu cytrynowego, lecytyny, wodorofosforanu potasu, naturalnych dodatków smakowo-zapachowych, witamin, pierwiastków śladowych i barwników. Są dietą kompletną pod względem odżywczym, polimeryczną, wysokokaloryczną, opartą na białku kazeinowym, ubogoresztkową. Preparaty są wolne od laktozy, bezglutenowe, gotowe do spożycia, przeznaczone do stosowania doustnego, do picia, nie mogą być podawane dożylnie, stanowią wyłączne pożywienie lub stosowane są jest jako uzupełnienie diety naturalnej u osób niedożywionych, wymagających ograniczenia podaży płynów, w podeszłym wieku, z zaburzeniami żucia i połykania. Z kolei Nutrilon Pepti składa się z koncentratu hydrolizatów białek serwatkowych, syropu glukozowego, olejów roślinnych, laktozy, składników mineralnych, witamin, pierwiastków śladowych, choliny, tauryny, l-karynityny. Preparat jest modyfikowanym mlekiem w płynie przeznaczonym dla niemowląt od 1 do 6 miesiąca życia, jest produktem hipoalergenowym i monomerycznym, w którym pełne cząsteczki białka mleka krowiego, czyli długołańcuchowe polimery aminokwasów zastąpiono monomerami aminokwasów, a ponadto częściowo wyeliminowano laktozę zastępując ją polimerami glukozy. Dzięki takim zabiegom produkt ten nie wywołuje alergii u osób uczulonych na białka mleka krowiego. Podawany jest doustnie, nie może być podawany dożylnie. Wskazany jest w przypadku: alergii pokarmowej na białko (częściowa nietolerancja laktozy i sacharozy), przewlekłej biegunki, choroby trzewnej, postępowania diagnostycznego w wykrywaniu alergii pokarmowych na białko, postępowania profilaktycznego przed rozwojem alergii pokarmowej, kolce. Mając natomiast na uwadze ustalony skład, właściwości i zastosowanie preparatów Nutridrink i Nutrilon pepti organ wywiódł, że nie mają one charakteru leku z działu 30 Taryfy celnej, lecz posiadają cechy produktu spożywczego. Pozycja 3004 obejmuje jedynie preparaty do leczenia (a nie do uzupełniania pożywienia), o czym świadczy uwaga 1(a) do działu 30 Taryfy celnej, z której wynika, że dział 30 nie obejmuje "żywności i napojów (takich jak: odżywki dietetyczne, odżywki wzmacniające i dla diabetyków, odżywki uzupełniające, napoje wzmacniające i wody mineralne), nawet, jeśli posiadają właściwości terapeutyczne i profilaktyczne. Okoliczność, iż preparaty te uzyskały świadectwa rejestracyjne Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej, jako środki farmaceutyczne, nie przesądza o ich taryfikacji do pozycji obejmującej leki. W ocenie organu I instancji omawiane preparaty, ze względu na ich przeznaczenie, łatwość podawania i skład (pełnowartościowe płynne diety stosowane jako źródło pożywienia lub jako uzupełnienie odżywiania naturalnego), mogą być stosowane długotrwale bez skutków ubocznych - są odżywkami dietetycznymi, które są wyłączone uwagą 1(a) do działu 30 Taryfy celnej. Wobec powyższego Nutridrinki oraz Nutrilon pepti zaklasyfikowano do pozycji 2202 obejmującej, zgodnie z jej brzmieniem w Taryfie celnej: "wody, w tym wody mineralne i wody gazowane, zawierające dodatek cukru, lub innej substancji słodzącej lub nadającej smak i pozostałe napoje bezalkoholowe" i przypisano im kod PCN 220290100. Nie godząc się z tą decyzją strona wniosła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 grudnia 2000r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. Nr 119 poz. 1253) – dalej jako: [Taryfa celna] oraz Wyjaśnień do Taryfy celnej stanowiących załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999r. w sprawie Wyjaśnień do Taryfy celnej (Dz. U. Nr 74 poz. 830) – dalej jako: [Wyjaśnienia] poprzez ich błędną wykładnię, bądź pominięcie, w szczególności poprzez niezastosowanie pozycji 3004 i błędne zastosowanie uwagi 1(a) do działu 30 taryfy celnej, jak też pominięcie postanowień pozycji 1901 oraz pominięcie opinii klasyfikacyjnej do tej pozycji zawartej na stronie 2294 Wyjaśnień, niewłaściwe zastosowanie pozycji 2202 i niezastosowanie w sprawie uwagi 1(e) do działu 22 i 1(f) do działu 21 Taryfy celnej oraz naruszenie zasad postępowania (art. 120, 121 § 1,122 i 187 § 1) Ordynacji podatkowej. Decyzją z dnia 10 grudnia 2002 r. Dyrektor Izby Celnej we Wrocławiu utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, podzielając jego ustalenia co do składu, zastosowania i taryfikacji celnej importowanych towarów. Od decyzji tej strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, który uwzględnił skargę i wyrokiem z dnia 25 października 2005 r. o sygn. akt 3 I SA/Wr 107/03 uchylił zaskarżoną decyzję. W motywach rozstrzygnięcia Sąd wskazał na brzmienie pozycji 3004 i brzmienie uwag do tej pozycji, z których wynikało, że nie wszystkie leki - w pojęciu tej pozycji są taryfikowane na jej podstawie. W szczególności z Wyjaśnień zawartych pod pozycją 3004 wynika, iż nie są tą pozycją objęte takie produkty (leki) jak: produkty żywnościowe dla diabetyków, dietetyczne lub wzmocnione, toniki i wody mineralne lub sztuczne. Stwierdzenie "takie jak" wskazuje, że produkty te wymienione są jedynie przykładowo. Omawiana uwaga tłumaczy jednak, że w cytowanym wyłączeniu chodzi generalnie o produkty zawierające wyłącznie substancje o wartości odżywczej. Jako najważniejsze składniki odżywcze uwaga wskazuje wprost: proteiny, węglowodany i tłuszcze, a nadto Wyjaśnienia do Taryfy celnej przypisują pewne (a zatem nie w każdym przypadku) znaczenie odżywcze także witaminom i solom mineralnym. Wyłączenie powyższych produktów żywnościowych ma miejsce bez względu na spełnienie przez te produkty zastrzeżeń/warunków przewidzianych dla pozycji 3004 (dotyczących prawem przewidzianych dawek, opakowań, przeznaczenia do terapii i profilaktyki, spełnienia wymogu mieszania bądź nie zmieszania produktów). Jednocześnie Sąd zaznaczył, iż wyłączenie to jest w zasadzie powtórzeniem wyłączenia zawartego w uwadze 1(a) uwag ogólnych do działu 30 Taryfy celnej jak i Wyjaśnień do Taryfy celnej. Ponadto, poza wyłączeniem wskazanych produktów żywnościowych, dział 30 nie obejmuje także określonych produktów spożywczych, napojów, jak i dodatków żywnościowych. Oznacza to, że z pozycji 3004 wyłączone są m.in. takie produkty i napoje, które zawierają substancje o działaniu leczniczym, ale jedynie wówczas, gdy substancje te zostały dodane celem zapewnienia lepszej równowagi żywnościowej, zwiększenia wartości energetycznej lub odżywczej czy poprawienia smaku - z tym zastrzeżeniem, że dodanie ich nie może pozbawić produktu jego charakteru spożywczego. Te same Wyjaśnienia wskazują, że wyłączenie z pozycji 3004 dotyczy również dodatków żywnościowych zawierających witaminy i sole mineralne, które są przeznaczone do utrzymania zdrowia lub dobrego samopoczucia, ale nie mają wskazań do użycia celem zapobiegania lub leczenia chorób lub dolegliwości. Te produkty są przeważnie cieczami lub mogą występować w postaci proszku lub tabletek i są zwykle klasyfikowane do pozycji 2106 lub do działu 22. Jednocześnie Sąd podkreślił, że wprawdzie w związku z wyłączeniem wskazanych wyżej produktów żywnościowych dział 30 ich nie obejmuje, a Taryfa celna przewiduje dla tego typu produktów (żywnościowych, spożywczych, napojów, dodatków żywnościowych) klasyfikację do odrębnych działów bądź pozycji – to niewątpliwie fakt wyłączenia ich z pozycji 3004 oznaczać musi, iż co do zasady istnieją produkty (żywnościowe, spożywcze, napoje i dodatki żywnościowe) będące jednocześnie lekami w rozumieniu brzmienia pozycji 3004. Odmienny pogląd i założenie, że leki oraz wyżej wymienione produkty nie mogą być, co do zasady utożsamiane, czyniłby zbędnym przedstawione wyżej wyłączenia z pozycji 3004, a to przeczyłoby w sposób oczywisty racjonalności prawodawcy. W związku z tym Sąd wskazał, że dla rozstrzygnięcia sprawy niezbędne było nie tylko ustalenie, czy importowane towary to leki w rozumieniu brzmienia pozycji 3004, ale – w przypadku pozytywnej odpowiedzi – czy w sprawie zachodzą okoliczności wyłączające owe towary (leki) z tej pozycji. W zakresie tej pierwszej okoliczności Sąd stwierdził, iż Nutridrinki i Nutrilon pepti spełniają funkcję określoną w tej pozycji (cel terapeutyczny i/lub profilaktyczny) i z tego punktu widzenia są lekami, co wynika z zebranego w sprawie materiału dowodowego, a zwłaszcza ze świadectw rejestracji wystawionych przez MZiOS, które są dokumentami urzędowymi. Zdaniem Sądu nie ustalono jednak, czy omawiane towary podlegają wyłączeniu z pozycji 3004 na podstawie uwagi 1(a) i komentarza do tej pozycji zawartego w Wyjaśnieniach. W szczególności nie ustalono, czy preparaty zawierają wyłącznie substancje odżywcze oraz jakie znaczenie odżywcze (bądź inne, choćby z uwagi na zastosowaną dawkę) mają ewentualnie zawarte w nich witaminy. Nie ustalono poza tym, w jakim celu dodano substancje o działaniu leczniczym i czy dodanie takich substancji nie odebrało produktowi charakteru spożywczego. Dla ustalenia tych okoliczności faktycznych niezbędne są wiadomości specjalne, co uzasadnia konieczność dopuszczenia dowodu z opinii biegłego. Podsumowując Sąd wskazał, iż zaklasyfikowanie do pozycji 3004 właściwe będzie jedynie wówczas, gdy lek nie będzie jednocześnie jednym z produktów wyłączonych z tej pozycji. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ celny winien ustalić – przy pomocy biegłego –czy zachodzą prawem przewidziane okoliczności uzasadniające wyłączenie importowanych towarów z leków taryfikowanych do pozycji 3004. W zakresie taryfikacji Bebika sojowego do kodu 1901 Sąd wskazał, iż przedmiotem ponownych rozważań organu będzie ustalenie, czy dla celów pozycji 1901 Bebiko sojowe - będąc niespornie preparatem bezmlecznym - spełnia pozostałe wymagania przewidziane dla tej pozycji, a w szczególności, czy preparat ten mieści się w drugiej części objętych nią produktów, w rodzaju "przetworów spożywczych z mąki, mączki, skrobi lub ekstraktu słodowego". Zdaniem Sądu brak było w tej kwestii materiału dowodowego z wykorzystaniem wiedzy specjalistycznej z dziedziny technologii żywności. Bezspornie bowiem sama tylko znajomość składu Bebika sojowego nie była okolicznością wystarczającą do przesądzenia, czy izolat białkowy mieści się w pojęciu "mączki sojowej" tudzież przetworu z tej mączki w rozumieniu uwagi (ll) A, zaś syrop glukozowy - w zakresie pojęciowym "skrobi nieprzetworzonej, wstępnie zżelowanej lub rozpuszczonej", nie stanowiąc zarazem produktu skrobiowego "bardziej przetworzonego" w ujęciu uwagi (ll)B, a na te okoliczności organy celne nie przeprowadziły dowodu z opinii biegłego. Po ponownym rozpatrzeniu odwołania strony od decyzji organu I instancji Dyrektor Izby Celnej w Opolu - jako organ właściwy w sprawie ponownego postępowania odwoławczego - decyzją z dnia 21 grudnia 2010 r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) - dalej: [O.p.], art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 623), art. 13 § 1, art. 85 § 1 i art. 262 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (Dz. U. z 2001 r. Nr 75 poz. 802 ze zm.), § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 grudnia 2000 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. Nr 119, poz. 1253) - dalej jako: [Taryfa celna] oraz powołanych wyżej Wyjaśnień do Taryfy celnej – załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. (Dz. U. Nr 74 poz. 830-załącznik) - decyzję organu I instancji utrzymał w mocy. W uzasadnieniu Dyrektor Izby wskazał, że postępowanie dowodowe zostało uzupełnione zgodnie z zawartymi w w/w wyroku zaleceniami WSA we Wrocławiu poprzez m.in. przeprowadzenie dowodu z opinii biegłych: z zakresu medycyny - dr nauk medycznych A.S. i technologii żywności i żywienia - dr inż. W.K., z dodatkowych wyjaśnień SGGW, pisma Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych Rozważając wszystkie zebrane w sprawie dowody, w tym sporządzone przez wskazanych biegłych opinie, rozpatrywane w korelacji z wypowiedziami (opiniami) instytutów, jednostek badawczych oraz instytucji, organ odwoławczy ustalił skład, właściwości i przeznaczenie preparatów o nazwie handlowej Bebiko sojowe, Nuntridrinki i Nutrilon pepti, dla których strona wnioskowała o objęcie ich pozycją 3004 (Nuntridrinki i Nutrilon) i 1901 (Bebiko sojowe) Taryfy celnej. W następnej kolejności organ przeprowadził wywód taryfikacyjny co do pozycji 3004, 2202, oraz 1901 i 3504 i 2106. W dalszej części uzasadnienia przedmiotem rozważań Sądu będą jednakże tylko preparaty Bebiko sojowe, gdyż tylko te preparaty objęto zakresem zaskarżenia. W tym zakresie stwierdzono zatem, że Bebiko sojowe to produkt mlekozastępczy w skład którego wchodzi syrop glukozowy, izolat białka sojowego, oleje roślinne (palmowy, rzepakowy, kokosowy, słonecznikowy, kukurydziany), składniki mineralne i witaminy, L-metionina, tauryna, L- karnityna, L-tryptofan, cholina, inozytol, kwas cytrynowy. Preparaty są bezglutenowe, wolne od białek mleka krowiego i laktozy, przeznaczone dla niemowląt od 1 miesiąca życia, z alergią na białka mleka krowiego oraz nietolerancją laktozy, fruktozy i sacharozy. Zalecane do żywienia niemowląt w przypadku braku pokarmu naturalnego lub jako pożywienie uzupełniające stosowane w połączeniu z pokarmem naturalnym. Preparaty stosuje się również w diagnostyce alergii pokarmowych, nie zaleca się natomiast stosowania w profilaktyce alergii. Mogą być samodzielnym posiłkiem, jak również w okresie rozszerzenia diety niemowlęcia mogą służyć do przygotowywania kiełków i kaszek bezmlecznych oraz innych dań bezmlecznych. Produkty występują w formie proszku, do spożycia po rozpuszczeniu w wodzie. Preparaty zostały zakwalifikowane na mocy decyzji Głównego Inspektora Sanitarnego jako dietetyczne środki spożywcze przeznaczone dla niemowląt i małych dzieci. Zgodnie z opinią W.K. z dnia 21.10.2006 r. surowcami użytymi w procesie technologicznym tego towaru są jego składniki recepturowe, tj. syrop glukozowy, izolat białka sojowego, oleje roślinne, składniki mineralne i witaminy. Składniki te poddawane są przede wszystkim następującym procesom: rozpuszczanie w wodzie, podgrzewanie, homogenizacja, pasteryzacja i suszenie rozpyłowe. Za biegłym K. organ przyjął, iż składnikiem nadającym zasadniczy charakter produktowi jest izolowane białko soi, dzięki któremu spełnia on swą główną funkcję (pożywienie dla dzieci z alergią na białka mleka krowiego oraz nietolerancją laktozy). Izolat sojowy jest rozpuszczalną substancją wysokobiałkową (zawiera ponad 90% białka), powstaje poprzez ekstrakcję frakcji białkowej z odtłuszczonych płatków, grysu lub mąki sojowej nie poddanych obróbce termicznej, przy zastosowaniu wody lub słabej zasady roztworu; strącenie białka z roztworu poprzez zakwaszenie środowiska, przemycie, zobojętnienie i wysuszenie. Biegły podkreślił, że w przedmiotowym preparacie izolat uzyskiwany jest najprawdopodobniej z odtłuszczonych płatków sojowych, gdyż taki proces jest stosowany najczęściej w praktyce przemysłowej. Izolat nie mieści się w pojęciu mąki sojowej, płatków sojowych ani grysu sojowego, dlatego bezzasadne jest twierdzenie, że zawiera on mąkę sojową, płatki lub grys sojowy. Może być natomiast przetworem z mąki sojowej (aczkolwiek rzadko), z odtłuszczonych płatków lub grysu sojowego. Jednak zdaniem tego biegłego końcowy produkt nie stanowi w żadnym wypadku przetworu mąki sojowej; należy go uznać za przetwór izolatu białka sojowego. Mąka sojowa nie jest składnikiem ani surowcem preparatu, surowcem tym jest izolat stosowany "na wejściu procesu technologicznego". Wytwarzanie izolatu np. z mąki sojowej nie jest częścią procesu technologicznego powstawania Bebika sojowego, gdyż stanowi on odrębny proces technologiczny. Swe zasadnicze właściwości lecznicze (a także żywieniowe) preparat wywodzi z obecności izolatu, a nie mąki sojowej, grysu lub płatków, które zawierają duże ilości trudnostrawialnych węglowodanów o właściwościach silnie fermentujących, co może zwiększać dolegliwości ze strony układu pokarmowego, a tym samym zniweczyć cel działania preparatu. Syrop glukozowy-będący w produkcie składnikiem dominującym ilościowo- stanowi w nim źródło łatwoprzyswajalnych węglowodanów. W Bebiku sojowym syrop występuje w postaci tzw. suchego syropu glukozowego, który uzyskuje się ze skrobi w wyniku poddania jej następujacym procesom: uwodnienie, podniesienie temperatury uwodnionej skrobi, dodatek kwasu i podniesienie ciśnienia (następuje tu hydroliza kwasowa skrobi). Syrop glukozowy nie mieści się zatem w pojęciu skrobi nieprzetworzonej, wstępnie przetworzonej lub zżelowanej, Sporny towar nie zawiera zatem skrobi, choć syrop glukozowy pochodzi od skrobi i jest jej przetworem. Skrobia została bowiem poddana procesowi hydrolizy, przez co syrop glukozowy stanowi mieszaninę monomerów i polimerów glukozy i nie może być uznany za przetwór skrobi. Syrop glukozowy dominuje w preparacie ilościowo i z niego (obok izolatu białkowego) towar wywodzi swe właściwości (a nie z właściwości skrobi). Według biegłego preparat nie jest przetworem skrobi a przetworem między innymi z syropu glukozowego. Z opisu produkcji preparatu nie wynika, aby skrobia była na jakimkolwiek etapie wytwarzana lub przetwarzana; wytwarzanie syropu glukozowego stanowi odrębny proces technologiczny. Syrop glukozowy jest surowcem, materiałem wyjściowym zastosowanym w procesie technologicznym, w którym powstaje gotowy produkt. W dalszej części rozważań Dyrektor wskazał, iż nie ma podstaw do taryfikowania Bebika sojowego pod pozycją 1901, obejmującą: ekstrakt słodowy (I); przetwory spożywcze z mąki, kasz, mączki, skrobi lub ekstraktu słodowego, nie zawierające kakao lub zawierające w masie mniej niż 40% kakao, gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone (II); przetwory spożywcze z towarów objętych pozycjami 0401 do 0404, gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone (III). Dokonując wykładni brzmienia tej pozycji Dyrektor stwierdził, że znaczenie użytego w niej pojęcia "przetwór", wobec braku legalnej i specjalistycznej definicji, należy rozpatrywać w powiązaniu z uwagami zawartymi w komentarzu do tej pozycji – tom I str. 178-181, który podzielony jest na trzy części: (I) dotycząca ekstraktu słodowego, (II) dotycząca m.in. przetworów z mąki, mączki, kasz i skrobi i (III) dotycząca przetworów z towarów objętych pozycjami od 0401 do 0404 (mleko i niektóre z jego przetworów). Zatem w odniesieniu do Bebika sojowego należy stosować przepisy zawarte w części (II). Zgodnie z częścią (II) komentarza do pozycji 1901 (tom I str. 179) pozycja ta "obejmuje szereg przetworów spożywczych na bazie mąki lub mączki, skrobi lub ekstraktu słodowego, które wywodzą swe zasadnicze właściwości od tych surowców bez względu na to, czy te składniki dominują wagowo lub objętościowo, czy też nie". Dodatkowo "inne substancje, takie jak mleko, cukier, jaja, kazeina, tłuszcz, olej, substancje smakowe, witaminy, owoce lub inne substancje, mogą być dodane do tych głównych składników w celu polepszenia ich wartości dietetycznej". Organ stwierdził zatem, że za spożywczy przetwór z mąki, mączki, skrobi w rozumieniu pozycji 1901 można uznać wyłącznie ten produkt, który nie tylko pochodzi od co najmniej jednego z tych surowców, ale i zawiera go w swoim składzie i to jako składnik główny, z którego produkt ten wywodzi swe zasadnicze właściwości (przy czym kryterium wagowe lub objętościowe jest tu obojętne), co wyprowadzić można z analizy brzmienia zwłaszcza części II Komentarza do pozycji 1901 (str. 178-181). Zdaniem organu niezbędne jest zatem przy taryfikacji danego preparatu do tej pozycji, aby mąka lub mączka lub też skrobia były surowcem, z którego wyprodukowano towar i zarazem musi być on składnikiem tego towaru, a ponadto, by z tego właśnie surowca/składnika wywodził on swe zasadnicze właściwości (składnik główny). Zatem konieczne jest, aby był to produkt bezpośrednio poprzedzający proces przetwarzania, w wyniku którego powstaje produkt finalny; ogniwo bezpośrednio poprzedzające powstanie finalnego produktu. Organ wskazał też na definicję słownikową zwrotu "na bazie" (występującego w części II Komentarza do pozycji 1901) oznaczającą, że "jeśli coś zostało zrobione na bazie jakichś produktów, oznacza to, że stanowią one główny składnik tego". Dla poparcia swego stanowiska przywołał wyrok NSA z dnia 23.11.2004 r. GSK 872/04 oraz wyrok z dnia 25.07.2007 r. I GSK 2074/06, gdzie w kontekście taryfikacji do pozycji 1901 jednoznacznie przyjęto, iż za przetwór z mąki, skrobi lub z mleka należy uznać produkt bezpośrednio pochodzący od mąki, skrobi, mleka, zawierający te składniki i od tych składników wywodzący swe zasadnicze właściwości. Dyrektor wskazał następnie, że z Wyjaśnień (tom I str. 179) wynika, iż dla celów pozycji 1901 termin skrobia obejmuje tylko skrobię o niskim stopniu przetworzenia, co oznacza, że przetworem ze skrobi w rozumieniu tej pozycji może być tylko taka skrobia, która jest surowcem do tego przetworu w sposób bezpośredni (lub poprzedzony wstępnym zżelowaniem lub rozpuszczeniem). Dlatego syrop glukozowy nie może być uznany za przetwór skrobi w rozumieniu tej pozycji. Użyty tu termin "skrobia" obejmuje więc skrobie nieprzetworzone, jak też skrobie, które zostały wstępnie zżelowane lub rozpuszczone, lecz nie obejmuje produktów skrobiowych bardziej przetworzonych, takich jak maltodekstryny. Terminy "mąki", "mączki" oznaczają nie tylko mąki i mączki zbożowe objęte działem 11, ale także spożywcze mąki, mączki, granulki pochodzenia roślinnego objęte innymi działami, takie jak mąka sojowa. Na tle tych wywodów organ w odniesieniu do Bebika sojowego wskazał, że istotne jest rozważenie preparatu jako przetworu z produktów wymienionych w pkt (II). Stwierdzono zatem, że Bebiko sojowe nie jest przetworem ze skrobi, gdyż syrop glukozowy stanowiący jego składnik jest produktem "bardziej przetworzonym", jako że zgodnie z opinią biegłego W .K. powstał w procesie kwasowej hydrolizy skrobi - bardziej zaawansowanym technologicznie od powstawania maltodekstryn wprost wyłączonych z tej pozycji. Ustalono na podstawie opinii biegłego W.K. (z dnia 21.10.2006 r.), że preparat w ogóle w swym składzie nie zawiera mąki, w tym mąki sojowej, a swe zasadnicze właściwości wywodzi z izolatu białka soi, a częściowo także z syropu glukozowego, a nie ze skrobi. Mąka sojowa nie stanowi w procesie technologicznym ogniwa bezpośrednio poprzedzającego wytworzenie finalnego produktu, nie jest w nim zawarta, nie decyduje o jego zasadniczych właściwościach. Według biegłego K. produkt, ze względu na jego wieloskładnikowy charakter można uznać za przetwór izolatu oraz syropu, gdyż izolat pełni najważniejszą funkcję, choć syrop dominuje ilościowo. Mąka sojowa ani skrobia nie były też surowcami użytymi do jego produkcji. Wobec powyższego organ uznał za błędne stanowisko strony, że produkt jest przetworem z mąki sojowej, odwołując się w tym zakresie do stanowiska biegłego W.K., że izolat sojowy prawdopodobnie pochodzi z odtłuszczonych płatków sojowych, stosowanych do tego celu najczęściej w praktyce przemysłowej. Płatki sojowe nie figurują w wykazie substancji wymienionych w brzmieniu pozycji 1901 jako surowce do przetworzenia. Produkt nie tylko nie zawiera mąki sojowej, ale mąka ta w jakimkolwiek ujęciu nie może być traktowana jako surowiec dla tego towaru. Ze względu na treść komentarza do tej pozycji o klasyfikacji do niej decyduje ten składnik, który nadaje mu zasadnicze właściwości. Takim składnikiem jest izolat białka sojowego, który nie jest przetworem mąki sojowej lecz odtłuszczonych płatków sojowych. Największa ilościowo zawartość syropu glukozowego nie ma znaczenia, gdyż w komentarzu do tej pozycji jednoznacznie wykluczono kryterium ilościowe (wagowe lub objętościowe). Zatem, pomimo że preparaty są "przetworami dla niemowląt przygotowanymi do sprzedaży detalicznej", to ze względu na wynikający z reguły 1 ORINS hierarchiczny charakter kodów Nomenklatury, musi najpierw istnieć zgodność na poziomie czterocyfrowej pozycji Taryfy celnej. Skoro ta została wykluczona, bezprzedmiotowe jest taryfikowanie towaru do podpozycji 190110000 obejmującej przetwory dla niemowląt przygotowane do sprzedaży detalicznej. Nadto zwrócono uwagę, że z brzmienia omawianej pozycji jednoznacznie wynika, iż obejmuje ona nie wszystkie towary w niej wymienione, lecz tylko towary gdzie indziej niewymienione lub niewłączone. Zgodnie z bezspornymi ustaleniami, Bebiko sojowe powstaje w procesach przetwarzania, do których odnoszą się inne pozycje Taryfy celnej (izolat białka sojowego – pozycja 3504, syrop glukozowy – pozycja 1702). Dyrektor wyjaśnił także, iż rozszerzenie brzmienia pozycji 1901 na produkty w niej nie wymienione byłoby możliwe na podstawie reguły 2 (Wyjaśnienia tom I str. 2-4), przy czym znaczenie dla rozpatrywanego przypadku ma reguła 2b jako odnosząca się do mieszanin, a jej konsekwencją jest takie rozszerzenie każdej pozycji odnoszącej się do towarów z danego materiału lub substancji, aby obejmowała ona towary składające się częściowo z tego materiału lub substancji. Jednakże rozszerzenie danej pozycji także na inne materiały lub substancje musi się odbywać z zachowaniem ograniczeń przewidzianych uwagą 2b, co oznacza, że nie można na podstawie tej reguły rozszerzyć pozycji na towary w ogóle nie składające się z materiału lub substancji do których się ona odnosi, choćby nawet miały one z takiego materiału lub substancji zostać wytworzone. Choć Bebiko sojowe zostało pośrednio wytworzone z surowców wymienionych w brzmieniu tej pozycji (izolat – z mąki sojowej, syrop glukozowy – ze skrobi), to nie stanowi wyłącznie przetworu z tych produktów, gdyż w jego skład wchodzą np. tłuszcze roślinne, nie wymienione w brzmieniu tej pozycji. Dlatego klasyfikacja Bebika sojowego do pozycji 1901 wymagałaby zastosowania reguły 2b, co nie jest jednak możliwe z uwagi na brak w składzie tego preparatu jakichkolwiek surowców wymienionych w brzmieniu tej pozycji. Jednakże zdanie ostatnie reguły 2b wskazuje na konieczność zastosowania w tej sprawie również reguły 3, bowiem zgodnie ze zdaniem wstępnym tej reguły, jeśli stosując regułę 2b lub z innego powodu towary mogą być pozornie ("prima facie") zaklasyfikowane do dwu lub więcej pozycji, klasyfikacji należy dokonać zgodnie z regułami 3a, 3b i 3c. Przedmiotowe surowce mogą być klasyfikowane do pozycji 3504 (izolat białka sojowego), pozycja 1702 - syrop glukozowy i pozycje działu 15 – oleje roślinne. Ponieważ wszystkie pozycje są równorzędne (zdanie drugie reguły 3a), to klasyfikację należy przeprowadzić z zastosowaniem reguły 3b, zgodnie z którą do mieszanin, towarów złożonych, składających się z różnych komponentów, których klasyfikacja w myśl reguły 3(a) nie może być przeprowadzona, należy zastosować pozycję obejmującą materiał lub komponent decydujący o zasadniczym charakterze wyrobu, jeśli takie kryterium jest możliwe do zastosowania (tom I str. 4). W Bebiku sojowym, ze względu na charakter i przeznaczenie towaru i w ślad za opinią biegłego W.K. za taki składnik Dyrektor uznał izolat białka sojowego, który – jako substancję wysokobiałkową - należy taryfikować pod pozycją 3504 (Wyjaśnienia tom II str. 687).Jednakże gotowy produkt, czyli Bebiko sojowe nie może być tam klasyfikowany, gdyż byłoby to sprzeczne z brzmieniem tej pozycji (reguła 1 ORINS). Organ odwoławczy wykluczył również proponowaną przez stronę taryfikację Bebika sojowego do pozycji 1901 na podstawie opinii klasyfikacyjnej zawartej w tomie V Wyjaśnień do Taryfy celnej na str. 2294, która wskazując na kod 1901 10 00 0 określiła, że dotyczy on "preparatów przeznaczonych dla niemowląt w opakowaniach do sprzedaży detalicznej, zawierających lub nie, dodatki zbożowe lub owocowe; kodem tym są objęte preparaty na bazie mleka krowiego, w którym dokonano zmiany składu mleka krowiego polegające na: zwiększeniu zawartości laktozy i tłuszczu, zwłaszcza udziału NNKT, przez dodatek tłuszczu roślinnego, częściowym odwapnieniu i wzbogaceniu w sole potasu i sodu oraz uzupełnieniu w nukleotydy i substancje biologiczne, jak laktoza, mucyna, lizozym, witaminy. Przykładami tego typu towarów są Humana 0, 1, 2, Humana MCT, Humana SL, Pre-Aptamil, Pre-Milumil". Organ wskazał, że Bebilon sojowy nie jest z całą pewnością preparatem na bazie mleka krowiego, w którym dokonano zmiany składu mleka krowiego, gdyż nie zawiera mleka krowiego nawet w postaci poddanej opisanym w tej opinii modyfikacjom, mleko to nie stanowi też surowca użytego do jego produkcji. Wyklucza to możliwość zidentyfikowania tego preparatu jako objętego wspomnianą opinią klasyfikacyjną poprzez odwołanie się do ogólnego opisu towarów w tej opinii ujętego. Jednakże w opinii tej umieszczono Humanę SL (mimo, że nie jest preparatem na bazie mleka krowiego) jako przykład produktów objętych kodem PCN 190110000. Zdaniem organu Bebiko sojowe nie może być jednoznacznie zidentyfikowane jako te, które zostały opisane w omawianej opinii. Jednocześnie zastosowanie względem spornych towarów wskazanego w tej opinii kodu PCN 1901 byłoby sprzeczne z brzmieniem tej pozycji (reguła 1 ORINS) jak również rażąco naruszałoby regułę 2b ORINS, które to przepisy są niewątpliwie nadrzędne względem omawianej opinii i to one w pierwszym rzędzie winny decydować o klasyfikacji. Zgodnie z wyrokiem NSA z dnia 17.03.2008 r. I GSK 643/07, opinia klasyfikacyjna może przesądzić o taryfikacji wyłącznie w przypadku tożsamości towarów. Stwierdzenie istotnych rozbieżności oznacza zaś, że opinia klasyfikacyjna nie może przesądzić o kwalifikacji. W tym przypadku należy badać podobieństwo towarów, co organ uczynił, bazując na opiniach biegłego S. z dnia 7.06.2004 r., 28.06.2004 r. i z dnia 22.11.2010 r. Mimo, iż z opinii biegłego S. wynikało niezbicie, iż istotnych, radykalnych różnic pomiędzy Bebikiem sojowym a Humaną SL nie ma ani nie było ich w przeszłości, organ nie zaakceptował klasyfikacji tego produktu do kodu 1901, z uwagi na brak możliwości jednoznacznej identyfikacji jako produktu opisanego w tej opinii oraz sprzeczność z nadrzędnymi normami prawnymi względem tej opinii. Wprawdzie w wyroku NSA z dnia 02.10.2002 r. I SA/Wr 1800/01, na który powołała się strona, wyrażono pogląd, iż -zaklasyfikowaniu do kodu 1901 Bebika sojowego mogłoby stanąć na przeszkodzie jedynie wykazanie, że towary te (Humana i Bebiko sojowe) różnią się od siebie radykalnie, jednakże, jak zauważył Dyrektor Izby, pogląd ten został znacząco złagodzony w późniejszych wyrokach NSA (np. I GSK 1281/04), gdzie stwierdzono, iż jeśli skład towarów jest zbliżony, należy rozważyć znaczenie tej okoliczności dla klasyfikacji towarowej. Dalej organ wskazał, iż nie ma także podstaw do taryfikowania Bebika Sojowego pod pozycją 3504 obejmującą: peptony i ich pochodne; pozostałe substancje białkowe i ich pochodne, gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone. Choć kwalifikacja hydrolizatu białkowego i izolatu sojowego (będących jednak tylko składnikami gotowych preparatów) jako peptonu nie jest sporna w związku z definicją peptonu zawartą w Wyjaśnieniach (tom II str. 686) i opinią biegłego K., to jednak użycie w brzmieniu tej pozycji słów: "pozostałe substancje białkowe" oznacza, że preparaty nie mogą być taryfikowane do pozycji 3504, gdyż byłoby to sprzeczne z jej brzmieniem (naruszenie reguły 1 ORINS). Nie mają one charakteru substancji, rozumianej jako "jednorodny rodzaj materii o określonym składzie chemicznym" – według "Małego słownika języka polskiego". Organ wyjaśnił, że substancje białkowe i ich pochodne objęte działem 35 mają charakter produktów wysokobiałkowych, to jest zawierają w przeważającej większości proteiny, stanowią surowce do różnorakich zastosowań ogólnych. Mogą być mieszaninami białek z innymi substancjami, ale tylko wówczas, gdy jako całość zachowają charakter substancji białkowej. Tymczasem taryfikowane produkty stanowią mieszaninę wielu różnych składników w większości niebiałkowych, hydrolizat białkowy (izolat białka sojowego) stanowi mniej niż 50%, a więc oba produkty nie mają cechy wysokobiałkowości, a przede wszystkim nie są surowcem do zastosowań ogólnych, ale gotowymi preparatami o zastosowaniu odżywczo-leczniczym. Tym samym dodatek tych innych substancji odbiera spornemu towarowi charakter wymieniony w pozycji 3504. Jednocześnie Dyrektor wskazał, że za zaklasyfikowaniem importowanych produktów do pozycji 2106, obejmującej przetwory spożywcze gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone, przemawia to, iż niewątpliwie są one przetworem spożywczym, nie są wymienione ani włączone do jakiejkolwiek innej pozycji Taryfy celnej i mogą podlegać klasyfikacji do pozycji 2106 na podstawie 1 reguły ORINS, skoro nie zostały wymienione ani włączone do innej pozycji Taryfy celnej. Według Wyjaśnień do Taryfy celnej pozycja 2106 obejmuje przetwory przeznaczone do spożycia przez ludzi, zarówno bezpośrednio, jak i po obróbce takiej jak gotowanie, rozpuszczanie lub zagotowanie w wodzie, mleku itp. Określone przez organ celny przyporządkowanie towarów do pozycji 2106 odpowiada więc ich zasadniczemu charakterowi, a równocześnie nie jest to towar gdzie indziej niewymieniony ani nie włączony. Zdaniem organu komentarz zawarty w Wyjaśnieniach (str. 208 pkt 16) wskazujący na klasyfikację w dziale 30 preparatów uzupełniających dietę (food suplements) nie ma zastosowania do omawianych preparatów, które mając charakter diet kompletnych różnią się od suplementów diety. Klasyfikacji do pozycji 2106 nie sprzeciwia się również komentarz do tej pozycji stanowiący, że proszki na bazie mąki, mączki, skrobi zawierające lub nie dodatek kakao są objęte pozycją 1806 lub 1901 w zależności od zawartości kakao – a to z uwagi na przytoczone wcześniej słownikowe rozumienie zwrotu "na bazie" (główny składnik czegoś), gdyż ani mąka, ani skrobia ani inny surowiec wymieniony w brzmieniu tej pozycji nie jest głównym składnikiem preparatu. Za przyjętą klasyfikacją Bebika sojowego do pozycji 2106 przemawiają natomiast dodatkowo: opinia klasyfikacyjna zawarta w V Tomie Wyjaśnień (w części IV)) odnosząca się do "produktów stosowanych w żywieniu dzieci wymagających stosowania specjalnej diety, nie zawierających w swoim składzie mleka, a zawierających wyizolowane białka z mleka lub z soi", które powinny być klasyfikowane do pozycji 2106 oraz opinie Sekretariatu WCO (część III Wyjaśnień) dotyczące produktu Isomil oraz Bebilon sojowy, wprost klasyfikujące ten produkt do pozycji 260190. Organ zauważył, że mimo formalnego ich obowiązywania od dnia 9.05.2003 r. (czyli po dniu zgłoszenia celnego) potwierdzają one prawidłowość toku rozważań klasyfikacyjnych również w rozpatrywanej sprawie. Zaklasyfikowanie preparatów Bebika Sojowego do podpozycji 210690980 jest właściwe, gdyż nie obejmują ich wcześniejsze podpozycje z tego kodu. Nie godząc się z powyższą decyzją skarżąca Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, domagając się jej uchylenia w części dotyczącej towaru o nazwie handlowej Bebiko sojowe, jak też, we wnioskowanej części, poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. W skardze Spółka podniosła zarzuty: • naruszenia art. 85 § 1 i art. 13 § 1, § 5 i § 6 Kodeksu celnego w związku z pozycją 1901, 2106 oraz 3504 Taryfy celnej w powiązaniu z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. w sprawie Wyjaśnień do Taryfy celnej, a także Reguły 1 i 3b ORINS; • naruszenia art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 125, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 194, art. 197 § 1 i § 3 oraz art. 210 § 4 O.p. w związku z art. 262 Kodeksu celnego przez błędnie ustalony stan faktyczny sprawy; • naruszenia art. 127, art. 229 i art. 233 § 2 O.p. w związku z art. 262 Kodeksu celnego przez rozstrzygnięcie sprawy jedynie przez organ odwoławczy z rażącym naruszeniem zasady dwuinstancyjności postępowania, W uzasadnieniu skarżąca przede wszystkim podniosła, że przeprowadzenie przez organ II instancji dowodu z opinii biegłych spowodowało przeniesienie rozpoznania istoty sprawy do drugiej instancji i naruszyło tym samym prawo strony do dwukrotnego merytorycznego rozpatrzenia jej sprawy w administracyjnym toku instancji. Na mocy art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy uprawniony jest jedynie do uzupełnienia postępowania dowodowego, a nie do przeprowadzenia znacznej części tego postępowania, jak stało się w niniejszej sprawie, w której postępowanie dowodowe organu odwoławczego było długotrwałe i bardzo intensywne. Dalej zarzucono, że zaskarżona decyzja jest niezgodna z prawem, ponieważ utrzymano nią w mocy decyzję, która ustaliła nieprawidłowy kod PCN dla preparatu Bebiko sojowe. Zdaniem skarżącej, właściwym dla spornego towaru jest kod 190110000. Rozpatrując jedynie aspekt pochodzenia towaru, uzasadnione jest twierdzenie, że Bebiko sojowe stanowi przetwór spożywczy z mąki i skrobi, gdyż z brzmienia pozycji 1901 nie wynikają żadne ograniczenia co charakteru przetworów spożywczych objętych tą pozycją. Ponadto skarżąca zarzuciła pominięcie przez organ opinii klasyfikacyjnej dotyczącej Humany SL (kod 190110000), co nastąpiło wbrew zapatrywaniu wyrażonemu przez Dyrektora w licznych decyzjach dotyczących tego towaru oraz w wyroku NSA z dnia 02.10.2002 r. I SA/Wr 1800/01. Podkreśliła, że Bebiko sojowe i Humana SL to produkty podobne, analogiczne. Podtrzymała też stanowisko o możliwości taryfikacji preparatów do pozycji 3504 przy zastosowaniu reguły 3b ORINS. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie. W odniesieniu do zarzutu naruszenia zasady dwuinstancyjności podniósł, że wbrew twierdzeniom skarżącej postępowanie dowodowe zostało w znacznej części przeprowadzone przez organ pierwszej instancji, natomiast organ drugiej instancji przeprowadził dowody z opinii biegłych - zgodnie z zaleceniami sądu administracyjnego o konieczności uzupełnienia postępowania o wiadomości specjalne. Przy czym, jak wskazał Dyrektor, Sąd uchylił tylko decyzję organu II instancji. Organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutem, iż organ I instancji nie rozpoznał istoty sprawy. Większość materiału dowodowego zgromadzona była właśnie przez organ I instancji i organ ten wydając decyzję dokonał oceny znajdującego się w aktach materiału dowodowego. Jednak Sąd rozpatrując sprawę widział konieczność uzupełnienia postępowania poprzez zasięgnięcie opinii biegłego w kwestiach, które nie zostały wyjaśnione w toku postępowania, a które wymagały wiadomości specjalnych. Organ podtrzymał całość wywodów dotyczących taryfikacji produktów Bebiko sojowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd w niniejszej sprawie nie stwierdził naruszeń prawa materialnego lub procesowego w stopniu mającym lub mogącym mieć istotny wpływ na wynika sprawy, ani też dających podstawę do wznowienia postępowania, które stosownie do treści art.145 §1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - dalej jako: [p.p.s.a.] skutkowałyby koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji. W rozpoznawanej sprawie spór koncentruje się na właściwej taryfikacji importowanych towarów o nazwie handlowej Bebiko sojowe, gdyż tylko takiego zakresu towarów dotyczy skarga. Zakresem skargi nie objęto bowiem preparatów o nazwie handlowej Nutridrinki (we wszystkich wersjach smakowych) oraz preparatów Nutrilon pepti. Wskazać jednak należy, iż prawidłowość taryfikacji obu tych produktów do pozycji 220290100 została potwierdzona prawomocnymi wyrokami tut. Sądu wydanymi w licznych sprawach z udziałem skarżącej dotyczących tych preparatów, np. wyroki dotyczące Nutridrinków: z dnia 16.12.2009r. I SA/Op 136/09, z dnia 27.01.2010r. I SA/Op 374/09, z dnia 03.03.2010r. I SA/Op 585/09 oraz Nutrilonu pepti z dnia 27.01.2010 r. I SA/Op 374/09 i z dnia 18.01.2010 I SA/Op 352/09). Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę w całości akceptuje, podobnie jak w tamtych sprawach, tok rozważań taryfikacyjnych organu odwoławczego w odniesieniu do obu tych preparatów, w szczególności co do wykluczenia forsowanej przez skarżącą na etapie postępowania przed organami, taryfikacji tych produktów do pozycji 3004 lub alternatywnie 1901 bądź 3504. W ocenie skarżącej sporny produkt (Bebiko sojowe) w pierwszej kolejności powinien być klasyfikowany do pozycji do pozycji 1901 lub ewentualnie 3504, natomiast według organów celnych prawidłową jest kwalifikacja tych towarów do pozycji 2106 - podpozycja 210690980. Zdaniem Sądu okoliczności ustalone w toku postępowania, uzupełnionego przez organ II instancji zgodnie z zaleceniami WSA we Wrocławiu, bez wątpienia wskazywały, że spółka dokonała w zgłoszeniu celnym prawidłowej klasyfikacji taryfowej importowanego towaru. Organ odwoławczy rozważył całość zebranych w sprawie dowodów, szczegółowo uzasadniając, dlaczego wywody i okoliczności podnoszone przez skarżącą nie dały podstaw do akceptacji wnioskowanego przez nią kodu PCN 1901 dla Bebika sojowego. Odniósł się do wszystkich zgłaszanych przez skarżącą twierdzeń, a ocena zgromadzonego materiału dowodowego dokonana została zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 O.p. Sąd nie dopatrzył się w związku z tym zarzucanego w skardze naruszenia wymienionych w skardze licznych przepisów Ordynacji podatkowej normujących postępowanie dowodowe i ogólnych zasad jego prowadzenia, albowiem wnioski dowodowe strony były uwzględniane. Natomiast ocena tego materiału została zastrzeżona organom w ramach swobodnej oceny dowodów, uwzględniającej ocenę faktów mających znaczenie prawne, zasady logiki, doświadczenia życiowego, reguły logicznego wnioskowania. Sąd podkreśla, że przy ocenie tych dowodów organ nie jest krępowany żadnymi regułami formalnymi. Organ odwoławczy oceniając w sposób nader szczegółowy wszystkie zebrane w sprawie dowody, a więc również opinie instytutów, ośrodków naukowych nie dopuścił się naruszenia zasad tej oceny, oparł się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania i wszechstronnie go ocenił. Oceniając stan sprawy organ odwoławczy prawidłowo uwzględnił przy tym oceną prawną wyrażoną w powoływanym wyżej wyroku WSA. Nie można też zgodzić się z zarzutem naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego (celnego), opisanego w skardze jako naruszenie art. 127, art. 229 i art. 233 § 2 O.p. w związku z art. 262 Kodeksu celnego. W myśl art. 229 O.p. organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Natomiast zgodnie z art. 233 §2 O.p. organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ tylko wtedy, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Jeżeli taka sytuacja nie zachodzi, organ odwoławczy ma obowiązek rozpoznać sprawę merytorycznie i stosownie do art. 233 § 1 O.p. - albo utrzymać decyzję organu pierwszej instancji w mocy, albo uchylić ją i orzec co do istoty sprawy, względnie postępowanie umorzyć. Z zasadą wyrażoną w tym przepisie koresponduje norma art. 229 O.p. Z przytoczonych regulacji wynika, że organ odwoławczy co do zasady ma obowiązek merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, przeprowadzając w razie konieczności uzupełniające postępowanie dowodowe, zaś decyzja kasacyjna może być wydana tylko wówczas, gdy konieczne jest przeprowadzenie postępowania dowodowego w całości lub znacznej części. W rozpoznawanej sprawie uzupełniające postępowanie dowodowe przeprowadzono, zgodnie z wytycznymi zawartymi w wyroku WSA we Wrocławiu. Przy czym podkreślić należy, iż znaczna część dowodów w postaci dostarczonych przez stronę dokumentów i informacji o składzie, zastosowaniu i technologii produkcji przedmiotowych towarów zgromadzona została przez organ I instancji. Znalazło to odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji organu I instancji. Zatem zasadniczy materiał dowodowy został zgromadzony już wcześniej, co bezsprzecznie oznacza, iż na etapie rozpatrywania sprawy przez organ odwoławczy istniała konieczność jedynie częściowego jego uzupełnienia. Wynika to zresztą jasno z treści uzasadnienia wyroku WSA we Wrocławiu, który wskazał na konieczność uzupełnienia ustaleń faktycznych w oznaczonym zakresie. Zatem przeprowadzenie przez organ odwoławczy dowodu z opinii biegłych miało charakter uzupełniający poczynione wcześniej ustalenia faktyczne i nie sposób czynnościom tym przypisać cech prowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Zdaniem Sądu nie można w tej sytuacji uznać, że doszło do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego. Potwierdzeniem powyższego stanowiska jest pogląd NSA wyrażony w wyroku z dnia 17 października 1996 r. (I SA/Po 234/96, wybór LEX Nr 27339), wydanym na gruncie analogicznych przepisów kodeksu postępowania administracyjnego, iż "konieczność przeprowadzenia dowodu lub kilku dowodów (np. zasięgnięcie opinii biegłego czy przesłuchanie kilku świadków) mieści się w kompetencji organu odwoławczego do uzupełnienia postępowania wyjaśniającego (art. 136 K.p.a.), wyłączając dopuszczalność kasacji decyzji". Podobne stanowisko zajął NSA w wyroku z dnia 10 września 2008 r. sygn. akt I GSK 778/08, iż "przeprowadzenie przez organ odwoławczy dowodów z opinii biegłych pozostaje w zgodzie z art. 229 O.p. i świadczy o bezzasadności zarzutu o naruszeniu zasady dwuinstancyjności postępowania" (internetowa baza orzeczeń NSA i WSA). Sąd w niniejszym składzie poglądy te podziela i dodaje, że w analogicznych pod względem przebiegu postępowania sprawach z udziałem skarżącej (sygn. akt I GSK 246/09 i sygn. akt I GSK 109/10 - wyroki z dnia 20.10.2009 r. i z dnia 21.12.2010 r. CBOS www.nsa.gov.pl), Naczelny Sąd Administracyjny uznał tożsamy zarzut skarżącej za bezzasadny. Nie doszło do zarzuconego w skardze naruszenia art. 121, art. 122, 180, 187 § 1, art. 188, 191, 194, 197 §1 i 3 O.p., gdyż organ zgromadził kompletny materiał dowodowy i dokonał jego wszechstronnego rozpatrzenia, czemu dał wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Zgodnie z zaleceniami WSA we Wrocławiu, organ celem pozyskania wiadomości specjalnych powołał biegłych (dr nauk medycznych A.S. oraz dr inż. W.K. - specjalistę w zakresie technologii żywności i żywienia), których opinie zostały włączone do akt sprawy i znajdują się w aktach wspólnych. W szczególności na podstawie tychże opinii organ celny uznał, że towar o nazwie Bebiko sojowe winien być klasyfikowany w pozycji 2106, co nie narusza oceny prawnej zawartej w wyroku WSA we Wrocławiu. Sąd ten bowiem nie rozstrzygnął ostatecznie, która pozycja Taryfy celnej jest właściwa w przypadku klasyfikacji przedmiotowego towaru, a jedynie wskazał na potrzebę przeprowadzenia ponownych ustaleń, z wykorzystaniem opinii biegłego, czy towar ten spełnia wymagania przewidziane dla pozycji 1901, a w szczególności, czy preparat ten mieści się w drugiej części objętych nią produktów, w rodzaju "przetworów spożywczych z mąki, mączki, skrobi lub ekstraktu słodowego". Natomiast dopiero po skutecznym uznaniu taryfikacji wskazanej przez importera za nieprawidłową, jak stwierdził Sąd, możliwe było zaklasyfikowanie towaru do pozycji 2106. "Możliwość przypisania danego towaru do kodu PCN 2106 jest zatem bezsprzecznie uzależniona od wcześniejszego wykluczenia innych pozycji Taryfy celnej, to znaczy ustalenia, że importowany produkt nie jest wymieniony ani włączony do jakiejkolwiek innej pozycji. Dla celów zaklasyfikowania spornego "Bebika sojowego" należałoby wobec tego wyeliminować pozostałe pozycje Taryfy celnej, w szczególności wnioskowaną przez stronę skarżącą (o kodzie PCN 1901)". Przed przystąpieniem do rozważań taryfikacyjnych wskazać należy, iż w sprawie, której przedmiotem jest taryfikacja, okolicznością istotną dla rozstrzygnięcia jest przede wszystkim stan towaru (art. 85 § 1 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny; Dz. U. Nr 23, poz. 117 ze zm.). Należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru (...) z dnia zgłoszenia celnego i według stawek obowiązujących w tym dniu. W myśl art. 13 Kodeksu celnego, cła określane są na podstawie taryfy celnej lub innych środków taryfowych (§ 1), klasyfikację określa kod taryfy celnej towarów zawarty w taryfie celnej (§ 5 i 6), wyjaśnienia do której mają charakter norm prawnych (§ 7). W tym zakresie - w stanie prawnym stosownym do daty zgłoszenia celnego - materialnoprawne podstawy rozstrzygnięcia stanowią przepisy aktów wykonawczych do Kodeksu celnego, a to przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20.12.2000 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. Nr 119, poz. 1253) oraz Wyjaśnienia do Taryfy celnej stanowiące załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24.08.1999r. (Dz. U. Nr 74 poz. 830) Szeroko opisany w uzasadnieniu decyzji stan towaru (skład, właściwości i przeznaczenie) został przyjęty przez organ odwoławczy na podstawie wskazanych wyżej opinii biegłego lekarza i z zakresu technologii żywności i żywienia. Sąd te ustalenia akceptuje. Dotyczy to w szczególności tego, że Bebiko sojowe jest sojowym preparatem mlekozastępczym, bezglutenowym, wolnym od białek mleka krowiego i laktozy, przeznaczonym dla niemowląt od 1 miesiąca życia z alergią na białka mleka krowiego oraz nietolerancją laktozy, fruktozy i sacharozy; zalecanym do żywienia niemowląt w przypadku braku pokarmu naturalnego lub jako pożywienie uzupełniające stosowane w połączeniu z pokarmem naturalnym. Preparaty stosuje się również w diagnostyce alergii pokarmowych, nie zaleca się natomiast stosowania w profilaktyce alergii. Zostały zakwalifikowane na mocy decyzji Głównego Inspektora Sanitarnego jako dietetyczne środki spożywcze przeznaczone dla niemowląt i małych dzieci. W jego skład wchodzą substancje pochodzenia wyłącznie roślinnego: izolat białka sojowego wzbogacony o L-metioninę, syrop glukozowy, oleje roślinne (palmowy, rzepakowy, koksowy, słonecznikowy), składniki mineralne, witaminy. Zgodnie z opinią biegłego K., składnikiem nadającym zasadniczy charakter produktowi jest izolowane białko soi, dzięki któremu spełnia on swą główną funkcję. Izolat nie mieści się w pojęciu mąki sojowej, płatków sojowych ani grysu sojowego, dlatego bezzasadne jest twierdzenie, że zawiera on mąkę sojową, płatki lub grys sojowy. Natomiast gotowy produkt nie stanowi w żadnym wypadku przetworu mąki sojowej; należy go uznać za przetwór izolatu białka sojowego. Syrop glukozowy-będący w produkcie składnikiem dominującym ilościowo- nie mieści się w pojęciu skrobi nieprzetworzonej, wstępnie przetworzonej lub zżelowanej. Sąd stwierdza, że na tle zebranego w sprawie materiału dowodowego zasadne są ustalenia organu odwoławczego o braku podstaw klasyfikacji Bebika sojowego pod pozycjami 1901 i 3504 Taryfy celnej. Tym samym za bezzasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 85 § 1 oraz art. 13 § 1, 5 i 6 Kodeksu celnego w zw. z § 1 powołanego na wstępie rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (pozycja PCN 1901 i kod PCN 1901 10 00 0, pozycja 3504 i kod PCN 35040000) oraz reguły 3(b) ORINS wskutek uznania preparatu za niepodlegającego klasyfikacji do pozycji 1901 jak też do pozycji 3504 Taryfy celnej. Pozycja 1901 zgodnie z jej brzmieniem obejmuje: "ekstrakt słodowy (I); przetwory spożywcze z mąki, kasz, mączki, skrobi lub ekstraktu słodowego, nie zawierające kakao lub zawierające w masie mniej niż 40% kakao, obliczone w stosunku do całkowicie odtłuszczonej bazy, gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone (II); przetwory spożywcze z towarów objętych pozycjami od 0401 do 0404, nie zawierające kakao lub zawierające w masie mniej niż 5% masy kakao, gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone (III)". Z uwagi na bezsporny fakt, iż taryfikowany produkt nie jest ekstraktem słodowym ani też przetworem z niego, zasadnie organ odwoławczy wskazał, że w istotne jest rozważenie drugiej grupy produktów (II – przetwory z mąki, mączki lub kaszy). W komentarzu zamieszczonym w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej co do przetworów z mąki, mączki lub skrobi wskazano, że przetwory te są często stosowane w produkcji żywności dla niemowląt przez proste zmieszanie lub gotowanie na mleku lub w wodzie. Mając zatem na względzie wiążące stanowisko zawarte w wyroku WSA w Wrocławiu, konieczne stało się ustalenie, czy dla celów pozycji 1901 Bebiko sojowe- pozostając niespornie preparatem bezmlecznym – spełnia pozostałe wymagania przewidziane dla tej pozycji, a w szczególności, czy mieści się w drugiej części objętych nią produktów: "przetworów spożywczych z mąki, mączki, skrobi lub ekstraktu słodowego". Z uwagi (II) Wyjaśnień do Taryfy celnej wynika, że niniejsza pozycja obejmuje szereg przetworów spożywczych na bazie mąki lub mączki, skrobi lub ekstraktu słodowego, które wywodzą swoje zasadnicze właściwości od tych surowców bez względu na to, czy te składniki dominują wagowo lub objętościowo, czy też nie. Inne natomiast substancje takie jak mleko, cukier, jaja, kazeina, witaminy, owoce, olej itd. mogą być dodane do tych głównych składników w celu polepszenia ich wartości dietetycznej. Na użytek tej pozycji terminy "mąki", "mączki" oznaczają nie tylko mąki i mączki zbożowe objęte działem 11, ale także spożywcze mąki, mączki, granulki pochodzenia roślinnego objęte innymi działami, takie jak mąka sojowa, natomiast termin "skrobia" obejmuje zarówno skrobie nieprzetworzone, jak też skrobie, które zostały wstępnie zżelowane lub rozpuszczone, lecz nie obejmuje produktów skrobiowych bardziej przetworzonych, takich jak maltodekstryny. Jak wynika z akt sprawy Bebiko sojowe jest mieszaniną wielu składników: syropu glukozowego, izolatu białka sojowego wzbogaconego w L-metioninę, olejów roślinnych (palmowy, rzepakowy, kokosowy, słonecznikowy), witamin i składników mineralnych. Bezspornie jest to preparat wolny od białek mleka krowiego i laktozy. Z opinii biegłego z zakresu technologii żywności i żywienia W.K. wynika, że zasadniczy charakter nadaje mu izolat białka sojowego (dzięki niemu może być stosowany u dzieci z alergią na białka mleka krowiego i diagnostyce alergii pokarmowych), z niego cały produkt wywodzi zasadnicze właściwości, choć również (po części) te zasadnicze właściwości wynikają z obecności syropu glukozowego dominującego ilościowo, który dostarcza łatwo przyswajalnych węglowodanów prostych. Izolat dostarcza organizmowi niezbędnych aminokwasów, jest wysokobiałkowy (ponad 90% białka). Według tego biegłego izolat sojowy może być uznany za przetwór z odtłuszczonych płatków lub grysu sojowego, a także (rzadko) za przetwór z mąki. Co istotne, izolat nie mieści się w pojęciu mąki sojowej, która jest otrzymywana poprzez zmielenie odtłuszczonych płatków soi i zawiera tylko ok. 50% białka, ani w pojęciu płatków sojowych czy grysu sojowego (te produkty zawierają tylko ok. 50% białka). Dlatego nie można twierdzić, że Bebiko sojowe zawiera mąkę sojową, płatki czy grys sojowy. Również syrop glukozowy nie mieści się w pojęciu skrobi w rozumieniu tej pozycji (wyżej przytoczonym), gdyż powstając w procesie hydrolizy kwasowej skrobi nie jest skrobią nieprzetworzoną lub wstępnie przetworzoną. Słusznie więc w zaskarżonej decyzji uznano, że sporny preparat nie jest przetworem z surowców wymienionych w brzmieniu tej pozycji (mąka, mączka lub skrobia), lecz jest przetworem izolatu białka sojowego i przetworem syropu glukozowego. Oparciem dla takiego stanowiska jest aprobowany przez skład tu orzekający pogląd wyrażony przez NSA w wyroku z dnia 25.07.2007 r. I GSK 2074/06, dotyczący Bebika sojowego: "z Wyjaśnień do Taryfy celnej wynika, że za przetwór z mąki, mączki, skrobi lub mleka można uznać produkt pochodzący bezpośrednio od mąki, mączki lub mleka i zawierający te surowce jako składniki i od tych składników wywodzący swe zasadnicze właściwości Natomiast "Bebiko sojowe" tych składników nie zawiera. Zawiera bowiem izolat białka sojowego (białka wyekstraktowane z soi), a nie mąkę sojową, zawiera syrop glukozowy a nie skrobię i z tych składników wywodzi swoje zasadnicze właściwości." Skoro bezspornie preparaty Bebiko sojowe, co ustalono za biegłym W.K., tych składników nie zawierają, nie mogą być taryfikowane na podstawie reguły 1 ORINS do pozycji 1901, gdyż byłoby to sprzeczne z jej brzmieniem. Omawiane preparaty nie odpowiadają również uwagom komentarza do pozycji 1901 (str. 179 Wyjaśnień), wedle których towar objęty tym kodem powinien być nie tylko wytworzony z surowców wymienionych w brzmieniu tej pozycji, ale też zawierać te surowce jako główne składniki, od których towar wywodzi swe zasadnicze właściwości. Tymczasem, jak wskazał biegły W.K. Bebiko sojowe nie zawiera żadnego z surowców wymienionych w brzmieniu tej pozycji (ani mąki ani też skrobi) a więc tym bardziej od tych surowców nie mogą wywodzić swych zasadniczych właściwości. Zaklasyfikowanie towaru wytworzonego zarówno z substancji wymienionych w brzmieniu pozycji, jak i tam niewymienionych jest możliwe, ale z zastosowaniem reguły 2(a) lub reguły 2(b) ORINS. Zdaniem Sądu organ przeprowadził w tym zakresie poprawny wywód taryfikacyjny z uwzględnieniem reguł 2 i 3 ORINS. Taryfikacja tych produktów do pozycji 1901 byłaby sprzeczna z regułą 2b ORINS wymagającą zastosowania w przypadku rozszerzenia brzmienia pozycji na przetwory częściowo wytworzone z surowców nie wymienionych w jej brzmieniu, jednakże z zachowaniem ograniczeń określonych w Wyjaśnieniach do tej reguły. Konsekwencją reguły 2b jest rozszerzenie pozycji odnoszącej się do materiału lub substancji tak, aby obejmowała ona mieszaniny lub połączenia tego materiału lub substancji z innymi materiałami lub substancjami, jak też, aby obejmowała towary składające się częściowo z tego materiału lub substancji. Zatem brak jest podstaw do rozszerzenia pozycji 1901 w przypadku tych produktów na przetwory, które w ogóle nie zawierają w swoim składzie żadnej z substancji wymienionych w brzmieniu tej pozycji. Ponadto zasadnie Dyrektor wskazał, iż rozszerzenie brzmienia pozycji na sporne preparaty przy zastosowaniu reguły 2b ORINS spowodowałoby sprzeczność z brzmieniem tej pozycji i tym samym naruszenie nadrzędnej reguły 1 ORINS. Brzmienie pozycji 1901 wskazuje bowiem, że nie wszystkie przetwory w niej wymienione są tam taryfikowane, lecz tylko te, które są "gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone"), przy czym główne składniki tego towaru, czyli izolat białka soi i syrop glukozowy są przetworami odpowiednio mąki sojowej i skrobi, a zatem są te substancje objęte innymi pozycjami: 3504 i 1702. Jednocześnie z komentarza do pozycji 2b (tom I str. 4 Wyjaśnień) wynika, że reguła 2b nie powoduje rozszerzenia brzmienia pozycji na tyle, aby obejmowała ona towary, których nie można do niej zakwalifikować zgodnie z wymaganiami reguły 1, jako odpowiadającej brzmieniu tej pozycji; dzieje się tak wtedy, gdy dodatek innego materiału lub substancji odbiera towarowi charakter towaru z rodzaju wymienionego w pozycji. Skoro zatem charakter całego towaru wywodzi się z produktów wymienionych w pozycji 3504 i 1702, to nie może on jako całość zachować charakteru przetworu skrobi i mąki wymienionego w pozycji 1901 lub do tej pozycji włączonego. Równocześnie ze względu na brzmienie zdania ostatniego reguły 2b, ewentualne rozszerzenie brzmienia pozycji 1901 pociąga za sobą konieczność zastosowania reguły 3. Jednakże, wbrew twierdzeniom skarżącej, zarówno reguła 3(a), jak i reguła 3(b) ORINS także nie dają podstaw do klasyfikacji preparatów do pozycji 1901. Zdanie drugie reguły 3(a) stanowi, że w przypadku, gdy dwie lub więcej pozycji odnosi się tylko do części materiałów czy substancji zawartych w mieszaninie lub w wyrobie złożonym, albo tylko do części towarów w zestawach przeznaczonych do sprzedaży detalicznej, pozycje te należy uważać za równorzędne, nawet, gdy jedna z nich określa dany wyrób w sposób bardziej szczegółowy lub bardziej pełny. Taki stan rzeczy występuje w kontrolowanej sprawie, bowiem istnieje kilka pozycji odnoszących się do różnych materiałów i substancji zawartych w Bebiku sojowym, do których - po rozszerzeniu na mocy reguły 2(b) - towar ten pozornie może być zaklasyfikowany: pozycja 3504 (izolat), pozycja 1702 (syrop glukozowy) oraz pozycje działu 15 – tłuszcze roślinne. Z kolei zastosowana w następnej kolejności reguła 3(b) wymaga wskazania komponentu lub materiału nadającego zasadniczy charakter towarowi, a następnie zastosowania dla tego towaru pozycji obejmującej ten materiał lub komponent decydujący o zasadniczym charakterze wyrobu, co jednak nie może być sprzeczne z brzmieniem pozycji oraz uwagami do sekcji lub działów (co wynika z nadrzędnej reguły 1 ORINS). Skoro charakter towarów wywodzi się z syropu glukozowego (pozycja 1702) i izolatu białkowego (pozycja 3504), to towary te nie mogą zachować charakteru przetworu skrobi i przetworu mąki. Towary zostały zatem włączone do pozycji 2106, gdyż poza tą pozycją nie ma pozycji możliwych do zastosowania. Wskazać też należy, że NSA wyrokach z dnia 20, 27 i 28 października 2009 r. I GSK 379/09, I GSK 470/09 i I GSK 394/09 zaakceptował powyższy tok rozważań taryfikacyjnych w odniesieniu do towarów o nazwie handlowej Bebiko Omneo i Bebiko HA, które ze względu na swój skład były znacznie bliższe przetworom objętym pozycją 1901. W ocenie Sądu brak jest również podstaw do klasyfikacji spornych preparatów do kodu PCN 190110000 z uwagi na opinię klasyfikacyjną dotyczącą preparatu Humana SL zawartą w V tomie Wyjaśnień do Taryfy celnej- str. 2294. Dotyczy ona "preparatów dla niemowląt w opakowaniach do sprzedaży detalicznej, zawierających lub nie, dodatki zbożowe lub owocowe. Kodem tym objęte są preparaty na bazie mleka krowiego, w którym dokonano zmiany składu mleka krowiego polegające na zwiększeniu zawartości laktozy i tłuszczu, zwłaszcza udziału NNKT, przez dodatek tłuszczu roślinnego, częściowym odwapnieniu, i wzbogaceniu w sole potasu i sodu oraz uzupełnieniu w nukleotydy i substancje biologiczne takie jak laktoza, mucyna, lizozym, witaminy. Przykładami tego typu towarów są Humana 0,1,2,MCT, Pre-Aptamil, Pre-Milumil i Humana SL". Strona twierdziła, że klasyfikacja spornych produktów winna nastąpić ze względu na ich podobieństwo do Humany SL, odwołując się przy tym do wyroku I SA/Wr 1800/01, w którym wyrażono pogląd, iż mimo różnych nazw produktów uzasadnione będzie ich taryfikowanie do tego samego kodu poza sytuacją, gdy zostanie wykazane, że towary te różnią się od siebie radykalnie. Bezspornym jest, że Humana SL nie była preparatem na bazie mleka krowiego, a mimo to została podana jako przykład towaru klasyfikowanego do kodu 190110000 w ww. opinii klasyfikacyjnej. Jest niewątpliwe, że preparaty nie zostały wymienione z nazwy we wskazanej opinii klasyfikacyjnej, stąd nie ma ona do nich bezpośredniego zastosowania. Sąd w składzie tu orzekającym zwraca uwagę na wyrażony w wiążącym organ i tut. Sąd wyroku z dnia 25.10.2005 r. pogląd WSA we Wrocławiu, iż opinie klasyfikacyjne zarówno opublikowane w akcie wykonawczym jak też interpretacje Rady Współpracy Celnej wiążą jedynie co do będących ich przedmiotem towarów; wykładnia rozszerzająca, bądź analogiczne stosowanie wiążącej wykładni prawa i obowiązujących norm prawnych nie jest właściwe. Opinia klasyfikacyjna, jak to stwierdził NSA w wyroku z dnia 17.03.2008 r. I GSK 643/07, przesądzić może o klasyfikacji wyłącznie w przypadku tożsamości towarów. Jeśli natomiast skład towarów jest zbliżony, należy rozważyć znaczenie tej okoliczności dla klasyfikacji towarowej (por. np. wyrok GSK 1281/04). Sąd podziela stanowisko organów celnych, że "Bebika sojowego" nie można było zakwalifikować do wskazanej przez skarżącą pozycji 1901 Taryfy celnej, mimo, iż opinie biegłych wskazywały, że nie ma istotnych, radykalnych różnic pomiędzy Bebikiem sojowym a Humaną SL. Rozważenie znaczenia podobieństwa spornego produktu z Humaną nie oznacza, iż jedynym kryterium klasyfikacji jest powołanie się wyłącznie na to podobieństwo, lecz należy uwzględnić zawarty w opinii ogólny opis towarów, których przykładem jest Humana. Jak wynika z akt sprawy Bebiko sojowe, mimo iż jest w znacznej mierze produktem zbliżonym do Humany, nie jest z nią tożsamy, identyczny pod względem składu, o czym świadczy opinia A.S. z dnia 28.06.2004 r. Jednocześnie Bebiko sojowe bezspornie nie jest "preparatem na bazie mleka krowiego, w których dokonano zmiany mleka krowiego..." Oznacza to, iż pomimo podobieństwa do Humany SL Bebiko sojowe nie może zostać jednoznacznie zidentyfikowane jako towar opisany w opinii, bowiem nie jest z nią tożsamy, identyczny, a z drugiej strony kłóci się w sposób rażący z opisem towarów, który zawarto w opinii. Zgodzić się więc należy organem celnym, iż brak jednoznacznej identyfikacji Bebika sojowego, jako tego towaru, który został opisany w opinii klasyfikacyjnej zawartej w tomie V Wyjaśnień a przede wszystkim sprzeczność z nadrzędnymi regulacjami brzmienia pozycji, uwag oraz reguł ORINS prowadził do odrzucenia kodu 1901. Sąd w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę w pełni podziela pogląd wyrażony w wyrokach WSA we Wrocławiu odnoszących się do klasyfikacji Bebika sojowego importowanego w zmienionym stanie prawnym (po dniu 09.05.2003 r.), gdzie stwierdzono: choć dla oceny, czy dany towar odpowiada charakterystyce przyjętej w konkretnej opinii klasyfikacyjnej nie jest konieczne, aby towar wymieniony był tam z nazwy, to istotne znaczenie ma to, czy spełnia on zakreślone przez prawodawcę kryteria, konieczne do objęcia go daną pozycją Taryfy celnej (por. np. wyrok z dnia 02.06.2006 r. III SA/Wr 577/04 i aprobujący to stanowisko wyrok NSA z dnia 25.07.2007 r. I GSK 2076/06). Skarżąca podkreśla wprawdzie, iż w licznych decyzjach wydanych w latach 2005-2006 organy celne, w kontekście wyroków NSA (m.in. SA/Wr 1800/01) oraz z uwagi na zasadę prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) akceptowały klasyfikację Bebika sojowego do kodu 1901, to jak słusznie podkreślił Dyrektor Izby, praktykę tą należało uznać za nieodpowiadąjącą prawu. W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony jest pogląd, że "zasada zaufania nie może być rozumiana jako konieczność wydawania decyzji sprzecznych z prawem i powielających poprzednie błędy" (por. wyroki NSA z 1 czerwca 2001r., sygn. akt I SA/Gd 1145/99, z 08.12.1999r., sygn. akt SA/Sz 1775/98, wyrok WSA w Olsztynie z 30.09.2009 r. I SA/Ol 558/09). Bezzasadne są również zarzuty skargi o bezpodstawnym wykluczeniu importowanych towarów z klasyfikacji pod pozycją 3504 Taryfy celnej. Pozycja 3504, zgodnie z jej brzmieniem, obejmuje: peptony i ich pochodne, pozostałe substancje białkowe oraz ich pochodne, gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone, proszek skórzany, nawet chromowany. Skarżąca zarzuca, że sporne preparaty powinny być zaklasyfikowane do tej pozycji zgodnie z regułą 3(b) ORINS, bowiem komponentem decydującym o ich zasadniczym charakterze są peptony (tutaj: izolat białek soi), choć towary poza peptonami posiadają także inne składniki. Zarzut ten należy ocenić jako bezzasadny. Zgodnie z regułą 1 ORINS klasyfikacja danego towaru według reguł 2-6 ORINS może odnieść skutek tylko wtedy, gdy nie jest to sprzeczne z brzmieniem pozycji oraz uwag do sekcji lub działów. Oznacza to, że końcowy wynik klasyfikacji z wykorzystaniem reguł 2-6 ORINS musi być jeszcze skonfrontowany z brzmieniem pozycji oraz uwag do sekcji lub działów i jeżeli jest z tym brzmieniem sprzeczny, to klasyfikacja na podstawie tychże reguł nie jest możliwa. W skład importowanych towarów wchodzi bezspornie izolat białek soi, który jako pepton jest klasyfikowany pod pozycją 3504. Mimo, że preparaty zawierają substancję białkową, to jednak jako całość nie mają charakteru substancji białkowej (przy czym substancja musi być rozumiana jako jednorodny rodzaj materii); są one bowiem mieszaniną białek z innymi substancjami niebiałkowymi, a to oznacza, że taka klasyfikacja byłaby sprzeczna z brzmieniem pozycji 3504. Dodatkowo preparaty jako całość nie są substancją wysokobiałkową, co według biegłego W.K. należy rozumieć jako produkt zawierający co najmniej 50% protein (tutaj zawartość białka wynosi ok. 26,4 %). Wbrew zarzutom skargi reguła 3b nie została tu naruszona z uwagi na zastrzeżenie zawarte w części końcowej tej reguły. Według Wyjaśnień do Taryfy celnej do pozycji 3504 (tom II str. 682-687) substancje objęte tą pozycją są surowcami do różnych zastosowań ogólnych, a nie preparatami o specjalistycznych przeznaczeniach, mogą być mieszaninami białek między sobą, a nie mieszaninami z innymi substancjami. Skoro sporne preparaty stanowią mieszaninę wielu różnych składników i nie mają cech wysokobiałkowości, to ich taryfikacja do działu 35 nie miała wystarczających podstaw. Ponadto zasadniczy charakter preparatów wynika również (po części) z obecności syropu glukozowego, który niewątpliwie nie jest peptonem. Ponieważ preparaty są przetworem spożywczym (bezsporne) gdzie indziej nie wymienionym ani nie włączonym powinny być zgodnie z regułą 1 ORINS taryfikowane pod pozycją 2106, obejmującą "przetwory spożywcze gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone" (dział 21 – "różne przetwory spożywcze"), gdyż będąc przetworem spożywczym w postaci diety kompletnej, powstałym w wyniku zaawansowanych procesów technologicznych przetwarzania różnych surowców spożywczych, nie zostały wymienione ani włączone do innych pozycji Taryfy celnej. W Wyjaśnieniach do Taryfy celnej wskazano, że pozycja ta obejmuje "następujące przetwory spożywcze, pod warunkiem, że nie są objęte jakąkolwiek inną pozycją w Nomenklaturze: przetwory przeznaczone do spożycia przez ludzi, zarówno bezpośrednio, jak i po obróbce takiej jak gotowanie, rozpuszczanie lub zagotowanie w wodzie, mleku itp." W punkcie B Wyjaśnień wymienione są przetwory składające się całkowicie lub częściowo ze środków spożywczych, stosowanych do produkcji napojów lub przetworów przeznaczonych do spożycia przez ludzi oraz (...). Sporne produkty są więc niewątpliwie przetworami spożywczymi, i zarazem nie mogą być zaklasyfikowane w innych pozycjach Taryfy celnej, w szczególności w pozycji 1901 bądź w pozycji 3504 (z przyczyn wyżej przedstawionych). Organ celny prawidłowo zinterpretował zawarty w Wyjaśnieniach komentarz do pozycji 2106 zawarty w pkt 16 str. 208 poprzez wskazanie, że preparaty nie są suplementem diety, lecz dietą kompletną. Ponieważ nie są objęte wcześniejszymi podpozycjami z tego kodu, słuszną była ich taryfikacja do podpozycji 2106 90 98 0. Nie bez wpływu na taryfikowanie Bebika sojowego do pozycji 2106 pozostaje fakt zamieszczenia w części III zmienionego tomu V Wyjaśnień do Taryfy celnej (od dnia 09.05.2003 r.) opinii klasyfikacyjnej Sekretariatu Światowej Organizacji Celnej, zgodnie z którą do pozycji 2106 90 klasyfikuje się preparat spożywczy w postaci proszku o nazwie handlowej "Bebilon Sojowy 2" składający się z syropu glukozowego, olejów roślinnych, izolatu białka sojowego, składników mineralnych, witamin i pierwiastków śladowych i przeznaczany m.in. dla niemowląt z alergią na białko mleka krowiego. Wprawdzie jest to opinia obowiązująca od dnia 09.05.2003 r., jednakże stanowi to dodatkowe potwierdzenie przyjętego przez organy celne kierunku interpretacji. Z przedstawionych względów Sąd nie dopatrzył się w zaskarżonej decyzji naruszenia prawa materialnego ani procesowego w sposób mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy i dlatego na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.