I SA/Op 82/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędziowie Sędzia NSA Gerard Czech Sędzia WSA Marzena Łozowska (spr.) Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Dąbrowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 sierpnia 2020 r. sprawy ze skargi L. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 6 grudnia 2019 r., nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług zobowiązania za miesiące od kwietnia do sierpnia 2013 r. oddala skargę. Przedmiotem skargi wniesionej przez L. K. (dalej jako: skarżący, podatnik, strona) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 6.12.2019 r., którą organ ten działając na mocy przepisu art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019r. poz. 900 ze zm.) [dalej: O.p.], utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu z dnia 26.05.2017r. określającą skarżącemu jako właścicielowi A w podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe za miesiące od kwietnia do sierpnia 2013 r. w kwotach odpowiednio: 30.337 zł, 49.335 zł, 580 zł, 50.295 zł, 53.834 zł. Zaskarżone rozstrzygnięcie zapadło w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy. Skarżący, właściciel firmy A z siedzibą w [...] (dalej jako: "firma A"), w składanych deklaracjach VAT-7 za miesiące od kwietnia do sierpnia 2013r. wykazał nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwotach odpowiednio: 49.151 zł, 205.753 zł, 100.409 zł, 308.692 zł, 53.394 zł. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do sierpnia 2013r., wydano opisaną na wstępie decyzję z dnia 26.05.2017r. Ustalono bowiem, że firma A w kontrolowanym okresie zajmowała się przede wszystkim obrotem handlowym tekstyliami domowymi oraz działalnością deweloperską w zakresie budowy osiedli mieszkaniowych, apartamentów i lokali usługowych, a podatnik z tego tytułu zadeklarował w tym okresie wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów, opodatkowane stawką VAT 0% oraz obrót krajowy, opodatkowany stawką VAT 23%, czego nie kwestionował organ I instancji. W kontrolowanym okresie podatnik wykazał w ewidencjach zakupu i sprzedaży VAT oraz w deklaracjach VAT-7: - 9 nierzetelnych faktur zakupu (nr [...] z 29.04.2013r., nr [...] z 07.05.2013r., nr [...] z 13.05.2013r., nr [...] z 17.05.2013r., nr [...] z 26.06.2013r., nr [...] z 03.07.2013r., nr [...] z 10.07.2013r., nr [...] z 16.07.2013r. i nr [...] z 18.07.2013r.) tytułem nabycia osprzętu elektrycznego: żarówek LED [...] firmy [...] oraz przełączników i gniazd firmy [...], a także paneli słonecznych [...] od jednego dostawcy krajowego - B Sp. z o.o. z siedzibą w [...] (obecnie jako C Sp. z o.o.; dalej jako: "spółka/firma C" lub "spółka/firma C"), na łączną wartość netto 3.452.800 zł, łączny VAT naliczony według stawki VAT 23% - 794.143,60 zł, - 4 nierzetelne faktury sprzedaży (nr [...] z 30.04.2013r., nr [...] z 07.05.2013r., nr [...] z 13.05.2013r. i nr [...] z 17.05.2013r.) tytułem wewnątrzwspólnotowych dostaw osprzętu elektrycznego: przełączników i gniazd firmy [...] na rzecz [...] odbiorcy D s.r.o. z siedzibą w miejscowości [...] koło [...] (dalej jako: "spółka D") oraz 5 nierzetelnych faktur sprzedaży (nr [...] z 27.06.2013r" nr [...] z 04.07.2013r., nr [...] z 12.07.2013r., nr [...] z 17.07.2013r. i nr [...] z 19.07.2013r.) tytułem wewnątrzwspólnotowych dostaw osprzętu elektrycznego: żarówek LED [...] firmy [...], a także paneli słonecznych [...] na rzecz [...] odbiorcy E s.r.o. z siedzibą w [...] (dalej jako: "spółka E), wszystkie na łączną wartość netto 3.626.006 zł, łączny VAT należny według stawki VAT 0% - 0 zł, - 1 nierzetelną fakturę zakupu (nr [...] z 28.06.2013r.) tytułem nabycia usług transportu ww. towarów od F Sp. z o.o. z siedzibą w [...] oraz 3 nierzetelne faktury zakupu (nr [...] z 17.07.2013r., nr [...] z 26.07.2013r. i nr [...] z 29.07.2013r.) tytułem nabycia usług spedycyjnych ww. towarów od G Sp. z o. o. z siedzibą we [...], wszystkie na łączną wartość netto 3.688,25 zł, łączny VAT naliczony według stawki VAT 23% - 848,31 zł, - 5 nierzetelnych faktur sprzedaży (nr [...] z 27.06.2013r., nr [...] z 04.07.2013r., nr [...] z 12.07.2013r. nr [...] z 17.07.2013r. i nr [...] z 19.07.2013r.) tytułem wewnątrzwspólnotowych usług transportu ww. towarów na rzecz [...] odbiorcy - spółki E, na łączną kwotę netto 9.699 zł, łączny VAT należny według stawki VAT 0% - 0 zł. Podatnik w toku postępowania kontrolnego składał wyjaśnienia i przedkładał dowody, z których wynikało, że firma A nabywała osprzęt elektryczny i panele słoneczne od polskiej spółki C, reprezentowanej przez J. B. - wiceprezesa zarządu i dokonywała odsprzedaży tych towarów do [...] spółek D i E w wyniku realizacji umowy o współpracy zawartej pomiędzy firmą A a firmą H S.A. z siedzibą w [...], reprezentowaną przez M. B. - prezesa zarządu. Podatnik wielokrotnie dowodził też, że towary wymienione na fakturach otrzymywanych od spółki C trafiały do magazynu firmy A, skąd następnie były wywożone do [...] odbiorców, przy czym - jak wyjaśniał - koszty transportów do magazynu firmy A ponosiła spółka C, koszty transportów z magazynu firmy A do [...] odbiorcy D ponosił ten odbiorca, a koszty transportów z magazynu firmy A do [...] odbiorcy E ponosiła firma [...], która następnie obciążała nimi tego [...] odbiorcę. Istnienie towarów oraz przyjmowanie ich na magazyn firmy A i wydawanie ich z tego magazynu potwierdziły także, w ocenie podatnika, zeznania pracowników zatrudnionych w firmie A. M. B. w toku postępowania kontrolnego potwierdził zawarcie umowy o współpracy z podatnikiem, przy czym przyznał, że warunkiem koniecznym do przeprowadzenia spornych transakcji przez firmę A było posiadanie przez nią nadwyżek w podatku od towarów i usług. Z włączonego do akt sprawy materiału dowodowego zgromadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] w toku prowadzonych wobec spółki C dwóch postępowań kontrolnych, w przedmiocie podatku od towarów i usług za II kwartał 2013r. i III kwartał 2013r. oraz włączonych do akt niniejszej sprawy dwóch nieostatecznych decyzji z dnia 27.09.2016r., kończących te postępowania, którymi określono spółce C m.in. kwoty podatku do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT z tytułu wystawionych na rzecz skarżącego faktur sprzedaży, wynikało, że spółka ta rozliczyła sporne transakcje, jednakże nie posiadała bazy magazynowej do obrotu osprzętem elektrycznym i panelami słonecznymi, a jako jedynego dostawcę tych towarów, od którego - wedle tej spółki - były one transportowane bezpośrednio do firmy A, wskazała I Sp. z o.o. z siedzibą w [...], reprezentowaną przez C. M. - prezesa zarządu (dalej jako: "spółka I"). Jak ustalono, spółka I, pomimo posiadania magazynu i wystawiania dowodów przyjęcia do magazynu (nie stwierdzono ani dowodów wydania z magazynu, ani monitorowania tego wydania przez osoby zarządzające i pracowników spółki I), także nie była w stanie wykazać, że mogła dysponować osprzętem elektrycznym i panelami słonecznymi jak właściciel. Zarówno przesłuchany prezes zarządu tej spółki, jak i przesłuchany pracownik magazynu i przesłuchana asystentka prezesa, nie posiadali wiedzy o towarze, źródle jego pochodzenia, firmach i kierowcach wykonujących transporty. Wskazali jedynie, że towar był przywożony i wywożony na polecenie telefoniczne J. B. ze spółki C. Spółka I przedstawiła faktury na zakup ww. towarów od J Sp. z o.o. z siedzibą w [...], reprezentowanej przez G. C. - prezesa zarządu (dalej jako: "spółka J"), która z kolei przedstawiła faktury na zakup ww. towarów od K Sp. z o.o. z siedzibą w [...], reprezentowanej przez A. M. - prezesa zarządu (dalej jako: "spółka K"). Z pozyskanych w niniejszej sprawie: ostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia 13.04.2016r., wydanej spółce K w wyniku postępowania kontrolnego przeprowadzonego w przedmiocie podatku od towarów i usług za II-III kwartał 2013r. oraz zeznań składanych przez C. M. - prezesa spółki I, G. C. - prezesa Spółki J i A. M. - prezesa Spółki K wynikało, że żadna z tych spółek nie była w stanie wskazać źródła pochodzenia towaru. W spółce K nie stwierdzono żadnych faktur zakupu, zatem niemożliwe było ustalenie, czy w ogóle i w jaki sposób spółka ta weszła w posiadanie osprzętu elektrycznego i paneli słonecznych. Natomiast ustalono, że spółka ta w datach otrzymywania zapłat za faktury sprzedaży wystawione na rzecz spółki J dokonywała zapłat za bliżej niesprecyzowane "faktury" na rzecz dwóch kolejnych w łańcuchu firm: L Sp. z o.o. z siedzibą w [...] (dalej jako: "spółka/firma L") i M z siedzibą w [...] (dalej jako: "firma M"). Nadto ustalono, że spółki J i K pełniły rolę tzw. "słupów". Brak było bowiem znamion faktycznego prowadzenia przez nie działalności gospodarczej, ich siedziba została zarejestrowana pod adresem tego samego tzw. "wirtualnego biura" w [...], ich księgowość prowadziło to samo biuro rachunkowe w [...], nie zatrudniały żadnych pracowników i nie posiadały żadnego zaplecza magazynowego, a ich sprawami zajmowali się tylko prezesi zarządów, którzy nie mieli żadnej wiedzy o towarze, miejscu jego przechowywania i jego transportach, wskazywali jedynie, że towar szedł bezpośrednio do spółki I. Nadto A. M. - prezes zarządu spółki K przyznał w zeznaniach, że nie prowadził faktycznej działalności gospodarczej, nie posiadał dokumentów rejestrowych tej spółki oraz nie sporządzał i nie wystawiał w jej imieniu faktur i innych dokumentów. W toku postępowań kontrolnych prowadzonych wobec spółki K ustalono także, że firmy L i M były tzw. "znikającymi podatnikami", nieskładającymi deklaracji VAT w kontrolowanym okresie, u których niemożliwe okazało się dokonanie kontroli dokumentów. Z kolei z informacji otrzymanych od [...] administracji podatkowej za pośrednictwem formularzy SCAC wynikało, że [...] spółki D i E rozliczyły wewnątrzwspólnotowe nabycia osprzętu elektrycznego i paneli słonecznych od firmy A, ale nie były ostatecznymi odbiorcami tych towarów, gdyż spółka D zafakturowała ich odsprzedaż na rzecz dwóch [...] spółek: N s.r.o. z siedzibą w [...] i O s.r.o. z siedzibą w [...], a spółka E zafakturowała ich odsprzedaż na rzecz [...] firmy P s.r.o. z siedzibą w [...], w "wirtualnym biurze". Natomiast z informacji otrzymanych od [...] administracji podatkowej za pośrednictwem formularzy SCAC wynikało, że spółki: N, O i P były "znikającymi podatnikami", u których niemożliwe okazało się dokonanie kontroli dokumentów. Wobec powyższych ustaleń, Naczelnik Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu uznał, że w rozpatrywanej sprawie miał miejsce wyłącznie fikcyjny, papierowy obieg dokumentów, związany z wytwarzaniem i ruchem faktur i dokumentów transportowych, a nie rzeczywisty obrót gospodarczy osprzętem elektrycznym i panelami słonecznymi oraz że mamy do czynienia z tzw. "karuzelą podatkową", mającą na celu oszustwo podatkowe polegające na wyłudzeniu podatku VAT. Organ I instancji stwierdził, iż podatnik nie wykazał, że dysponował tymi towarami jak właściciel, nie wskazał innego źródła ich pochodzenia, niż spółka C, która także tymi towarami nie mogła dysponować. Podatnik wiedział, że transakcje zakupu i sprzedaży osprzętu elektrycznego i paneli słonecznych były prowadzone w ramach zorganizowanego łańcucha, mającego na celu realizację oszustwa podatkowego i osiągnięcie z tego tytułu korzyści finansowych i świadomie przystąpił do ww. łańcucha, w celu uzyskania zwrotów podatku VAT. Zatem organ I instancji, powołując się na art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (w decyzji organu I instancji: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., obecnie: Dz. U. z 2018r. poz. 2174 ze zm.; dalej jako: "ustawa o VAT"), odmówił podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu otrzymanych w okresie od kwietnia do lipca 2013r. od spółki C, w łącznej kwocie 794.143,60 zł, w tym: w kwietniu w kwocie 79.488 zł, w maju w kwocie 255.088,40 zł, w czerwcu w kwocie 100.740 zł i w lipcu w kwocie 358.827,20 zł. Jednocześnie organ I instancji, powołując się na art. 13 ust. 1 oraz art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT oraz wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako: "TSUE") z dnia 27.09.2007r. w sprawie C-409/04 i z dnia 06.09.2012r. w sprawie C-273/11, stwierdził, że wywóz towarów musi nastąpić w wyniku dostawy, co oznacza, że sprzedawca musi posiadać prawo do rozporządzania sprzedawanym towarem jak właściciel. Ponieważ - w ocenie organu I instancji - w rozpatrywanej sprawie podatnik faktycznie nie nabył towarów od spółki C, nie mógł dokonać ich odsprzedaży do [...] spółek D i E. Zatem mimo faktur sprzedaży i listów przewozowych CMR przedłożonych przez stronę na potwierdzenie wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów do tych [...] spółek, podatnik nie miał prawa do zadeklarowania w okresie od kwietnia do lipca 2013r. obrotu z tytułu tych dostaw, opodatkowanego stawką VAT 0%, w łącznej kwocie netto 3.626.006 zł, łączny VAT 0 zł. Nadto organ I instancji podważył prawo skarżącego do odliczenia w okresie od czerwca do sierpnia 2013r. podatku naliczonego z faktur otrzymanych od firmy transportowej F sp. z o.o. i firmy spedycyjnej G Sp. z o.o., dokumentujących nabycie usług transportowych i spedycyjnych (pośrednictwo w organizacji transportów przez inne firmy transportowe). Organ uznał bowiem, że mimo potwierdzenia wykonania ww. usług transportowych przez firmy transportowe, usługi te służyły upozorowaniu transakcji zakupu i wewnątrzwspólnotowych dostaw osprzętu elektrycznego i paneli słonecznych, w celu uzyskania przez podatnika zwrotów podatku VAT. Z uwagi na to, iż transakcje zakupu i sprzedaży ww. towarów nie wystąpiły, faktury za usługi transportowe i spedycyjne ww. towarów również nie dokumentują rzeczywistych czynności. Zatem, powołując się na art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz na art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a) ustawy o VAT, organ I instancji odmówił podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu usług transportowych i spedycyjnych w okresie od czerwca do sierpnia 2013r. w łącznej kwocie 848,43 zł, w tym: w czerwcu w kwocie 248,93 zł, w lipcu w kwocie 159,33 zł i w sierpniu w kwocie 440,05 zł. Jednocześnie organ I instancji zakwestionował faktury sprzedaży wystawione przez skarżącego na rzecz spółki E tytułem wewnątrzwspólnotowych usług transportowych, opodatkowane stawką VAT 0%, uznał bowiem, że w sytuacji, gdy nie doszło do wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na rzecz tego [...] odbiorcy, nie doszło również do faktycznego przetransportowania na jego rzecz towarów. Tym samym organ stwierdził, że podatnik nie miał prawa do wykazania w czerwcu i lipcu 2013r. obrotu z tego tytułu w stawce VAT 0%, w łącznej kwocie netto 9.699 zł, łączny VAT 0 zł. Powyższe skutkowało też uznaniem, na podstawie art. 193 § 4 O.p. w protokole z postępowania kontrolnego, w części dotyczącej badania ksiąg, za nierzetelne prowadzonych przez podatnika w okresie od kwietnia do sierpnia 2013r. ewidencji zakupu i sprzedaży VAT w zakresie wszystkich zakwestionowanych w tym protokole faktur zakupu i sprzedaży osprzętu elektrycznego i paneli słonecznych oraz usług transportowych. Po rozpatrzeniu odwołania skarżącego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu, po przeprowadzeniu analizy materiału dowodowego otrzymanego od organu I instancji, uzupełnionego o materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu odwoławczym, w tym w wyniku realizacji części wniosków dowodowych strony, wydał opisaną na wstępie decyzję z dnia 6.12.2019 r. Organ odwoławczy pozyskał m.in. decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] wydaną spółce C po ponownym rozpatrzeniu sprawy w przedmiocie podatku od towarów i usług za I-II kwartał 2013r., z której wynikało takie samo rozstrzygnięcie, jak z uprzednio uchylonych przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za I-II i III- IV kwartał 2013r., w tym w zakresie podatku do zapłaty określonego tej spółce na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT z tytułu spornych faktur wystawionych na rzecz skarżącego, jak również przeprowadził istotne dla rozstrzygnięcia sprawy dowody z przesłuchań strony i świadków żądanych przez skarżącego. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ w pierwszej kolejności wskazał, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania za poszczególne miesiące 2013 r. (których termin przedawnienia co do zasady upływałby z dniem 31.12.2018 r.). W sprawie wystąpiła przesłanka z art. 70 § 6 O.p. powodująca zawieszenie biegu terminu przedawnienia, a to w związku ze wszczęciem w dniu 12.09.2018 r. wobec podatnika dochodzenia o przestępstwo skarbowe w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do sierpnia 2013r. O zawieszeniu z dniem 12.09.2018r. biegu terminu przedawnienia w podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do sierpnia 2013r. poinformowano skarżącego jak i jego pełnomocnika, odpowiednio w dniach 14.11.2018 r. i 13.11.2018 r., a zatem przed upływem terminu przedawnienia. Ww. dochodzenie przekształciło się w fazę przeciwko osobie ("ad personam") jeszcze przed końcem 2018r., na skutek ogłoszenia zarzutu podejrzanemu w dniu 11.12.2018r. W dniu 8.03.2018 r. doszło do zawieszenia dochodzenia z uwagi na brak prawomocnej decyzji w niniejszej sprawie. Przechodząc do meritum sprawy wskazał, że podstawową działalnością gospodarczą podatnika w 2013r. był obrót handlowy tekstyliami, krajowy i wewnątrzwspólnotowy oraz działalność developerska na krajowym rynku nieruchomości. Dopiero w okresie od kwietnia do lipca 2013r. zaistniały faktury zakupu w kraju i sprzedaży do [...] osprzętu elektrycznego i paneli słonecznych, a także w okresie od czerwca do sierpnia 2013r. zaistniały faktury zakupu w kraju i sprzedaży do [...] usług spedycyjnych i transportowych. Jedynym dostawcą tych towarów do firmy strony była spółka C, a jedynymi odbiorcami tych towarów z firmy podatnika były [...] spółki D i E. Transakcji handlowych z tymi kontrahentami nie zainicjował sam skarżący, ale ich inicjatorem był pośrednik —M. B., reprezentujący spółkę H, z którą firma podatnika zawarła umowę o współpracy. Wedle skarżącego sporny towar istniał oraz miały miejsce transporty tego towaru do i z magazynu jego firmy. Nadto, podatnik zweryfikował formalnie polskiego dostawcę i [...] odbiorców, którzy zostali mu wskazani przez darzonego przez niego zaufaniem pośrednika, a okoliczność, że otrzymywał towar do swojego magazynu i wywoził towar ze swojego magazynu - jego zdaniem - dowodzi, że nie mógł powziąć wątpliwości co do rzeczywistego charakteru tych transakcji, co świadczy o istnieniu po jego stronie tzw. "dobrej wiary". Organy podatkowe nie uznały ww. twierdzeń podatnika za wiarygodne. Z poczynionych przez nie ustaleń wynikało, że bezpośredni dostawca podatnika - spółka C, tak jak i występujące na poprzedzającym etapie inne podmioty, nie mogła dysponować spornym towarem jak właściciel, a zatem nie mogła przenieść prawa do dysponowania tym towarem na podatnika, a podatnik z kolei nie mógł przenieść prawa do dysponowania tym towarem na rzecz [...] odbiorców - spółek D i E. Zakup i odsprzedaż usług spedycyjnych i transportowych przez podatnika, w celu realizacji części dostaw wewnątrzwspólnotowych do jednego z [...] odbiorców, także zostały podważone z racji braku prawa podatnika do przeniesienia własności towaru, a tym samym z racji braku związku pomiędzy tymi usługami a czynnościami opodatkowanymi VAT podatnika. Zatem sporne w sprawie pozostawało czy istniał towar taki jak zafakturowany i czy towar ten był transportowany pomiędzy podmiotami takimi jak zafakturowane, powodując przeniesienie prawa własności na kolejnych nabywców, w tym i na podatnika oraz na jego odbiorców- co z kolei będzie decydowało o tzw. "dobrej wierze" podatnika, który powołuje się na istnienie towaru oraz na dokonywanie jego dostaw do i z magazynu jego firmy, jako na dowód, że nie wiedział i nie mógł nawet przypuszczać, iż bierze udział w transakcjach służących wyłudzeniom podatku VAT. Organ II instancji odwołał się do treści przepisów art. 86 ust. 1, art. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT i wypracowanego na tle tych regulacji orzecznictwa i podkreślił, że podstawę do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego stanowi również sytuacja, kiedy podmiot opisany na fakturze jako wystawca nie jest faktycznym dostawcą towarów lub wykonawca usług. Podkreślił, że przy ocenie charakteru transakcji bierze się pod uwagę czy faktycznie doszło do przeniesienia prawa do rozrządzaniem towarem jak właściciel. Ważne jest prawo do dysponowania towarem w sensie ekonomicznym, a nie prawnym. Podatnik musi posiadać faktyczne władztwo ekonomiczne nad towarem, czyli mieć nad nim kontrolę, móc z niego korzystać, mieć wpływ na warunki nabycia i sprzedaży co do rodzaju i ilości towaru, móc z niego korzystać, mieć wpływ na cenę sprzedawanego towaru itp. Organ wyjaśnił również, że tzw. "karuzela podatkowa" jest procederem który przy zaangażowaniu kilku podmiotów gospodarczych, z co najmniej dwóch państw UE, służy wyłudzaniu zwrotu podatku VAT, który faktycznie nigdy nie został zapłacony przez część podmiotów uczestniczących - tzw. "znikających podatników" i polega na przepływie towarów pomiędzy dwoma lub kilkoma państwami członkowskimi UE w taki sposób, że towary te wracają do kraju, z którego pochodzą. W mechanizmie "oszustwa karuzelowego" niejednokrotnie wykorzystywane są rzeczywiście istniejące towary, chociaż same transakcje są symulowane. Nadto, w takiej sytuacji nie jest kwestionowane samo wykonanie usług transportu, lecz kwestionowany jest cel tego wykonania, którym nie jest faktyczna działalność gospodarcza, lecz jest nim realizacja "przestępstw karuzelowych". Przy czym w tego typu sprawach ważne jest ustalenie czy podatnik przynajmniej mógł przewidywać, iż transakcja stanowi oszustwo podatkowe. Działanie w tzw. "dobrej wierze" chroni podatnika przed zakwestionowaniem mu prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Z ustaleń w sprawie wynika, że zafakturowany z udziałem firmy A sporny obrót osprzętem elektrycznym i panelami słonecznymi został przez podatnika - po zainicjowaniu u niego postępowania kontrolnego - udokumentowany: - 9 fakturami zakupu otrzymanymi od spółki C wraz z dołączonymi do 8 tych faktur dowodami magazynowymi WZ (czyli w rozszerzeniu "wydanie zewnętrzne") spółki C i dołączonym do 1 z tych faktur listem przewozowym CMR, - 9 dowodami magazynowymi PZ (czyli w rozszerzeniu "przyjęcie zewnętrzne"') firmy A, a także przedłożonymi przez podatnika później - w załączeniu do pisma pełnomocnika z dnia 10.04.2017r. - 9 dowodami magazynowymi PW (czyli w rozszerzeniu "przyjęcie wewnętrzne") firmy A, - 4 fakturami sprzedaży wystawionymi na rzecz spółki D i 5 fakturami sprzedaży wystawionymi na rzecz spółki E wraz z dołączonymi do wszystkich tych faktur listami przewozowymi CMR, - 9 dowodami magazynowymi WZ (czyli w rozszerzeniu "wydanie zewnętrzne") firmy A, a także przedłożonymi przez podatnika później - w załączeniu do pisma pełnomocnika z dnia 10.04.2017r. - 9 dowodami magazynowymi RW (czyli w rozszerzeniu "wydanie zewnętrzne") firmy A. Analiza przedstawionej dokumentacji prowadzi do wniosku, że towar wykazany na fakturach zakupu otrzymanych przez podatnika od spółki C oraz na fakturach sprzedaży wystawionych przez podatnika na rzecz spółek D i E był zgodny co do rodzaju i ilości, nie wystąpiły żadne różnice w tym zakresie i nie wystawiano żadnych faktur korygujących. Przedmiotem zafakturowanych z udziałem firmy A zakupów krajowych i dostaw wewnątrzwspólnotowych był przede wszystkim osprzęt elektryczny w postaci przełączników i gniazd pojedynczych i podwójnych, zwykłych i z oblamówką oraz żarówek [...], a wszystkich tych towarów było łącznie 95.200 szt., natomiast panele słoneczne [...] wystąpiły tylko raz, w ilości 300 szt. Zestawienie dowodów przedstawionych przez podatnika na potwierdzenie obrotu osprzętem elektrycznym i panelami słonecznymi we wzajemnej korelacji pokazuje tabela zawarta na str. 39-40 uzasadnienia zaskarżonej decyzji. W załączeniu do wystawionych faktur sprzedaży podatnik przedłożył także pisemne potwierdzenie zidentyfikowania spółki E na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych (VAT-ID1), wystawione przez Izbę Skarbową w [...] Biuro Wymiany Informacji Podatkowych w [...] w dniu 21.06.2013r. W wyniku zestawienia dowodów organ uznał, że podatnik przy transakcjach zakupu przedstawił list przewozowy CMR z dnia 17.05.2013r. na potwierdzenie wykonania tylko jednego transportu do magazynu jego firmy w załączeniu do wystawionej przez spółkę C na rzecz firmy A faktury z dnia 17.05.2013r., nr [...], a na ww. liście przewozowym CMR widnieje przewoźnik R, nr rejestracyjny pojazdu (ciągnik siodłowy i naczepa) [...] i [...], a także - według podatnika - podpis kierowcy P. B. Jednocześnie na dowodach WZ wystawionych przez spółkę C komputerowo, związanych z fakturami zakupu tego towaru, który był następnie przez podatnika ujmowany na fakturach sprzedaży na rzecz spółki E, widnieje nr rejestracyjny pojazdu [...], kierowca P. B. Podatnik nie przedstawił żadnych listów przewozowych CMR na wykonanie pozostałych transportów do magazynu jego firmy. Brak jest zarówno listu przewozowego CMR, jak i dokumentu magazynowego WZ wystawionego przez spółkę C do faktury wystawionej przez tę spółkę na rzecz podatnika w dniu 26.06.2013r. Z ustaleń innych organów dokonanych wobec spółki C wynika, że spółka ta nie posiadała i nie wynajmowała żadnego magazynu, podczas gdy wystawiła dokumenty magazynowe WZ odręczne i komputerowe do faktur wystawionych na rzecz podatnika, ww. dowodów magazynowych WZ nie sposób uznać za dowody rzetelne. Podatnik przedstawił listy przewozowe CMR na potwierdzenie wykonania wszystkich transportów z magazynu jego firmy. Wedle dokumentów magazynowych podatnika, towar pozostawał w jego magazynie bardzo krótko, przychodził i wychodził w ciągu jednego dnia, bądź pozostawał 1-2 dni – co budzi wątpliwość odnośnie rzeczywistej roli magazynu podatnika w spornych transakcjach. Nie było potrzeby dłuższego przechowywania towaru w magazynie podatnika, co wynikało z tego, że faktury zakupu od spółki C i faktury sprzedaży na rzecz [...] spółek D i E były wystawiane w tym samym czasie, zatem zdaniem organu nasuwa się wątpliwość, czemu podatnik, jako racjonalny przedsiębiorca, nie dążył do minimalizacji kosztów transportów towarów, a także kosztów ich rozładunku i załadunku oraz ulokowania w swoim magazynie, poprzez organizację transportów bezpośrednio do [...] spółek D i E. Tym samym stwierdzono, że bezpośredni dostawca podatnika- spółka C nie miała magazynu (mimo to wystawiła ona dokumenty magazynowe WZ), w ramach transakcji miały miejsce niemonitorowane wydania i transporty spornych towarów z magazynu pośredniego dostawcy podatnika - spółki I, kolejni w łańcuchu pośredni dostawcy podatnika (spółki J, K, L i firmy M) również nie posiadali magazynu. W takich okolicznościach organ ocenił, że jedynie podatnik prowadził rzeczywiście funkcjonujący magazyn, w którym dokumentowano zarówno przyjęcia, jak i wydania spornych towarów – co prowadzi do wniosku, że celowo, dokumentacyjnie wprowadzano sporne towary na magazyn podatnika i wyprowadzano je zaraz potem z tego magazynu, gdyż w ten sposób uwiarygodniano obrót tymi towarami na etapie dokonywania wewnątrzwspólnotowej dostawy, generującej u podatnika zwrot podatku naliczonego z tytułu nabycia tych towarów w kraju. Natomiast w zakresie zadeklarowanych w okresie od czerwca do sierpnia 2013r. usług transportu tych towarów podatnik przedłożył faktury zakupu usług transportowych otrzymane od F i G i wystawione przez podatnika faktury sprzedaży usług transportowych na rzecz [...] podmiotów wraz z listami przewozowymi CMR (opisane szczegółowo na str. 42-43 uzasadnienia zaskarżonej decyzji). Analiza dat widniejących na ww. dowodach doprowadziła organ do wniosku, że podatnik wystawił w pierwszej kolejności faktury sprzedaży usług transportu na rzecz spółki E, a dopiero potem na rzecz podatnika zostały wystawione faktury dokumentujące nabycie ww. usług od spółek "F" i G. Podatnik nie przedłożył faktury kosztowej dotyczącej transportu z dnia 04.07.2013r., natomiast wystawił fakturę sprzedaży nr [...] dotyczącą transportu z dnia 04.07.2013r. Jednocześnie wynikające z faktur sprzedaży wystawionych przez podatnika na rzecz spółki E kwoty netto, tożsame z kwotami brutto, są znacznie wyższe nie tylko od kwot netto, ale i od kwot brutto wynikających z faktur zakupu otrzymanych przez podatnika od spółek "F" i G. Opisane rozbieżności prowadzą do wniosku, że podatnik wystawiał ww. faktury sprzedaży na rzecz spółki E w oderwaniu od faktycznie zakupionych usług transportowych. Nie doszło tu do refakturowania przez podatnika poniesionych kosztów transportu na rzecz spółki E, a doszło do obciążenia tej spółki kwotami, które nie przystają do faktycznie poniesionych przez podatnika kosztów transportu. Skarżący nie przedłożył żadnej umowy zawartej ze spółką E, ani nie złożył takich wyjaśnień, które tłumaczyły zauważone rozbieżności. Powyższe pokazuje, że obciążenie kontrahenta [...] kosztami transportu miało uwiarygodniać obrót towarowy i było oderwane od rzeczywistych kosztów. Przy ocenie ww. rozbieżności organ uwzględnił również dowody pozyskane od podatnika i przewoźników na potwierdzenie wykonania wywozów do spółki E. Na podstawie tych dokumentów organ stwierdził, że podatnik przedłożył 2 umowy spedycji zawarte ze spółką G na wykonanie 2 transportów do spółki E, w dniach 12.07.2013r. i 19.07.2013r., podczas gdy z odpowiedzi firm transportowych działających na zlecenie spółki G wynika wykonanie 3 transportów do tej spółki, w dniach 12.07.2013r., 17.07.2013r. i 19.07.2013r. Tym samym brak jest umowy spedycji ze spółką G na wykonanie transportu w dniu 17.07.2013r. P. Ż. - prezes zarządu "F" Sp. z o.o. z [...] poinformował, że spółka ta w okresie od kwietnia do sierpnia 2013r. zrealizowała jedno zlecenie na przewóz towarów z magazynu firmy A, tj. w dniu 28.06.2013r. z [...] do miejscowości [...], przy czym spółka ta nie prowadziła ewidencji zleceń transportowych, a więc nie była w stanie wskazać zleceniodawcy transportu, ale fakturę za wykonanie transportu wystawiła na rzecz firmy A. Na dowód wykonania ww. usługi P. Ż. przedłożył fakturę za transport wystawioną na rzecz firmy A, list przewozowy CMR z dnia 28.06.2013r., wystawiony do faktur i WZ nr: [...] i [...], na którym jako miejsce przeznaczenia wskazano jednak "hangar RT skład" w miejscowość [...], a nie [...] - siedzibę odbiorcy, a także przedłożono dokument wydania towaru z magazynu firmy A w dniu 27.06.2013r., potwierdzenie przelewu otrzymanego od firmy A i wydruk z zapisu karty pracy kierowcy z dnia 28.06.2013r. (tzw. "tarczka tachografu"). Jako wykonawcę transportu wskazano B. M. Firma S nie udzieliła odpowiedzi na wezwanie do złożenie wyjaśnień odnośnie wykonania transportu z magazynu firmy A do spółki E, udokumentowanego listem przewozowym CMR z dnia 04.07.2013r. W dniu 31.03.2017r. został przesłuchany M. T., zatrudniony w firmie S na stanowisku kierowcy oraz zajmujący się działem transportu. Z jego zeznań wynika, że dla firmy A wykonał w 2013r. maksymalnie 12 kursów, w tym do [...], osprzęt elektryczny został przewieziony w kartonach na paletach, towar był ostreczowany, przy czym podatnik zwrócił świadkowi uwagę, że jest to pierwszy transport do tego klienta i z tego co świadek pamięta, wykonał on na miejscu kilka zdjęć poglądowych firmy – organ zwrócił uwagę, że pierwszy transport do spółki E został udokumentowany listem przewozowym CMR z dnia 28.06.2013r., na którym widnieje firma transportowa "F". M. T. wyjaśnił też, iż wykonał trasę z [...] do [...] lub jej okolic, ale nie pamięta, czy korzystał z dróg bezpłatnych czy płatnych, towar został załadowany w magazynie firmy A za pomocą wózka paleciaka, transport trwał około 4 godzin i towar został rozładowany w [...] za pomocą wózka widłowego, a obecny przy rozładunku był bliżej nieznany świadkowi starszy pan, któremu świadek przekazał dokumenty. M. T., pytany w toku przesłuchania przez podatnika, zeznał, że zamówienia transportów były dokonywane telefonicznie, szczegóły były ustalane faxem lub mailem, a gdy przyjeżdżał do firmy A, otrzymywał w biurze na górze gotowe dokumenty, ale nie pamiętał, czy miało to miejsce przed, czy po załadunku towaru. Jednocześnie świadek oświadczył, że między jego firmą a podatnika nigdy nie było fikcji, a usługi transportowe były realizowane rzetelnie. Organ odniósł się do okoliczności wykonania transportów z magazynu podatnika do spółki D, wynikających z wyjaśnień i dowodów pozyskanych od przewoźników dokonujących wywozów towarów. E. Z. - właścicielka firmy transportowej T w [...] poinformowała, że w okresie od kwietnia do sierpnia 2013r. zrealizowała 2 usługi transportowe pomiędzy firmą A a spółką D, przy czym nie zawierała żadnych umów z firmą A, na dowód czego przedłożyła 2 faktury wystawione na rzecz D, listy przewozowe CMR i WZ, dokumenty wydania towaru z magazyny A i oświadczenia D o odbiorze towaru. Jak wykonawcę transportów wskazała K. B. K. P. - właściciel firmy U w [...] poinformował, że w okresie od kwietnia do sierpnia 2013r. nie wykonywał usług transportowych dla firmy A. Podatnik przedłożył w toku sprawy wydruki z korespondencji e-mail. Organ wyjaśnił, że tylko część korespondencji elektronicznej ze spółką G można powiązać z zafakturowanymi przez podatnika wewnątrzwspólnotowymi dostawami osprzętu elektrycznego i paneli słonecznych do [...] (opisane na str. 48 uzasadnienia zaskarżonej decyzji). Zwrócił uwagę, że z wydruku z korespondencji e-mail prowadzonej w dniu 03.07.2013r. pomiędzy A. K. (synem podatnika, zatrudnionym w jego firmie) i D. M. wynika, że w dniu następnym miał nastąpić załadunek samochodu o nr rej. [...], a kierowcą miał być D. D., ale nie wiadomo nic o trasie i towarze. Tymczasem ww. pojazd i ww. kierowca nie wynika ani z listów przewozowych CMR przedłożonych przez podatnika na potwierdzenie wywozu z jego magazynu, ani ze wskazań samego podatnika w postępowaniu odwoławczym. Brak też jest jakichkolwiek dowodów na to, iż ww. korespondencja e-mail mogła być prowadzona w zakresie dostawy do magazynu podatnika. Wszystkie wskazane wydruki e-mail dotyczą tylko wywozu towarów z firmy A, natomiast żaden z tych dowodów nie dotyczy przywozu towarów do firmy A. Zatem dowody te potwierdzają te same okoliczności, które zostały już potwierdzone innymi dowodami, a mianowicie, że dochodziło do transportów towarów z magazynu podatnika w [...] do miejscowości [...]. Organ w celu zweryfikowania wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów dokonanych przez podatnika wystąpił o informację do [...] i [...] organów podatkowych. Z informacji otrzymanej od [...] administracji skarbowej w zakresie D s.r.o. z siedzibą w [...], [...] wynika, iż spółkę tę w okresie objętym zapytaniem, czyli od kwietnia do maja 2013r., reprezentował M. D. oraz iż spółka ta w okresie tym prowadziła magazyny w miejscowości [...], które wynajmowała od W s.r.o. Spółka D potwierdziła nabycie towarów od firmy podatnika z [...], jednakże nie przedłożyła żadnych dokumentów, gdyż zostały one przejęte przez [...] Policję. [...] organ podatkowy we współpracy z Policją odnalazł w dokumentacji księgowej spółki D dokumenty transportowe CMR, z których wynika, że transporty do wystawionych przez firmę A na rzecz [...] spółki faktur nr [...] i [...] wykonała firma T, a transporty do wystawionych przez firmę A na jej rzecz faktur [...] i [...] wykonała firma K. P., przy czym wskazano, że zamówień na wykonanie transportów i zapłat za nie dokonała spółka D. [...] administracji podatkowej udało się także odnaleźć w dokumentacji księgowej spółki D wskazane faktury zakupu od firmy A, ale nie stwierdzono faktur sprzedaży, na podstawie których sporne towary zostały przez spółkę D sprzedane do [...] spółek: O s.r.o. z siedzibą w [...] oraz N s.r.o. z siedzibą w [...], co zostało przez nią wykazane w informacjach podsumowujących. Z kolei z dwóch informacji otrzymanych od [...] administracji podatkowej w zakresie E s.r.o. z siedzibą w [...],[...] wynika, że w kontrolowanych okresach, tj. w czerwcu i lipcu 2013r., spółkę tę reprezentował J. O., a towary dostarczano tej spółce do miejscowości [...]. W odpowiedzi dotyczącej czerwca 2013r. jako wykonawcę transportu z firmy A do spółki E wskazano firmę F Sp. z o.o., a w odpowiedzi dotyczącej lipca 2013r. jako wykonawcę transportów z firmy A do spółki E wskazano firmy: [...] (brak pozostałych danych, prawdopodobnie chodzi o S), X i Y. Jako organizatora wszystkich transportów wskazano firmę A. płatności na rzecz tej firmy za zorganizowanie transportu były realizowane przelewami. Według dokumentów przewozowych towary były ładowane w [...], ale [...] organy nie posiadały wiedzy o transportach towarów do [...], jak również nie były w stanie wskazać zamawiającego towary i transporty, gdyż odbywało się to telefonicznie lub poprzez e-mail. Wskazały jedynie, że komunikacja ze spółką E była utrudniona, gdyż w spółce tej prowadzone było znacznie więcej kontroli w ramach międzynarodowych wniosków pochodzących z Polski, z powodu podejrzeń przestępstw karuzelowych. Jednocześnie organy [...] jako kolejnego odbiorcę towarów wskazały [...] firmę P s.r.o. Z otrzymanych od [...] administracji podatkowej informacji w zakresie P s.r.o. z siedzibą w [...] wynika, iż spółkę tę reprezentował S. K., ale niemożliwym okazało się ustalenie adresów, pod które dostarczano towary, firm transportowych i numerów kont, za pośrednictwem których realizowano płatności. Jak ustalili pracownicy urzędu skarbowego w [...], spółka P była nieuchwytna również w przeszłości, pod adresem siedziby tej spółki znajdowało się tylko tzw. "wirtualne biuro", które było przez tę spółkę wynajmowane od Z s.r.o. do listopada 2013r. – organ zauważył, że na tym końcowym etapie łańcucha transakcji mamy do czynienia, tak samo jak na początku krajowego łańcucha transakcji, z tzw. "znikającym podatnikiem". Z kolei ustaleń w zakresie [...] firmy N s.r.o. dokonał Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] w toku postępowań kontrolnych prowadzonych wobec spółki C za 2013r. Tym samym [...] administracja podatkowa zweryfikowała tylko możliwe do pozyskania od [...], bezpośrednich odbiorców podatnika dokumenty, z których wynikały takie same okoliczności dostaw, jak z dokumentów przedłożonych przez podatnika, natomiast generalnie nie zakwestionowała okoliczności, że miały miejsce transporty realizowane na rzecz tych odbiorców do miejscowości [...]. Odnośnie przedłożonego przez stronę dowodu w postaci fotografii ciągnika siodłowego Mercedes o numerze rejestracyjnym [...], należącego do K. P. - właściciela firmy U – organ po analizie uznał, że stanowi ona dowód dotyczący wywozu towarów dokonanego przez firmę transportową K. P., a nie za dowód dotyczący przywozu towarów dokonanego przez firmę transportową M. P. (adresy siedziby obu firm są takie same, a obaj przewoźnicy są spokrewnieni). Organ przeanalizował protokół z przesłuchania P. B., z którego wynikało m.in., że po okazaniu świadkowi listu przewozowego CMR, jedynego przedłożonego przez podatnika na potwierdzenie transportów do jego firmy, świadek zaprzeczył temu, że znajdujący się na tym dokumencie podpis był jego. Po okazaniu mu przez podatnika uczestniczącego w przesłuchaniu zdjęć siedziby firmy A, świadek ten zaprzeczył, że był w tej firmie. Nie potwierdził także, że jeździł samochodem z fotografii okazanej mu podczas przesłuchania przez podatnika. W tych okolicznościach w ocenie organu słusznie nasuwa się podejrzenie, że przedłożony przez podatnika, na potwierdzenie dostaw spornych towarów do jego magazynu, jedyny list przewozowy CMR, załączony do faktury wystawionej przez spółkę C na rzecz firmy A w dniu 17.05.2013r., może być nierzetelny. Dowodu z ww. zeznań P. B. nie można uznać za potwierdzające dokonanie transportów z magazynu spółki C, skoro spółka ta takiego magazynu nie posiadała i nie wynajmowała, a mimo to wystawiała własne dowody wydania z magazynu (WZ). Organ odwoławczy dokonując własnej oceny zeznań pracowników firmy A (Z. K. – głównej księgowej, A. K., I. R., B. K., B. P., W. K. – magazyniera., I. K. – treść zeznań na str. 54-58 uzasadnienia zaskarżonej decyzji), zwrócił szczególną uwagę na to, iż - co prawda - część pracowników potwierdziła występowanie spornego towaru oraz jego przyjmowanie do i rozchodowanie z magazynu firmy A, ale żaden z pracowników nie był w stanie wskazać przewoźników i kierowców dokonujących transportów do magazynu firmy A - wskazani zostali tylko niektórzy przewoźnicy i kierowcy wykonujących transporty z magazynu firmy A, a także nie był w stanie wskazać, skąd był transportowany towar do magazynu firmy A. Ustalenia wynikające ze wszystkich dowodów przedłożonych i wyjaśnień złożonych przez podatnika i pracowników jego firmy w zakresie transportów spornych towarów do i z magazynu firmy A prowadzą zdaniem organu do wniosku, że ani podatnik, ani pracownicy jego firmy, nie posiadali żadnej wiedzy o firmach transportowych i kierowcach dostarczających ten towar do tego magazynu, a byli w stanie się wypowiadać w sposób szczegółowy tylko w zakresie okoliczności związanych z wywozem tych towarów do [...]. Jednocześnie z dowodów przedłożonych przez podatnika wynika, że był on w stanie udokumentować wykonanie transportu do i z jego magazynu tylko listem przewozowym CMR na przywóz w dniu 17.05.2013r., na którym występuje firma R i - jak twierdzi podatnik - podpis kierowcy P. B. oraz fotografią ciągnika siodłowego o nr rej. [...], który to numer występuje na liście przewozowym CMR na wywóz w dniu 17.05.2013r., na którym występuje firma U. Jak twierdzi podatnik - procedura przyjmowania towarów na magazyn nr [...] firmy A, tak jak i na pozostałe magazyny tej firmy, wymagała aby każdorazowo weryfikowany był kierowca dostarczający towar samochodem ciężarowym do magazynu firmy A, - jednakże opisany wyżej całkowity brak dowodów i wyjaśnień wskazujących na innych przewoźników i innych kierowców dostarczających sporne towary do magazynu podatnika jest niezrozumiałym i pokazuje, że podatnik nie sprawował żadnego nadzoru nad transportowanym do niego towarem. Z rozbieżnych zeznań pracowników dotyczących magazynu, w którym przechowywany był osprzęt elektryczny (według jednych był to magazyn przemysłowy nr [...], według innych magazyn obrusów nr [...]), wynika, że sporny towar w firmie A pozostawał tak krótko, iż nawet pracownicy nie byli w stanie wskazać, gdzie tak naprawdę był przechowywany. W tych okolicznościach zdaniem organu można stwierdzić, że celem rozładunku i ponownego załadunku towarów w magazynie podatnika było uwiarygodnienie transakcji zafakturowanych z udziałem podatnika, poprzez ukrycie na etapie realizacji WDT rzeczywistego miejsca pochodzenia towarów w kraju i ich niemonitorowanych transportów z magazynu spółki I do magazynu podatnika. Dopiero na etapie wewnątrzwspólnotowych dostaw spornych towarów do [...] zostaje wprowadzona firma A, która posiada już prawidłowo funkcjonujący magazyn i która dokumentuje transporty wywozowe ze swojego magazynu do [...]. Zgromadzony materiał dowodowy potwierdzał, że wystąpił obrót towarami. Jednak z zeznań A. K. i W. K. - osób uczestniczących bezpośrednio w rozładunku i załadunku osprzętu elektrycznego i paneli słonecznych wynika, iż żaden z nich nie sprawdzał towaru pod względem jakościowym - sprawdzano jedynie, czy zgadza się ilość towaru. Także sam podatnik nie przedłożył dowodów oraz nie złożył wyjaśnień i zeznań, z których wynikałoby, iż był on zainteresowany dokumentami dopuszczającymi sporne towary do obrotu na rynku unijnym i krajowym. Tymczasem podatnik, jako sprzedawca tych towarów, odpowiadał przed [...] odbiorcami za ich jakość, a transakcje te na gruncie prawa handlowego rodziły u niego odpowiedzialność z tytułu rękojmi i gwarancji. Brak w firmie podatnika takiej weryfikacji otrzymywanych i odsprzedawanych dalej spornych towarów jest kolejnym dowodem na uwiarygodniającą "obrót karuzelowy" rolę tej firmy, a także dowodem na brak należytej staranności podatnika. Podatnik przedłożył również wydruki z rachunku bankowego należącego do firmy A na potwierdzenie otrzymania zapłat za faktury od [...] odbiorców i dokonania zapłat na rzecz polskiego dostawcy (zestawienie dowodów tych zapłat w korelacji z wystawionymi fakturami i listami przewozowymi CMR zawiera tabela znajdująca się na str. 60-61 uzasadnienia zaskarżonej decyzji). Z powyższego zestawienia wynika, że podatnik w 6 przypadkach otrzymał zapłaty od [...] spółek w dniu poprzedzającym dzień wystawienia faktury sprzedaży i dokonania transportu, a w 3 przypadkach otrzymał zapłaty od [...] spółek w tym samym dniu co dzień wystawienia faktury sprzedaży i dokonania transportu. Jednocześnie podatnik w tym samym dniu, bądź w dniu następnym dokonywał zapłat na rzecz spółki C za wystawione na jego rzecz faktury, dokumentujące zakup towarów. Nadto brak jest dowodów na dokonanie przez spółkę E zapłat za inne wystawione przez podatnika faktury sprzedaży usług transportowych, tj. z dnia 27.06.2013r., nr [...], na kwotę 1.948 zł oraz z dnia 04.07.2013r., nr [...], na kwotę 1.947 zł. Powyższe w ocenie organu prowadzi do wniosku, że podatnik otrzymywał przedpłaty od [...] odbiorców na poczet faktur sprzedaży i dopiero wówczas dokonywał zapłat na rzecz polskiego dostawcy na poczet faktur zakupu oraz dopiero wówczas dochodziło do transportów towarów na rzecz tych odbiorców. Jednocześnie ani po stronie zakupów, ani po stronie sprzedaży nie wystąpił w ogóle tzw. kredyt kupiecki, czyli okres karencji pomiędzy zafakturowaniem i dokonaniem dostawy a dokonaniem zapłaty za nią. Wystawienie faktur i dokonywanie zapłat z udziałem podatnika odbywało się niemalże prawie natychmiast. Jednocześnie, jak wynika z porównania łącznej kwoty netto zafakturowanych zakupów od spółki C - 3.452.800 zł z łączną kwotą netto zafakturowanej sprzedaży na rzecz [...] spółek D i E - 3.626.006 zł, łączna kwota marży podatnika na spornych transakcjach wyniosła 173.206 zł, co stanowi 5,02 %. Jednakże, biorąc pod uwagę przepływy finansowe, czyli zapłaty dokonywane na rzecz spółki C i wpłaty otrzymywane od spółek D i E za towar, podatnik zapłacił ww. polskiemu dostawcy łączną cenę (kwotę brutto) 4.246.944 zł (netto 3.452.800 zł + VAT 794.144 zł), podczas gdy otrzymał od ww. [...] odbiorców łączną cenę (kwotę brutto) 3.626.006 zł (netto 3.626.006 zł + VAT 0 zł). Organ odniósł się też do przedłożonej przez podatnika "Umowy o współpracy", zawartej w dniu 15.04.2013r. pomiędzy firmą A, jako Zleceniodawcą, reprezentowaną przez podatnika a firmą H S.A., jako Zleceniobiorcą, reprezentowaną przez M. B., której przedmiotem miało być m.in. poszukiwanie przez Zleceniobiorcę klientów. Na podstawie zapisów ww. umowy i aneksu do niej organ zauważył, iż do obowiązków Zleceniobiorcy, czyli M. B. należeć miało przedstawianie lub polecanie pozyskanemu Klientowi, czyli spółce C usług lub produktów Zleceniodawcy, czyli firmy A. Zatem wedle wskazanej umowy i aneksu do niej, M. B. miał przedstawiać towary firmy A spółce C, podczas gdy z wystawionych przez spółkę C na rzecz firmy A faktur wynika odwrotny ciąg transakcji handlowych, gdyż to towary spółki C zostały przedstawione firmie A. Wskazuje to, że pierwotny cel współpracy podatnika z M. B. miał być inny, jednakże, zamiast realizacji zapisów zawartej pomiędzy nimi umowy o współpracy, M. B. zaproponował podatnikowi dokonywanie zafakturowanego obrotu osprzętem elektrycznym i panelami słonecznymi. Z kolei fakt, że podatnik zgodził się na odmienny sposób realizacji umowy pośrednictwa słusznie prowadzi do wniosku, że nie działał tak "przejrzyście" i w takiej nieświadomości co do rzeczywistego charakteru spornych transakcji, jak stara się wykazać przed organami obu instancji. Słuszność powyższej oceny potwierdzają zeznania podatnika i M. B., z których wynika, iż pierwotnie umowa pośrednictwa zawarta pomiędzy podatnikiem a panem B. miała dotyczyć sprzedaży tekstyliów domowych firmy A na rynek [...]. W sprawie pozyskano również kopię umowy o współpracy zawartej w dniu 01.07.2013r. pomiędzy spółką C, jako Zleceniodawcą, reprezentowaną przez J. B. a spółką H, jako Zleceniobiorcą, reprezentowaną przez M. B. (umowa o identycznej treść jak ta zawarta z podatnikiem). Tym samym M. B. z tytułu tej samej okoliczności, tj. nawiązania współpracy pomiędzy spółką C i firmą A oraz dokonywania transakcji obrotu osprzętem elektrycznym i panelami słonecznymi pomiędzy tymi firmami, miał pobierać prowizję z dwóch stron, tj. ze strony spółki C i ze strony firmy A. Wydana spółce C decyzja Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] i poprzedzające je, uchylone ze względów proceduralnych, decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] potwierdzają, że spółka H wystawiła na rzecz spółki C faktury z tytułu umowy o współpracy. Także podatnik w toku postępowania odwoławczego przedłożył faktury wystawione przez spółkę H na rzecz firmy A tytułem umowy o współpracy. Tymczasem pobieranie pożytków od obu stron transakcji - Zleceniodawcy i Klienta było niezgodne z zapisami § 3 pkt 6 zarówno umowy zawartej pomiędzy firmą A a spółką H, jak i umowy zawartej pomiędzy spółką C a spółką H. W toku postępowania podatnik wskazywał, że dopiero teraz powziął wątpliwość co do uczciwości swojego pośrednika. Jednakże – zdaniem organu - już na podstawie treści zawartej pomiędzy podatnikiem a M. B. umowy o współpracy i odmiennych okoliczności jej wykonania winny były się nasunąć podatnikowi wątpliwości co do pośrednictwa M. B. w spornych transakcjach ze spółką C. Podczas przesłuchania M. B. potwierdził, że umowa o współpracy, zawarta pomiędzy spółką C a spółką H, tak naprawdę miała związek z dokonywanymi pomiędzy spółką C a firmą A podatnika transakcjami obrotu osprzętem elektrycznym i panelami słonecznymi. Przy czym ww. umowa została zawarta w dniu 01.07.2013r., podczas gdy dokonywany z udziałem firmy A podatnika obrót osprzętem elektrycznym i panelami słonecznymi miał miejsce w okresie od kwietnia do lipca 2013r. (pierwsza faktura zakupu od spółki C z dnia 29.04.2013r., a ostatnia faktura zakupu od spółki C z dnia 18.07.2013r.). Odnosząc się do szerokich wyjaśnień podatnika odnośnie wystąpienia po jego stronie tzw. "dobrej wiary", organ zauważył, że okoliczności, w jakich podatnik zazwyczaj dokonywał transakcji handlowych są odmienne od okoliczności, w jakich podatnik dokonywał w 2013r. obrotu osprzętem elektrycznym i panelami słonecznymi. W tym ostatnim bowiem przypadku do nawiązania współpracy pomiędzy firmą A podatnika a krajowym dostawcą - spółką C i [...] odbiorcami - spółkami D i E doszło nie z inicjatywy samego podatnika, ale kontrahenci ci zostali podatnikowi przedstawieni przez pośrednika – M. B. Jednocześnie podatnik sam przyznaje, iż nie interesowało go skąd był transportowany do niego towar, a na fakturach zakupu i dowodach magazynowych WZ otrzymywanych przez podatnika brak jest wzmianki, o tym kto ponosił koszty transportu i kto był przewoźnikiem, a jedyny przedłożony przez niego dokument, z którego wynika przewoźnik, to list przewozowy CMR z dnia 17.05.2013r. Oceniając dalsze przedłożone przez podatnika dowody i wyjaśnienia organ wskazał, że przedłożony przez podatnika wydruk z KRS z dnia 26.04.2013r., dotyczący spółki C, potwierdza jedynie, iż 3 dni przed wystawieniem pierwszej faktury sprzedaży przez spółkę C na rzecz firmy A, co miało miejsce w dniu 29.04.2013r., podatnik dokonał formalnej weryfikacji tego dostawcy. Jednakże z dokonanej analizy ww. wydruku z KRS z dnia 26.04.2013r. wynika, że spółka z o.o. C powstała w dniu 30.07.2010 r. w wyniku przekształcenia spółki cywilnej Aa, a nowymi wspólnikami spółki z o.o. zostały zupełnie inne osoby, a mianowicie M. D., J. B., G. M. i J. F., w dniu sporządzenia wydruku kapitał zakładowy spółki C wynosił tylko 5.000 zł (spółka ta z samą tylko firmą A dokonała w 2013r. transakcji na łączną kwotę netto 3.452.800 zł, brutto 4.246.943,60 zł), w skład zarządu wchodzili M. D. - prezes zarządu, J. B. - wiceprezes zarządu oraz M. G. i J. F. - członkowie zarządu (kontaktujący się z podatnikiem J. B. nie był jedyną osobą reprezentującą tę spółkę), siedziba tej spółki znajdowała się w [...], a innych miejsc prowadzenia działalności gospodarczej nie wskazano (pod adresem siedziby tej spółki w [...] mieściło się jedynie biuro, co wynika z ustaleń Naczelnika [...] Urzędu Celno- Skarbowego w [...], wcześniej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] dokonanych wobec spółki C), przedmiot działalności określony został w PKD bardzo szeroko, ale brak takiego PKD, które odpowiadałoby sprzedaży hurtowej materiałami elektrycznymi, a z taką mamy do czynienia w niniejszej sprawie, a informacje o złożeniu rocznego sprawozdania dotyczą tylko złożonego w 2011 r. sprawozdania za 2010r. (brak informacji o złożeniu w 2012r. sprawozdania za 2011 r.). Powyższe prowadzi do wniosku, że już na etapie formalnej weryfikacji kontrahenta - spółki C w dniu 26.04.2013r. winny nasunąć się podatnikowi wątpliwości co do tego kontrahenta, w szczególności co do jego możliwości gospodarczych i finansowych oraz wywiązywania się z obowiązków sprawozdawczych. Z kolei z treści przedłożonego przez podatnika wydruku z korespondencji e-mail, z dnia 13.05.2013r., wynika, że M. B. - handlowiec reprezentujący Ab Sp. z o.o. z siedzibą w [...] poinformował firmę A, że pomimo usilnych starań nie może złożyć oferty na osprzęt firmy [...], jak również, że nie znalazł zamiennika, który spełniałby wymagane parametry (zaokrąglone rogi, porcelitowe wkłady przyłączające). M. B. stwierdził, że żadna z firm, która ma podpisaną umowę z Ab, nie posiada takiego rozwiązania, a problemem jest wkład porcelitowy, który został zastąpiony tworzywem sztucznym już wiele lat temu. Do ww. wydruku z korespondencji e-mail załączono wydruk oferty bliżej nieokreślonej firmy, na którym widnieją puszki natynkowe oraz gniazda z uziemieniem bez cen. Powyższe prowadzi do wniosku, że już na etapie weryfikacji w dniu 13.05.2013r. towarów dostarczanych przez spółkę C, podatnikowi powinna się nasunąć wątpliwość, czy ma do czynienia z tzw. "towarami chodliwymi", czyli znajdującymi nabywcę na rynku w kraju lub za granicą, co jest szczególnie ważne z punktu widzenia konieczności szybkiej sprzedaży (tzw. "upłynnienia") towarów zalegających na magazynie, w sytuacji gdyby ich nabywca się rozmyślił. Jednocześnie z wyjaśnień i zeznań nie tylko podatnika, ale i zatrudnionego w jego firmie syna – A. K. wynika, że już wcześniej, przed przystąpieniem do dokonywania spornego obrotu osprzętem elektrycznym i panelami słonecznymi, w firmie podatnika zaistniała sytuacja, że na magazynie nr [...] w [...] pozostał niesprzedany towar (według zeznań A. K. były to świetlówki), z uwagi na odstąpienie odbiorcy od jego zakupu. Oceniając dowód w postaci wydruku z [...] strony internetowej [...] sporządzonego w dniu 11.06.2013r., na którym widnieje żarówka "[...]" po cenie 45,99 £/1 szt., organ zauważył, że z treści spornych faktur wynika, iż podatnik żarówki [...] kupował od spółki C po cenie 109,50 zł/1 szt, a sprzedawał do spółki E po cenie 115 zł/l szt., podczas gdy cena 45,99 £/1 szt. w przeliczeniu na polskie złote po średnim kursie NBP z dnia 11.06.2013r. stanowi 230.29 zł/1 szt. W tej sytuacji, gdy podatnik pozyskał z Internetu informację, iż cena nabywanych i odsprzedawanych przez niego żarówek była znacząca niższa od ceny rynkowej, słusznym jest wniosek, że powinien on powziąć wątpliwość co do źródła pochodzenia tego towaru. Tymczasem podatnik sam przyznaje, że nie był zainteresowany, skąd pochodził towar. Jednocześnie zauważyć należy, że jakkolwiek podnoszona przez podatnika okoliczność, iż niższa cena żarówek oferowana przez spółkę C była dla niego zachęcająca do ich zakupu, jest zrozumiała z punktu widzenia zyskowności na tej transakcji, to już niezrozumiała jest z tego powodu okoliczność, że podatnik godził się na odprzedaż żarówek do spółki E po cenie niższej od rynkowej. Oceniając z kolei informacje uzyskane przez podatnika od Izby Skarbowej w [...] Biura Wymiany Informacji Podatkowych w [...] w 2013r. i w 2016r., na potwierdzenie statusu spółek D i E jako czynnych podatników VAT UE, organ wskazał, że dowody te potwierdzają jedynie, iż podatnik w dniu 30.04.2013r. dokonał weryfikacji formalno-podatkowej spółki D, czyli w tym samym dniu co dzień wystawienia pierwszej faktury sprzedaży na rzecz tego odbiorcy, a w dniu 21.06.2013r. dokonał weryfikacji formalno-podatkowej spółki E, czyli 6 dni przed wystawieniem pierwszej faktury sprzedaży na rzecz tego odbiorcy. Podatnik jeszcze raz, z niewskazanych przez niego i niewyjaśnionych przyczyn (postępowanie kontrolne zostało wszczęte dopiero w dniu 10.06.2017r.), zweryfikował swoich [...] odbiorców w dniu 11.08.2016r., czyli 3 lata po zafakturowaniu przez niego sprzedaży na rzecz tych odbiorców. Dowody te potwierdzają, że podatnik zweryfikował swoich [...] odbiorców w zakresie pozwalającym na podawanie przez niego na fakturach sprzedaży NIP UE tych odbiorców oraz na stosowanie stawki VAT 0% w świetle uregulowań art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Dowodów tych nie można uznać za dowody wystarczające dla uznania, że dochował należytej staranności przy podejmowaniu decyzji o przystąpieniu do spornych transakcji z udziałem polskiej spółki C oraz [...] spółek D i E. Odnosząc się do dalszych wyjaśnień i dowodów (opisanych szczegółowo na str. 71-74 uzasadnienia zaskarżonej decyzji) podatnika nawiązujących m.in. do procedur magazynowych oraz okoliczności współpracy z M. B., organ wskazał, że analiza tych dowodów prowadzi do wniosku, że obrót handlowy pomiędzy spółką C, podatnikiem oraz spółkami D i E odbywał się wyłącznie poprzez M. B. Podatnik sam nie decydował ani o nabywcy, bowiem ten był narzucony przez dostawcę, ani o datach dokonania transakcji, ani o rodzaju i ilości towaru kupowanego od spółki C i odsprzedawanego do spółek D i E. Jak wynika z jednego z wydruków e-mail, podatnik tylko jeden raz, w dniu w dniu 13.05.2013r., sam wykazał się inicjatywą, składając M. B. propozycję, aby to firma A zajęła się organizacją transportów do spółki D w [...] oraz aby koszty transportu zostały uwzględnione w końcowej cenie sprzedaży, co obniżyłoby koszty transportów i skróciło termin dostawy, ale - mimo zwrotnego e-maila od M. B., że J. B. ze spółki C wyraził zgodę na takie rozwiązanie - firma A nigdy nie była organizatorem transportów do spółki D. Przy czym miały miejsce jeszcze tylko dwie zafakturowane przez firmę A dostawy wewnątrzwspólnotowe do spółki D, w dniu 13.05.2013r. i w dniu 17.05.2013r. Dopiero od momentu zmiany [...] odbiorcy (począwszy do dnia 27.06.2013r. fakturowane są wewnątrzwspólnotowe dostawy na rzecz E) firma A przejęła na siebie obowiązek organizacji transportów do [...]. Jednocześnie z dowodu w postaci wypisu z [...] rejestru spółek handlowych wynika, że podatnik zweryfikował formalnie spółkę E przed rozpoczęciem wystawiania faktur na rzecz tej spółki, jednakże - jak wynika z treści wskazanych wyżej e-maili oraz z wyjaśnień i dowodów przedkładanych przez podatnika, nigdy nie kontaktował się on osobiście i e-mailowo z przedstawicielem tej spółki, zostawiając te kwestie swojemu pośrednikowi. Dokonując oceny zdjęć próbek osprzętu elektrycznego organ wyjaśnił, że dowody te potwierdzają wyjaśnienia podatnika o otrzymaniu takich próbek od pośrednika – M. B. Analiza tych dowodów prowadzi do wniosku, że na wszystkich próbkach występował znak CE, oznaczający certyfikat elektryczny dopuszczający do obrotu. Jednakże dowodów tych nie można uznać za wystarczające dla stwierdzenia, że podatnik weryfikował jakość spornych towarów, kupowanych od spółki C, w sytuacji gdy poza gołosłownym zapewnianiem, iż sprawdzał certyfikaty dopuszczające osprzęt elektryczny i panele słoneczne do obrotu, żadnych takich dowodów nie przedłożył, jak również nie wykazał się żadną wiedzą co do wystawcy takich dowodów i innych ich zapisów, które byłyby mu znane, gdyby rzeczywiście takie dowody kiedykolwiek oglądał. Tak samo rzecz ma się z przedstawionym przez podatnika opisem stanowiącym specyfikację elektryczno-techniczną paneli fotowoltanicznych, którego to dowodu nie można uznać za zastępujący certyfikaty, bądź inne dokumenty dopuszczające ten specyficzny towar do obrotu na rynku krajowym i unijnym, podczas gdy - jak wynika z wyżej opisanych wyjaśnień podatnika - posiadał on wiedzę, że panele słoneczne były produkowane w [...]. Nadto z przedstawionego przez podatnika opisu paneli wynika, że miały one 5-letnią gwarancję, podczas gdy podatnik żadnych umów gwarancyjnych z producentem, bądź dystrybutorem tych paneli nie przedłożył. W sytuacji, gdy podatnik odpowiadał, jako sprzedawca tych towarów, przed [...] odbiorcami za rękojmię i gwarancję tych towarów, niezrozumiałym jest brak u niego zainteresowania pozyskaniem dokumentów potwierdzających jakość sprzedawanych towarów. Dokonując z kolei porównania dowodów magazynowych PW i RW z dowodami magazynowymi PZ i WZ, załączonymi do spornych faktur zakupu i sprzedaży osprzętu elektrycznego i paneli słonecznych, organ wskazał, że dowody PW i RW zostały wystawione jedynie w zakresie rodzajowo-ilościowym, bez cen jednostkowych i wartości netto i brutto, natomiast dowody PZ i WZ zostały wystawione w zakresie rodzajowo-ilościowo-wartościowym, czyli także z cenami jednostkowymi i wartościami netto i brutto. Powyższe potwierdza wyjaśnienia podatnika i pracowników jego firmy, iż była prowadzona podwójna ewidencja magazynowa: pierwszy raz w programie magazynowym i drugi w programie księgowym. Przy czym zauważenia wymaga, że stosowane przez podatnika procedury magazynowe przy przyjmowaniu spornego towaru na magazyn rzekomo nie obejmowały — zgodnie z wyjaśnieniami i zeznaniami podatnika i jego pracowników - tylko samego wystawiania dokumentów magazynowych, ale obejmowały także weryfikację przewoźników i kierowców (różnych, jak wskazał podatnik i jego pracownicy) przywożących ten towar oraz potwierdzanie im dokumentów przewozowych, podczas gdy podatnik przedłożył tylko 1 list przewozowy CMR oraz był w stanie wskazać tylko 1 przewoźnika i 1 kierowcę. Analizując obszerne wyjaśnienia podatnika odnośnie realiów prowadzonej przez niego działalności i współpracy z M. B. (cytowanych na str. 76-81 uzasadnienia zaskarżonej decyzji) jak i zeznania M. B. odnośnie spornych transakcji (cytowanych na str. 81-86 uzasadnienia zaskarżonej decyzji) organ zauważył w szczególności, że: - marża na sprzedaży otrzymywana od kontrahentów [...] nie pokrywała ceny zakupu (czyli netto + VAT 23%) od spółki C. M. B. ze swojego pośrednictwa chciał uzyskać prowizję w wysokości 2%, co w rezultacie sprawiało, że firma podatnika otrzymywała 3% z tej transakcji i musiała finansować zakupy brutto; - dowody przedkładane przez podatnika pokazują, iż stosowana przez podatnika cena sprzedaży była 2-krotnie niższa od rynkowej, czyli nawet sprzedaż przez podatnika spornego towaru po cenach wyższych byłaby korzystna dla odbiorców [...], a tym samym i dla podatnika, a ten, godząc się na ceny ustalone przez J. B., rezygnował z wyższego zysku; - J. B. ze spółki C i M. B. ze spółki H przy wyborze firmy A na kontrahenta w obrocie osprzętem elektrycznym, kierowali się faktem generowanie przez tę firmę zwrotów VAT. Na taką samą okoliczność wyboru firmy A do udziału w spornych transakcjach wskazał także sam podatnik podczas przesłuchania przed organem odwoławczym; - w sytuacji gdy nabywane od spółki C towary były w ocenie samego podatnika "specyficzne", mało chodliwe, winien on jako racjonalnie działający przedsiębiorca, nauczony tym, że towar może nie znaleźć odbiorcy, rozważyć, czy dokonywać obrotu towarami trudnymi do sprzedania innym, niż wskazani mu przez spółkę C [...] odbiorcy. Tymczasem, wbrew temu, podatnik oświadczył do protokołu przesłuchania M. B., że przedłożony przez niego podczas tego przesłuchania dowód w postaci wydruku z [...] strony internetowej [...], upewnił go, że ma do czynienia z towarem cyt. "bardzo dobrej jakości, specyficznym i nieosiągalnym na rynku". Nadto, podatnik, jako nie tylko nabywca, ale i sprzedawca "specyficznych" towarów, odpowiadający wobec [...] odbiorców za rękojmię i gwarancję w ich zakresie, powinien był wykazać zainteresowanie i dążyć do uzyskania wyjaśnień od J. B. i M. B. co do źródła pochodzenia tego towaru i jego przeznaczenia gospodarczego. Jednakże podatnik swoją wiedzą w tym zakresie przed organami obu instancji nie jest w stanie się wykazać. Taka nieracjonalność gospodarcza może być tłumaczona tylko tym, iż podatnik nie ponosił żadnego ryzyka gospodarczego, gdyż został mu wskazany zarówno dostawca, jak i [...] odbiorcy, cena i forma płatności; - mimo problemów finansowych spółce C z niewytłumaczonych względów "opłacało się" generować podatek należny (23% ze sprzedaży na rzecz podatnika), a źródłem jej problemów była - w ocenie organu dokonanej na podstawie analizy dokumentów skarżącego - cena brutto, czyli netto plus VAT sprzedaży do [...] nie pokrywająca ceny brutto (netto plus VAT) zakupu w kraju. Odnosząc się w podsumowaniu do wszystkich wyjaśnień i zeznań podatnika, jego pracowników i pośrednika, a także do wszystkich dowodów przedkładanych przez stronę organ podkreślił, że skarżący potrafił wskazać tylko jednego przewoźnika - firmę R, jako wykonawcę transportu spornych towarów do jego magazynu, udokumentowanego fakturą zakupu od spółki C z dnia 17.05.2017r., co jest zbieżne z listem przewozowym CMR dołączonym do tej faktury oraz tylko jednego kierowcę – P. B. z firmy nieznanej, jako wykonawcę transportów do jego magazynu udokumentowanych fakturami zakupu od spółki C z dnia: 03.07.2017r., 10.07.2013r., 16.07.2013r. i 18.07.2013r., co jest zbieżne z dokumentami magazynowymi WZ spółki C dołączonymi do tych faktur. Przy czym jeszcze przed organem I instancji podatnik nie twierdził, tak jak w postępowaniu odwoławczym, że wykonawcą transportu udokumentowanego listem przewozowym CMR z dnia 17.05.2013r. był P. B., co wedle podatnika dokumentuje podpis tej osoby (nieczytelny) na pieczątce firmy R. Natomiast skarżący w żadnym z pism nie wskazał ani przewoźnika, ani kierowcy przy fakturach zakupu od spółki C z dnia: 29.04.2013r., 07.05.2013r. 13.05.2013r. i 26.06.2013r., podczas gdy twierdzi przed organami obu instancji, że przewoźnicy i kierowcy przywożący sporny towar do jego magazynu byli weryfikowani. Jednocześnie podatnik potrafił wskazać przewoźników przy większości wywozów z jego magazynu, udokumentowanych fakturami sprzedaży z dnia: 30.04.2013r., 07.05.2013r., 13.05.2013r., 17.05.2013r., 27.06.2013r" 04.07.2013r., 17.07.2013r. i 19.07.2013r., którymi według podatnika były firmy: T, U, "F" Sp. z o.o., S i Y, co jest zbieżne z listami przewozowymi CMR dołączonymi do tych faktur. Nie potrafił tylko wskazać przewoźnika przy wywozie z jego magazynu udokumentowanym fakturą sprzedaży z dnia 12.07.2013r., przy czym - jak wynika z dokumentów pozyskanych od strony - na liście przewozowym CMR dołączonym do tej faktury widnieje firma X. Natomiast w postępowaniu odwoławczym pełnomocnik, niespójnie z poprzednimi wyjaśnieniami dowodzi, że ten wywóz z magazynu firmy A, co do którego podatnik nie wskazał przewoźnika, dokumentuje fotografia samochodu ciężarowego z numerem rejestracyjnym zbieżnym z numerem rejestracyjnym widniejącym na innym liście przewozowym CMR, z dnia 17.05.2013r., na którym widnieje firma U. Jednocześnie - co szczególnie istotne - w żadnym z pism podatnik nie wskazał na miejsce załadunku towaru przywożonego do jego firmy. Podatnik przed organami obu instancji ani nie składał wyjaśnień, ani nie wykazywał się dowodami, z których wynikałoby, że w ogóle kiedykolwiek weryfikował spółkę C pod kątem posiadania przez nią magazynu, z którego miał być przecież przywożony do niego towar lub że pytał swojego pośrednika – M. B., bądź przedstawiciela spółki C – J. B. o miejsce położenia magazynu, z którego miał być przywożony do niego towar. Powyższe prowadzi do wniosku, że podatnik nie interesował się etapem przemieszczania do niego towaru, podczas gdy towar ten - jak ustaliły organy kontroli skarbowej w postępowaniach kontrolnych prowadzonych wobec spółek C i K, o czym szerzej dalej - nie mógł pochodzić od spółki C, która nie posiadała i nie wynajmowała żadnego magazynu, ale mimo to wystawiała dokumenty magazynowe WZ. Podatnik nie był zainteresowany także kwestią ubezpieczenia towarów ani weryfikacją jakości zafakturowanego na jego rzecz przez spółkę C spornego towaru, podczas gdy wobec [...] odbiorców ponosił odpowiedzialność handlową za jakość tego towaru (rękojmia i gwarancje), co w normalnym obrocie handlowym nie byłoby możliwe. Towar w rozpatrywanym przypadku występował tylko jako "nośnik VAT", generując zwrot tego podatku poprzez "krążenie" w "karuzeli podatkowej". Organ wskazał również na ustalenia dotyczące okoliczności spornych transakcji, jakie zaistniały u pośrednich w łańcuchu transakcji dostawców. Zauważył, że w sytuacji gdy spółka C nie dysponowała żadnym magazynem i nie wynajmowała żadnego magazynu, skarżący winien być zainteresowany źródłem pochodzenia towaru w celu ustalenia, czy spółka C mogła w jakikolwiek sposób dysponować tym towarem jak właściciel, a tym samym czy mogła być sprzedawcą tego towaru, czego jednak nie uczynił. Organ szeroko przytoczył ustalenia odnośnie podmiotów występujących na wcześniejszych etapach obrotu towarem – spółki K, J – odnośnie których dowody potwierdzały, że podmioty pełniły rolę tzw. "słupów" i nie prowadziły faktycznej działalności, a ich rola sprowadzała się do wystawiania nierzetelnych faktur; firm L i M – pełniących rolę "znikających podatników" oraz spółki I, która wynajmowała magazyn, ale nie prowadziła faktycznej działalności co przyznał jej prezes zarządu zeznając w postępowaniu karnym, że brał udział w procederze związanym z obrotem spornym towarem celem wyłudzenia zwrotu podatku VAT i wykonywał polecenia J. B. ze spółki C. W tych okolicznościach organ stwierdził, że gdyby skarżący dochował należytej staranności i zweryfikował swojego bezpośredniego dostawcę - spółkę C pod kątem posiadania przez nią magazynu, a w przypadku uzyskania wiedzy o jego braku, pod kątem miejsca przechowywania i dysponowania przez tę spółkę sprzedawanym towarem, powziąłby wątpliwość co do spornych transakcji, w których postanowił uczestniczyć. Powyższe ustalenia zostały także potwierdzone w decyzjach Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] wydanych bezpośredniemu dostawcy skarżącego - spółce C w przedmiocie podatku od towarów i usług za I-II kwartał 2013r. i III-IV kwartał 2013r. – które wprawdzie zostały uchylono do ponownego rozpatrzenia ale z uwagi na błędy proceduralne – brak protokołu z badania ksiąg podatkowych. Nadto, w dniu 26.11.2018 r. spółce C wydano decyzję w przedmiocie podatku VAT za I-II kwartał 2013 r., a jej ustalenia są identyczne jak w uprzednio uchylonej decyzji. Z ustaleń dokonanych wobec C (cytowanych na str. 94-96 uzasadnienia zaskarżonej decyzji) wynika, że spółka ta nie posiadała ani własnego magazynu, do którego trafiałby osprzęt elektryczny i panele słoneczne z magazynu spółki I, ani nie nadzorowała załadunku i przemieszczenia tego towaru bezpośrednio z magazynu spółki I do magazynu firmy A podatnika, gdyż odbywało się to jedynie na telefon, bez żadnej dokumentacji fakturowej, magazynowej i transportowej, a osoby reprezentujące spółkę I nic nie wiedziały o innym odbiorcy towaru, niż spółka C. Same faktury, bez dowodów magazynowych i transportowych, wystawiane były przez spółkę I na rzecz spółki C dopiero "post factum", w celu uwiarygodnieniu zaistnienia obrotu gospodarczego tym towarem. W tych okolicznościach nie mogło dochodzić do przeniesienia prawa własność spornego towaru na spółkę C, a tym samym i ze spółki C na firmę A. To ostatnie potwierdzają także okoliczności zaistniałe w firmie A, z których wynika, że firma A skarżącego otrzymywała od spółki C sporne faktury wraz z dołączonymi do nich dowodami magazynowymi wydania (WZ), na których widnieje spółka C, mimo że spółka ta nie posiadała magazynu, a jednocześnie, z których wynika, że nie istnieją żadne dowody transportowe potwierdzające przemieszczanie się towaru bezpośrednio z magazynu spółki I do magazynu firmy A. Na uwadze bowiem mieć należy, że tylko jedna z 9 dostaw do firmy A została udokumentowana jakimkolwiek dokumentem transportowym, a mianowicie listem przewozowym CMR wystawionym w dniu 17.05.2013r., na którym widnieje nadawca - spółka C w [...], ale miejsce załadunku [...], a nadto brak jest pieczęci i podpisu nadawcy, a także widnieje odbiorca - firma A wraz z pieczęcią i podpisem odbiorcy. Z racji dokonanych ustaleń, z których wynika, że spółka C nie miała własnego magazynu, a towar był przemieszczany z magazynu spółki I, ale w [...], a nie w [...], ww. listu przewozowego CMR z dnia 17.05.2013r. organ nie uznał za dowód wiarygodny. Przeciwnie, jedyne dołączone do faktur wystawionych przez spółkę C na rzecz firmy A dowody, w postaci dokumentów magazynowych WZ i listu przewozowego CMR z dnia 17.05.2013r., na których to dowodach widnieje spółka C, mimo nieposiadania przez nią magazynu, słusznie prowadzą do konkluzji, że obrót fakturowy odbywał się w oderwaniu od faktycznego przemieszczania towarów. Nie można pominąć, że strona, mimo twierdzeń o legitymowaniu kierowców, nie jest w stanie wskazać żadnego innego kierowcy niż P. B. Brak wiedzy skarżącego o miejscu, gdzie załadowywany i skąd dostarczany był do magazynu jego firmy osprzęt elektryczny i panele słoneczne oraz o innych firmach transportowych i innych kierowcach realizujących transporty tego towaru (poza przez niego wskazanymi: firmą R i kierowcą P. B., występującymi na liście przewozowym CMR z dnia 17.05.2013r.), wskazuje, że także i skarżący nie nadzorował faktycznego przemieszczenia towaru. Ponieważ nadzorem nad transportowanym towarem nie wykazała się ani spółka I - wydająca go z magazynu, ani spółka C - wystawiająca dowody wydania z magazynu, mimo jego braku, ani podatnik- przyjmujący towar na swój magazyn, stwierdzić należy, że transporty w opisywanych transakcjach nie służyły realizacji faktycznego obrotu handlowego towarem o znaczących wartościach, ale służyły uwiarygodnieniu zaistnienia takiego obrotu, w celu realizacji "oszustw karuzelowych" w VAT. Pełnomocnik strony zarzucał, że podatnik nie mógł o okolicznościach zaistniałych u jego kontrahentów pośrednich i bezpośrednich. Organ zauważył jednak, że podatnik powinien był zainteresować się źródłem pochodzenia osprzętu elektrycznego i paneli słonecznych, skoro był to towar specyficzny (osprzęt niechodliwy na rynku krajowym, wymagający certyfikatów CE, a panele wymagające oprócz certyfikatów CE, także zgody na wprowadzenie na rynek krajowy), a także oferowaną ceną, która odbiegała od ceny rynkowej oraz powinien był zainteresować się posiadaną przez spółkę C bazą magazynową, skoro z niej miał trafiać do niego ten towar, a także transportem towaru i okolicznościami towarzyszącymi przewozowi towaru. W świetle zebranych dowodów organ uznał, że pomiędzy podatnikiem a wskazanym dostawcą krajowym - spółką C oraz wskazanymi nabywcami w [...] - spółkami D i E nie doszło do realizacji faktycznych transakcji gospodarczych, mających na celu przeniesienie własności spornych towarów na rzecz ostatecznego konsumenta, ale doszło do realizacji transakcji karuzelowych, mających na celu uzyskanie nienależnych zwrotów podatku VAT. W konsekwencji nierzetelne były także faktury zakupu przez podatnika usług spedycyjnych od spółki G i usług transportowych od spółki "F", a także zadeklarowane przez podatnika w okresie od czerwca do lipca 2013r. faktury sprzedaży tych usług na rzecz [...] spółki E. Podatnik wziął udział w zafakturowanych transakcjach dostaw krajowych i wewnątrzwspólnotowych osprzętu elektrycznego i paneli słonecznych, które nie służyły rzeczywistemu obrotowi gospodarczemu prowadzącemu do ostatecznego nabywcy, ale były tak zorganizowane i przeprowadzone aby ich znamiona zewnętrzne wskazywały na wykonanie transakcji pomiędzy stronami widniejącymi na fakturach, podczas gdy towar "krążył" i w "obrocie karuzelowym" z udziałem "znikających podatników" na początku i na końcu łańcucha wracał do kraju. Podatnik nie mógł dysponować tym towarem jak właściciel, bowiem jego bezpośredni dostawca - spółka C także nie mogła dysponować tym towarem jak właściciel. Podatnik ani nie decydował od kogo kupi, ani komu sprzeda ten towar, gdyż zarówno ww. dostawca - spółka C, jak i [...] odbiorcy - spółki D i E zostali mu "narzuceni" przez pośrednika handlowego – M. B., a okoliczności sprawy wskazują, że "de facto" przez J. B. Podatnik nie decydował także o cenie sprzedaży, nie mógł negocjować ceny zakupu, nie decydował o datach dostaw i ilościach przemieszczanych. Podatnik nie decydował także o firmach transportowych dostarczających jemu towar. Jego zadaniem było tylko przyjęcie towaru do i wydanie towaru z magazynu, zorganizowanie części transportów wywozowych oraz pilnowanie płatności za transakcje, a osiąganym zyskiem z tego tytułu podatnik dzielił się z pośrednikiem. Nadto wskazać należy, że w opisywanej sprawie mamy do czynienia z wydłużonym łańcuchem transakcji, w którym skarżący nabywa towar od "narzuconego" mu dostawcy i realizuje wewnątrzwspólnotowe dostawy tego towaru do "narzuconych" mu odbiorców, a jednocześnie - jak zeznał sam podatnik i jego pośrednik - spółka C sama zrezygnowała z realizacji wewnątrzwspólnotowych dostaw, decydując się na sprzedaż krajową na rzecz firmy podatnika, co jest tłumaczone realizacją przez firmę skarżącego nadwyżek podatku naliczonego nad należnym i możliwością oczekiwania na zwrot podatku VAT z tytułu spornych transakcji, której to możliwości rzekomo nie miała spółka C. Takie wyjaśnienie przez podatnika i jego pośrednika celu, dla którego firma podatnika stała się uczestnikiem spornych transakcji uznać należy za nielogiczne i nieracjonalne gospodarczo. Gdyby bowiem spółka C - krajowy dostawca podatnika sama dokonywała dostaw wewnątrzwspólnotowych towaru do [...] odbiorców, sama z tego tytułu realizowałaby nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, a wydłużenie łańcucha transakcji poprzez "wciągnięcie" do niego firmy podatnika spowodowało, że spółka C generowała podatek należny z tytułu sprzedaży krajowej, pokrywający podatek naliczony z tytułu zakupu w kraju, nie realizując żadnych korzyści ekonomicznych na podatku VAT. Biorąc pod uwagę ustalenia organów podatkowych wobec spółki C, z których wynikało, że nie prowadziła ona faktycznej działalności handlowej, tj. nie posiadała ani własnych, ani wynajmowanych magazynów, a jedynie biuro, w którym były tworzone dokumenty mające uwiarygodniać obrót halowy z jej udziałem, w szczególności dowody magazynowe wydania WZ, organ stwierdził, że spółka C pełniła rolkę tzw. "bufora" w transakcjach karuzelowych. Natomiast podatnik - "broker" w tych transakcjach praktycznie nie ponosił żadnego ryzyka gospodarczego, nie angażował własnych środków finansowych (system przedpłat), a jednocześnie czerpał korzyści w postaci zwrotów podatku od towarów i usług. W normalnych warunkach gospodarczych racjonalnie działający przedsiębiorca, prowadząc rzeczywisty obrót handlowy danym towarem, działając w warunkach rynkowych i ponosząc związane z tym ryzyko gospodarcze, jest zainteresowany wszystkimi okolicznościami związanymi z dostawami tego towaru, tj. jego pochodzeniem i jakością, miejscem załadunku, wymaganymi certyfikatami dopuszczającymi do obrotu i możliwością zbycia w razie odstąpienia nabywcy od transakcji, jego ubezpieczeniem oraz rękojmią i gwarancjami, jakie musi zapewnić nabywcy towaru. Takiego zainteresowania ze strony podatnika brakowało, co wskazuje, że celem otrzymywania i wystawiania przez niego spornych faktur nie mógł być rzeczywisty obrót gospodarczy, ale celem było dokonywanie wyłudzeń w podatku od towarów i usług. Prowadzi to do wniosku, że podatnik nie tylko nie działał w należytej staranności przy dokonywaniu zafakturowanego z udziałem jego firmy obrotu osprzętem elektrycznym i panelami słonecznymi, nie weryfikując swojego dostawcy i pośrednika oraz źródła pochodzenia towaru, ale mógł być także świadomym uczestnikiem tego obrotu, nastawionym na osiągnięcie zysku w postaci zwrotów nadwyżek podatku naliczonego nad należnym, którym dzielił się potem z pośrednikiem. Zdaniem organu odwoławczego, zebrany materiał dowodowy potwierdza, że czynności podejmowane przez podatnika odbywały się w ramach z góry przyjętego schematu i były nakierowane na tworzenie pozorów dokonywania ich w ramach obrotu gospodarczego. Czynności te nie były czynnościami typowymi dla działalności gospodarczej, opartymi na przesłankach ekonomicznych, podejmowanymi w celu optymalizacji zysku, lecz były podejmowane w ramach systemu ukierunkowanego przez skarżącego na uzyskiwanie korzyści w postaci zwrotów podatku VAT. Gdyby nie karuzelowe transakcje, w tym zysk w postaci zwrotu podatku VAT, generalnie podatnik nie podjąłby się w 2013r. dokonywania obrotu nowym dla niego towarem - osprzętem elektrycznym i panelami słonecznymi i nie dokonałby tego obrotu w 2013r. na taką skalę. Jak wynika bowiem z dokonanego zestawienia, marża podatnika na spornych transakcjach w kwotach netto wyniosła co prawda 173.206 zł, czyli 5,02%, ale biorąc pod uwagę przepływy finansowe, czyli faktyczne wydatki i wpływy podatnika w kwotach brutto (cenach), uiścił on na rzecz polskiego dostawcy - spółki C kwoty brutto (łącznie 4.246.944 zł, czyli łącznie netto 3.452.800 zł netto plus łączny VAT 794.144 zł) wyższe niż kwoty brutto otrzymane przez niego od [...] odbiorców (łącznie 3.626.006 zł, czyli łącznie netto 3.626.006 zł plus łączny VAT 0 zł). Zatem uzyskana przez stronę marża w kwocie 173.206 zł nie pokrywała nawet kwoty VAT uiszczonej na rzecz spółki C - 794.144 zł, a otrzymywanej następnie przez podatnika z budżetu państwa w ramach zwrotu nadwyżki podatku naliczonego na należnym. Gdyby nie konstrukcja podatku od towarów i usług, oparta na mechanizmie "podatek naliczony-brak podatku należnego z tytułu WDT", działalność podatnika w spornym zakresie w ogóle nie byłaby opłacalna. To wykorzystanie ww. mechanizmu kosztem polskiego budżetu państwa pozwalało podatnikowi na zrealizowanie korzyści ekonomicznych. Okoliczności spornych transakcji prowadzą do wniosku, iż podatnik wiedział, w jakiego rodzaju transakcjach uczestniczy, bądź też powinien był powziąć wątpliwość co do tych transakcji w sytuacji, gdy odbiegały one od innych jego transakcji handlowych (obrót tekstyliami). Świadczą o tym, zdaniem organu, następujące okoliczności: - brak wiedzy podatnika o przebiegu transportów do magazynu jego firmy, tj. o miejscu załadowania towaru oraz w 8 z 9 przypadków o przewoźniku realizującym transporty, - brak wiedzy podatnika na temat źródła pochodzenia towaru, który był towarem specyficznym (niechodliwym na rynku krajowym - osprzęt elektryczny i wymagał dopuszczenia do wprowadzenia na rynek krajowy - panele słoneczne), - brak angażowania przez podatnika własnych środków finansowych, odwrotna chronologia płatności, tj. dokonywanie zapłat na rzecz dostawcy krajowego dopiero po otrzymaniu zapłat od odbiorców [...] i ich natychmiastowa realizacja, tj. bez tzw."kredytu kupieckiego", - brak negocjacji cenowych i ubezpieczenia towaru na czas przywozu i wywozu z magazynu podatnika, - brak decyzyjności podatnika co do dat dokonania transakcji, rodzaju i ilości towaru, który był przedmiotem obrotu, czego bynajmniej nie tłumaczy udział pośrednika (to pośrednik winien działać na zlecenie podatnika, a nie odwrotnie), - wydłużony łańcuch transakcji z udziałem podatnika, przy braku racjonalnych wyjaśnień podatnika i jego pośrednika co do przyczyn wydłużenia tego łańcucha (wręcz przeciwnie, tłumaczenie udziału podatnika uzyskiwaniem przez niego nadwyżek podatku naliczonego nad należnym), - nieracjonalność gospodarcza transakcji zafakturowanych z udziałem podatnika, tj. wystawianie przez niego faktur sprzedaży z cenami brutto niższymi niż ceny brutto widniejące na otrzymywanych przez niego fakturach zakupu, co oznaczało, że płynność finansową zapewniał podatnikowi Skarb Państwa dokonujący zwrotów VAT. Tym samym organ nie uwzględnił zarzutów podniesionych w odwołaniu. We wniesionej skardze, skarżący reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, podniósł zarzuty naruszenia: I. przepisów postępowania, mającego istotny wpływ na rozstrzygnięcie: 1. art. 210 § 1 pkt 4, 5 i 6 oraz § 4 O.p. w zw. z art. 121 § 1 O.p., poprzez wydanie decyzji: a) bez stosownego uzasadnienia faktycznego, posługując się wybiórczo przedstawionymi okolicznościami przemawiającymi, zdaniem Dyrektora, za utrzymaniem w mocy decyzji Naczelnika; b) bez stosownego uzasadnienia prawnego, tzn. przedstawienia i wyjaśnienia przepisów prawnych, mających, zdaniem Dyrektora, zastosowanie w niniejszej sprawie; c) brak bezpośredniego odniesienia się do wszystkich zarzutów Podatnika; 2. art. 233 § 1 O.p. w zw. z art. 210 § 1 pkt 4 i 7 O.p. w zw. z art. 121 O.p. i art. 124 O.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji Naczelnika, pomimo braku powołania w decyzji wydanej przez niego (jak i notabene także i przez Dyrektora w jego decyzji) podstawy prawnej przepisów prawa materialnego oraz zaaprobowanie przez Dyrektora faktu podania w podstawie prawnej owej decyzji przepisu ustawy o podatku od towarów i usług w oparciu o tekst jednolity tej ustawy z 2016 roku (a sprawa dotyczy 2013 roku), 3. art. 187 § 1 i art. 191 O.p., brak wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego, tj. rozpatrzenie go w taki sposób, aby wnioski i fragmenty dowodów pasowały pod z góry założoną tezę o nieuczciwości skarżącego; prowadzenie postępowania odwoławczego w sposób tendencyjny, z bezrefleksyjnym przyznaniem pewnych okoliczności stwierdzonych przez Naczelnika w postępowaniu w I instancji, posługiwanie się wyrwanymi z kontekstu zdaniami, wybiórcze i fragmentaryczne traktowanie dowodów, tj. pod założoną tezę o nieuczciwości podatnika (np. w zakresie zeznań świadków odnośnie ilości dni, które towar spędził w magazynie podatnika); przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, tj. brak stosowania dyrektyw wyznaczających tę zasadę, tj. doświadczenia życiowego i logicznego rozumowania; a w efekcie błędne ustalenie stanu faktycznego zdecydowanie odbiegającego od rzeczywiście zaistniałych zdarzeń poprzez stwierdzenie, że Naczelnik prawidłowo ustalił stan faktyczny w sprawie i strona nie posiadała faktycznego władztwa nad towarem i świadomie uczestniczyła w oszustwie mającym na celu wyłudzenie podatku od towarów i usług, a działania podatnika potwierdzające jego należytą staranność, miały uwiarygodnić te transakcje; 4. art. 180 § 1 O.p. w zw. z art. 181 O.p. w zw. z art. 122 O.p., poprzez brak dążenia do wszechstronnego rozpoznania sprawy oraz ustalenia prawidłowego stanu faktycznego w szczególności w wyniku odmowy przeprowadzenia dowodów, o których dopuszczenie i przeprowadzenie wnosił skarżący; 5. art. 199a § 1 i 3 O.p. poprzez ustalenie treści czynności prawnej w postaci umowy zawartej pomiędzy skarżącym a M. B., w oderwaniu od zamiaru i celu czynności oraz niewystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tych stosunków prawnych; 6. art. 233 § 1 O.p. w zw. z art. 193 § 6 O.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji i uznanie ewidencji VAT zakupu i sprzedaży za badany okres za nierzetelną, a w efekcie nie uznanie jej za dowód wskazanych w nich transakcji, podczas gdy ewidencje te odzwierciedlają rzeczywiście zaistniałe zdarzenia faktyczne; 7. art. 233 § 1 O.p. w zw. z art. 193 § 6 O.p. w zw. z art. 172 § 1 O.p. i art. 173 § 1 O.p. w zw. z art. 290 § 1, 2 i 5 O.p., art. 291 § 1 i 2 O.p. i art. 291c O.p. oraz art. 281 § 1 O.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji Naczelnika, pomimo faktycznego sporządzenia protokołu kontroli w miejsce protokołu z badania ksiąg, na co wskazuje zakres wykonanych czynności przez organ I instancji, z których wynika, że przeprowadzona została kontrola podatkowa, a nie jedynie badanie ksiąg podatkowych w ramach postępowania kontrolnego, gdyż organ kontroli skarbowej (obecnie organ kontroli celno - skarbowej) formalnie nie wszczynając i nie przeprowadzając kontroli podatkowej w ramach postępowania kontrolnego, na zasadach wynikających z uprzednio obowiązującej ustawy o kontroli skarbowej, w praktyce ją wykonał, by móc ominąć ograniczenia w kontroli przedsiębiorcy narzucone przez Rozdział 5 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1807; tekst jednolity z dnia 24 kwietnia 2013 r. Dz. U. 2013, poz. 672 z późn. zm.) [dalej: u.s.d.g.] oraz obowiązki spoczywające na organie przeprowadzającym kontrolę podatkową w postaci sporządzenia odpowiedzi na zastrzeżenia do protokołu kontroli podatkowej; 8. art. 120 O.p., art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 124 O.p. i art. 2a O.p. , poprzez brak prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz brak podjęcia wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, pomimo wykazania przez skarżącego, iż działał w dobrej wierze, a podważane przez organy transakcje rzeczywiście zostały przeprowadzone, jak również złamanie zasady in dubio pro tributario poprzez brak rozstrzygnięcia niedających się usunąć wątpliwości na korzyść podatnika; a w szczególności również, poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, pomimo: a) przeprowadzenia postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych; b) niedopełnienia obowiązku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego; c) dokonania oceny materiału dowodowego w sposób wybiórczy; d) przeprowadzenia postępowania kontrolnego z odgórnie przyjętym założeniem o nieuczciwości podatnika pomimo wyraźnej zasady domniemania uczciwości przedsiębiorcy; 9. naruszenie przepisów ogólnych ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz.U.2018.650, t.j. z dnia 2019.07.12 Dz.U.2019.1292, dalej "p.p."), tj. art. 10 p.p., art. 11 p.p., art. 12 p.p., art. 14 p.p., ponieważ z treści decyzji podatkowych wyraźnie wynika subiektywne i negatywne nastawienie prowadzących postępowanie do podatnika, co przejawia się w takim celowym zinterpretowaniu stanu faktycznego, aby postawić podatnika w złym świetle, przy braku jakichkolwiek dowodów na poparcie gołosłownych twierdzeń organu o rzekomym świadomym uczestnictwie podatnika w przestępczej działalności, tym samym braku stosowania wskazanych zasad ogólnych w praktyce, co także należy podnieść jako zarzut, ponieważ są to przepisy powszechnie obowiązującego prawa, do których powinny stosować się także organy podatkowe, jak również Sąd mający rozpatrzyć sprawę całkowicie obiektywnie i który nie jest ograniczony relacją "organ - podatnik", tj. sytuacją, w której uczestniczą podmioty o spornych interesach. II. przepisów prawa materialnego: 1. art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 w zw. z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędne przyjęcie, że faktury otrzymane od B Sp. z o.o. nie potwierdzają powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług; 2. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i c ustawy o VAT w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, poprzez pozbawienie podatnika prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych na jego rzecz, poprzez błędne uznanie, że dokumenty te stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, podczas gdy faktycznie doszło do realizacji odpłatnej dostawy towarów i świadczenia usług na rzecz podatnika przy zachowaniu oczekiwanej od podatnika staranności kupieckiej; 3. art. 13 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, poprzez pozbawienie skarżącego możliwości uznania dokonanych dostaw towarów na rzecz [...] kontrahentów, jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, pomimo posiadania przez niego stosownej dokumentacji, o której mowa w przepisie art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Podnosząc powyższe zarzuty, skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji. Wniósł również o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów uzupełniających z dokumentów opisanych na str. 4-6 skargi. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. W dniu 17.07.2020 r. (data prezentaty Sądu) pełnomocnik skarżącego złożył replikę do odpowiedzi na skargę. W piśmie z dnia 4.08.2020 r. organ ustosunkował się go argumentacji podniesionej w replice, nie podzielając zarzutów strony. Na rozprawie przeprowadzonej w dniu 5.08.2020 r. Sąd częściowo uwzględnił wniosek dowodowy zawarty w skardze i dopuścił dowód z przedłożonych przez stronę dokumentów (akta sądowe, k. 58-67) – m.in. wystawionych przez podatnika faktur pro forma. Jednocześnie Sąd odmówił dopuszczenia dowodów z wydruków maili oraz dokumentów bez tłumaczenia (akta sądowe, k. 50-57) i uznał, iż niedopuszczone dowodowy stanowią załącznik do skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje: Skarga okazała się nieuzasadniona. Kryteria sądowej kontroli zaskarżonych aktów organów administracji publicznej zostały wyznaczone przepisem art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325) - dalej: "P.p.s.a.", zgodnie z którym decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Równocześnie w myśl art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem niemającym tu zastosowania). Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji oraz postępowania poprzedzającego jej wydanie, Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością jej uchylenia. Przedmiotem kontroli w rozpatrywanej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 6.12.2019 r. w przedmiocie określenia skarżącemu jako właścicielowi A w podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe za miesiące od kwietnia do sierpnia 2013 r. w kwotach odpowiednio: 30.337 zł, 49.335 zł, 580 zł, 50.295 zł, 53.834 zł. Kwestią sporną jest prawidłowość rozliczeń podatkowych skarżącego w związku z przeprowadzonymi przez niego w badanych miesiącach transakcjami nabycia i sprzedaży osprzętu elektrycznego. Na wstępie Sąd podziela stanowisko organu, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego za miesiące od kwietnia do sierpnia 2013 r., który co do zasady upływa z dniem 31.12.2018r. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wynika, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Art. 70c O.p. stanowi, że organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się popełnienie przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa wart. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Z dokumentów zgromadzonych w sprawie wynika, iż postanowieniem Naczelnika Opolskiego Urzędu Kontroli Celno-Skarbowej w Opolu z dnia 12.09.2018r. zostało wszczęte wobec podatnika dochodzenie o przestępstwo skarbowe w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do sierpnia 2013r., które prowadzone jest pod numerem [...]. O zastosowaniu przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oraz o jego skutkach, tj. o zawieszeniu z dniem 12.09.2018r. biegu terminu przedawnienia w podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do sierpnia 2013r., zarówno pełnomocnik strony, jak i sama strona, zostali poinformowani zawiadomieniem Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia 07.11.2018r., doręczonym odpowiednio: pełnomocnikowi strony w dniu 13.11.2018r. i stronie w dniu 14.11.2018r., a zatem przed upływem terminu przedawnienia. Z pisma Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu z dnia 12.07.2019r. wynika, iż postępowanie przygotowawcze z fazy w sprawie ("in rem") przekształciło się w fazę przeciwko osobie ("ad personam") jeszcze przed końcem 2018r., na skutek ogłoszenia zarzutu podejrzanemu w dniu 11.12.2018r. W dniu 08.03.2019r. wydane zostało postanowienie o zawieszeniu przedmiotowego dochodzenia na podstawie art. 114a Kodeksu karnego skarbowego, z uwagi na brak prawomocnej decyzji w niniejszej sprawie, a stan zawieszenia trwa do nadal. Tym samym w niniejszej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, co pozwala na merytoryczne rozpoznanie sprawy. Wyjaśnić trzeba, że punktem wyjścia dla oceny prawidłowości zaskarżonej decyzji jest treść zastosowanych w sprawie przepisów materialnoprawnych. Zawsze bowiem zakres i kierunek postępowania dowodowego jest wytyczony przez potrzebę ustalenia tych okoliczności, na jakie wskazuje hipoteza norm prawnych stanowiących materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary lub usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Jak wynika z treści art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Natomiast w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Jak trafnie zauważono w zaskarżonej decyzji, nie każda faktura pozwala na obniżenie podatku należnego, szczególnie w przypadku, gdy otrzymany dokument nie potwierdza prawdziwości zdarzeń w nim stwierdzonych. Powyższe obejmuje również sytuację, gdy podmiot opisany na fakturze, jako wystawca, nie jest faktycznym dostawcą towarów lub wykonawcą usług określonych na fakturze. W tym względzie stanowisko sądów administracyjnych jest ugruntowane (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29.09.2014r. sygn. akt I FSK 1897/13; z dnia 27.05.2014r., sygn. akt I FSK 709/13 i z dnia 29.09.2014r., sygn. akt I FSK 984/14, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: www.orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak dalsze cytowane orzeczenia). Dana faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu konkretnej operacji gospodarczej m.in. wtedy, gdy opisane w tej fakturze zdarzenie gospodarcze nie miało miejsca pomiędzy wskazanymi w niej podmiotami. Podkreślić bowiem należy, że prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury nie może powstać u jej dysponenta, jeżeli u jej wystawcy nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku. Samo dysponowanie w tym przypadku fakturą stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z prawa do odliczenia podatku, który nie daje jednak dysponentowi tego prawa w sytuacji, gdy fakturze nie towarzyszy spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności pomiędzy stronami tej faktury. Niewystarczające dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jest jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26.02.2008r., sygn. akt I FSK 780/07). Względy obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Stąd też ustalenie, że wystawca faktury nie wykonał czynności w tej fakturze wskazanych na rzecz jej odbiorcy, wystarcza dla pozbawienia tegoż odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego. Jednocześnie dla zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT konieczne jest jednak, obok ustalenia, że faktura nie dokumentuje rzeczywistej transakcji pomiędzy stronami na niej występującymi, ustalenie, czy z ogółu obiektywnych okoliczności wynika, że podatnik przynajmniej mógł przewidywać, iż transakcja ta stanowi oszustwo podatkowe (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11,03.2004r., sygn. akt FSK 1741/04 oraz z dnia 01.06.2011 r., sygn. akt l FSK 229/11). Powyższe wynika z wykładni celowościowej Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), którą są związane także krajowe sądy i organy podatkowe. TSUE w wyroku z dnia 21.06.2012r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft i Peter David, podtrzymując dotychczasową linię orzeczniczą stwierdził, że tylko gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy, nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie VAT czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego VAT. Nie uznał także za sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymagania, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym. Określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Tezy powyższe zostały podtrzymane w postanowieniu TSUE z dnia 06.02.2014r. w sprawie C-33/13 Marcina Jagiełło przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Lodzi, w którym TSUE dokonał podsumowania dotychczasowego orzecznictwa dotyczącego możliwości kwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego w aspekcie transakcji, których celem były oszustwa podatkowe, wyrażając poglądy przedstawione w poprzednich orzeczeniach, w szczególności w wyrokach: z dnia 21.06.2012r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft i Peter David, z dnia 06.09.2012r. w sprawie C-324/11 Tóth, z dnia 06.12.2012r. w sprawie C-285/11 Bonik oraz z dnia 31,01.2013r. w sprawach połączonych C-642/11 i C-643/11 Strój trans EOOD i ŁWK-56 EOOD. Jak przy tym wskazał Naczelny Sąd Administracyjny np. w wyroku z dnia 09.10.2014r., sygn. akt I FSK 648/14, za sprawą orzecznictwa TSUE również w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych ukształtował się jednolity już pogląd, że prawo do odliczenia podatku naliczonego nie może abstrahować od ustaleń dotyczących tzw. "starannego działania nabywcy", o ile mamy do czynienia z obrotem realnym, a nie jedynie wykazanym na fakturach. Wymaga to zbadania przestrzegania przez podatnika zasad należytej staranności kupieckiej i istotnym jest, aby same okoliczności towarzyszące transakcji wskazywały, że nabywający towar lub usługę podatnik wykazał w niej staranność kupiecką wymaganą w obrocie danym towarem lub usługą, czyniącą tę transakcję przejrzystą. Zasadnie również podkreślono w niniejszej sprawie, że ustawa o VAT abstrahuje od cywilistycznego pojęcia własności, przyjmując w art. 7 ust. 1 tej ustawy, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W tym kontekście istotne jest prawo do dysponowania rzeczą w sensie ekonomicznym, a nie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem samo przeniesienie prawa własności. Podatnik musi posiadać faktyczne władztwo ekonomiczne nad towarem, czyli mieć nad nim kontrolę, móc z niego korzystać, mieć wpływ na warunki nabycia i sprzedaży co do rodzaju i ilości towaru, mieć wpływ na cenę sprzedawanego towaru, itp. (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14.09.2010 r., sygn. akt I FSK 1389/09). Z art. 13 ust. 1 ustawy o VAT wynika, iż przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Zatem, poprzez odesłanie do art. 7 ustawy o VAT, również dla uznania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów warunkiem koniecznym jest przeniesienie na nabywcę prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wskazuje się, że "karuzela podatkowa" to konstrukcja używana przez jej organizatorów celem utrudnienia wykrycia, tzw. "zorganizowanego oszustwa VAT", czyli: - oszustwa popełnianego za pomocą różnorodnych metod, - nakierowanego na bezprawne uzyskanie (wyłudzenie) nienależnej korzyści związanej z rozliczeniami z zakresu VAT, - z użyciem powiązań pomiędzy różnymi podmiotami, głównie działającymi w skali międzynarodowej. W orzecznictwie podkreśla się również, że organy podatkowe w celu ustalenia prawa do odliczenia podatku są uprawnione do dokonania analizy całego łańcucha, a nie tylko transakcji dokonywanych przez samą stronę skarżącą. Zarówno w świetle przepisów prawa krajowego, jak i unijnego, państwo posiada instrumenty do walki z oszustwem podatkowym, unikaniem opodatkowania i innymi ewentualnymi nadużyciami. Organy podatkowe mają więc prawo do badania stanów faktycznych będących podstawą wystawienia faktury i w razie ich rozbieżności z treścią faktury, pozbawiania podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur stwierdzającej nieprawdę. Tymczasem dla oceny konkretnej dostawy, z punktu widzenia prawa nabywcy towaru do odliczenia, wyjaśnienie wcześniejszych i późniejszych transakcji jest konieczne. Jeżeliby postępowanie ograniczyć tylko do bezpośrednich dostawców i nabywców podatnika, to organy podatkowe nigdy nie wykryłyby przestępstw typu "karuzela podatkowa". W przypadku "karuzeli podatkowej" dla ustalenia rzeczywistego charakteru transakcji konieczne jest zweryfikowanie nie tylko dokumentów podatnika ubiegającego się o zwrot, ale również kontrahentów występujących w łańcuchu transakcji oraz innych podmiotów np. przewoźników, dostawców i ich dostawców. To dopiero pozwoli na przeanalizowanie wszystkich występujących w łańcuchu dostaw transakcji i może pozwolić na ustalenie źródła pochodzenia towaru, wykluczając tzw. karuzelę podatkową czy też ją wykryć. Charakter nadużycia transakcji, może wynikać tak z nich samych, jak i z transakcji wcześniejszych i późniejszych, stąd koniecznym jest wyjaśnienie całego ich łańcucha. Dopiero na podstawie danych zebranych w trakcie postępowania można będzie wnioskować, co do ewentualnego zaangażowania podatnika w przeprowadzanie oszukańczych transakcji lub co do stanu jego świadomości, w jakiej działalności uczestniczy. Ta okoliczność ma istotne znaczenie dla prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, na co zwrócił uwagę także Europejski Trybunał Praw Człowieka w wyroku z 22 stycznia 2009 r. w sprawie o sygn. akt 3991/03 (...). W sprzeczności z takim stanowiskiem nie pozostają także wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w których Trybunał wielokrotnie podkreślał, że walka z oszustwami podatkowymi oraz wszelkiego rodzaju nadużyciami prawa podatkowego stanowi cel uznany i popierany przez dyrektywę 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347 z 11.12. 2006) (zob. w szczególności ww. wyroki: w sprawie (...) i in., pkt 71; w sprawach połączonych (...), pkt 54; wyroki: z dnia 7 grudnia 2010 r. w sprawie C-285/09 (...), Zb.Orz.s. I-12605, pkt 36; z dnia 27 października 2011 r. w sprawie C-504/10 (...), Zb.Orz.s. I-10853, pkt 50; a także ww. wyrok w sprawach połączonych (...), pkt 41). Trybunał podkreślał, że wprawdzie prawo do odliczenia podatku jest integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej oraz fundamentalnym prawem podatnika i zasadniczo nie może być ograniczane, jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa (zob. wyrok NSA z dnia 9.01.2018 r., sygn. akt I FSK 835/17). W ślad za orzecznictwem sądów administracyjnych wyjaśnić należy, że choć "obrót karuzelowy" nie jest pojęciem normatywnym, to funkcjonuje ono jako określenie jednego ze schematów transakcji służących uzyskaniu nienależnych korzyści poprzez wykorzystanie konstrukcji podatku od towarów i usług. Udział w tego rodzaju obrocie oznacza udział w nadużyciu podatkowym. Celem karuzeli podatkowej jest bowiem osiągnięcie nienależnej korzyści podatkowej. Może on być realizowany w dwóch postaciach: przez nieuiszczenie należnego podatku przez nierzetelnego podatnika ("znikającego podatnika") oraz/lub nieuprawnione odliczenie podatku naliczonego przez inne podmioty w łańcuchu transakcji, w szczególności przez podmiot dokonujący dostawy wewnatrzwspólnotowej. Cechami typowej karuzeli podatkowej jest to, że jest to czynność wielostopniowa i zorganizowana, w którą zaangażowane są minimum trzy podmioty, z których każdy pełni inną rolę ("znikający podatnik", "bufor", "broker"), istnienie oszustwa podatkowego nie oznacza, że wszyscy uczestnicy mają jednakową wiedzę na temat charakteru transakcji (w szczególności z reguły podmiot pełniący rolę bufora jest podatnikiem prowadzącym faktyczną działalność gospodarczą i rozliczającym należne podatki), towar jest istotny jedynie jako nośnik VAT, a ponadto realizacja transakcji w schemacie karuzeli podatkowej z punktu widzenia całości obrotu nie ma uzasadnienia gospodarczego/ekonomicznego (zob. wyrok NSA z dnia 15.05.2018 r., sygn. akt I FSK 1397/16). Istotą karuzeli podatkowej jest przepływ towarów albo upozorowanie przepływu towarów pomiędzy podmiotami zarejestrowanymi w różnych państwach UE. Dochodzi więc do wielu transakcji towarami albo pozorowania przepływu towarów opodatkowanych VAT jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (WNT) oraz WDT, które z jednej strony pozwalają na nieuiszczenie należnego podatku przez nierzetelnego podatnika (tzw. "znikającego podatnika") na wstępnym etapie obrotu towarem w kraju, a z drugiej - pozwalają na uzyskanie nienależnego zwrotu różnicy podatku VAT z tytułu WDT. Transakcje te przeprowadzane są w dużych ilościach i bardzo szybko, w taki sposób, aby były one dla organów podatkowych faktycznie niepodważalne. Typowe dla oszustw karuzelowych jest, iż w ramach transakcji handel odbywa się przeważnie prawdziwym towarem, przy czym popularny jest towar, którego nie można zidentyfikować w sposób jednoznaczny, jest on dostatecznie mały i wartościowy, żeby za pośrednictwem niego mogło dojść do maksymalizacji dochodów z popełnianej działalności przestępczej (w szczególności chodzi o elektronikę, telefony komórkowe, tekstylia, ewentualnie o towar typu surowce mineralne, paliwa, stal budowlaną, złom żelazny i podobne) (Petr Hořín, "Oszustwa karuzelowe", wykład Jelenia Góra, 20. - 21. 4. 2017 r.). Oszustwo karuzelowe polega (w uproszczeniu) na uzyskaniu od organu państwa zwrotu podatku VAT przez ostatnią "w obiegu krajowym" firmę (przez żądanie zwrotu lub zaniżenie podatku do wpłaty), który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu przez podmiot zwany "znikającym podatnikiem". W tym procederze wyłudzenia VAT przy wykorzystaniu ciągu transakcji (zarówno faktycznych, jak i pozornych) uczestniczy (świadomie albo nieświadomie), w ramach uprzednio zaplanowanych przez oszustów ról, wiele podmiotów gospodarczych, spośród których część czerpie korzyści w jeden z dwóch sposobów: - przez brak zapłaty należnego VAT, przez tzw. "znikającego podatnika", lub/i - przez otrzymanie, przez tzw. brokera, od organów podatkowych danego państwa zwrotu podatku VAT, który w rzeczywistości nie został uregulowany na wcześniejszych etapach obrotu. Charakterystyczne role występujące w mechanizmie karuzeli podatkowej to "znikający podatnik", "broker" oraz jeden lub wiele "buforów". Ostatnim ogniwem w krajowym łańcuchu dostaw jest tzw. "broker", który odlicza podatek naliczony od zakupów dokonanych przez bufora, a następnie deklaruje WDT lub eksport (dostawę z zastosowaniem 0% stawki podatku), w konsekwencji czego występuje o zwrot VAT (naliczonego) od zakupów, który nie został zapłacony przez "znikającego podatnika". W oszustwie karuzeli podatkowej większość podmiotów w niej uczestniczących nie prowadzi działalności gospodarczej, jedynie ją pozorując, aby podmiotowi, który czerpie zyski z przedsięwzięcia (brokerowi) nie można było przypisać świadomego udziału w procederze (por. wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z 4 października 2018 r. I FSK 2131/16 oraz wyrok NSA z dnia 27.11.2019 r., sygn. akt I FSK 1608/17). Jak trafnie zauważono w zaskarżonej decyzji, przygotowując oszustwo podatkowe organizatorzy procederu wykorzystują do tego także legalnie działające podmioty, które w łańcuchu przestępczym mają do spełnienia przypisaną im rolę, zazwyczaj "bufora", ale zdarza się też, że "brokera", który dzieli się zyskiem w postaci zwrotów podatku VAT z organizatorami procederu. W "oszustwie karuzelowym" w VAT obok "znikających podatników" występuje wiele podmiotów pośredniczących - tzw. "bufory", które przeważnie są poprawnie zarejestrowanymi podatnikami i poprawnie rozliczają VAT w celu ukrycia znajdujących się w ich szeregu "znikających podatników" oraz występuje podmiot realizujący zwroty podatku VAT w wyniku nabycia towarów w kraju i ich wewnątrzwspólnotowej dostawy do innego kraju członkowskiego - tzw. "broker". Rozliczenia VAT celowo są tak kształtowane, aby "znikający podatnicy" nic płacili podatku należnego od sprzedaży w kraju, w wyniku czego nie dochodzi do równoważenia podatku naliczonego "odzyskiwanego" przez "brokera", a jednocześnie niemożliwe jest dokonanie u "znikających podatników" kontroli dokumentów. W mechanizmie "oszustwa karuzelowego" niejednokrotnie wykorzystywane są rzeczywiście istniejące towary, chociaż same transakcje są symulowane. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny np. w wyroku z dnia 25.06.2019r., sygn. akt I FSK 951/17, w "oszustwie karuzelowym" towar jest istotny wyłącznie jako nośnik VAT. Towar wybierany jest nie ze względu na cel gospodarczy, ale ze względu na jego przydatność do wygenerowania wysokiego obrotu i wysokiej wartości podatku VAT naliczonego w krótkim czasie. Częste jest skrócenie dróg przemieszczania towaru w kraju, gdyż na kolejnych etapach obrotu krajowego jest on przechowywany w tym samym magazynie, a dopiero na etapie realizacji wewnątrzwspólnotowej dostawy następuje przemieszczenie towaru. Często ten sam towar "krąży" w łańcuchu transakcji wielokrotnie, pozwalając organizatorom uzyskać nawet wielokrotność kosztu jego zakupu, poprzez naruszenie zasad systemu VAT. Brak jest umów handlowych i ubezpieczenia towaru, mimo wysokiej wartości transakcji, a także brak jest finalnego konsumenta towaru. Płatności dokonywane są przelewami bankowymi w bardzo krótkim czasie, a tzw. "kredyt kupiecki" prawie nigdy nie występuje, marże na transakcjach są stosunkowo niskie i może się zdarzyć nawet, że nie pokrywają kosztów, a negocjacje cenowe z reguły nie mają miejsca. Jednocześnie zgodzić się należy z Naczelnym Sądem Administracyjnym, który w wyroku z dnia 14.04.2015r., sygn. akt I FSK 46/14 stwierdził, iż doświadczenie życiowe czyni nieprawdopodobnym wniosek, żeby na tak intratnej pozycji łańcucha, jaką ma "broker", występował podmiot, który w żaden sposób nie będzie świadomy swojego uczestnictwa w "karuzeli podatkowej". Nadto wskazać należy, iż - jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny we wskazywanym już wyroku z dnia 25.06.2019r., sygn. akt I FSK 951/17 - w sytuacji, gdy w istotę "przestępstwa karuzelowego" wpisane jest istnienie towaru, który krąży w łańcuchu dostawców, wykazywanie transportu towaru nie ma wpływu na ocenę zasadniczych ustaleń, z których wynika, że mamy do czynienia z takim przestępstwem. W takiej bowiem sytuacji nie jest kwestionowane samo wykonanie usług transportu, lecz kwestionowany jest cel tego wykonania, którym nie jest faktyczna działalność gospodarcza, lecz jest nim realizacja "przestępstw karuzelowych". Jednocześnie takim usługom transportowym, mimo faktycznego wykonania, nie można przyznać charakteru usług rzeczywiście służących prowadzeniu działalności gospodarczej, opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Sąd w składzie rozpoznającym sprawę w pełni podziela stanowisko wyrażone w ww. orzeczeniach sądów administracyjnych. Zatem z powyższego wynika, że w przedmiotowej sprawie kluczowe znaczenie ma ustalenie w pierwszej kolejności czy sporne transakcje miały rzeczywisty, gospodarczy charakter, a w przypadku stwierdzenia, że transakcje te były nierzetelne zbadać należy również czy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że uczestniczy w nielegalnym procederze. Podkreślić również należy, że – jak wynika z omówionego orzecznictwa sądów administracyjnych – okoliczność fizycznego wystąpienia towaru i jego transportu, (co miało miejsce w sprawie i jest bezsporne) czy fakt, iż w transakcjach bierze udział podatnik prowadzący rzeczywistą działalność gospodarczą (z wyjaśnień skarżącego wynika, że jego firma funkcjonuje od 1989 r. i dotychczas nie wykryto u niego nieprawidłowości) nie wykluczają zaistnienia "oszustwa karuzelowego" – z tym zastrzeżeniem, że istotne jest tu również zbadanie tzw. "dobrej wiary" podatnika. Zdaniem Sądu, w sprawie zgromadzono kompletny materiał dowodowy, który pozwala na stwierdzenie, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Tym samym za podstawę oceny legalności zaskarżonej decyzji Sąd przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu (por. uchwała NSA z 15.02.2010 r., II FPS 8/09). Analiza uzasadnienia decyzji jak i akt administracyjnych sprawy prowadzi do wniosku, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania, w tym art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 200a, art. 210 § 4 O.p., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organ działał z zachowaniem zasady prawdy materialnej, zebrał i wnikliwie rozpatrzył kompletny materiał dowodowy, w tym materiały pochodzące z postępowań kontrolnych przeprowadzonych wobec poszczególnych podmiotów występujących w łańcuchu transakcji spornym towarem. Uwzględnił również treść decyzji ostatecznych wydanych wobec podmiotów biorących udział w łańcuchu transakcji. W ocenie Sądu zarzuty skargi stanowią głownie polemikę z prawidłowymi ustaleniami poczynionym w zaskarżonej decyzji. Ze stanu faktycznego będącego podstawą kontroli Sądu wynika, że skarżący w ramach prowadzonej przez siebie firmy A wziął udział w transakcjach obrotu osprzętem elektrycznym i panelami słonecznymi, udokumentowanymi niżej wymienionymi dowodami: - 9 fakturami zakupu otrzymanymi od spółki C wraz z dołączonymi do 8 tych faktur dowodami magazynowymi WZ (czyli w rozszerzeniu "wydanie zewnętrzne") spółki C i dołączonym do 1 z tych faktur listem przewozowym CMR, - 9 dowodami magazynowymi PZ (czyli w rozszerzeniu "przyjęcie zewnętrzne"') firmy A, a także przedłożonymi przez Podatnika później - w załączeniu do pisma pełnomocnika z dnia 10.04.2017r. - 9 dowodami magazynowymi PW (czyli w rozszerzeniu "przyjęcie wewnętrzne") firmy A, - 4 fakturami sprzedaży wystawionymi na rzecz spółki D i 5 fakturami sprzedaży wystawionymi na rzecz spółki E wraz z dołączonymi do wszystkich tych faktur listami przewozowymi CMR, - 9 dowodami magazynowymi WZ (czyli w rozszerzeniu "wydanie zewnętrzne") firmy A, a także przedłożonymi przez Podatnika później - w załączeniu do pisma pełnomocnika z dnia 10.04.2017r. - 9 dowodami magazynowymi RW (czyli w rozszerzeniu "wydanie zewnętrzne") firmy A. Transakcje z udziałem skarżącego przebiegały w ten sposób, że nabywał on towar od firmy C, a następnie dokonywał odsprzedaży tego samego towaru w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz [...] podmiotów - spółek D i E. Przedmiotem transakcji był przede wszystkim osprzęt elektryczny w postaci przełączników i gniazd pojedynczych i podwójnych, zwykłych i z oblamówką oraz żarówek [...], a wszystkich tych towarów było łącznie 95.200 szt., natomiast panele słoneczne [...] wystąpiły tylko raz, w ilości 300 szt. Całościowa analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego prowadzi do wniosku, że pomiędzy podatnikiem a wskazanym dostawcą krajowym - spółką C oraz wskazanymi nabywcami w [...] - spółkami D i E nie doszło do realizacji faktycznych transakcji gospodarczych, mających na celu przeniesienie własności spornych towarów na rzecz ostatecznego konsumenta, ale doszło do realizacji transakcji karuzelowych, mających na celu uzyskanie nienależnych zwrotów podatku VAT. W konsekwencji nierzetelne były także faktury zakupu przez podatnika usług spedycyjnych od spółki G i usług transportowych od spółki "F", a także zadeklarowane przez podatnika w okresie od czerwca do lipca 2013r. faktury sprzedaży tych usług na rzecz [...] spółki E. Dowody dotyczące całego łańcucha transakcji wskazują, że ani bezpośredni dostawca skarżącego, ani pośredni w łańcuchu wystawianych faktur kontrahenci, nie byli w stanie wykazać, że mogli dysponować spornymi towarami jak właściciel, jak również nie byli w stanie wskazać źródła pochodzenia tych towarów. Przemieszczanie spornych towarów miało miejsce w oderwaniu od wystawianych w łańcuchu faktur, a w wystawianiu faktur brały udział następujące podmioty: - "znikający podatnicy" - polskie firmy L i M na początku łańcucha, na rzecz który dokonywano zapłat, ale które nie wystawiały faktur, nie rozliczały VAT i niemożliwa okazała się kontrola dokumentów u nich, oraz [...] firmy N, O i P na końcu łańcucha, u których niemożliwa okazała się kontrola dokumentów, - "słupy" - polskie firmy K i J, które nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej, posiadały siedziby w tzw. "wirtualnym biurze", zostały powołane w celu pozorowania transakcji poprzez wystawianie pod ich szyldem faktur, a osoby nimi zarządzające nie posiadały żadnej wiedzy o spornych towarach i wystawianych dokumentach, - "bufory" - polskie firmy I i C, które składały deklaracje podatkowe dla uwiarygodnienia obrotu, ale nie mogły dysponować jak właściciel towarami wynikającymi ze spornych faktur, gdyż towary trafiały do magazynu firmy I z innego (nieznanego) źródła, niż wynikające z faktur zakupu od spółki J i były wywożone bez dokumentacji (na tzw. "telefon") bezpośrednio do skarżącego, podczas gdy firma C - bezpośredni dostawca skarżącego wystawiała na jego rzecz własne dokumenty magazynowe, mimo nieposiadania i niewydzierżawiania przez nią żadnego magazynu, - "broker" - skarżący, który prowadził faktyczną działalność i rozliczał VAT, do którego sporne towary trafiały, ale nie mogły pochodzić od firmy C widniejącej na fakturach zakupu, i od którego były następnie wywożone w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw do [...] firm D i E, - pośrednik handlowy – M. B., który jako prezes zarządu spółki H zawarł ze skarżącym umowę o współpracy z dnia 15.04.2013r. na podstawie której miał poszukiwać dla skarżącego odbiorców towarów (jak wynika z zeznań tego pośrednika i samego skarżącego, pierwotnie na rynku [...]), podczas gdy tak naprawdę poszukał dla skarżącego dostawcę - spółkę C, na którego skarżący stara się teraz przerzucić odpowiedzialność za swój udział w spornych transakcjach, - kolejne "bufory" - [...] firmy D i E, które prowadziły faktyczną działalność i rozliczały VAT z tytułu wewnątrzwspólnotowych nabyć od skarżącego, ale dokonywały odsprzedaży spornych towarów na rzecz [...] firm N, O i P - "znikających podatników", co prowadziło do "wygubienia" na końcu zafakturowanego łańcucha transakcji ostatecznego konsumenta, ponoszącego ciężar VAT (tak jak na początku zafakturowanego łańcucha transakcji brak jest podmiotu, który rzetelnie rozliczyłby VAT należny stanowiący VAT naliczony dla następnych podmiotów w łańcuchu). Co istotne, z decyzji innych organów wydanych wobec bezpośredniego kontrahenta skarżącego - spółki C i wobec jednego z pośrednich kontrahentów skarżącego - spółki K wynika, że tamtejszym organom udało się "domknąć karuzelę" w zakresie części spornych dostaw towarów, czyli ustalić, że towary te ze [...] firmy "N" wracały do polskiej firmy "L". "Domknięcie karuzeli" w zakresie innych "znikających podatników" okazało się niemożliwe, z uwagi na brak możliwości skontrolowania ich dokumentów. W ocenie Sądu zgromadzony i prawidłowo oceniony materiał dowodowy dał organom pełne podstawy do uznania, że podatnik wziął udział w zafakturowanych transakcjach dostaw krajowych i wewnątrzwspólnotowych osprzętu elektrycznego i paneli słonecznych, które nie służyły rzeczywistemu obrotowi gospodarczemu prowadzącemu do ostatecznego nabywcy, ale były tak zorganizowane i przeprowadzone, aby ich znamiona zewnętrzne wskazywały na wykonanie transakcji pomiędzy stronami widniejącymi na fakturach, podczas gdy towar "krążył" i w "obrocie karuzelowym" z udziałem "znikających podatników" na początku i na końcu łańcucha wracał do kraju. Podatnik nie mógł dysponować tym towarem jak właściciel, bowiem jego bezpośredni dostawca - spółka C także nie mogła dysponować tym towarem jak właściciel. Podatnik ani nie decydował od kogo kupi, ani komu sprzeda ten towar, gdyż zarówno ww. dostawca - spółka C, jak i [...] odbiorcy - spółki D i E zostali mu "narzuceni" przez pośrednika handlowego – M. B., a okoliczności sprawy wskazują, że "de facto" przez J. B. Podatnik nie decydował także o cenie sprzedaży, nie mógł negocjować ceny zakupu, nie decydował o datach dostaw i ilościach przemieszczanych towarów. Podatnik nie decydował także o firmach transportowych dostarczających towar do jego firmy. W istocie zadaniem skarżącego było tylko przyjęcie towaru do i wydanie towaru z magazynu, zorganizowanie części transportów wywozowych oraz pilnowanie płatności za transakcje, a osiąganym zyskiem z tego tytułu podatnik dzielił się z pośrednikiem. W opisywanej sprawie mamy do czynienia z wydłużonym łańcuchem transakcji, w którym skarżący nabywa towar od "narzuconego" mu dostawcy i realizuje wewnątrzwspólnotowe dostawy tego towaru do "narzuconych" mu odbiorców, a jednocześnie - jak zeznał sam podatnik i jego pośrednik - spółka C sama zrezygnowała z realizacji wewnątrzwspólnotowych dostaw, decydując się na sprzedaż krajową na rzecz firmy podatnika, co jest tłumaczone realizacją przez firmę skarżącego nadwyżek podatku naliczonego nad należnym i możliwością oczekiwania na zwrot podatku VAT z tytułu spornych transakcji, której to możliwości rzekomo nie miała spółka C. Takie wyjaśnienie przez podatnika i jego pośrednika celu, dla którego firma podatnika stała się uczestnikiem spornych transakcji uznać należy za nielogiczne i nieracjonalne gospodarczo. Gdyby bowiem spółka C - krajowy dostawca podatnika sama dokonywała dostaw wewnątrzwspólnotowych towaru do [...] odbiorców, sama z tego tytułu realizowałaby nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, a wydłużenie łańcucha transakcji poprzez "wciągnięcie" do niego firmy podatnika spowodowało, że spółka C generowała podatek należny z tytułu sprzedaży krajowej, pokrywający podatek naliczony z tytułu zakupu w kraju, nie realizując korzyści ekonomicznych na podatku VAT. Biorąc pod uwagę ustalenia organów podatkowych wobec spółki C, z których wynikało, że nie prowadziła ona faktycznej działalności handlowej, tj. nie posiadała ani własnych, ani wynajmowanych magazynów, a jedynie biuro, w którym były tworzone dokumenty mające uwiarygodniać obrót halowy z jej udziałem, w szczególności dowody magazynowe wydania WZ, co prowadzi do wniosku, że spółka C pełniła rolę tzw. "bufora" w transakcjach karuzelowych. Natomiast podatnik - "broker" w tych transakcjach praktycznie nie ponosił żadnego ryzyka gospodarczego, nie angażował własnych środków finansowych (system przedpłat), a jednocześnie czerpał korzyści w postaci zwrotów podatku od towarów i usług. W normalnych warunkach gospodarczych racjonalnie działający przedsiębiorca, prowadząc rzeczywisty obrót handlowy danym towarem, działając w warunkach rynkowych i ponosząc związane z tym ryzyko gospodarcze, jest zainteresowany wszystkimi okolicznościami związanymi z dostawami tego towaru, tj. jego pochodzeniem i jakością, miejscem załadunku, wymaganymi certyfikatami dopuszczającymi do obrotu i możliwością zbycia w razie odstąpienia nabywcy od transakcji, jego ubezpieczeniem oraz rękojmią i gwarancjami, jakie musi zapewnić nabywcy towaru. Takiego zainteresowania ze strony podatnika brakowało, co wskazuje, że celem otrzymywania i wystawiania przez niego spornych faktur nie mógł być rzeczywisty obrót gospodarczy, ale celem było dokonywanie wyłudzeń w podatku od towarów i usług. Prowadzi to do wniosku, że podatnik nie tylko nie działał w należytej staranności przy dokonywaniu zafakturowanego z udziałem jego firmy obrotu osprzętem elektrycznym i panelami słonecznymi, nie weryfikując swojego dostawcy i pośrednika oraz źródła pochodzenia towaru, ale mógł być także świadomym uczestnikiem tego obrotu, nastawionym na osiągnięcie zysku w postaci zwrotów nadwyżek podatku naliczonego nad należnym, którym dzielił się potem z pośrednikiem. Zebrany materiał dowodowy potwierdza, że czynności podejmowane przez podatnika odbywały się w ramach z góry przyjętego schematu i były nakierowane na tworzenie pozorów dokonywania ich w ramach obrotu gospodarczego. Czynności te nie były czynnościami typowymi dla działalności gospodarczej, opartymi na przesłankach ekonomicznych, podejmowanymi w celu optymalizacji zysku, lecz były podejmowane w ramach systemu ukierunkowanego przez skarżącego na uzyskiwanie korzyści w postaci zwrotów podatku VAT. Zdaniem Sądu poszczególne dowody ocenione we wzajemnej łączności świadczą o tym, że w sprawie mamy do czynienia ze zorganizowanym procederem nakierowanym na wyłudzenie podatku VAT. Organ w zaskarżonej decyzji przeanalizował dokumentację przedłożoną przez podatnika na potwierdzenie spornych transakcji, w tym transportu towaru. W ocenie Sądu prawidłowa analiza przeprowadzona przez organ dowiodła, że dokumentacja ta zawierała pewne błędy i nieścisłości, które sugerują, iż dokumentacja została wytworzona na potrzeby uprawdopodobnienia rzetelnego charakteru transakcji, a nie na potrzeby np. zabezpieczenia interesów podatnika jako przedsiębiorcy (na którym ciąży przecież odpowiedzialność chociażby z tytułu rękojmi). Wątpliwości budzi również organizowanie transportu towaru do magazynu podatnika, w którym towar przechowywano od jednego do dwóch dni – co nasuwa pytanie o ekonomiczny sens takiego działania. Słusznie również organ zwrócił uwagę, iż przedmiotem transakcji był towar "słabo chodliwy", co zostanie rozwinięte jeszcze poniżej. Odnośnie nieścisłości w dokumentacji zwrócić zatem należy uwagę, że podatnik przy transakcjach zakupu przedstawił list przewozowy CMR z dnia 17.05.2013r. na potwierdzenie wykonania tylko jednego transportu do magazynu jego firmy w załączeniu do wystawionej przez spółkę C na rzecz firmy A faktury z dnia 17.05.2013r., nr [...], a na ww. liście przewozowym CMR widnieje przewoźnik R, nr rejestracyjny pojazdu (ciągnik siodłowy i naczepa) [...], a także - według podatnika - podpis kierowcy P. B. Jednocześnie na dowodach WZ wystawionych przez spółkę C komputerowo, związanych z fakturami zakupu tego towaru, który był następnie przez podatnika ujmowany na fakturach sprzedaży na rzecz spółki E, widnieje nr rejestracyjny pojazdu [...], kierowca P. B. Natomiast podatnik nie przedstawił żadnych listów przewozowych CMR na wykonanie pozostałych transportów do magazynu jego firmy. Przedstawiona przez podatnika dokumentacja zawiera również braki - brak jest zarówno listu przewozowego CMR, jak i dokumentu magazynowego WZ wystawionego przez spółkę C do faktury wystawionej przez tę spółkę na rzecz podatnika w dniu 26.06.2013r. O nieprawidłowościach świadczy fakt, iż z ustaleń wobec C wynika, iż nie miała ona magazynu, a mimo to wystawiła dokumenty magazynowe WZ odręczne i komputerowe do faktur wystawionych na rzecz podatnika. Podatnik z kolei przedstawił listy przewozowe CMR na potwierdzenie wykonania wszystkich transportów z magazynu jego firmy. Jak zauważono już powyżej, wedle dokumentów magazynowych podatnika, towar pozostawał w jego magazynie bardzo krótko, przychodził i wychodził w ciągu jednego dnia, bądź pozostawał 1-2 dni. W tych okolicznościach organ słusznie powziął wątpliwości co do rzeczywistej roli magazynu podatnika w spornych transakcjach. Skoro bowiem nie było potrzeby dłuższego przechowywania towaru w magazynie strony, co wynikało z tego, że faktury zakupu od spółki C i faktury sprzedaży na rzecz [...] spółek D i E były wystawiane w tym samym czasie, słusznie nasuwa się wątpliwość, czemu podatnik, jako racjonalny przedsiębiorca, nie dążył do minimalizacji kosztów transportów towarów, a także kosztów ich rozładunku i załadunku oraz ulokowania w swoim magazynie, poprzez organizację transportów bezpośrednio do [...] spółek D i E. W świetle braku magazynu u bezpośredniego dostawcy podatnika - spółki C, mimo wystawienia dokumentów magazynowych WZ przez spółkę C, niemonitorowanych wydań i transportów spornych towarów z magazynu pośredniego dostawcy podatnika - spółki I, braku magazynu u kolejnych w łańcuchu pośrednich dostawców podatnika - spółek J, K, L i firmy M, słusznie organ wywnioskował, że jedynie podatnik prowadził rzeczywiście funkcjonujący magazyn, w którym dokumentowano zarówno przyjęcia, jak i wydania spornych towarów. Prowadzi to do wniosku, że celowo, dokumentacyjnie wprowadzano sporne towary na magazyn podatnika i wyprowadzano je zaraz potem z tego magazynu, gdyż w ten sposób uwiarygodniano obrót tymi towarami na etapie dokonywania wewnątrzwspólnotowej dostawy, generującej u podatnika zwrot podatku naliczonego z tytułu nabycia tych towarów w kraju. Kolejną nieścisłość występuje na fakturach dotyczących usług transportu – ich analiza wskazuje, że podatnik wystawił w pierwszej kolejności faktury sprzedaży usług transportu na rzecz spółki E (wcześniejsze daty), a dopiero potem na rzecz podatnika zostały wystawione faktury dokumentujące nabycie ww. usług od spółek "F" i G. Przy czym zauważenia wymaga, że podatnik nie przedłożył faktury kosztowej dotyczącej transportu z dnia 04.07.2013r., natomiast wystawił fakturę sprzedaży nr [...] dotyczącą transportu z dnia 04.07.2013r. Jednocześnie wynikające z faktur sprzedaży wystawionych przez podatnika na rzecz spółki E kwoty netto, tożsame z kwotami brutto, są znacznie wyższe nie tylko od kwot netto, ale i od kwot brutto wynikających z faktur zakupu otrzymanych przez podatnika od spółek "F" i G. Organ słusznie uznał, że powyższe rozbieżności prowadzą do wniosku, że podatnik wystawiał ww. faktury sprzedaży na rzecz spółki E w oderwaniu od faktycznie zakupionych usług transportowych. Zatem nie mamy do czynienia w tym zakresie z refakturą przez podatnika poniesionych kosztów transportu na rzecz spółki E, ale z obciążeniem tej spółki kwotami, które nie przystają do faktycznie poniesionych przez podatnika kosztów transportu. Natomiast podatnik ani nie przedłożył żadnej umowy zawartej ze spółką E, ani nie złożył takich wyjaśnień, które tłumaczyły zauważone rozbieżności. Powyższe pokazuje, że obciążenie kontrahenta [...] kosztami transportu miało uwiarygodniać obrót towarowy i było oderwane od rzeczywistych kosztów. Obszerna, przedłożona przez podatnika dokumentacja (wyszczególniona na str. 44-48 zaskarżonej decyzji) dotyczy tylko wywozu towarów z firmy A, natomiast żaden z tych dowodów nie dotyczy przywozu towarów do firmy A. W sprawie nie budzi wątpliwości, że dochodziło do transportów towarów z magazynu podatnika w [...] do miejscowości [...]. Słusznie organ zwrócił uwagę, iż dokumentacja ta nie potwierdza natomiast transportów towarów do magazynu podatnika. Ta okoliczność również obrazuje, iż przedłożona dokumentacja zawiera braki i nieścisłości, wskazujące na nierzetelność transakcji. Podobnie [...] administracja podatkowa zweryfikowała tylko możliwe do pozyskania od [...], bezpośrednich odbiorców podatnika dokumenty, z których wynikały takie same okoliczności dostaw, jak z dokumentów przedłożonych przez podatnika, i generalnie nie zakwestionowała okoliczności, że miały miejsce transporty realizowane na rzecz tych odbiorców do miejscowości [...]. Dodatkowo część przedłożonych przez stronę dokumentów czy złożonych wyjaśnień dotyczących transportu towaru po weryfikacji dokonanej przez organ okazała się nierzetelna – co również wskazuje, iż liczna dokumentacja przedłożona w toku postępowania została wytworzona na potrzeby uprawdopodobnienia rzetelnego charakteru transakcji. Zwrócić tu w szczególności należy uwagę na przedłożony przez podatnika, na potwierdzenie dostaw spornych towarów do jego magazynu, jedyny list przewozowy CMR, załączony do faktury wystawionej przez spółkę C na rzecz firmy A w dniu 17.05.2013r. – wskazywany przez podatnika kierowca, który miał przewozić towar w dniu 17.05.2013 r. – P. B. zaprzeczył, aby brał udział w tym transporcie, nie znał on firmy C czy firmy skarżącego. Po okazaniu ww. listu przewozowego CMR, jedynego przedłożonego przez podatnika na potwierdzenie transportów do jego firmy, świadek P. B. zaprzeczył temu, że znajdujący się na tym dokumencie podpis był jego. Nie potwierdził także, że jeździł samochodem z fotografii okazanej mu podczas przesłuchania przez podatnika. Zaznaczyć należy, że omawiane nieścisłości w dokumentacji skarżącego nie stanowią samoistnej przyczyny, dla której organ stwierdził nierzetelność spornych transakcji, a także brak tzw. "dobrej wiary" po stronie skarżącego – istotny jest tu bowiem całokształt okoliczności towarzyszących spornym transakcjom, zachowanie podatnika w odniesieniu do jego kontrahentów – zaskarżone rozstrzygnięcie zapadło w wyniku uwzględnienia tych wszystkich elementów. Przy czym w sprawie nie jest też sporne, że w ramach transakcji doszło do przemieszczenia faktycznie istniejących towarów – jednakże miało to na celu jedynie uprawdopodobnienie nierzetelnych transakcji, które nie miały rzeczywistego i gospodarczego charakteru, a służyły jedynie wyłudzeniu podatku VAT. Podobnie zeznania pracowników skarżącego, nie podważają ustaleń organu odnośnie nierzetelności transakcji. Część pracowników potwierdziła występowanie spornego towaru oraz jego przyjmowanie do i rozchodowanie z magazynu firmy A, ale żaden z pracowników nie był w stanie wskazać przewoźników i kierowców dokonujących transportów do magazynu firmy A - wskazani zostali tylko niektórzy przewoźnicy i kierowcy wykonujących transporty z magazynu firmy A, a także nie był w stanie wskazać, skąd był transportowany towar do magazynu firmy A. Z zeznań poszczególnych pracowników wynikają jednocześnie dalsze okoliczności, które poddają w wątpliwość rzetelność transakcji – np. księgowa podatnika twierdziła, że zwyczajowo to podatnik ponosi koszt transportu do swojego magazynu nabywanego towaru - ale w przypadku spornych transakcji podatnik kosztów takich nie ponosił (nabywał jedynie usługi transportowe do [...], które "odsprzedawał" kontrahentom [...] po znacznie wyższych cenach, co omówiono powyżej); syn podatnika twierdził, że kierowców dostarczających sporne towary było więcej niż wskazywany przez podatnika P. B.; osoba zatrudniona u podatnika jako szwaczka – brakarz zeznała, że sporny towar był składowany w magazynie obrusów ciętych, w kartonach koloru białego i był ostreczowany – przy czym podatnik i inni świadkowie twierdzą, iż towar był rozpakowywany i liczony oraz trafiał na magazyn przemysłowy nr [...], a z ich wyjaśnień nie wynika, że był to ten sam magazyn, co magazyn obrusów. Ustalenia wynikające ze wszystkich dowodów przedłożonych i wyjaśnień złożonych przez podatnika i pracowników jego firmy w zakresie transportów spornych towarów do i z magazynu firmy A prowadzą do wniosku, że ani skarżący, ani pracownicy jego firmy, nie posiadali żadnej wiedzy o firmach transportowych i kierowcach dostarczających ten towar do tego magazynu, a byli w stanie się wypowiadać w sposób szczegółowy tylko w zakresie okoliczności związanych z wywozem tych towarów do [...]. Jednocześnie z dowodów przedłożonych przez podatnika wynika, że był on w stanie udokumentować wykonanie transportu do i z jego magazynu tylko listem przewozowym CMR na przywóz w dniu 17.05.2013r., na którym występuje firma R i - jak twierdzi podatnik - podpis kierowcy P. B. oraz fotografią ciągnika siodłowego o nr rej. [...], który to numer występuje na liście przewozowym CMR na wywóz w dniu 17.05.2013r., na którym występuje firma U. W tych okolicznościach, organ słusznie ocenił, że gdy – (jak twierdzi podatnik) procedura przyjmowania towarów na magazyn nr [...] firmy A, tak jak i na pozostałe magazyny tej firmy, wymagała aby każdorazowo weryfikowany był kierowca dostarczający towar samochodem ciężarowym do magazynu firmy A - to całkowity brak dowodów i wyjaśnień wskazujących na innych przewoźników i innych kierowców dostarczających sporne towary do magazynu podatnika jest niezrozumiałym i pokazuje, że podatnik nie sprawował żadnego nadzoru nad transportowanym do niego towarem. Na etapie postępowania podatkowego podatnik domagał się natomiast, aby to organ odwoławczy poszukiwał za niego dowodów pozwalających na ustalenie, jaka firma transportowa i jaki kierowca dostarczyli mu towar zafakturowany przez spółkę C - realizacja przez organy tych wniosków w tym zakresie, bez wskazań samego podatnika, jest niemożliwa. Z rozbieżnych zeznań pracowników co do magazynu, w którym przechowywany był osprzęt elektryczny (według jednych był to magazyn przemysłowy nr [...], według innych magazyn obrusów nr [...]), wynika, że sporny towar w firmie A pozostawał tak krótko, iż nawet pracownicy nie byli w stanie wskazać, gdzie tak naprawdę był przechowywany. W tych okolicznościach słusznie nasuwa się wniosek, do jakiego doszedł organ, że celem rozładunku i ponownego załadunku towarów w magazynie podatnika było uwiarygodnienie transakcji zafakturowanych z udziałem podatnika, poprzez ukrycie na etapie realizacji WDT rzeczywistego miejsca pochodzenia towarów w kraju i ich niemonitorowanych transportów z magazynu spółki I do magazynu strony. Dopiero na etapie wewnątrzwspólnotowych dostaw spornych towarów do [...] zostaje wprowadzona firma A, która posiada już prawidłowo funkcjonujący magazyn i która dokumentuje transporty wywozowe ze swojego magazynu do [...]. Wnioski organu potwierdza również treść zeznań A. K. (syna podatnika zatrudnionego w jego firmie) i W. K. - osób uczestniczących bezpośrednio w rozładunku i załadunku osprzętu elektrycznego i paneli słonecznych - z których wynika, iż żaden z nich nie sprawdzał towaru pod względem jakościowym - sprawdzano jedynie, czy zgadza się ilość towaru. Także sam podatnik nie przedłożył dowodów oraz nie złożył wyjaśnień i zeznań, z których wynikałoby, iż był on zainteresowany dokumentami dopuszczającymi sporne towary do obrotu na rynku unijnym i krajowym. Tymczasem skarżący, jako sprzedawca tych towarów, odpowiadał przed [...] odbiorcami za ich jakość, a transakcje te na gruncie prawa handlowego rodziły u niego odpowiedzialność z tytułu rękojmi i gwarancji. Sąd podziela wnioski organu, że brak w firmie podatnika takiej weryfikacji otrzymywanych i odsprzedawanych dalej spornych towarów jest kolejnym dowodem na uwiarygodniającą "obrót karuzelowy" rolę tej firmy, a także dowodem na brak należytej staranności podatnika. Kolejną trafnie ocenioną przez organ okolicznością jest to, że podatnik w ramach spornych transakcji, w 6 przypadkach otrzymał zapłaty od [...] spółek w dniu poprzedzającym dzień wystawienia faktury sprzedaży i dokonania transportu, a w 3 przypadkach otrzymał zapłaty od [...] spółek w tym samym dniu co dzień wystawienia faktury sprzedaży i dokonania transportu. Jednocześnie podatnik w tym samym dniu, bądź w dniu następnym dokonywał zapłat na rzecz spółki C za wystawione na jego rzecz faktury, dokumentujące zakup towarów. Nadto brak jest dowodów na dokonanie przez spółkę E zapłat za inne wystawione przez podatnika faktury sprzedaży usług transportowych, tj. z dnia 27.06.2013r., nr [...], na kwotę 1.948 zł oraz z dnia 04.07.2013r., nr [...], na kwotę 1.947 zł. Powyższe – jak zasadnie zauważył organ - prowadzi do wniosku, że podatnik otrzymywał przedpłaty od [...] odbiorców na poczet faktur sprzedaży i dopiero wówczas dokonywał zapłat na rzecz polskiego dostawcy na poczet faktur zakupu oraz dopiero wówczas dochodziło do transportów towarów na rzecz tych odbiorców. Jednocześnie ani po stronie zakupów, ani po stronie sprzedaży nie wystąpił w ogóle tzw. kredyt kupiecki, czyli okres karencji pomiędzy zafakturowaniem i dokonaniem dostawy a dokonaniem zapłaty za nią. Wystawienie faktur i dokonywanie zapłat z udziałem podatnika odbywało się niemalże prawie natychmiast. Takie okoliczności są również charakterystyczne dla "oszustw karuzelowych" – przy czym jeszcze raz zaznaczyć należy, że zaskarżona decyzja zapadła w wyniku całościowej oceny wszystkich omawianych okoliczności. Sporne transakcje dotyczyły znacznych kwot, jednak ich przebieg odbiegał od realiów gospodarczych (m.in. wyżej opisany sposób przepływu płatności, brak zabezpieczenia interesów podatnika jako przedsiębiorcy pod kątem rękojmi za towar, transport towaru do magazynu podatnika, co generowało dodatkowe koszty, a gdzie towar przebywał 1-2 dni, nieścisłości w dokumentacji). Jednocześnie, jak wynika z porównania łącznej kwoty netto zafakturowanych zakupów od spółki C - 3.452.800 zł z łączną kwotą netto zafakturowanej sprzedaży na rzecz [...] spółek D i E - 3.626.006 zł, łączna kwota marży podatnika na spornych transakcjach wyniosła 173.206 zł, co stanowi 5,02 %. Jednakże, biorąc pod uwagę przepływy finansowe, czyli zapłaty dokonywane na rzecz spółki C i wpłaty otrzymywane od spółek D i E za towar, podatnik zapłacił ww. polskiemu dostawcy łączną cenę (kwotę brutto) 4.246.944 zł (netto 3.452.800 zł + VAT 794.144 zł), podczas gdy otrzymał od ww. [...] odbiorców łączną cenę (kwotę brutto) 3.626.006 zł (netto 3.626.006 zł + VAT 0 zł). Jak trafnie zauważył organ, podatnik sprzedawał [...] odbiorcom osprzęt elektryczny i panele słoneczne po cenach (kwotach brutto w ramach WDT czyli bez podatku VAT) niższych, niż ceny (kwoty brutto) tego towaru kupowanego od polskiego dostawcy, a zarabiana przez niego marża nie pokrywała nawet kwoty VAT wchodzącej w cenę zakupu (794.144 zł). W tych okolicznościach podatnik tak naprawdę "zarabiał" na podatku VAT zwracanym mu przez Budżet Państwa z tytułu nadwyżek podatku naliczonego (zakupy krajowe) nad należnym (WDT ze stawką 0%). Przypomnieć należy, że skarżący w miesiącach od kwietnia do lipca 2013 r. otrzymał zwrot nadwyżki podatku naliczonego na należnym w kwotach odpowiednio: 49.151 zł, 205.753 zł, 100.409 zł, 308.692 zł, czyli w sumie 664.005 zł. O nierzetelnym charakterze spornych transakcji jak i niedochowaniu przez podatnika należytej staranności świadczy też analiza umowy o współpracy zwarta przez podatnika z H S.A., którą reprezentował M. B. Umowa o współpracy zawarta została w dniu 15.04.2013r. pomiędzy firmą A, jako Zleceniodawcą, reprezentowaną przez podatnika a firmą H S.A., jako Zleceniobiorcą, reprezentowaną przez M. B. - z § 2 pkt 1 tej umowy wynika, że jej przedmiotem miało być poszukiwanie przez Zleceniobiorcę klientów oraz umożliwienie Zleceniodawcy kontaktu i zawarcia umów z Klientem w zakresie usług i produktów znajdujących się w ofercie Zleceniodawcy, a do zadań Zleceniobiorcy miało należeć również nadzorowanie realizacji usług logistycznych w sposób uzgodniony ze Zleceniodawcą. Przy czym w § 1 tej umowy "Klient" został zdefiniowany jako osoba fizyczna lub prawna, która zawarła w wyniku negocjacji lub polecenia Zleceniobiorcy, umowę o współpracy, bądź jakąkolwiek umowę cywilnoprawną ze Zleceniodawcą. W § 2 pkt 2 ww. umowy znalazł się zapis, że przekazywanie kontaktu lub zgłaszanie zapotrzebowania Klienta na wykonanie określonej usługi lub zakup produktu Zleceniodawcy następować miało telefonicznie, bądź na formularzu, bądź drogą mailową na wskazany adres elektroniczny należący do M. B. Z kolei z § 3 pkt 3 ww. umowy wynika, że do obowiązków Zleceniodawcy należało m.in.: - wystawianie dokumentów związanych ze sprzedażą towaru dla Klienta wskazanego przez Zleceniobiorcę, - rozliczenie się ze Zleceniobiorcą w sposób określony w umowie, po zawarciu umowy z Klientem poleconym przez Zleceniobiorcę. Natomiast z § 3 pkt 4 ww. wynika, że do obowiązków Zleceniobiorcy należało m.in.: - przedstawienie Zleceniodawcy Klienta lub też polecenie Klientowi usług lub produktów Zleceniodawcy, na które ten powoła się przy podpisywaniu Umowy, - nadzorowanie realizacji usług logistycznych w sposób uzgodniony ze Zleceniobiorcą, - systematyczne informowanie Zleceniodawcy o problemach w realizacji Umowy z Klientem, - wypełnianie funkcji Paymaster wobec innych osób trzecich współdziałających w przygotowaniu Umowy z Klientem. Co istotne, w § 3 pkt 6 ww. umowy zawarto też zapis, że z zakresu obowiązków Zleceniobiorcy wyłączona została możliwość pobierania od Klienta jakichkolwiek należności pieniężnych, jak również możliwość składania w jego imieniu jakichkolwiek oświadczeń woli wywołujących skutki prawne wobec Zleceniodawcy. W § 4 pkt 1 -3 ww. umowy ustalono, że Zleceniobiorca za czynności wymienione w § 2 i 3 ww. umowy otrzyma wynagrodzenie prowizyjne, przy czym prowizja miała być ustalana każdorazowo w formie aneksów do kontraktu na zasadzie % lub kwotowo od wartości umowy, bądź kontraktu, a należne Zleceniobiorcy wynagrodzenie prowizyjne miało być rozliczane w okresie, w którym następowało wykonanie umów zawartych z Klientami i zapłata na rzecz Zleceniodawcy. Do ww. "Umowy o współpracy" sporządzono "Aneks nr 1 z dnia 18.04.2013r.", z treści którego wynika, że strony zgodnie potwierdziły realizację: - § 2 pkt 2 - Zleceniobiorca zgłosił i przekazał kontakt na dostawcę - spółkę C w [...], który przedstawił Zleceniodawcy ofertę sprzedaży osprzętu elektrycznego, - § 4 pkt 2 - ustalono prowizję dla Zleceniobiorcy w wysokości 2% od wartości sprzedaży netto, - § 4 pkt 3 - ustalono wypłatę wynagrodzenia prowizyjnego dla Zleceniobiorcy po 60 dniach od dnia wpływu środków finansowych za sprzedaży od Odbiorcy na konto bankowe Zleceniodawcy. Z powyższego wynika, że do obowiązków Zleceniobiorcy, czyli M. B. należeć miało przedstawianie lub polecanie pozyskanemu Klientowi, czyli spółce C usług lub produktów Zleceniodawcy, czyli firmy A. Zatem wedle wskazanej umowy i aneksu do niej, M. B. miał przedstawiać towary firmy A spółce C, podczas gdy z wystawionych przez spółkę C na rzecz firmy A faktur wynika odwrotny ciąg transakcji handlowych, gdyż to towary spółki C zostały przedstawione firmie A. Organ słusznie zauważył, że pierwotny cel współpracy podatnika z M. B. miał być inny, jednakże, zamiast realizacji zapisów zawartej pomiędzy nimi umowy o współpracy, M. B. zaproponował podatnikowi dokonywanie zafakturowanego obrotu osprzętem elektrycznym i panelami słonecznymi. Z kolei fakt, że podatnik zgodził się na odmienny sposób realizacji umowy pośrednictwa sugeruje, że nie działał tak "przejrzyście" i w takiej nieświadomości co do rzeczywistego charakteru spornych transakcji, jak stara się wykazać. Również podatnik i M. B. w swoich wyjaśnieniach wskazywali, iż pierwotnie umowa pośrednictwa zawarta pomiędzy podatnikiem a M. B. miała dotyczyć sprzedaży tekstyliów domowych firmy A na rynek [...]. Dodatkowo, podczas przesłuchania w dniu 26.03.2018r. M. B. potwierdził, że przedmiotowa umowy o współpracy, zawarta pomiędzy spółką C a spółką H, tak naprawdę miała związek z dokonywanymi pomiędzy spółką C a firmą A podatnika transakcjami obrotu osprzętem elektrycznym i panelami słonecznymi. Przy czym zauważenia wymaga, że ww. umowa została zawarta w dniu 01.07.2013r., podczas gdy dokonywany z udziałem firmy A obrót osprzętem elektrycznym i panelami słonecznymi miał miejsce w okresie od kwietnia do lipca 2013r. (pierwsza faktura zakupu od spółki C z dnia 29.04.2013r., a ostatnia faktura zakupu od spółki C z dnia 18.07.2013r.). Zatem również powyższe nieścisłości powinny wzbudzić wątpliwości podatnika przy nawiązywaniu współpracy. Zgodnie z wyjaśnieniami podatnika, współpracę z J. B. - przedstawicielem spółki C nawiązał on w kwietniu 2013r. za pośrednictwem M. B. - prezesa zarządu spółki H, który uczestniczył w rozmowach handlowych pomiędzy nimi. Przy czym podatnik przyznał, iż umowy o współpracy z firmą C nie zawierał, zamówienia w tej firmie składał za pośrednictwem poczty elektronicznej, za transport towarów z magazynu spółki C do magazynu firmy A odpowiedzialna była ta spółka, ale podatnik nie dociekał, skąd transportowane były towary - jedynie przypuszczał, że z magazynów spółki C. Podatnik wiedział tylko, że żarówki LED były wytworzone przez [...] firmę [...] w [...], a osprzęt elektryczny pochodził z [...]. Podatnik wyjaśnił także, że przy sprzedaży ww. towarów do [...] firm każdorazowo zawierał z tymi firmami umowy, którymi - według niego - były faktury sprzedaży z opisanymi na nich warunkami umowy oraz że wystarczającym dla niego było, iż towary handlowe były odbierane z jego magazynu i dostarczane [...] firmom, co potwierdzały dokumenty przewozowe, przy czym wskazał, że zawsze przed dokonaniem sprzedaży na rzecz tych firm uzyskiwał potwierdzenie, iż były one aktywnymi podatnikami podatku VAT UE. Podatnik od lat zajmował się obrotem handlowym krajowy i zagraniczny tekstyliami. Wyjaśnił, że współpracę z kontrahentami zazwyczaj nawiązywał na międzynarodowych targach branżowych, poprzez marketing bezpośredni, reklamę, Internet, itp. Podatnik ze wszystkimi nabywcami zawierał umowy handlowe, przede wszystkim w formie faktur i paragonów, a w niektórych przypadkach w formie umów współpracy handlowej zawierających ustalenia roczne, zamówień odbiorcy dokonywali u niego telefonicznie, przez Internet lub bezpośrednio w magazynach firmy A, bądź w magazynach przedstawicieli handlowych, a strona ponosząca koszty transportu do firmy A określona była na fakturach zakupu i w dokumentach dostaw. Wyjaśnił także, że z kolei za transporty z firmy A odpowiadali przedstawiciele handlowi, bądź nabywcy. Zatem z powyższego wynika, że okoliczności, w jakich podatnik zazwyczaj dokonywał transakcji handlowych są odmienne od okoliczności, w jakich dokonywał on w 2013r. obrotu osprzętem elektrycznym i panelami słonecznymi. W tym ostatnim bowiem przypadku do nawiązania współpracy pomiędzy firmą A a krajowym dostawcą - spółką C i [...] odbiorcami - spółkami D i E doszło nie z inicjatywy samego podatnika, ale kontrahenci ci zostali mu przedstawieni przez pośrednika - M. B.. Jednocześnie sam przyznaje, iż nie interesowało go skąd był transportowany do niego towar, a na fakturach zakupu i dowodach magazynowych WZ otrzymywanych przez podatnika brak jest wzmianki, o tym kto ponosił koszty transportu i kto był przewoźnikiem, a jedyny przedłożony przez niego dokument, z którego wynika przewoźnik, to list przewozowy CMR z dnia 17.05.2013r. Sąd w pełni podziela stanowisko organu, że wyjaśnienia podatnika i liczna przedstawiona przez niego dokumentacja nie podważa ustaleń odnośnie nierzetelnego charakteru transakcji. Analiza materiału dowodowego dotyczącego również podmiotów, które nie były bezpośrednimi kontrahentami strony, wskazuje, że w sprawie doszło do pozorowania transakcji, z wykorzystaniem faktycznie istniejącego towaru, dokonywaniem transportu, obrotem środkami finansowymi poprzez przelewy bankowe, co jednak miało jedynie uprawdopodobnić wystąpienie transakcji, celem wyłudzenia zwrotu VAT. Organ prawidłowo ocenił przedłożone przez podatnika dokumenty. Wydruk z KRS z dnia 26.04.2013r., dotyczący spółki C, potwierdza jedynie, iż 3 dni przed wystawieniem pierwszej faktury sprzedaży przez spółkę C na rzecz firmy A, co miało miejsce w dniu 29.04.2013r., podatnik dokonał formalnej weryfikacji tego dostawcy. Jednocześnie z ww. wydruku z KRS z dnia 26.04.2013r. wynika, że spółka z o.o. B powstała w dniu 30.07.2010 r. w wyniku przekształcenia spółki cywilnej Aa, a nowymi wspólnikami spółki z o.o. zostały zupełnie inne osoby, a mianowicie M. D., J. B., G. M. i J. F., w dniu sporządzenia wydruku kapitał zakładowy spółki C wynosił tylko 5.000 zł (spółka ta z samą tylko firmą A dokonała w 2013r. transakcji na łączną kwotę netto 3.452.800 zł, brutto 4.246.943,60 zł ), w skład zarządu wchodzili M. D. - prezes zarządu, J. B. - wiceprezes zarządu oraz M. G. i J. F. - członkowie zarządu, siedziba tej spółki znajdowała się w [...], a innych miejsc prowadzenia działalności gospodarczej nie wskazano (pod adresem siedziby tej spółki w [...] mieściło się jedynie biuro) przedmiot działalności określony został w PKD bardzo szeroko, ale brak takiego PKD, które odpowiadałoby sprzedaży hurtowej materiałami elektrycznymi, a z taką mamy do czynienia w niniejszej sprawie, a informacje o złożeniu rocznego sprawozdania dotyczą tylko złożonego w 2011 r. sprawozdania za 2010r. (brak informacji o złożeniu w 2012r. sprawozdania za 2011 r.). Zatem już na etapie formalnej weryfikacji kontrahenta - spółki C w dniu 26.04.2013r. winny nasunąć się podatnikowi wątpliwości co do tego kontrahenta, w szczególności co do jego możliwości gospodarczych i finansowych oraz wywiązywania się z obowiązków sprawozdawczych. Z treści przedłożonego wydruku z korespondencji e-mail, z dnia 13.05.2013r., wynika, że M. B. - handlowiec reprezentujący Ab Sp. z o.o. z siedzibą w [...] poinformował firmę A, że pomimo usilnych starań nie może złożyć oferty na osprzęt firmy [...], jak również, że nie znalazł zamiennika, który spełniałby wymagane parametry (zaokrąglone rogi, porcelitowe wkłady przyłączające). M. B. stwierdził, że żadna z firm, która ma podpisaną umowę z Ab, nie posiada takiego rozwiązania, a problemem jest wkład porcelitowy, który został zastąpiony tworzywem sztucznym już wiele lat temu. Do ww. wydruku z korespondencji e-mail załączono wydruk oferty bliżej nieokreślonej firmy, na którym widnieją puszki natynkowe oraz gniazda z uziemieniem bez cen. Powyższe prowadzi do wniosku, że już na etapie weryfikacji w dniu 13.05.2013r. towarów dostarczanych przez spółkę C, podatnikowi powinna się nasunąć wątpliwość, czy ma do czynienia z tzw. "towarami chodliwymi", czyli znajdującymi nabywcę na rynku w kraju lub za granicą, co jest szczególnie ważne z punktu widzenia konieczności szybkiej sprzedaży (tzw. "upłynnienia") towarów zalegających na magazynie, w sytuacji gdyby ich nabywca się rozmyślił. Z wyjaśnień podatnika i jego syna wynika, że już wcześniej, przed przystąpieniem do dokonywania spornego obrotu osprzętem elektrycznym i panelami słonecznymi, w firmie strony zaistniała sytuacja, że na magazynie nr [...] w [...] pozostał niesprzedany towar (według zeznań A. K. były to świetlówki), z uwagi na odstąpienie odbiorcy od jego zakupu. Co do informacji uzyskane przez podatnika od Izby Skarbowej w [...] Biura Wymiany Informacji Podatkowych w [...] w 2013r. i w 2016r., na potwierdzenie statusu spółek D i E jako czynnych podatników VAT UE, organ słusznie przyjął że dowody te potwierdzają jedynie, iż podatnik w dniu 30.04.2013r. dokonał weryfikacji formalno-podatkowej spółki D, czyli w tym samym dniu co dzień wystawienia pierwszej faktury sprzedaży na rzecz tego odbiorcy, a w dniu 21.06.2013r. dokonał weryfikacji formalno-podatkowej spółki E, czyli 6 dni przed wystawieniem pierwszej faktury sprzedaży na rzecz tego odbiorcy. Podatnik jeszcze raz, zweryfikował swoich [...] odbiorców w dniu 11.08.2016r., czyli 3 lata po zafakturowaniu przez niego sprzedaży na rzecz tych odbiorców. Dowody te potwierdzają, że Podatnik zweryfikował swoich [...] odbiorców w zakresie pozwalającym na podawanie przez niego na fakturach sprzedaży NIP UE tych odbiorców oraz na stosowanie stawki VAT 0% w świetle uregulowań art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Jednakże, dowodów tych nie można uznać za dowody wystarczające dla uznania, że dochował należytej staranności przy podejmowaniu decyzji o przystąpieniu do spornych transakcji z udziałem polskiej spółki C oraz [...] spółek D i E. Zwrócić również należy uwagę na wyjaśnienia podatnika odnośnie prowadzenia współpracy z M. B., który umożliwił mu udział w spornych transakcjach. M. B. odwiedził podatnika w firmie na początku kwietnia 2013r., wówczas opowiedział mu o nowym projekcie developerskim w [...] i poinformował go, iż poszukuje finansowania do tego projektu, a po kilku dniach złożył mu inną propozycję biznesową, dotyczącą handlu olejem rzepakowym odgumowanym w cysternach. Podatnik odmówił swojego udziału w tych transakcjach, gdyż - jak wskazał - był to towar na tyle specyficzny, że na handlu nim trzeba było się znać. Przy następnych kontaktach z podatnikiem M. B. powrócił do propozycji współfinansowania. Wówczas podatnik wyjaśnił M. B., iż sprzedaje tekstylia domowe w kilku państwach Europy, lecz ma problemy z rozpoczęciem działalności na rynku [...], a M. B. zaproponował mu, że znajdzie dla niego nabywcę na tym rynku, co zostało następnie potwierdzone umową o współpracy zawartą ze spółką H. Przedmiotem tej umowy - wedle podatnika - było pośrednictwo handlowe za wynagrodzeniem w postaci stosownej prowizji i co ważne, umowa ta wykluczała możliwość pobierania tej prowizji od drugiej strony transakcji, czyli od wskazanego odbiorcy towarów z oferty firmy A. Kilka dni później M. B. przedstawił podatnikowi ofertę handlową firmy C na zakup od tej firmy osprzętu elektrycznego (gniazda i przełączniki podtynkowe [...] firmy [...]), jak również poinformował podatnika, że spółka C ma nabywcę na ten towar - firmę [...], z którą ustalił ceny sprzedaży na poziomie większym o 10% od ceny zakupu od spółki C. Jednocześnie wyjaśnił skarżącemu, iż spółka C nie posiada tak dużego kapitału obrotowego, aby mogła zrealizować kilka dostaw w jednym miesiącu, tzn. aby móc realizować zakupy tego osprzętu ze stawką VAT 23% i sprzedaż tego osprzętu na eksport do firmy [...] z marżą 10% i ze stawką VAT 0%, stąd też potrzebuje firmy z dużym kapitałem obrotowym. Podatnik uzyskał także od M. B. zapewnienie, iż zna on bardzo dobrze J. B. - prezesa spółki C (J. B. był faktycznie wiceprezesem tej spółki), traktuje go jak przyjaciela i gwarantuje, iż jest on osobą uczciwą, o wysokiej etyce w handlu, jak również zapewnia, iż zna on bardzo dobrze spółkę C, która, poza handlem, jest przede wszystkim firmą produkcyjną, a M. B. był kilka razy w spółce C i oglądał ich produkcję (spółka C nie zajmowała się żadną produkcją). Jak wskazał dalej podatnik, spółka C dzieliła się 10% marżą w ten sposób, że skarżący otrzymywał przy każdej sprzedaży eksportowej 5% ceny zakupu, a swoją marżą dzielił się jeszcze z firmą pośrednika, który otrzymywał 2% tej marży na podstawie umowy pośrednictwa i wystawianych z jej tytułu faktur, w wyniku czego podatnikowi pozostawało 3% marży. Podatnik wskazał, iż w tamtym czasie M. B. był przedsiębiorcą znanym i uznawanym przez niego za wiarygodnego, z racji realizowanego przez niego projektu deweloperskiego w [...]. M. B. w późniejszym czasie składał mu jeszcze wiele innych propozycji biznesowych (m.in. sprzedaż działek gruntowych, wspólnej inwestycji w [...] i związanych z handlem), ale zrealizowana została tylko jeszcze jedna propozycja - obrót żarówkami ledowymi firmy [...] o symbolach [...] i [...] z udziałem spółki C i innego [...] odbiorcy. Do ostatniej dostawy dołączono też panele słoneczne firmy [...], które - jak stwierdził podatnik - również zostały przez niego zweryfikowane pod względem proponowanych cen i jakości. Jednocześnie skarżący wyjaśnił, iż osprzęt elektryczny firmy [...] i żarówki ledowe firmy [...] zostały przez niego osobiście zweryfikowane na podstawie próbek dostarczonych mu przez pośrednika przed ich zakupem. Na opakowaniach i na kostkach ceramicznych tych towarów umieszczony był znak CE, który stanowi deklarację producenta, że oznakowany wyrób spełnia wymagania dyrektyw tzw. "nowego podejścia Unii Europejskiej", związanego z bezpieczeństwem użytkowania, ochroną zdrowia i ochroną środowiska, a dyrektywy te określają zagrożenia, które producent powinien wykryć i wyeliminować. Przy czym podatnik przyznał, iż w przypadku paneli fotowoltanicznych nie otrzymał próbek, ze względu na ich znaczące gabaryty, w związku z czym sprawdził w Internecie ich cechy, certyfikaty i cenę, a z uzyskanego opisu powziął wiedzę, że spełniają one szereg norm i certyfikatów, takich jak: IEC 61646, Safety Class II (SKII), Znak CE, IS09001:2000 i ISO 14001:2004. Podatnik wskazał także, że na opakowaniach jednostkowych tych paneli, czyli na kartonach, nadrukowany był znak CE. W toku postępowania podatnik przedłożył również: - wydruki korespondencji e-mail prowadzonej pomiędzy podatnikiem a pośrednikiem w dniach: 23.04.2013r., 29.04.2013r. 13.05.2013r., 06.05.2013r., 15.05.2013r., 20.05.2013r. 12.06.2013r., 17.06.2013r. z dnia 13.05.2013r. - dołączony do jednego z wydruków z korespondencji e-mail dowód w postaci wypisu z [...] rejestru spółek handlowych w zakresie spółki E zatytułowanego "[...]", sporządzonego w dniu 13.06.2013r" - wydruki fotografii próbek osprzętu elektrycznego przedstawiające pudełka z oznaczeniem "[...]" i same żarówki z oznaczeniem "[...]" oraz przełączniki i gniazda elektryczne oznaczone "[...]", przy czym na wszystkich ww. towarach widnieje także znak CE, - wydruk bez daty zawierający opis paneli fotowoltanicznych [...], z którego wynika, ich specyfikacja elektryczna i techniczna, gwarancja na 5 lat i aspekt ochrony środowiska, - kserokopie dokumentów przyjęcia na magazyn podatnika o numerach od [...] do [...], na których podpisał się p. K. (czyli innych, niż numery dokumentów przyjęcia dołączone do faktur zakupu od spółki C, na których podpisała się p. K.), - kserokopie dokumentów wydania z magazynu podatnika o numerach od [...] do [...], na których podpisał się p. K. (czyli innych, niż numery dokumentów wydania dołączone do faktur sprzedaży na rzecz spółek D i E, na których podpisała się p. K.). Z treści przedstawionych przez podatnika korespondencji e-mail prowadzonej pomiędzy podatnikiem a M. B. wynika, iż: - w dniu 23.04.2013r. M. B. przesłał skarżącemu projekt "Umowy o współpracy" z prośbą o ewentualne uwagi, - w dniu 29.04.2013r. skarżący, po otrzymaniu zamówienia od spółki D na przełączniki i gniazda elektryczne, złożył zamówienie na nie u M. B., przy czym poinformował M. B., iż nie podpisał oferty handlowej (od niesprecyzowanej w tym miejscu firmy), gdyż winna ona być dodatkowo uzupełniona o ilości, aby można było kontrolować stany magazynowe możliwe do sprzedaży, ale podatnik przyjął założenie, że zamówienie z [...] pokrywa się z tą ofertą; a M. B. w odpowiedzi poinformował podatnika, iż "pan J." wyda polecenie załadowania samochodu, spółka C uzupełni ofertę sprzedażową, a spółką D dokona przedpłaty; - w dniu 06.05.2013r. M. B. przesłał podatnikowi zaproszenie na konferencję w [...] pn. "[...]", - w dniu 13.05.2013r. podatnik poinformował M. B., iż jest zainteresowany przejęciem logistyki dostaw osprzętu do spółki D i uwzględnianiem kosztów transportu w końcowej cenie sprzedaży, za obopólnym porozumieniem; - w dniu 15.03.2013r. M. B. poinformował podatnika, iż do "pana J." wpłynęło kolejne zamówienie na sprzedaż osprzętu, a dostawa ta będzie realizowana na starych zasadach, natomiast od nowego tygodnia realizację transportu do spółki D będzie mógł rozpocząć podatnik; - w dniu 20.05.2013r. M. B. poinformował podatnika, iż dowiedział się od "pana J.", że łączny koszt transportu dostawcy polskiego i odbiorcy [...] wynosi nie więcej niż 2.800 zł, ale obie strony byłyby zainteresowane, gdyby koszt ten zamknął się na poziomie 2.000 zł; - w dniu 12.06.2013r. M. B. poinformował podatnika, iż jest możliwość sprzedaży żarówek LED o symbolach [...] i [...], obydwa modele są w cenie sprzedaży 115 zł netto dla klientów z zagranicy, a podatnik kupowałby je od znanego mu już sprzedającego z upustem 5% od tej ceny, ale ze stawką VAT 23%, żarówki pakowane są w kartony po 12 szt., 40 kartonów na palecie, czyli razem 480 szt., przy czym może przekazać skarżącemu model żarówki w oryginalnym opakowaniu; - w dniu 17.06.2013r. M. B. przesłał podatnikowi "pierwsze dokumenty kupującego zainteresowanego zakupem LED", którymi są dotyczące spółki E wyciągi z [...] rejestru rzemieślniczego handlowego i [...] rejestru handlowego wraz z tłumaczeniami przysięgłymi. Słusznie zauważył organ, że z dokumentów tych wynika, iż obrót handlowy pomiędzy spółką C, podatnikiem oraz spółkami D i E odbywał się wyłącznie poprzez M. B. Podatnik sam nie decydował ani o nabywcy, bowiem ten był narzucony przez dostawcę, ani o datach dokonania transakcji, ani o rodzaju i ilości towaru kupowanego od spółki C i odsprzedawanego do spółek D i E. Jak wynika z jednego z wydruków e-mail, Podatnik tylko jeden raz, w dniu w dniu 13.05.2013r., sam wykazał się inicjatywą, składając M. B. propozycję, aby to firma A zajęła się organizacją transportów do spółki D w [...] oraz aby koszty transportu zostały uwzględnione w końcowej cenie sprzedaży, co obniżyłoby koszty transportów i skróciło termin dostawy, ale - mimo zwrotnego e-maila od M. B., że J. B. ze spółki C wyraził zgodę na takie rozwiązanie - firma A nigdy nie była organizatorem transportów do spółki D. Przy czym miały miejsce jeszcze tylko dwie zafakturowane przez firmę A dostawy wewnątrzwspólnotowe do spółki D, w dniu 13.05.2013r. i w dniu 17.05.2013r. Dopiero od momentu zmiany [...] odbiorcy (począwszy do dnia 27.06.2013r. fakturowane są wewnątrzwspólnotowe dostawy na rzecz E) firma A przejęła na siebie obowiązek organizacji transportów do [...]. Jednocześnie z dowodu w postaci wypisu z [...] rejestru spółek handlowych wynika, że podatnik zweryfikował formalnie spółkę E przed rozpoczęciem wystawiania faktur na rzecz tej spółki, jednakże - jak wynika z treści wskazanych wyżej e-maili oraz z wyjaśnień i dowodów przedkładanych przez podatnika, nigdy nie kontaktował się on osobiście i e-mailowo z przedstawicielem tej spółki, zostawiając te kwestie swojemu pośrednikowi. Dokonując oceny zdjęć próbek osprzętu elektrycznego organ prawidłowo stwierdził, że dowody te potwierdzają wyjaśnienia podatnika o otrzymaniu takich próbek od pośrednika - M. B.. Analiza tych dowodów prowadzi do wniosku, że na wszystkich próbkach występował znak CE, oznaczający certyfikat elektryczny dopuszczający do obrotu. Jednakże dowodów tych nie można uznać za wystarczające dla stwierdzenia, że podatnik weryfikował jakość spornych towarów, kupowanych od spółki C, w sytuacji gdy poza gołosłownym zapewnianiem, iż sprawdzał certyfikaty dopuszczające osprzęt elektryczny i panele słoneczne do obrotu, żadnych takich dowodów nie przedłożył, jak również nie wykazał się żadną wiedzą co do wystawcy takich dowodów i innych ich zapisów, które byłyby mu znane, gdyby rzeczywiście takie dowody kiedykolwiek oglądał. Tak samo rzecz ma się z przedstawionym przez podatnika opisem stanowiącym specyfikację elektryczno-techniczną paneli fotowoltanicznych, którego to dowodu nie można uznać za zastępujący certyfikaty, bądź inne dokumenty dopuszczające ten specyficzny towar do obrotu na rynku krajowym i unijnym, podczas gdy - jak wynika z wyjaśnień skarżącego - posiadał on wiedzę, że panele słoneczne były produkowane w [...]. Nadto z przedstawionego przez podatnika opisu paneli wynika, że miały one 5-letnią gwarancję, podczas gdy podatnik żadnych umów gwarancyjnych z producentem, bądź dystrybutorem tych paneli nie przedłożył. W sytuacji, gdy skarżący odpowiadał, jako sprzedawca tych towarów, przed [...] odbiorcami za rękojmię i gwarancję tych towarów, niezrozumiałym jest brak u niego zainteresowania pozyskaniem dokumentów potwierdzających jakość sprzedawanych towarów. Z dokonanego porównania dowodów magazynowych PW i RW z dowodami magazynowymi PZ i WZ, załączonymi do spornych faktur zakupu i sprzedaży osprzętu elektrycznego i paneli słonecznych, wynika, że dowody PW i RW zostały wystawione jedynie w zakresie rodzajowo-ilościowym, bez cen jednostkowych i wartości netto i brutto, natomiast dowody PZ i WZ zostały wystawione w zakresie rodzajowo-ilościowo-wartościowym, czyli także z cenami jednostkowymi i wartościami netto i brutto. Powyższe potwierdza wyjaśnienia podatnika i pracowników jego firmy, iż była prowadzona podwójna ewidencja magazynowa: pierwszy raz w programie magazynowym i drugi w programie księgowym. Stosowane przez Podatnika procedury magazynowe przy przyjmowaniu spornego towaru na magazyn nie obejmowały — zgodnie z wyjaśnieniami i zeznaniami podatnika i jego pracowników - tylko samego wystawiania dokumentów magazynowych, ale obejmowały także weryfikację przewoźników i kierowców (różnych, jak wskazał podatnik i jego pracownicy) przywożących ten towar oraz potwierdzanie im dokumentów przewozowych, podczas gdy skarżący przedłożył tylko 1 list przewozowy CMR oraz był w stanie wskazać tylko 1 przewoźnika i 1 kierowcę. Dla oceny przebiegu spornych transakcji i zachowania należytej staranności po stronie podatnika, zasadne było przeanalizowanie i porównanie wyjaśnień podatnika jak i zeznań M. B. złożonych na okoliczność tej współpracy. Z wyjaśnień podatnika wynika, że działalność gospodarczą prowadził nieprzerwanie od 1989r., przy czym najpierw utworzone zostało przez niego biuro handlowe A S.C., które zajmowało się międzynarodowym handlem hurtowym, po czym w 1997r. nabył bazę biurowo-magazynową w [...] przy ul. [...], która pozwoliła mu skomasować kilka wcześniej przez niego prowadzonych firm i od tego czasu nieprzerwanie prowadzi firmę A. Firma ta posiada bazę magazynową o powierzchni powyżej 2000 m.kw. magazynów oraz bazę samochodów dostawczych i osobowych, a także zatrudnia stale od kilkunastu do kilkudziesięciu pracowników. Firma ta wyspecjalizowała się w handlu międzynarodowym, w handlu hurtowym oraz z sieciami hipermarketów, które to sieci bardzo precyzyjnie, na bazie wysokich kryteriów, dobierają sobie dostawców. Firma działa w ten sposób, że część handlowa jest podzielona na dwa segmenty. W pierwszym segmencie nabywane są towary handlowe, które firma ma w stałej ofercie sprzedaży, dostawcami są przede wszystkim firmy zagraniczne i w mniejszej części krajowe, które zostały przez Podatnika precyzyjnie dobrane, gdyż oferują produkty wysokiej jakości, przy których reklamacja jest rzadkością, natomiast odbiorcami są przede wszystkim firmy krajowe i w mniejszej części zagraniczne. Drugi segment działalności podatnika to towary przemysłowe, które nie znajdują się w stałej ofercie jego firmy i które przechodzą przez magazyn nr [...]. Towary te są kupowane zawsze pod wcześniej otrzymane zamówienie od potencjalnego odbiorcy, a tego typu sprzedaż generuje bardzo małe koszty po stronie podatnika, gdyż uzyskuje on przedpłatę od odbiorców w wysokości 100%, poprzedzoną negocjacjami, a dopiero potem nabywa towar i realizuje jego dostawę. W tym miejscu podatnik przyznał, iż miał jeden przypadek, gdzie wskazana przez niego firma z [...] nie zapłaciła przedpłaty przy ostatniej dostawie i wycofała się z transakcji, a towar w postaci świetlówek został już przez podatnika zakupiony i po dziś dzień pozostaje na jego magazynie. Obrót w magazynie nr [...] generował niskie koszty, bo skarżący nie musiał angażować swojego kapitału, a towar w tych transakcjach był składowany maksymalnie 2 tygodnie. W 2013r. działała jeszcze firma deweloperska podatnika o nazwie Ac Sp.K., w której był komplementariuszem i odpowiadał całym swoim majątkiem. Podatnik wyjaśnił, iż zasadą działania jego firm jest to, że działają one przy użyciu wypracowanego kapitału, czyli inaczej niż większość firm na rynku, a w ten sposób podatnik nie musi posiłkować się tzw. "kredytem kupieckim", ale udziela tego kredytu odbiorcom, co czyni go bardziej konkurencyjnym, przy czym wskazał, iż dotyczy to jego stałej oferty handlowej. Podatnik wyjaśnił, iż na początku kwietnia 2013r. umówił się z nim na spotkanie M. B., o którym wiedział, że jest deweloperem, bo działał na tym samym rynku oraz o którym, po popytaniu się, dowiedział się jeszcze, że przez wiele lat był dyrektorem lub prezesem dużej [...] firmy szyjącej głównie kurtki i płaszcze, których odbiorcą był [...]. M. B. zaproponował podatnikowi, aby pomógł mu pożyczką sfinansować jego projekt deweloperski, tj. budowę biurowca na sąsiedniej działce na ul. [...], ale podatnik odmówił mu udzielenia pożyczki. Na tym spotkaniu podatnik poinformował M. B., że zajmuje się handlem tekstyliami domowymi i ma problemy z wejściem na rynek [...]. Kilka dni później M. B. zaproponował podatnikowi, że wprowadzi jego produkty na rynek [...] i zawarta została umowę pośrednictwa, ale M. B. żadnych działań w zakresie jej realizacji nie podjął, natomiast kilka dni później zaproponował podatnikowi inny biznes, w którym M. B. mógłby występować jako pośrednik w obrocie handlowym na bazie wcześniej zawartej umowy o pośrednictwie handlowym, a następnie został sporządzony aneks do ww. umowy. M. B. powiedział podatnikowi, że ma przyjaciela – J. B., który prowadzi dużą firmę w [...] pod nazwą C, która ma przede wszystkim charakter produkcyjny, ale zajmuje się również handlem i ma propozycję współpracy dla jego firmy. Współpraca ta miała polegać na tym. iż firma J. B. miała odbiorców na konkretne towary w [...], ale nie była w stanie obsłużyć tych transakcji, gdyż wymagany był do nich duży kapitał obrotowy. M. B. wyjaśnił podatnikowi, że J. B. może pozyskać towar w konkretnej cenie, a 10% drożej ma uzgodnioną sprzedaż do odbiorcy [...] i jest gotowy podzielić się tą marżą, jeśli znajdzie firmę pośredniczącą w sprzedaży, mogącą sfinansować ten obrót gospodarczy. Powiedział również, że gwarancją, iż odbiorca nabędzie ten towar, będzie zawsze 100% przedpłata na rachunek firmy pośredniczącej, czyli na rachunek firmy podatnika, a dopiero wówczas następowałaby płatność za towar nabywany od firmy C. Jednocześnie podatnik wskazał, że płatność ta była większa, gdyż mimo marży zatrzymywanej przez jego firmę w wysokości 5%, była ona powiększona o 23% VAT. Jak wskazano już powyżej, marża na sprzedaży otrzymywana od kontrahentów [...] nie pokrywała ceny zakupu (czyli netto + VAT 23%) od spółki C. M. B. ze swojego pośrednictwa chciał uzyskać prowizję w wysokości 2%, co w rezultacie sprawiało, że firma podatnika otrzymywała 3% z tej transakcji i musiała finansować zakupy brutto. Podatnik zapytał wówczas M. B., o jaki towar chodzi i dostał informację, że jest to osprzęt elektryczny firmy [...], pochodzenia [...]. Podatnik zeznał, iż sprawdził firmę J. B. w takim zakresie, w jakim mógł, tj. wydrukował odpis z KRS oraz sprawdził w Internecie, czy firma ta nie robi "machlojek", a dodatkowo M. B. gwarantował, że J. B. jest jego przyjacielem, jest uczciwy, solidny, że wielokrotnie oglądał jego produkcję. Podatnik wskazał, iż nigdy nie kontaktował się z żadną z firm na wcześniejszych etapach łańcucha dostaw, wymienionych w zaskarżonej decyzji organu kontroli skarbowej, o firmach tych dowiedział się z protokołów w trakcie kontroli. Aby zweryfikować narzuconą mu cenę osprzętu elektrycznego, podatnik poprosił M. B. o próbki tego towaru i ustalił, że nabywca z [...] nie mógł już nabyć tego typu produktów na rynku po niższej cenie, a gdyby podatnik trafił na taką informację, to nie wchodziłby w sporne transakcje. Podatnik okazał próbki towaru i wyjaśnił, iż każde opakowanie i produkt jest oznaczone logiem firmy [...] i ma oznaczenie CE, gwarantujące spełnienie wszystkich norm oraz dopuszczenie na rynku UE do obrotu, kluczem jest element, który wchodzi do ściany, który jest nietypowy, wykonany z porcelitu, co ma służyć szczególnemu zabezpieczeniu p.poż. Ponieważ podatnik w Internecie nie znalazł takiego produktu, poszedł do zaprzyjaźnionej hurtowni artykułów elektrycznych Ad w [...] i poprosił handlowca, żeby ustalił, w jakiej cenie mógłby kupić takie produkty na rynku polskim w ilości dużego hurtu. Gdyby handlowiec nie znalazł produktów takiej firmy, podatnik poprosił go o znalezienie produktów podobnej jakości i cechach (wkład porcelitowy) oraz wskazanie ich ceny, a po pewnym czasie dostał on maila, że nie udało się znaleźć takich samych lub podobnych produktów w ofertach wszystkich firm, z którymi ta hurtownia współpracuje oraz że są to produkty nietypowe i rzadko używane na rynku. Podatnik znalazł informację, że tego typu osprzęt używany jest najczęściej w sieciach hoteli o wysokim standardzie (cztery gwiazdki i więcej), a także w mieszkalnictwie w luksusowych apartamentach. Na podstawie tego uznał, że [...] firma, która ma być nabywcą, nie jest w stanie na szybko znaleźć tego typu produktu i nie jest w stanie znaleźć go taniej. Później miało miejsce spotkanie podatnika z J. B. - właścicielem firmy C, którego przywiózł M. B., a J. B. potwierdził, że ma odbiorcę [...], ale nie jest w stanie obsłużyć finansowo transakcji, gdyż musiałby wziąć kredyt, a sprawa była pilna. Dalej podatnik zeznał, iż w ofercie podane było, że towar jest produkcji [...] i posiada wszelkie certyfikaty obowiązujące w budownictwie, a więc nieprawdą jest, że nikt nie pytał o żadne certyfikaty. Stwierdził, że wszystkie certyfikaty sprawdził, na dowód czego przedłożył jedynie opracowanie techniczne do paneli słonecznych (które okazało się być luźnym zbiorem informacji technicznych, a nie dokumentem wydanym przez producenta paneli). Wskazał, iż sprzedał tych paneli [...] firmie tylko 300 szt. Wyjaśnił, iż producent tych paneli -[...] firma [...] ma swoje dwa biura handlowe w Europie, w tym jedno w [...] i to te biura wprowadzają te produkty na obszar celny UE, a to samo dotyczy żarówek ledowych firmy [...], gdyż nikt nie będzie importował żarówek z [...] lub [...], gdzie odbywa się ich produkcja. Skarżący okazał w tym momencie otrzymaną, jako próbkę, żarówkę marki [...], na której opakowaniu jest nazwa producenta, tj. [...], miejsca produkcji, tj. [...] i nazwa importera, tj. Ae GmbH z siedziba w [...] w [...] oraz wskazał, że żarówka ta i na opakowaniu, i na produkcie ma wybity znak CE. Podatnik wyjaśnił także, że odkąd prowadzi firmę, tj. od 30 lat, nigdy nie ubezpieczał transportu, który wykonywała jego firma, ponieważ jest to bardzo drogie i wpływa na konkurencyjność ceny, natomiast jeśli towar nie jest przewożony jego transportem, to wszystkie spedycje, z których korzysta, muszą być ubezpieczone i robi to spedytor. Wskazał, iż jedyną rzeczą, którą ubezpiecza, są płatności na rynkach wschodnich. Podatnik wyjaśnił, iż poprosił o dane rejestrowe firmy [...], a jego syn sprawdził, czy jest to firma zarejestrowana jako czynnym podatnik VAT. Wskazał, iż tak naprawdę zachował się w spornych transakcjach jak pośrednik, gdyż jego rolą była obsługa finansowa przedsięwzięcia. Z kolei w odpowiedzi na pytania organu podatnik zeznał m.in., iż nie wszystkie zapisy umowy o współpracy z M. B. zostały wykonane, co dotyczy funkcji Paymaster, gdyż w tego typu umowach stosuje się zapisy, które zabezpieczają strony na wypadek konfliktu między nimi i najczęściej przy finalizowaniu umów się je pomija. Płatności za realizację tej umowy były dokonywane po przyniesieniu przez M. B. faktur, podatnik weryfikował kwoty widniejące na tych fakturach, gdyż w aneksie do umowy precyzyjnie określona była zapłata przysługująca M. B., wynosząca 2% jego ceny sprzedaży, którą podatnik miał ustaloną z firmą [...]. Dalej skarżący wyjaśnił, iż marża na spornych transakcjach realizowana przez spółkę C wynosiłaby 10%, ale przy pośrednictwie podatnika wynosiła 5%, a drugie 5% uzyskiwał podatnik, który 2% tej marży oddał pośrednikowi i zostawało mu 3%. Podatnik wyjaśnił także, że nie miał żadnego wpływu na cenę spornych towarów, płaconą przez [...] odbiorców, bo została ona ustalona z tymi kontrahentami przez J. B., przy czym podatnik po analizie rynku uznał, że firma [...] nie może kupić towaru w lepszych cenach. Podatnik wyjaśnił, iż w trakcie realizacji umowy z M. B. wszystko wyglądało normalnie, poza pazernością M. B., który nie chciał przystać na jego propozycję, aby prowizja pośrednictwa wynosiła 1%. Faktury ze spółki C przyjeżdżały razem z poszczególnymi dostawami wraz z dokumentami WZ i listami przewozowymi, które otrzymywał organizujący transport i kierowca. Faktury do [...] odbiorców także wyjeżdżały z towarami. Podatnik przyznał, iż przed rozpoczęciem spornych transakcji nigdy nie zajmował się obrotem panelami, ale obrotem osprzętem już tak, co pokazuje wspomniany przez niego przykład firmy z [...]. Do zaprzestania tych transakcji doszło we wrześniu 2013r., przy czym było to niezależne od podatnika - po prostu nie przyszły żadne zamówienia z [...]. Z zeznań pośrednika - M. B. wynika, iż ze skarżącym spotkał się na początku 2013r. w celu poszukania współinwestora do inwestycji w [...]. Wówczas M. B. dowiedział się, że podatnik jest producentem wyrobów sprowadzanych z [...] i zawarł z nim umowę o współpracy w celu poszukiwania klientów. M. B. z J. B. także poznał się na początku 2013r., wówczas J. B. zapytał świadka, czy posiada nadwyżki podatku VAT i czy ma możliwość eksportu towarów, ponieważ on sam ma długi okres oczekiwania na zwrot podatku VAT. Ponieważ M. B. sam nie dysponował takimi możliwościami, zwrócił się do podatnika aby ten dokonywał zakupów towarów od firmy J. B. i ich odsprzedaży do firmy wskazanej przez J. B., a efektem tych rozmów jest aneks nr 1 do umowy o współpracy zawartej pomiędzy spółką H M. B. a firmą A podatnika. M. B. wskazał, iż towarami tymi był sprzęt oświetleniowy, który przyjeżdżał do magazynu firmy A, skąd - po sprawdzeniu - wyjeżdżał do klienta w [...], przy czym podatnik wcześniej weryfikował kontrahenta [...], żądając dokumentów potwierdzających brak problemów z płatnościami do urzędów skarbowych. Jednocześnie M. B. zeznał, że za transport towarów do magazynu firmy A była odpowiedzialna spółka C, a za transport z magazynu firmy A ta firma. Zapytany o obie [...] spółki D i E, M. B. zeznał, że pierwszą polecił J. B., a drugiej nie zna. W tym miejscu szczególnie istotne znaczenia nabiera powód, dla którego J. B. ze spółki C i M. B. ze spółki H kierowali się przy wyborze firmy A na kontrahenta w obrocie osprzętem elektrycznym, a mianowicie na generowanie przez tę firmę zwrotów VAT. Jednocześnie podatnik podczas przesłuchania M. B. oświadczył, iż osprzęt, który kupił i odsprzedał do [...], był towarem bardzo dobrej jakości, specyficznym i nieosiągalnym na rynku, jak również, iż zweryfikował i kontrahenta, i ceny towarów, na dowód czego przedłożył dotyczący spółki C wydruk z KRS na dzień 26.04.2013r. oraz ofertę żarówki [...] wydrukowaną z [...] strony [...]. Trafnie zauważył organ, że w tej sytuacji gdy nabywane od spółki C towary były w ocenie samego podatnika "specyficzne", mało chodliwe, winien on jako racjonalnie działający przedsiębiorca, nauczony tym, że towar może nie znaleźć odbiorcy, rozważyć, czy dokonywać obrotu towarami trudnymi do sprzedania innym, niż wskazani mu przez spółkę C [...] odbiorcy. Tymczasem, wbrew temu, podatnik oświadczył do protokołu przesłuchania M. B., że przedłożony przez niego podczas tego przesłuchania dowód w postaci wydruku z [...] strony internetowej [...], upewnił go, że ma do czynienia z towarem cyt. "bardzo dobrej jakości, specyficznym i nieosiągalnym na rynku". W opisanych okolicznościach podatnik, jako nie tylko nabywca, ale i sprzedawca "specyficznych" towarów, odpowiadający wobec [...] odbiorców za rękojmię i gwarancję w ich zakresie, powinien był wykazać zainteresowanie i dążyć do uzyskania wyjaśnień od J. B. i M. B. co do źródła pochodzenia tego towaru i jego przeznaczenia gospodarczego. Jednakże podatnik swoją wiedzą w tym zakresie nie jest w stanie się wykazać. Taka nieracjonalność gospodarcza może być tłumaczona tylko tym, iż podatnik nie ponosił żadnego ryzyka gospodarczego, gdyż został mu wskazany zarówno dostawca, jak i [...] odbiorcy, cena i forma płatności. Z zeznań M. B. wynika, że potwierdził on okoliczności, w jakich doszło do nawiązania współpracy z podatnikiem. Jednakże M. B. pytany o szczegóły rozmów pomiędzy nim, podatnikiem i J. B. powoływał się na brak pamięci. Jednocześnie M. B. przyznał, iż z tego co pamięta, podatnika poznał wcześniej niż J. B., w związku z pośrednictwem w sprzedaży nieruchomości firmy A w [...], natomiast J. B. poznał na początku 2013r., gdy ten zwrócił się do niego z propozycją wydzierżawienia miejsca parkingowego w jednym z jego apartamentowców w [...] (z zeznań podatnika wynika odmiennie, iż do nawiązania współpracy pomiędzy nim a J. B. doszło w związku z nieruchomością M. B. w [...], który przedstawił mu J. B. jako swojego przyjaciela). Wówczas J. B. zapytał M. B., czy jego spółka dysponuje nadwyżkami lub inaczej możliwościami sfinansowania podatku VAT dla transakcji eksportowej, której przedmiotem miałyby być gniazda i przełączniki elektryczne, a towar ten miałby trafiać do wskazanego przez J. B. odbiorcy w [...]. Ponieważ M. B. nie dysponował takimi możliwościami finansowymi, zwrócił się z tą propozycją w marcu lub kwietniu 2013r. do podatnika. M. B. przyznał także, że w dniu 01.07.2013r. została zawarta pomiędzy spółką C a spółką H taka sama umowa o współpracy, jaka została zawarta pomiędzy firmą A a spółką H, ale obie te umowy - w ocenie świadka - są niezależne. Jednakże M. B. zeznał, iż celem umowy ze spółką C było poszukiwanie partnerów na sprzedaż towarów tej firmy, za co spółka H otrzymywała prowizję, a jednocześnie zeznał, iż realizacja umowy z firmą A poległa na przekazywaniu przeważnie podatnikowi, a raz czy dwa jego synowi, ofert dostaw towarów otrzymywanych od spółki C, które miały być realizowane do wskazanego przez J. B. odbiorcy w [...], a następnie po zrealizowaniu przez firmę A wysyłki towarów do [...] M. B. przekazywał tę informację J. B. Świadek przyznał też, że pośredniczył w korespondencji pomiędzy J. B. a podatnikiem i odwrotnie. Po okazaniu mu umowy zawartej z firmą A i zapytaniu go o sprawowanie nadzoru nad realizacją usług logistycznych, o którym mowa w umowie o współpracy z firmą A, M. B. zeznał, iż nadzór ten polegał na przekazywaniu informacji o dostawach i na przekazywaniu dokumentów. Zapytany o realizację kolejnego zapisu przedmiotowej umowy z firmą A, tj. systematyczne informowanie Zleceniodawcy - firmy A o problemach w realizacji umowy z Klientem - spółką C, świadek zeznał, iż w ramach tego zapisu miał informować podatnika o transportach i płatnościach za nie, gdyż [...] klient miał dokonywać przedpłat na transporty i dopiero wówczas miały one do niego ruszać. Natomiast nie była realizowana przez świadka funkcja "Paymaster", która oznaczała, że miał on wypłacać wynagrodzenie innym pośrednikom, gdyby tacy wystąpili. M. B. potwierdził, iż w związku z realizacją umowy o współpracy z firmą A spółka H otrzymywała wynagrodzenie i wystawiała faktury, które świadek przedłożył i które stanowią załączniki do protokołu z jego przesłuchania. M. B. zeznał, że spotykali się we trójkę z podatnikiem i J. B., ale nie zna osób reprezentujących [...] kontrahentów. Zapytany o to, czy podatnik kiedykolwiek pytał go o osoby reprezentujące spółkę C, rodzaj działalności gospodarczej, siedzibę i miejsce prowadzenia działalności oraz posiadane zaplecze magazynowe i jej wypłacalność finansową, zeznał, iż nie pamięta, przy czym przyznał, że być może był przez niego pytany o wypłacalność tej spółki. W odpowiedzi na tak samo sformułowane pytania w zakresie spółek D i E świadek także zeznał, iż nie pamięta, przy czym przyznał, iż tamte spółki przesłały swoje podstawowe dokumenty oraz dokonywały przedpłat za zamówiony towar. M. B. nie znał także innych, poza spółką C, firm występujących w łańcuchu faktur, w tym m.in. spółki I (zauważyć należy, iż tylko spółka I dysponowała magazynem w [...]), jak również nie znał wskazanych mu osób reprezentujących te firmy. Świadek nie był pewien także, czy kiedykolwiek był pytany przez podatnika o certyfikaty jakości i umowy gwarancyjne dotyczące osprzętu elektrycznego oraz czy kiedykolwiek przesyłał skarżącemu takie dokumenty, natomiast wiedział, iż podatnik badał cenę rynkową osprzętu elektrycznego. Jednocześnie wskazał, iż z tego co pamięta, były przesyłane certyfikaty w zakresie ogniw fotowoltaicznych. M. B. nie posiadał również wiedzy, kto był organizatorem transportów do [...] spółek D i E, wskazał jedynie, że prawdopodobnie firma A, a oczekiwaniem podatnika było, aby towar był dostarczany do jego magazynu, załadunek tego towaru odbywał się prawdopodobnie w [...], gdzie była siedziba spółki C, ale świadek nigdy nie był ani w magazynach spółki C, ani w magazynach [...] odbiorców. Po okazaniu M. B. wydruków e-mail z korespondencji prowadzone pomiędzy nim a podatnikiem ponownie zeznał, że jego rola była pośrednicząca, z chwilą otrzymania oferty od spółki C przekazywał on informację podatnikowi, a z kolei informacje od skarżącego przekazywał J. B. (z przedmiotowych wydruków wynika, że była dwojakiego rodzaju korespondencja, gdyż np. w dniu 29.04.2013r. najpierw podatnik otrzymał zamówienie od spółki D na przełączniki i gniazda elektryczne, a dopiero potem złożył zamówienie u M. B. i ten poinformował J. B., a z kolei w dniu 12.06.2013r. to M. B. przedstawił skarżącemu propozycję sprzedaży żarówek LED wraz z informacją, że gdy będzie on tą ofertą zainteresowany, to M. B. wskaże mu potencjalnych odbiorców). M. B. zapytany o swoje zeznania złożone przed organem I instancji, z których wynika, że posiadał on wiedzę tylko o jednym [...] odbiorcy - spółce D, natomiast nic mu nie mówiła nazwa drugiego odbiorcy - spółki E, wyjaśnił, że tylko przekazywał dokumenty otrzymywane od J. B., stąd brak jego pamięci w tym zakresie. Jednocześnie wątpliwości M. B. nie budziły przesłanki, którymi kierował się J. B. przy poszukiwaniu odbiorcy towarów od spółki C, takie jak generowanie nadwyżek podatku VAT, gdyż - jak zeznał - w tamtym czasie J. B. prowadził działalność w kilku zakresach, a świadek nie miał obrazu działalności jego firmy w sensie finansowym i podatkowym. M. B. przyznał, iż poinformował podatnika o tym, że spółka C ma problemy ze sfinansowaniem VAT przy towarach na eksport. Zapytany o to, na czym konkretnie polegały problemy spółki C ze sfinansowaniem VAT, M. B. wyjaśnił, iż [...] odbiorca nie regulował wcale VAT-u, a tylko cenę netto i transport, w tym być może i marżę, na co podał przykład, iż spółka C sprzedając towar za 400-500 tys. zł, fakturowała go ze stawką VAT 23%, co oznaczało, że podatku naliczonego od tych transakcji było około 100 tys., a firma A sprzedawała towar do [...] odbiorcy ze stawką VAT 0%, czyli musiała mieć zdolność do sfinansowania VAT w wysokości około 100 tys. zł, a przy kilku transportach miesięcznie kwota ta rosła do kilkuset tys. zł. W takim przypadku odbiorca towarów od spółki C musiał dysponować dobrą kondycją finansową, aby móc poczekać na zwrot podatku VAT kilka miesięcy. Jednocześnie M. B. zapytany o to, dlaczego spółka C sama nie sprzedawała towarów do [...], co pozwoliłoby uniknąć jej zapłaty 23% podatku należnego z tytułu sprzedaży krajowej (m.in. do firmy A), nadal twierdził, że spółka C sama nie dysponowała na tyle zasobami finansowymi, aby sfinansować oczekiwanie na zwrot podatku VAT z eksportu. Oceniając powyższe zeznania organ zasadnie zauważył, że mimo wskazanych problemów finansowych spółce C z niewytłumaczonych względów "opłacało się" generować podatek należny, a źródłem jej problemów była de facto - cena brutto, czyli netto plus VAT sprzedaży do [...] nie pokrywająca ceny brutto (netto plus VAT) zakupu w kraju. M. B., odpowiadając na pytania podatnika, wyjaśnił jeszcze raz, że mechanizm obrotu między spółką C a [...] odbiorcami miał generować 10% marżę, którą spółka C była gotowa się podzielić w ten sposób, że 5% zostawało dla spółki C, a 5 % dla firmy A, ale sama spółka C nie dysponowała środkami finansowymi aby pokryć VAT naliczony, stąd poszukiwana była firma pośrednicząca, która była w stanie zapłacić cenę łącznie z VAT. Jednocześnie świadek wyjaśnił, iż znał osobiście tylko J. B., z którym był na "ty", a dopiero znacznie później poznał p. K., jak zeznał dalej - w 2014r. Świadek nie pamiętał już precyzyjnie, czy jego współpraca z firmą A zaczęła się od propozycji pożyczki, na co wskazywał podatnik, czy też od pośrednictwa w sprzedaży nieruchomości, jakie firma A miała w [...] i we [...], natomiast potwierdził, iż jednym z tematów rozmów z podatnikiem była pożyczka na realizację projektu inwestycyjnego spółki H w [...]. M. B. nie pamiętał już, czy był pytany przez podatnika o rzetelność spółki C i uczciwość J. B. oraz czy opowiadał podatnikowi o siedzibie spółki C i realizowanej przez nią produkcji, ale pamiętał, że doprowadził do spotkania J. B. i podatnika. Jednocześnie jeszcze raz zeznał, iż nigdy nie był w firmie C, a wszystko co o niej wiedział, pochodziło z opowiadań J. B. Zapytany przez podatnika o umowę zawartą pomiędzy spółką C a spółką H i realizowaną na podstawie tej umowy , takiej jak z firmą A, prowizji od obu stron, co było niezgodne z zapisami tych umów, potwierdził zaistnienie tych okoliczności, ale nie był w stanie wyjaśnić przyczyn tego stanu rzeczy. Zapytany przez podatnika o próbki dostarczonego jemu osprzętu elektrycznego, świadek potwierdził jedynie, że były jakieś wzory tego osprzętu elektrycznego. Wskazał również, że J. B. twierdził, że towary te miały pochodzenie [...], ale nie był w stanie wskazać, czy przekazane podatnikowi próbki były w oryginalnych opakowaniach i co było na nich napisane. W ocenie Sądu prawidłowa jest całościowa ocena opisanego materiału dowodowego dokonanego przez organ. Podatnik potrafił wskazać tylko jednego przewoźnika - firmę R, jako wykonawcę transportu spornych towarów do jego magazynu, udokumentowanego fakturą zakupu od spółki C z dnia 17.05.2017r., co jest zbieżne z listem przewozowym CMR dołączonym do tej faktury oraz tylko jednego kierowcę – P. B. z firmy nieznanej, jako wykonawcę transportów do jego magazynu udokumentowanych fakturami zakupu od spółki C z dnia: 03.07.2017r., 10.07.2013r., 16.07.2013r. i 18.07.2013r., co jest zbieżne z dokumentami magazynowymi WZ spółki C dołączonymi do tych faktur. Przy czym jeszcze przed organem I instancji podatnik nie twierdził, tak jak w postępowaniu odwoławczym, że wykonawcą transportu udokumentowanego listem przewozowym CMR z dnia 17.05.2013r. był P. B., co wedle podatnika dokumentuje podpis tej osoby (nieczytelny) na pieczątce firmy R. Podatnik w żadnym z pism nie wskazał ani przewoźnika, ani kierowcy przy fakturach zakupu od spółki C z dnia: 29.04.2013r., 07.05.2013r. 13.05.2013r. i 26.06.2013r., podczas gdy twierdzi przed organami obu instancji, że przewoźnicy i kierowcy przywożący sporny towar do jego magazynu byli weryfikowani. Jednocześnie podatnik potrafił wskazać przewoźników przy większości wywozów z jego magazynu, udokumentowanych fakturami sprzedaży z dnia: 30.04.2013r., 07.05.2013r., 13.05.2013r., 17.05.2013r., 27.06.2013., 04.07.2013r., 17.07.2013r. i 19.07.2013r., którymi według strony były firmy: T, U, "F" Sp. z o.o., S i Y, co jest zbieżne z listami przewozowymi CMR dołączonymi do tych faktur. Nie potrafił tylko wskazać przewoźnika przy wywozie z jego magazynu udokumentowanym fakturą sprzedaży z dnia 12.07.2013r., przy czym - jak wynika z dokumentów pozyskanych od strony - na liście przewozowym CMR dołączonym do tej faktury widnieje firma X. Jednocześnie - co szczególnie istotne - w żadnym z pism podatnik nie wskazał na miejsce załadunku towaru przywożonego do jego firmy. W tym miejscu wskazać także należy, iż skarżący przed organami obu instancji ani nie składał wyjaśnień, ani nie wykazywał się dowodami, z których wynikałoby, że w ogóle kiedykolwiek weryfikował spółkę C pod kątem posiadania przez nią magazynu, z którego miał być przecież przywożony do niego towar lub że pytał swojego pośrednika – M. B., bądź przedstawiciela spółki C – J. B. o miejsce położenia magazynu, z którego miał być przywożony do niego towar. Powyższe prowadzi do wniosku, że podatnik nie interesował się etapem przemieszczania do niego towaru, podczas gdy towar ten - jak ustaliły organy kontroli skarbowej w postępowaniach kontrolnych prowadzonych wobec spółek C i K - nie mógł pochodzić od spółki C, która nie posiadała i nie wynajmowała żadnego magazynu, ale mimo to wystawiała dokumenty magazynowe WZ. Podatnik nie był zainteresowany także kwestią ubezpieczenia towarów ani weryfikacją jakości zafakturowanego na jego rzecz przez spółkę C spornego towaru, podczas gdy wobec [...] odbiorców ponosił odpowiedzialność handlową za jakość tego towaru (rękojmia i gwarancje), co w normalnym obrocie handlowym nie byłoby możliwe. Analiza dowodów potwierdza, że towar w rozpatrywanym przypadku występował tylko jako "nośnik VAT", generując zwrot tego podatku poprzez "krążenie" w "karuzeli podatkowej". O wystąpieniu w niniejszej sprawie "oszustwa karuzelowego" świadczą również ustalenia dotyczące kontrahentów występujących na wcześniejszych etapach obrotu towarem. Ustalenia te mają znaczenie również dlatego, że podatnik nie miał de facto wiedzy skąd miał być do niego dostarczany towar- sama spółka C nie dysponowała żadnym magazynem i nie wynajmowała żadnego magazynu, zatem podatnik powinien być zainteresowany źródłem pochodzenia towaru w celu ustalenia, czy spółka C mogła w jakikolwiek sposób dysponować tym towarem jak właściciel, a tym samym czy mogła być sprzedawcą tego towaru. W sprawie pozyskano ostateczną i prawomocną decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia 13.04.2016r., wydaną spółce K w przedmiocie podatku od towarów i usług za II i III kwartał 2013r. Jak wynika z tych ustaleń spółka K zgłosiła siedzibę, miejsce prowadzenia działalności gospodarczej i miejsce przechowywania dokumentacji pod adresem w [...], pod którym były na jej rzecz przez firmę Af Sp. z o.o. w [...], jako Usługodawcę, świadczone usługi tzw. "mBiura", przy czym z zawartej pomiędzy nimi umowy wynikało, że spółka K mogła korzystać z zasobów biurowych lokalu w [...] i odbierać tam od Usługodawcy kierowaną do niej korespondencję, ale nie mogła przechowywać tam żadnych ksiąg rachunkowych ani żadnych rzeczy ruchomych. Zatem spółka K posiadała siedzibę i miejsce prowadzenia działalności w miejscu określanym jako tzw. "wirtualne biuro". Jednocześnie pod adresem tego samego "wirtualnego biura" w [...] mieściła się i na tych samych warunkach funkcjonowała siedziba, miejsce prowadzenia działalności gospodarczej i miejsce przechowywania dokumentacji zgłoszone przez spółkę J, na rzecz której spółka K wystawiła w 2013r. szereg faktur sprzedaży osprzętu elektrycznego. W spółce K nie stwierdzono natomiast faktur na zakup w 2013r. osprzętu elektrycznego, a sama spółka K nie była w stanie wskazać źródła pochodzenia tego towaru. Z zeznań A. M. wynika, że spółka ta pełniła rolę tzw. "słupa". Świadek ten zeznał bowiem, iż o byciu prezesem zarządu spółki K dowiedział się dopiero z postanowienia żądania wydania rzeczy i przeszukania otrzymanego od Policji, natomiast nigdy nie sporządzał i nie podpisywał żadnych dokumentów tej spółki oraz nie reprezentował tej spółki w kontaktach z innymi firmami, nie posiadał żadnej wiedzy o kontrahentach tej spółki oraz o towarze przez nią sprzedawanym, miejscach jego przechowywania i jego transportach. Na podstawie analizy rachunków bankowych spółki K ustalono, iż w datach otrzymania płatności za faktury sprzedaży wystawione na rzecz spółki J spółka K większość tych płatności przekazała na rzecz dwóch kolejnych podmiotów: spółki L w [...] i firmy M w [...]. Jednakże spółka K nie przedstawiła żadnych faktur zakupu spornych towarów od tych podmiotów, a niemożliwe okazało się pozyskanie dokumentacji i wyjaśnień od tych podmiotów i osób nimi zarządzających (P. F. - prezesa zarządu spółki L i M. K. - właściciela firmy M), gdyż okazało się, że są to tzw. "znikający podatnicy". Mianowicie z informacji otrzymanych od Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] wynikało, że spółka L była zarejestrowanym podatnikiem VAT w okresie od września 2012r. do września 2013r., ale ostatnią deklarację VAT-7 złożyła za październik 2012r., a we wrześniu 2013r. została z urzędu wykreślona z rejestru podatników VAT i wpisana do Bazy Podmiotów Szczególnych Tablicy T3 i T6, jako "znikający podatnik", podejrzewany o dokonywanie oszustw w transakcjach wewnątrzwspólnotowych. Z kolei z wpisu do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej wynikało, że M. K. zarejestrował firmę M w maju 2013r., a wykreślił w marcu 2014r. Jednak zgłoszonym przedmiotem działalności jego firmy nie był w ogóle obrót hurtowy materiałami elektrycznymi. Jak ustalił Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...], M. K. z tytułu ww. działalności gospodarczej w ogóle nie złożył zeznania rocznego w podatku dochodowym za 2013r., a w deklaracjach VAT za okres objęty postępowaniem kontrolnym prowadzonym wobec spółki K, mimo niestwierdzenia istnienia faktur wystawionych na rzecz spółki K, M. K. wykazał łączne kwoty netto i VAT należnego takie same jak łączne kwoty brutto przelewów otrzymanych od spółki K lub w późniejszych okresach nawet niższe od łącznych kwot brutto przelewów otrzymywanych od spółki K, co pokazywało, że jego rozliczenia podatkowe służyły jedynie uwiarygodnieniu "obrotu karuzelowego". W opisanych okolicznościach Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] uznał, że spółka K nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, a jedynie zajmowała się wystawianiem nierzetelnych faktur sprzedaży, w tym na rzecz spółki J, powodujących konieczność zapłaty podatku na nich wykazanego w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Z treści decyzji ostatecznej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] wydanej spółce K w przedmiocie podatku od towarów i usług za II i III kwartał 2013r. wynikają także ustalenia, jakie organy kontroli skarbowej dokonały wobec następnych po spółce K podmiotów w łańcuchu. Mianowicie spółka J, zafakturowany nabywca osprzętu elektrycznego i paneli słonecznych od spółki K, która wystawiała następnie faktury sprzedaży na rzecz spółki I z siedzibą w [...], a której miejscem prowadzenia działalności był [...], także nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej. Jak zeznał G. C. - prezes zarządu spółki J podczas postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] wobec spółki K, C. M. - prezesa zarządu spółki I znał od lat i to on podsunął mu pomysł, jak zarobić dodatkowe pieniądze. G. C. z A. M. - prezesem zarządu spółki K uzgodnili, że towar miał być bezpośrednio dostarczany do magazynu spółki I - odbiorcy spółki J, a koszty transportu miała ponosić spółka K. G. C. nie potrafił wyjaśnić, czemu spółka J posiadała zarejestrowaną siedzibę działalności pod adresem tego samego "wirtualnego biura" co spółka K. Wyjaśnił natomiast, iż faktyczną działalność gospodarczą prowadził w domu za pomocą telefonu, a spotkania biznesowe odbywały się na parkingach lub stacjach paliw. G. C. nie wiedział nic o źródle pochodzenia paneli słonecznych i osprzętu elektrycznego oraz o transportach tego towaru, przyznał jedynie, że widział ten towar w bliżej nieznanym mu magazynie, w którym był tylko raz, z C. M. - prezesem zarządu spółki I. Obrót spornym towarem odbywał się zawsze w ten sposób, że G. C. (J) otrzymywał informację o towarze, jego ilości i cenie od C. M. (I), a następnie przekazywał tę informację A. M. (K). G. C., w imieniu spółki J, potwierdzał odbiór towarów na fakturach zakupu otrzymywanych od spółki K oraz wystawiał faktury sprzedaży na rzecz spółki I, a także - mimo braku magazynu - wystawiał dokumenty magazynowe przyjęcia PZ i wydania WZ. Świadek wszelką dokumentację przekazywał księgowej – K. B. (jak ustalono, prowadziła ona biuro rachunkowe w [...] i była księgową także spółki K). W toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec spółki K ustalono jednocześnie, iż spółka I faktycznie wynajmowała magazyn i pomieszczenia biurowe w [...] od Ag Sp. z o.o. z siedzibą w [...]. C. M. - prezes zarządu spółki I oraz P. M. - magazynier obsługujący magazyn spółki I zgodnie potwierdzili, iż osprzęt elektryczny i panele słoneczne przychodziły do magazynu wynajmowanego przez spółkę I, co było dokumentowane dowodami przyjęcia PZ, jednakże nie były wystawiane dowody wydania WZ. C. M. (I) przyznał, iż składał zamówienia u G. C. (J) telefonicznie, sporadycznie doszło między nimi do spotkań biznesowych w biurze w [...], jednakże nigdy nie zawierano żadnych umów handlowych i nigdy nie wystąpiły żadne reklamacje. Zarówno C. M., jak i P. M. nie posiadali żadnych informacji o transporcie i ubezpieczeniu towaru dostarczanego do magazynu spółki I. C. M. przyznał jedynie, iż G. C. pokazał mu każdy z elementów spornego towaru, wymieniając jego nazwę, ale nigdy nie była sprawdzana jakość tego towaru i nie były wymagane żadne certyfikaty na ten towar. C. M. przyznał nadto, że odbiorcy spółki I (czyli spółka C) także tego nie wymagali. Jak zeznał C. M., zakupił spółkę I w październiku 2012r. od firmy handlującej spółkami, po czym udało się mu znaleźć odbiorcę spornych towarów - spółkę C, której prezesem zarządu był znany mu J. B. (faktycznie J. B. był wiceprezesem, a nie prezesem), jednakże C. M. nie posiadał wiedzy o odbiorcach spornych towarów od spółki C. Obiór towaru odbywał się w ten sposób, że przyjeżdżał kierowca, który mówił, że jest od spółki C, C. M. potwierdzał tę informację telefonicznie u J. B., po czym towar był ładowany na samochód i bez jakichkolwiek dokumentów odjeżdżał. Ceny i ilości towaru C. M. uzgadniał z J. B. telefonicznie oraz osobiście w biurze, kawiarni lub innym miejscu, wówczas C. M. wystawiał faktury i - jak wówczas twierdził - dokumenty WZ, które zostały zapisane w jego komputerze (i których nigdy nie przedłożył). C. M. przyznał też, iż nigdy nie był w spółce C i nie wie, czy spółka ta miała jakieś magazyny, jak również nie wie, jaką marżę na spornych transakcjach realizowała reprezentowana przez niego spółka I. Stwierdził, iż tak naprawdę pełnił rolę pośrednika, ale fakturował zakup i sprzedaż spornego towaru. Towar ten długo nie przebywał w magazynie spółki I, czasem wyjeżdżał w ciągu jednego dnia, czasem leżał kilka dni, nie był ubezpieczany, nikt go nie pilnował, gdyż wystarczało zamykanie magazynu na kłódkę. C. M. nie potrafił powiedzieć, kto był producentem paneli słonecznych i ich finalnym odbiorcą, przypuszczał jedynie, że mogły być nimi gminy budujące farmy fotowoltaiczne, natomiast jako producenta gniazd elektrycznych wskazał [...] firmę, której nazwy nie pamiętał. Świadek ten wyjaśnił, iż w spółce I nie prowadzono ewidencji kierowców i firm dostarczających i odbierających towar, natomiast przekazywano kolejnemu odbiorcy telefonicznie informację o rodzaju towaru, marce samochodu i kierowcy, któremu wydano towar, przy czym nie był w stanie wymienić żadnej marki samochodu i żadnego kierowcy. Z kolei z zeznań C. M. (I) złożonych w dniu 02.06.2017r. przed prokuratorem Prokuratury Okręgowej w [...], włączonych do akt sprawy w postaci wyciągu, wynika, że poznał J. B. (C) w 2012r. po jego cyt. "wyjściu z więzienia po sprawach paliwowych", a G. C. (J) w 2013r., przy czym wskazał, iż G. C. J. B. "namaścił" na swego następcę w przestępczym procederze. C. M. potwierdził, że zna P. M., który - jak wskazał - oficjalnie pracował w spółce I jako magazynier i którego zatrudnił, bo dostał takie polecenie od "G.", a zakres obowiązków P. M. określał "G.". C. M. przyznał także, iż "karuzele", mające na celu wyłudzenie VAT, dotyczyły m.in. cyt. "paneli i artykułów elektrycznych, czyli opar, wyłączników i gniazdek'" oraz przyznał, iż w zakresie spółki I nie działał samodzielnie, ale wykonywał polecenia "G." i zgodnie z jego wskazówkami mówił pracownicom, jakie faktury, na jaką firmę i na jaki artykuł mają wypisywać oraz gdzie wysyłać e-maile z zamówieniami, a na prowadzeniu takiej działalności zarabiał 7.500 zł miesięcznie. Także z zeznań P. M. - magazyniera w spółce I wynikało, iż otrzymywał on telefonicznie informację od C. M., że przyjedzie towar oraz że trzeba będzie go rozładować i sporządzić dowód przyjęcia towaru na magazyn, jednakże nie otrzymywał on żadnych dokumentów od kierowcy, a jedynie ustną informację, że towar jest od spółki J. Towar był przez P. M. wydawany z magazynu także tylko na podstawie informacji telefonicznej otrzymanej od C. M. Jak zeznał P. M., towar trafiał bez żadnego potwierdzenia, prawdopodobnie do spółki C z [...]. Powyższe potwierdza, że spółka I - jedyna firma w zafakturowanym z udziałem skarżącego łańcuchu transakcji, która oprócz niego samego także dysponowała magazynem (wynajmowany w [...], a nie w [...] widniejącym na dowodach WZ i jedynym liście przewozowym CMR przedłożonym przez skarżącego), nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, ale służyła uwiarygodnianiu obrotu fakturowego na polecenie J. B. ze spółki C. Powyższe w pełni potwierdza stanowisko organów podatkowych, że prowadzone przez skarżącego transakcje związane były z nielegalnym procederem z udziałem nierzetelnych podmiotów. Słuszny jest również wniosek organu, że w tych okolicznościach gdyby podatnik dochował należytej staranności i zweryfikował swojego bezpośredniego dostawcę - spółkę C pod kątem posiadania przez nią magazynu, a w przypadku uzyskania wiedzy o jego braku, pod kątem miejsca przechowywania i dysponowania przez tę spółkę sprzedawanym towarem, powziąłby wątpliwość co do spornych transakcji, w których postanowił uczestniczyć. Powyższe ustalenia zostały także potwierdzone w decyzjach Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] wydanych bezpośredniemu dostawcy podatnika - spółce C w przedmiocie podatku od towarów i usług za I-II kwartał 2013r. i III-IV kwartał 2013r. Dla porządku wyjaśnić należy, że uprzednio wobec C wydano dwie decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia 27.09.2016r., nr [...] i nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za I-II kwartał 2013r. i III-IV kwartał 2013r. Jednakże decyzjami Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia 30.06.2017r., nr [...] i nr [...], uchylono ww. decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia 27.09.2016r., nr [...] i nr [...], a sprawy przekazano organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. Wyciągi z wyżej wskazanych decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] oraz Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] zostały włączone do akt niniejszej sprawy. Co jednak istotne i na co zasadnie zwrócił uwagę organ, przesłanką do uchylenia przez ww. decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia 27.09.2016r., było uchybienie proceduralne, tj. brak protokołu z badania ksiąg podatkowych, w którym podważone zostałyby te księgi, z uwagi na ujęte w nich kwestionowane faktury, a uchybienie to nie mogło zostać naprawione przez organ odwoławczy. Dodatkowo w uzupełnieniu materiału dowodowego, organ odwoławczy wskazał na konieczność pozyskania dowodów potwierdzających datę śmierci J. B. - wiceprezesa zarządu spółki C, a tym samym tłumaczących niemożność jego przesłuchania oraz na konieczność przeprowadzenia dowodów z przesłuchań innych osób reprezentującycłi spółkę C: M. G. - członka zarządu spółki C i brata J. B. oraz S. K. - sekretarki zatrudnionej w spółce C, wystawiającej faktury i dokumenty magazynowe. W pozostałym zakresie organ odwoławczy nie stwierdził, aby zgromadzony w ww. sprawie materiał dowodowy i dokonane na jego podstawie ustalenia faktyczne Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] były błędne. Zatem, mimo uchylenia wskazanych decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...], organ słusznie przyjął, że aktualne pozostają ustalenia faktyczne opisane w tych decyzjach. Nadto w dniu 26.11.2018 r. doszło do wydania decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] nr [...], określającej spółce C po ponownie przeprowadzonym postępowaniu kontrolnym w przedmiocie podatku od towarów i usług za I-II kwartał 2013r., a ustalenia faktyczne opisane w tej decyzji są takie same, jak w uchylonej decyzji pierwotnej. Jednocześnie z pozyskanych od tego organu informacji wynika, że ponownie prowadzone wobec tej spółki postępowanie kontrolne w przedmiocie podatku od towarów i usług za III-IV kwartał 2013r. nie zostało jeszcze zakończone. W opisanych powyżej okolicznościach, zdaniem Sądu organ miał podstawy do włączenia ww. dowodów w poczet materiału dowodowego niniejszej sprawy i powołania się na ustalenia dokonane wobec bezpośredniego kontrahenta podatnika – tj. spółki C, wynikające z ww. decyzji innych organów podatkowych. Z treści ww. decyzji ostatecznej Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] wydanej spółce C w przedmiocie podatku od towarów i usług za I-II kwartał 2013r. wynika, że dokonano tam takich samych ustaleń wobec występujących w łańcuchu transakcji podmiotów, jak Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec spółki K. Przy czym w zakresie inicjującej obrót krajowy spółki L Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] ustalił dodatkowo, że do właściwego dla tego podatnika Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] wpłynął, za pośrednictwem formularza SC AC, wniosek [...] administracji podatkowej o zbadanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów zrealizowanej przez [...] spółkę N s.r.o. na rzecz polskiej spółki L, a z treści tego dokumentu wynikało, że N s.r.o. nabywała towary od [...] firmy D, do której z kolei towary te trafiały od polskiej firmy A. Jak wskazała [...] administracja podatkowa, firma N nie zadeklarowała zakupu towarów i zaprzeczyła ich posiadaniu, ale zadeklarowała wewnątrzwspólnotową dostawę tych towarów do spółki L. Zatem spółka L była nie tylko "znikającym podatnikiem", inicjującym dostawy krajowe, ale była też "znikającym podatnikiem", odbierającym towary od [...] spółki N w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy ze [...] do Polski, zamykając tym samym "karuzelę podatkową". Jednocześnie Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] ustalił, iż w 2013r. spółka C nie posiadała żadnego zaplecza magazynowego i środków trwałych do rozładunku towarów, jak również nie zatrudniała żadnych pracowników, za wyjątkiem członków zarządu. Z wyjaśnień otrzymanych od spółki C wynikało, że dopiero w październiku 2013r. zatrudniono w tej spółce K. K. na stanowisku doradcy technicznego, P. F. na stanowisku kierowcy i N. H. (stanowiska nie podano), a dopiero od grudnia 2013r. spółka C dysponowała zapleczem magazynowym w [...] przy ul. [...] (magazyny firmy A mieściły się w [...] przy ul. [...]). Do tego momentu 2013r. spółka C dysponowała jedynie pomieszczeniem biurowym w [...]. Jednocześnie Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...], na podstawie ustaleń Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] dokonanych w toku czynności sprawdzających prowadzonych wobec spółki I oraz na podstawie ustaleń Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] dokonanych w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec spółki K, odnośnie spółki I stwierdził, iż magazyn spółki I był wykorzystywany jedynie do przeładunku towarów, przy czym towary te były dostarczane i wywożone z tego magazynu bez jakichkolwiek dokumentów zewnętrznych (brak dokumentów transportowych, wystawiano tylko dowody przyjęcia na magazyn, przy braku dowodów wydania z tego magazynu). Faktury na sprzedaż osprzętu elektrycznego wystawiane były w łańcuchu: K -» J -> I -> C -» m.in. A, podczas gdy towar ten przyjeżdżał i wyjeżdżał z magazynu wynajmowanego przez spółkę I w oderwaniu od tego łańcucha, a żaden z podmiotów wystawiających te faktury nie mógł dysponować tym towarem jak właściciel. Wobec tego Naczelnik [...] Urzędu Celno- Skarbowego w [...] uznał, że także spółka C nie mogła nabyć od spółki I i sprzedać na rzecz firmy A osprzętu elektrycznego, co skutkowało zakwestionowaniem u tej spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu od spółki I i prawa do zadeklarowania podatku należnego z faktur sprzedaży na rzecz firmy A, a jednocześnie nałożeniem na spółkę C obowiązku zapłaty tego podatku w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Jednocześnie zauważenia wymaga, że M. D. - prezes zarządu spółki C w 2013r. nie stawił się na przesłuchanie, ale wyjaśnił na piśmie, iż tak naprawdę nie reprezentował tej spółki w 2013r., gdyż od momentu jego aresztowania w lipcu 2012r. nie uczestniczył w sprawach tej spółki. Jak wskazał Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...], M. G. również nie posiadał wiedzy na temat działalności gospodarczej spółki C, kojarzył jedynie jej następcę prawnego - spółkę C, której był mniejszościowym udziałowcem (10% udziałów), udziały otrzymał w formie darowizny od przyrodniego brata- J. B., ale nigdy nie był w zarządzie, prokurentem lub pełnomocnikiem tej spółki, jak również nie wiedział, czym się ta spółka zajmowała. Przy czym zauważenia wymaga, że w dwukrotnie przedkładanym przez podatnika (w toku przesłuchania M. B. w dniu 1 1.08.12016r. i przy piśmie z dnia 12.08.2016r.) odpisie KRS z dnia 26.04.2013r., dotyczącym spółki C, M. G. jednak występuje jako członek zarządu tej spółki. Z powyższych ustaleń wynika, że spółka C nie posiadała ani własnego magazynu, do którego trafiałby osprzęt elektryczny i panele słoneczne z magazynu spółki I, ani nie nadzorowała załadunku i przemieszczenia tego towaru bezpośrednio z magazynu spółki I do magazynu firmy A podatnika, gdyż odbywało się to jedynie na telefon, bez żadnej dokumentacji fakturowej, magazynowej i transportowej, a osoby reprezentujące spółkę I nic nie wiedziały o innym odbiorcy towaru, niż spółka C. Same faktury, bez dowodów magazynowych i transportowych, wystawiane były przez spółkę I na rzecz spółki C dopiero "post factum", w celu uwiarygodnieniu zaistnienia obrotu gospodarczego tym towarem. Ustalenia powyższe, w powiązaniu z pozostałym zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym wskazują, że nie mogło dochodzić do przeniesienia prawa własności spornego towaru na spółkę C, a tym samym i ze spółki C na firmę A. To ostatnie potwierdzają także okoliczności zaistniałe w firmie A, z których wynika, że firma A podatnika otrzymywała od spółki C sporne faktury wraz z dołączonymi do nich dowodami magazynowymi wydania (WZ), na których widnieje spółka C, mimo że spółka ta nie posiadała magazynu, a jednocześnie, z których wynika, że nie istnieją żadne dowody transportowe potwierdzające przemieszczanie się towaru bezpośrednio z magazynu spółki I do magazynu firmy A podatnika. Na uwadze bowiem mieć należy, że tylko jedna z 9 dostaw do firmy A została udokumentowana jakimkolwiek dokumentem transportowym, a mianowicie listem przewozowym CMR wystawionym w dniu 17.05.2013r., na którym widnieje nadawca - spółka C w [...], ale miejsce załadunku [...], a nadto brak jest pieczęci i podpisu nadawcy, a także widnieje odbiorca - firma A wraz z pieczęcią i podpisem odbiorcy. Zatem skoro spółka C nie miała własnego magazynu, a towar był przemieszczany z magazynu spółki I, ale w [...], a nie w [...], ww. listu przewozowego CMR z dnia 17.05.2013r. nie można uznać za dowód wiarygodny – co słusznie zauważył organ. Przeciwnie, jedyne dołączone do faktur wystawionych przez spółkę C na rzecz firmy A dowody, w postaci dokumentów magazynowych WZ i listu przewozowego CMR z dnia 17.05.2013r., na których to dowodach widnieje spółka C, mimo nieposiadania przez nią magazynu, słusznie prowadzą do konkluzji, że obrót fakturowy odbywał się w oderwaniu od faktycznego przemieszczania towarów. Co istotne, skarżący mimo twierdzeń o legitymowaniu kierowców, nie był w stanie wskazać żadnego innego kierowcy niż P. B. Brak wiedzy podatnika o miejscu, gdzie załadowywany i skąd dostarczany był do magazynu jego firmy osprzęt elektryczny i panele słoneczne oraz o innych firmach transportowych i innych kierowcach realizujących transporty tego towaru (poza przez niego wskazanymi: firmą R i kierowcą P. B., występującymi na liście przewozowym CMR z dnia 17.05.2013r.), wskazuje, że także i skarżący nie nadzorował faktycznego przemieszczenia towaru. Ponieważ nadzorem nad transportowanym towarem nie wykazała się ani spółka I - wydająca go z magazynu, ani spółka C - wystawiająca dowody wydania z magazynu, mimo jego braku, ani podatnik - przyjmujący towar na swój magazyn, stwierdzić należy, że transporty w opisywanych transakcjach nie służyły realizacji faktycznego obrotu handlowego towarem o znaczących wartościach, ale służyły uwiarygodnieniu zaistnienia takiego obrotu, w celu realizacji "oszustw karuzelowych" w VAT. Całokształt wyżej opisanych okoliczności potwierdza zatem, że podatnik wziął udział w zafakturowanych transakcjach dostaw krajowych i wewnątrzwspólnotowych osprzętu elektrycznego i paneli słonecznych, które nie służyły rzeczywistemu obrotowi gospodarczemu prowadzącemu do ostatecznego nabywcy, ale były tak zorganizowane i przeprowadzone aby ich znamiona zewnętrzne wskazywały na wykonanie transakcji pomiędzy stronami widniejącymi na fakturach, podczas gdy towar "krążył" i w "obrocie karuzelowym" z udziałem "znikających podatników" na początku i na końcu łańcucha wracał do kraju. Potwierdzenie znajdują zatem wnioski organu, że podatnik nie mógł dysponować tym towarem jak właściciel, bowiem jego bezpośredni dostawca - spółka C także nie mogła dysponować tym towarem jak właściciel. Podatnik ani nie decydował od kogo kupi, ani komu sprzeda ten towar, gdyż zarówno ww. dostawca - spółka C, jak i [...] odbiorcy - spółki D i E zostali mu "narzuceni" przez pośrednika handlowego - M. B., a okoliczności sprawy wskazują, że "de facto" przez J. B. Podatnik nie decydował także o cenie sprzedaży, nie mógł negocjować ceny zakupu, nie decydował o datach dostaw i ilościach przemieszczanych. Podatnik nie decydował także o firmach transportowych dostarczających jemu towar. Jego zadaniem było tylko przyjęcie towaru do i wydanie towaru z magazynu, zorganizowanie części transportów wywozowych oraz pilnowanie płatności za transakcje, a osiąganym zyskiem z tego tytułu podatnik dzielił się z pośrednikiem. Nadto wskazać należy, że w opisywanej sprawie mamy do czynienia z wydłużonym łańcuchem transakcji, w którym podatnik nabywa towar od "narzuconego" mu dostawcy i realizuje wewnątrzwspólnotowe dostawy tego towaru do "narzuconych" mu odbiorców, a jednocześnie - jak zeznał sam podatnik i jego pośrednik - spółka C sama zrezygnowała z realizacji wewnątrzwspólnotowych dostaw, decydując się na sprzedaż krajową na rzecz firmy podatnika, co jest tłumaczone realizacją przez firmę podatnika nadwyżek podatku naliczonego nad należnym i możliwością oczekiwania na zwrot podatku VAT z tytułu spornych transakcji, której to możliwości rzekomo nie miała spółka C. Takie wyjaśnienie przez podatnika i jego pośrednika celu, dla którego firma podatnika stała się uczestnikiem spornych transakcji uznać należy za nielogiczne i nieracjonalne gospodarczo. Gdyby bowiem spółka C - krajowy dostawca podatnika sama dokonywała dostaw wewnątrzwspólnotowych towaru do [...] odbiorców, sama z tego tytułu realizowałaby nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, a wydłużenie łańcucha transakcji poprzez "wciągnięcie" do niego firmy podatnika spowodowało, że spółka C generowała podatek należny z tytułu sprzedaży krajowej, pokrywający podatek naliczony z tytułu zakupu w kraju, nie realizując żadnych korzyści ekonomicznych na podatku VAT. Biorąc pod uwagę ustalenia organów podatkowych wobec spółki C, z których wynikało, że nie prowadziła ona faktycznej działalności handlowej, tj. nie posiadała ani własnych, ani wynajmowanych magazynów, a jedynie biuro, w którym były tworzone dokumenty mające uwiarygodniać obrót z jej udziałem, w szczególności dowody magazynowe wydania WZ, organ zasadnie stwierdził, że spółka C pełniła rolkę tzw. "bufora" w transakcjach karuzelowych. Podatnik w tych transakcjach praktycznie nie ponosił żadnego ryzyka gospodarczego, nie angażował własnych środków finansowych (system przedpłat), a jednocześnie czerpał korzyści w postaci zwrotów podatku od towarów i usług. Słusznie również zwrócono uwagę, że w normalnych warunkach gospodarczych racjonalnie działający przedsiębiorca, prowadząc rzeczywisty obrót handlowy danym towarem, działając w warunkach rynkowych i ponosząc związane z tym ryzyko gospodarcze, jest zainteresowany wszystkimi okolicznościami związanymi z dostawami tego towaru, tj. jego pochodzeniem i jakością, miejscem załadunku, wymaganymi certyfikatami dopuszczającymi do obrotu i możliwością zbycia w razie odstąpienia nabywcy od transakcji, jego ubezpieczeniem oraz rękojmią i gwarancjami, jakie musi zapewnić nabywcy towaru. Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, takiego zainteresowania ze strony podatnika brakowało. W tym miejscu odnieść się należy do kwestii tego, czy podatnik uczestniczył w spornych transakcjach z zachowaniem należytej staranności kupieckiej, czy też na podstawie obiektywnych okoliczności mógł on przypuszczać lub wiedzieć, że uczestniczy w nierzetelnych transakcjach. W ocenie Sądu organ słusznie uznał, że podatnik nie dochował należytej staranności przy dokonywaniu zafakturowanego z udziałem jego firmy obrotu osprzętem elektrycznym i panelami słonecznymi, nie weryfikując swojego dostawcy i pośrednika oraz źródła pochodzenia towaru. Mógł być także świadomym uczestnikiem tego obrotu, nastawionym na osiągnięcie zysku w postaci zwrotów nadwyżek podatku naliczonego nad należnym. Zebrany materiał dowodowy potwierdza, że czynności podejmowane przez podatnika odbywały się w ramach z góry przyjętego schematu i były nakierowane na tworzenie pozorów dokonywania ich w ramach obrotu gospodarczego. Czynności te nie były czynnościami typowymi dla działalności gospodarczej, opartymi na przesłankach ekonomicznych, podejmowanymi w celu optymalizacji zysku, lecz były podejmowane w ramach systemu ukierunkowanego przez podatnika na uzyskiwanie korzyści w postaci zwrotów podatku VAT. Podkreślić tu jeszcze raz należy, że z analizy dokonanej przez organ wynika, iż marża podatnika na spornych transakcjach w kwotach netto wyniosła co prawda 173.206 zł, czyli 5,02%, ale biorąc pod uwagę przepływy finansowe, czyli faktyczne wydatki i wpływy podatnika w kwotach brutto (cenach), uiścił on na rzecz polskiego dostawcy - spółki C kwoty brutto (łącznie 4.246.944 zł, czyli łącznie netto 3.452.800 zł netto plus łączny VAT 794.144 zł) wyższe niż kwoty brutto otrzymane przez niego od [...] odbiorców (łącznie 3.626.006 zł, czyli łącznie netto 3.626.006 zł plus łączny VAT 0 zł). Zatem uzyskana przez podatnika marża w kwocie 173.206 zł nie pokrywała nawet kwoty VAT uiszczonej na rzecz spółki C - 794.144 zł, a otrzymywanej następnie przez stronę z budżetu państwa w ramach zwrotu nadwyżki podatku naliczonego na należnym. Gdyby nie konstrukcja podatku od towarów i usług, oparta na mechanizmie "podatek naliczony-brak podatku należnego z tytułu WDT", działalność podatnika w spornym zakresie w ogóle nie byłaby opłacalna. Analiza powyższa dowodzi bezspornie, że wykorzystanie ww. mechanizmu kosztem polskiego budżetu państwa pozwalało podatnikowi na zrealizowanie korzyści ekonomicznych. Odnieść należy się również do wyjaśnień podatnika związanych z weryfikacją kontrahentów, w których wskazywał on, że spotykał się w siedzibie firmy A ze swoim pośrednikiem handlowym – M. B. i reprezentującym spółkę C wiceprezesem zarządu – J. B. W momencie rozpoczęcia współpracy i dokonywania spornych transakcji w 2013r. pomiędzy firmą A i spółką C, spółkę C reprezentował tylko i wyłącznie J. B. - wiceprezes zarządu, który zmarł w październiku 2016r., po ciężkiej chorobie, co uniemożliwiło organom kontroli skarbowej i podatkowym oraz organom ścigania prowadzącym postępowania wobec podmiotów występujących w łańcuchu transakcji i osób reprezentujących te podmioty przeprowadzenie dowodu z przesłuchania J. B. Tym samym niemożliwe okazało się zweryfikowanie zeznaniami tego świadka prawdziwości zeznań podatnika i pośrednika - M. B. złożonych w niniejszej sprawie w zakresie okoliczności, w jakich doszło do nawiązania współpracy i dokonywania transakcji ze spółką C. Jednocześnie wskazać należy, że inne osoby reprezentujące spółkę C także nie posiadały wiedzy o spornych transakcjach, bądź niemożliwe okazało się przeprowadzenie dowodu z ich przesłuchania. Jak wynika ze znajdujących się w aktach sprawy (w postaci oryginalnej nieudostępnianej stronie i wyciągu udostępnianego stronie) zeznań J. F. - członka zarządu spółki C, złożonych w dniu 30.08.2016r. przed pracownikami Urzędu Kontroli Skarbowej w [...], świadek ten nie zawierał żadnych transakcji w imieniu spółki C, a M. D. - prezes zarządu spółki C przebywał w tamtym czasie w areszcie. Także ze znajdujących się w aktach niniejszej sprawy zeznań T. K. - obecnego prezesa zarządu spółki C, a w 2013r. pracownika tej spółki i szwagra J. B., złożonych w dniu 26.08.2016r. przed pracownikami Urzędu Kontroli Skarbowej w [...], wynika, że i ten świadek nie posiadał wiedzy o spornych transakcjach. Świadek ten zeznał bowiem, że w biurze spółki C w [...], podczas nieobecności J. B., który mieszkał w [...] i który był odpowiedzialny za kontakty handlowe z kontrahentami, zajmował się jedynie konfiguracją Internetu i porządkowaniem segregatorów. Organom skarbowym, podatkowym i ścigania nie udało się natomiast przesłuchać S. K. - sekretarki w spółce C, której dane widnieją na wystawianych przez tę spółkę fakturach i dowodach magazynowych, gdyż wyjechała ona do [...]. Stąd również na podstawie zeznań innych osób reprezentujących spółkę C nie można zweryfikować prawdziwości zeznań podatnika i pośrednika - M. B. złożonych w niniejszej sprawie w zakresie okoliczności nawiązania współpracy i dokonywania transakcji ze spółką C. O tym, że spotkania w siedzibie firmy A z udziałem podatnika, pośrednika - M. B. i wiceprezesa spółki C – J. B. w ogóle miały miejsce, świadczą tylko zeznania samego podatnika i M. B. oraz osób zatrudnionych w firmie A. Uznając jednak, że do osobistych spotkań podatnika z M. B. i J. B. dochodziło, słusznie zauważył organ, że istotnym jawi się pytanie, dlaczego podatnik w trakcie tych spotkań ani razu nie zapytał swojego pośrednika i dostawcę o to, skąd dostarczany miał być osprzęt elektryczny i panele słoneczne, z jakiego kraju dokładnie pochodził ten towar i jak się znalazł na rynku krajowym oraz o cel ekonomiczny obrotu tym towarem, a pamiętać trzeba, że był to towar specyficzny (osprzęt elektryczny niechodliwy na rynku krajowym, a panele słoneczne wymagające dopuszczenia do wprowadzenia na rynek krajowy). I nie chodzi tu bynajmniej o to, aby podatnik żądał od swoich kontrahentów wyjawienia tajemnicy handlowej, co zarzuca organom pełnomocnik podatnika, ale o to, aby skarżący żądał od swoich kontrahentów wyjaśnień pozwalających mu na uzyskanie wiedzy o osprzęcie elektrycznym i panelach słonecznych, które były przez niego sprzedawane do [...], a skarżący, jako sprzedawca tych towarów, przejmował na siebie odpowiedzialność za rękojmię i gwarancję tych towarów. Jednocześnie z protokołów przesłuchań podatnika i M. B. sporządzonych przed organem odwoławczym wynika, że pierwotnym celem zawarcia w kwietniu 2013r. tej umowy miało być wejście z dotychczas sprzedawanymi przez podatnika towarami (w domyśle tekstyliami) na rynek [...], a dopiero potem M. B. zaproponował podatnikowi obrót osprzętem elektrycznym i panelami słonecznymi z udziałem spółki C, co znalazło wyraz w aneksie do tej umowy. Podatnik nie musiał sam poszukiwać odbiorców tych towarów, gdyż zostali mu oni niejako "narzuceni' przez M. B.. Takie okoliczności, jak wskazane przez podatnika i M. B., z których wynika, że firma A została "wciągnięta" do łańcucha transakcji tylko dlatego, że generowała nadwyżki podatku naliczonego nad należnym i mogła sobie pozwolić na oczekiwanie na zwrot podatku VAT, są odbiegające od okoliczności transakcji dokonywanych w normalnym obrocie gospodarczym. W normalnym bowiem obrocie gospodarczym zwiększenie ilości podmiotów w łańcuchu transakcji, skutkujące równocześnie zmniejszeniem zyskowności transakcji realizowanej przez poszczególne podmioty, zawsze znajduje wytłumaczenie w celach gospodarczych (np. wprowadzany na etapie sprzedaży za granicę podmiot posiada odpowiednią renomę, kontakty, zaplecze logistyczne, bez których taka sprzedaż byłaby w ogóle niemożliwa lub utrudniona). Tylko celem gospodarczym można tłumaczyć zgodę dostawcy na podzielenie się zyskiem z kolejnym w łańcuchu transakcji dostawcą krajowym, na rzecz którego odstępowane jest prawo do realizacji sprzedaży wewnątrzwspólnotowej bez podatku VAT należnego. Tymczasem w rozpatrywanej sprawie podatnik i jego pośrednik sami wskazują na cel podatkowy wprowadzenia firmy A do łańcucha transakcji. Sąd podziela stanowisko organu, że przesłanka "sztucznego" wydłużenia łańcucha transakcji, jako znana podatnikowi od momentu przystąpienia do tych transakcji i w momencie ich dokonywania, winna skarżącemu, jako doświadczonemu przedsiębiorcy, nasunąć wątpliwości co do rzeczywistego charakteru tych transakcji. Jak wynika z orzecznictwa sądów krajowych i TSUE, w tych okolicznościach podatnik winien był rozważyć, czy przystąpić do dokonywania spornych transakcji, a jeżeli już przystąpił, rozważyć ich kontynuację. Powyższe świadczy o braku "dobrej wiary" podatnika, który kierował się tylko i wyłącznie chęcią osiągnięcia zysku w postaci zwrotów podatku VAT (marża przez niego realizowana na spornych transakcjach była niewielka, dzielona jeszcze z pośrednikiem i niepokrywająca cen brutto płaconych dostawcy - spółce C). Tym samym okoliczności spornych transakcji prowadzą do wniosku, iż podatnik wiedział, w jakiego rodzaju transakcjach uczestniczy, bądź też powinien był powziąć wątpliwość co do tych transakcji w sytuacji, gdy odbiegały one od innych jego transakcji handlowych (obrót tekstyliami). Świadczą o tym następujące prawidłowo wyeksponowane przez organ okoliczności: - brak wiedzy podatnika o przebiegu transportów do magazynu jego firmy, tj. o miejscu załadowania towaru oraz w 8 z 9 przypadków o przewoźniku realizującym transporty, - brak wiedzy podatnika na temat źródła pochodzenia towaru, który był towarem specyficznym (niechodliwym na rynku krajowym - osprzęt elektryczny i wymagał dopuszczenia do wprowadzenia na rynek krajowy - panele słoneczne), - brak angażowania przez podatnika własnych środków finansowych, odwrotna chronologia płatności, tj. dokonywanie zapłat na rzecz dostawcy krajowego dopiero po otrzymaniu zapłat od odbiorców [...] i ich natychmiastowa realizacja, tj. bez tzw."kredytu kupieckiego", - brak negocjacji cenowych i ubezpieczenia towaru na czas przywozu i wywozu z magazynu podatnika, - brak decyzyjności podatnika co do dat dokonania transakcji, rodzaju i ilości towaru, który był przedmiotem obrotu, czego bynajmniej nie tłumaczy udział pośrednika (to pośrednik winien działać na zlecenie podatnika, a nie odwrotnie), - wydłużony łańcuch transakcji z udziałem podatnika, przy braku racjonalnych wyjaśnień podatnika i jego pośrednika co do przyczyn wydłużenia tego łańcucha, - nieracjonalność gospodarcza transakcji zafakturowanych z udziałem podatnika, tj. wystawianie przez niego faktur sprzedaży z cenami brutto niższymi niż ceny brutto widniejące na otrzymywanych przez niego fakturach zakupu, co oznaczało, że płynność finansową zapewniał podatnikowi Skarb Państwa dokonujący zwrotów VAT. Warto zauważyć, że ostrożności podatnika nie wzbudziły okoliczności, że wszedł do łańcucha transakcji i go wydłużył tylko z przyczyn związanych z dokonywanymi przez jego firmę rozliczeniami VAT, dostawca krajowy i odbiorcy [...] oraz rodzaj towaru, daty obrotu nim i ilości zostały mu narzucone przez pośrednika. Przy niewielkim nakładzie sił i środków oraz praktycznym braku ryzyka gospodarczego, podatnik czerpał znaczne korzyści finansowe z tego procederu. To skarżacy bowiem zarabiał w opisanym łańcuchu transakcji, gdyż jako ostatnie ogniwo łańcucha na terenie Polski nie płacił podatku należnego od dokonywanych przez siebie wewnątrzwspólnotowych dostaw towaru (VAT ze stawką 0%), a odzyskiwał całość podatku naliczonego. Z powyższych względów nie budzi wątpliwości Sądu, że podatnik powinien powziąć wątpliwości co do rzetelności transakcji w sytuacji, gdy otrzymał od swojego pośrednika informację, że spółka C sama nie mogła realizować wewnątrzwspólnotowych dostaw do [...], z uwagi na niemożność oczekiwania na zwrot podatku naliczonego z Budżetu Państwa, wobec czego poszukiwała firmy, takiej jak firma A, która mogła ten warunek spełnić. Rozwijając te wyjaśnienia wskazać należy, że spółka C wytłumaczyła się tym, iż nie mogła oczekiwać na zwroty podatku naliczonego z Budżetu Państwa, ale rzekomo "opłacało się" jej generować podatek należny na fakturach sprzedaży wystawianych na rzecz podatnika. Takie nielogiczne i nieracjonalne wyjaśnienia ze strony dostawcy – J. B. ze spółki C i pośrednika - M. B. ze spółki H winny podatnikowi, który - jak sam wielokrotnie zapewnia - przed przystąpieniem do spornych transakcji był od wielu lat był przedsiębiorcą rzetelnie rozliczającym podatek od towarów i usług, nasunąć wątpliwości co do rzeczywistego charakteru spornych transakcji. W kontekście opisanych wyżej okoliczności, bez znaczenia dla oceny świadomości skarżącego co do jego udziału w spornych transakcjach pozostają jego wyjaśnienia, z których wynika, że towar był transportowany do i z magazynu jego firmy, a czynności rozładunku i załadunku towaru były dokonywane zgodnie z procedurami magazynowymi stosowanymi w tej firmie. Całość bowiem spornych transakcji, w tym transporty towarów do i z magazynu firmy podatnika oraz ich rozładunek i załadunek - jak wykazano - miała charakter pozorujący rzeczywiste transakcje gospodarcze. Mając na uwadze powyższe, Sąd podziela stanowisko organu, że pomiędzy podatnikiem a wskazanym dostawcą krajowym - spółką C oraz wskazanymi nabywcami w [...] - spółkami D i E nie doszło do realizacji faktycznych transakcji gospodarczych, mających na celu przeniesienie własności spornych towarów na rzecz ostatecznego konsumenta, ale doszło do realizacji transakcji karuzelowych, mających na celu uzyskanie nienależnych zwrotów podatku VAT. W związku z tym w przedmiotowej sprawie zasadnie na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w brzmieniu z 2013r. podważył prawo skarżącego do zadeklarowania w okresie od kwietnia do lipca 2013r. podatku naliczonego w łącznej kwocie 794.144 zł. Słusznie zakwestionowano również u podatnika prawo do zadeklarowania w okresie od kwietnia do lipca 2013r. wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów w łącznej kwocie netto 3.626.006 zł, łączny podatek należny 0 zł, gdyż fakturom sprzedaży wystawionym przez podatnika tytułem tych dostaw nie towarzyszyły rzeczywiste transakcje gospodarcze, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ale towarzyszyły transakcje pozorowane w celu dokonywania "oszustw karuzelowych", czym naruszono art. 5 ust. 1 pkt 5, art. 7 ust. 1 i art. 13 ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu z 2013r. Jednocześnie w sytuacji, gdy wystawione przez podatnika faktury sprzedaży tytułem wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów zostały uznane za nierzetelne, bo niedokumentujące rzeczywistych dostaw do ostatecznych odbiorców w [...], ale służące dokonywaniu "oszustw karuzelowych" w VAT, zasadnym było uznanie, iż zadeklarowane przez podatnika w okresie od czerwca do sierpnia 2013r. faktury zakupu usług spedycyjnych od spółki G i usług transportowych od spółki "F", a także zadeklarowane przez skarżącego w okresie od czerwca do lipca 2013r. faktury sprzedaży tych usług na rzecz [...] spółki E, nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Ww. usługi spedycyjne i transportowe towarów służyły bowiem jedynie uwiarygodnieniu zaistnienia wewnątrzwspólnotowych dostaw spornych towarów do spółki E, a nie faktycznemu przeniesieniu prawa własności tych towarów na rzecz tej spółki. Zatem zgodzić się należy z organami, że wskazane faktury, mimo dowodów na zaistnienie usług spedycyjnych i transportowych nimi udokumentowanych, nie dają podatnikowi na podstawie art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w brzmieniu z 2013r. prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu tych usług w łącznej kwocie 848,43 zł, a także na podstawie art. 5 ust. 5 pkt 5, art. 7 ust. 1 i art. 13 ust. 1 ustawy o VAT prawa do wykazania obrotu netto z tytułu wewnątrzwspólnotowych usług transportu w łącznej kwocie 9.699 zł, podatku należnego w łącznej kwocie 0 zł. W świetle powyższego Sąd nie stwierdził podstaw do uwzględnienia zarzutów podniosłych przez podatnika w skardze i piśmie procesowym z dnia 14.07.2020 r. Sąd nie podziela zarzutów strony dotyczących naruszenia przepisów proceduralnych, w tym związanych z gromadzeniem i oceną materiału dowodowego. Z zaskarżonej decyzji i akt administracyjnych wynika, iż zgromadzony materiał dowodowy jest kompletny w zakresie ustalenia okoliczności faktycznych istotnych dla wyniku tej sprawy. Nie stanowi naruszenia przepisów, które miałyby wpływ na wynik sprawy niezrealizowanie wniosku strony o przesłuchaniu w charakterze świadka S. K. (zatrudnionej w C), co było spowodowane niemożnością ustalenia jej miejsca pobytu. Jednakże szeroki materiał dowodowy dotyczący C pozwolił na poczynienie kluczowych ustaleń związanych ze sposobem funkcjonowania tego podmiotu i jego rolą w spornych transakcjach, co szeroko omówiono już powyżej. Podkreślić tu trzeba, że z informacji zawartych w decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno- Skarbowego w [...] z dnia 26 listopada 2018r., nr [...], wydanej spółce C w przedmiocie podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2013r., wynika, że tamtejszemu organowi nie udało się już przesłuchać S. K. w toku ponownie prowadzonego postępowania kontrolnego, gdyż zgodnie z danymi systemu PESEL mieszka ona w [...]. W ww. decyzji wskazano, iż dowodu z jej przesłuchania nie udało się przeprowadzić także Prokuraturze Okręgowej w [...], prowadzącej śledztwo pod sygn. [...]. W celu potwierdzenia tych informacji organ w przedmiotowej sprawie sporządził i włączył do akt niniejszej sprawy wydruk z używanej przez organy podatkowe w całym kraju aplikacji, w której odnotowywane są wszelkie zgłoszenia zmian adresów podatników (w postaci wyciągu z zasłoniętymi innymi danymi wrażliwymi, niż wymagane dla rozpatrzenia wniosku dowodowego strony). Z dowodu tego wynika, że S. K. nie posiadała już adresu zameldowania i zamieszkania na terenie Polski w dacie złożenia wniosku dowodowego strony. Ponieważ jednak poprzednim wskazanym przez nią adresem zameldowania była [...], wobec tego organ zwrócił się do Urzędu Miasta [...] o udzielenie informacji na temat aktualnego miejsca pobytu S. K. Z otrzymanego w dniu 21.05.2019r. z Urzędu Miasta [...] Wydziału Spraw Obywatelskich Referatu Ewidencji Ludności pisma wynika, że od dnia 04.05.2015r. S. K. przebywa na stałe w [...] (bez wskazania konkretnego adresu), a S. K. nie posiada także bieżącego adresu zameldowania czasowego na terenie kraju. Ze stanu sprawy wynika, że organ odwoławczy postanowieniem z dnia 5.12.2019 r. odmówił przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez pełnomocnika strony zawartych w pismach z dnia 13.06.2018r., 14.01.2019r. i 08.02.2019r., dotyczących przeprowadzenia przesłuchań innych kierowców oraz pozyskania innych dowodów potwierdzających wykonanie transportów. Organ uznał żądanie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania innego, bliżej niesprecyzowanego przez podatnika kierowcy z firmy R za niezasadne w świetle okoliczności, że na dowodach WZ dokumentujących dostawy do firmy podatnika w dniach 03.07.2013r., 10.07.2013r., 16.07.2013r. i 18.07.2013r. oraz na liście przewozowym CMR dokumentującym dostawę do firmy podatnika w dniu 17.05.2013r. występował P. B., a podatnik wskazał dowód osobisty tego świadka na potwierdzenie dokonanej przez niego weryfikacji kierowcy. Jednocześnie organ nie był w stanie przeprowadzić żądanych dowodów z przesłuchań bliżej niesprecyzowanych przez podatnika kierowców i właścicieli firm transportowych, którzy wykonali dostawy do firmy podatnika w dniach 29.04.2013r., 07.05.2013r., 13.05.2013r. i 26.06.2013r., skoro ani w zgromadzonych dokumentach, ani we wnioskach dowodowych podatnika nie było żadnych wskazówek co do danych personalnych tych świadków i nazw firm transportowych. Podatnik wezwany pismem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 24.08.2018r. do wskazania kierowców, bądź chociażby firm transportowych dostarczających sporne towary do magazynu firmy A, w celu umożliwienia organowi realizacji wniosków dowodowych podatnika, w odpowiedzi z dnia 04.09.2018r. wskazał tylko P. B., a dowód z przesłuchania tego świadka przy udziale podatnika został przeprowadzony w dniu 16.01.2019r. w Urzędzie Skarbowym w [...]. Natomiast, mimo zapewnień o weryfikacji kierowców przywożących sporne towary do magazynu firmy A, ani podatnik, ani jego pracownicy nie byli wstanie wskazać ani innych kierowców, ani firm transportowych, a inicjatywa dowodowa podatnika ograniczyła się w toku postępowania odwoławczego tylko do składania kolejnych niedoprecyzowanych w tym zakresie wniosków dowodowych o przeprowadzenie przesłuchań kierowców. W zakresie wywozów spornych towarów z firmy podatnika do [...] odbiorców organ również odmówił przeprowadzenia dowodów z przesłuchań przewoźników i kierowców oraz pozyskania danych z systemów GPS przewoźników i z systemu opłat drogowych viaTOLL, gdyż z innych, już zgromadzonych dowodów (listów przewozowych CMR, faktur za wykonanie usług transportowych i spedycyjnych, wyjaśnień i dowodów otrzymanych od przewoźników i spedytora, korespondencji e-mail ze spedytorem oraz formularzy SCAC), wynikało potwierdzenie wykonania tych transportów i okoliczności, w jakich miały one miejsce, a podatnik nie wskazał, na jaką odmienną okoliczność miałyby zostać zgromadzone żądane przez niego dowody. Zatem skarżący, poza wskazanym przez niego P. B., przesłuchanym w toku postępowania odwoławczego na wniosek dowodowy podatnika oraz poza wskazaną przez niego firmą transportową występującą na jedynym liście przewozowym CMR, dokumentującym jedną z dostaw do magazynu podatnika, nie przedstawił żadnych dowodów i wyjaśnień pozwalających organom podatkowym na ustalenie danych personalnych innych kierowców oraz nazw innych firm transportowych dokonujących transportów do magazynu strony. Podatnik, który twierdzi, iż każdorazowo był weryfikowany kierowca przywożący towar do jego magazynu, a jednocześnie nie jest w stanie wskazać z imienia i nazwiska innego kierowcy, niż P. B. (świadek zaprzeczył wykonywaniu przedmiotowych transportów – co omówiono już powyżej), przerzuca teraz na organy podatkowe ciężar poszukiwania bliżej nieokreślonych kierowców i bliżej nieokreślonych firm transportowych. Tymczasem to podatnik winien wykazać się dowodami i wiedzą w tym zakresie. Z powodu niemożności przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę w tym zakresie przesłuchań świadków - kierowców i właścicieli firm transportowych, organ odwoławczy zasadnie odmówił przeprowadzenia tych dowodów. Jednocześnie z ustaleń innych organów podatkowych wobec występującego w łańcuchu transakcji bezpośredniego dostawcy podatnika i wobec występujących w łańcuchu transakcji pośrednich dostawców podatnika wynika, że transporty z magazynu wynajmowanego przez spółkę I (a nie przez spółkę C) miały miejsce, ale nie były dokumentowane w żaden sposób, zatem organ odwoławczy w rozpatrywanej sprawie, bez wskazań samego podatnika - który jednak nie dołożył należytej staranności i nie zadbał o należyte udokumentowanie transportów, nie miał również możliwości ustalenia, jacy kierowcy i jakie firmy transportowe dokonali dostaw do magazynu podatnika. Przy czym obiektywne okoliczności przedmiotowej sprawy wskazują, że jedynym celem wykonywania usług transportowych w rozpatrywanej sprawie było uwiarygodnienie transakcji zafakturowanych z udziałem podatnika, w celu uzyskania nienależnych zwrotów podatku VAT. Zatem bez względu na to, czy organy podatkowe ustaliłyby, iż usługi te zostałyby wykonane, czy też ustaliłyby, że nie zostały wykonane, usług tych nie można byłoby uznać za związane z rzeczywistą działalnością gospodarczą podatnika, opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Tym samym także usługi spedycyjne i transportowe związane z zafakturowanymi przez podatnika wewnątrzwspólnotowymi dostawami spornych towarów do jednego z [...] odbiorców - spółki E, wykazane na fakturach zakupu od spółek G i "F" i na fakturach sprzedaży wystawionych na rzecz tego [...] odbiorcy, mimo ich wykonania, nie dają prawa do uznania tych faktur za rzetelne. Wskazać należy, iż braki dowodowe podnoszone przez pełnomocnika podatnika wynikają generalnie z odmiennej oceny dowodów już zgromadzonych i przeprowadzonych przez organ. Pełnomocnik podatnika dowodzi, że sporne transakcje miały charakter rzeczywisty, gdyż fizycznie dostawy do i z magazynu strony osprzętu elektrycznego i paneli słonecznych wystąpiły, co wynika zarówno z dokumentów przedłożonych przez podatnika, w postaci: umowy zawartej z pośrednikiem, zakwestionowanych faktur zakupu i sprzedaży, dowodów magazynowych i listów przewozowych CMR, dokumentów rejestracyjnych kontrahentów, korespondencji e-mail z pośrednikiem i zdjęć ciągnika siodłowego, który brał udział w jednym z transportów towarów, jak i z zeznań i wyjaśnień samego podatnika, jego pracowników, pośrednika i firm transportowych. Jednakże organ słusznie stwierdził, że nie można przyjąć, że wystarczającą przesłanką dla potwierdzenia zaistnienia u podatnika rzeczywistego obrotu gospodarczego osprzętem elektrycznym i panelami słonecznymi mają być dowody na przemieszczenie tego towaru do i z magazynu strony, podczas gdy dokonana przez organy w niniejszej sprawie analiza całego zgromadzonego materiału dowodowego, w tym m.in. pozyskanego w postępowaniach kontrolnych i karnych prowadzonych wobec uczestniczących w łańcuchu transakcji podmiotów i osób reprezentujących te podmioty, prowadzi do wniosku, że skarżący nie mógł dysponować tym towarem jak właściciel. Odpowiadając na zarzut dotyczący dokonania przez organ kontroli skarbowej rozstrzygnięcia na podstawie dowodów pozyskanych od innych organów kontroli skarbowej, zgromadzonych w toku postępowań kontrolnych prowadzonych wobec kontrahentów (bezpośredniego - spółki C i pośredniego - spółki K), wskazać należy, że zgodnie z art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Ustawa Ordynacja podatkowa nie podaje definicji dowodu ani nie określa środków dowodowych, które mogą być wykorzystane w ramach postępowania podatkowego. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 24.10.2018r., sygn. I FSK 1868/16, z dnia 07.02.2018r., sygn. I FSK 997/16, z dnia 30.01.2015r., sygn. I FSK 2036/13 oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w wyroku z dnia 14.08.2013r., sygn. I SA/Op 262/13, ustawa Ordynacja podatkowa przyjmuje zasadę pośredniości w postępowaniu dowodowym, polegającą na tym, że ustalenie stanu faktycznego jest możliwe na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ, w innym postępowaniu. Przepis art. 181 O.p. wprowadza bowiem odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy, dopuszczając by w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach i nie wymaga, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było powtórzenie dowodów przeprowadzonych w innym postępowaniu. Jednocześnie, z wyrażonej w art. 191 O.p. zasady swobodnej oceny dowodów wynika, że organ kontroli skarbowej przy ocenie stanu faktycznego nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów. Według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenia wartość dowodową poszczególnych dowodów i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Zatem dowody pochodzące od innych organów mają taką samą moc dowodową, jak dowody bezpośrednio przez ten organ pozyskane. Istotne jest natomiast aby strona, w ramach realizacji zawartej w art. 123 O.p. zasady zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu, miała możliwość wypowiedzenia się co do dowodów pozyskanych od innych organów. Wobec powyższego stwierdzić należy, iż organ kontroli skarbowej nie naruszył w rozpatrywanej sprawie art. 180 § 1, art. 181 i art. 191 O.p. poprzez dokonanie ustaleń faktycznych także na podstawie materiału dowodowego pochodzącego z postępowań kontrolnych prowadzonych przez inne organy kontroli skarbowej wobec kontrahentów występujących w łańcuchu transakcji. Nadto, pełnomocnik strony nie podważył merytorycznie prawdziwości tak zgromadzonego materiału oraz do okoliczności faktycznych wynikających z tego materiału. Z uwagi na treść wyrok TSUE z dnia 16.10.2019r. sprawie C- 189/18, organ słusznie podkreślił, że podatnik w postępowaniu odwoławczym został zapoznany z wyciągami z wszystkich decyzji innych organów wydanych wobec bezpośredniego i pośrednich kontrahentów oraz z wyciągami z tych przeprowadzonych przed tamtejszymi organami zeznań osób reprezentujących kontrahentów, a także z wyciągami z tych przeprowadzonych przed organami ścigania zeznań osób reprezentujących kontrahentów, które dotyczyły bezpośrednio sprawy podatnika i na podstawie których organy obu instancji dokonały rozstrzygnięcia w sprawie podatnika. Natomiast podkreślenia wymaga, że z pkt 43 wskazanego wyroku TSUE wynika, iż zasada poszanowania prawa strony do obrony, upatrywana w umożliwieniu jej zapoznania się z wszystkimi dowodami, na których organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję, czyli także z dowodami wynikającymi z postępowań powiązanych, wszczętych przeciwko jej dostawcom, nie jest prerogatywą absolutną, ale może być ograniczana. Według TSUE, w uregulowaniach krajowych takie ograniczenia mogą mieć w szczególności na celu ochronę wymogów poufności lub tajemnicy zawodowej, a także ochronę życia prywatnego osób trzecich w zakresie ich danych osobowych lub skuteczności działania represyjnego, dla którego zagrożenie może stanowić dostęp do niektórych informacji i niektórych dokumentów. W polskim prawie krajowym takie ograniczenia wynikają m.in. z art. 179 § 1 O.p., stąd podatnik został w rozpatrywanej sprawie zapoznany z wyciągami z treści wskazanych dokumentów, a nie z pełną ich treścią. Odnosząc się do zarzutu, że w przedmiotowej sprawie skutecznie nie podważono ksiąg podatkowych strony, gdyż w toku postępowania kontrolnego sporządzono protokół z badania ksiąg, podczas gdy dla skuteczności tego podważenia winna być przeprowadzona kontrola podatkowa, która nie została zakończona stosowanym protokołem z kontroli, ale została zakończona protokołem z badania ksiąg, wskazać należy w pierwszej kolejności, że w aktach sprawy znajduje się dokument oznaczony jako "protokół z postępowania kontrolnego", a na str. 33-35 tego dokumentu przedstawiono ustalenia w zakresie rzetelności ksiąg podatkowych podatnika oraz wskazano stosowne przepisy mające zastosowanie w tym zakresie, w tym m.in. art. 193 § 6 O.p. W orzecznictwie i doktrynie od dawna ugruntowane jest stanowisko, że ustawodawca zrównał postępowanie kontrolne organu kontroli skarbowej, o którym mowa w ustawie o kontroli skarbowej, z postępowaniem podatkowym organu podatkowego, o którym mowa w ustawie Ordynacja podatkowa. Ustawodawca w art. 31 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej zdefiniował bowiem pojęcia stosowane w tej ustawie i stwierdził, iż postępowanie kontrolne to postępowanie podatkowe, o którym mowa w Dziale IV ustawy Ordynacja podatkowa, a kontrola podatkowa to kontrola, o której mowa w Dziale VI ustawy Ordynacja podatkowa. Z zawartego w Dziale IV ustawy Ordynacja podatkowa art. 193 § 6 O.p. wynika, że organ podatkowy, stwierdzając, że księgi są prowadzone nierzetelne lub w sposób wadliwy, w protokole badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg, za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Zatem ustawodawca dopuścił możliwość podważenia ksiąg podatkowych podatnika w toku postępowania kontrolnego, bez konieczności przeprowadzenia kontroli podatkowej, a tym samym dopuścił możliwość podważenia ksiąg podatkowych podatnika w toku postępowania kontrolnego, zrównanego z postępowaniem podatkowym. Strona nie została też pozbawiona możliwości wniesienia zastrzeżeń do ustaleń organu I instancji w zakresie ksiąg podatkowych podatnika, gdyż do organu I instancji wpłynęło pismo tego pełnomocnika z dnia 20.02.2017 r., którym wniesiono zastrzeżenia do cyt. "protokołu badania ksiąg podatkowych (...) sporządzonego w ramach postępowania kontrolnego'" . Na marginesie należy tylko zauważyć, iż z treści protokołu postępowania kontrolnego prowadzonego wobec podatnika oraz adnotacji urzędowej w aktach sprawy wynika, że w dniu 06.02.2017r. skarżący odmówił podpisania i odebrania ww. protokołu, co nie przeszkodziło mu wnieść zastrzeżeń do ww. protokołu za pośrednictwem ustanowionego profesjonalnego pełnomocnika, a z akt sprawy wynika, iż organ I instancji odniósł się do ww. zastrzeżeń poprzez realizację wniosków dowodowych strony w nich zawartych, tj. przeprowadzenie przesłuchań wnioskowanych świadków przy udziale strony. Odnosząc się do pozostałych zarzutów dotyczących nieprawidłowo zgromadzonego materiału dowodowego i jego nieprawidłowej oceny, stwierdzić należy, że materiał ten pozwalał na należyte rozstrzygnięcie sprawy. Został on uzupełniony przez organ odwoławczy w związku z wyjaśnieniami i wnioskami dowodowymi pełnomocnika strony i doprowadził organ odwoławczy do prawidłowego rozstrzygnięcia. Zatem w niniejszej sprawie nie naruszono zasady zaufania obywatela do organów państwa wyrażonej w art. 121 § 1 O.p., bowiem organy prowadziły postępowanie realizując obowiązek należytego i wyczerpującego informowania strony o okolicznościach faktycznych i prawnych, które mogą mieć wpływ na ustalenie praw i obowiązków będących przedmiotem postępowania, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu skarżonej decyzji. Nie jest uzasadniony zarzut naruszenia zasady prawdy materialnej, bowiem w przedmiotowej sprawie przeprowadzono bardzo obszerne postępowanie dowodowe i sformułowano wiarygodne i trafne ustalenia, realizując przez to w dostateczny sposób obowiązek ustalenia prawdy obiektywnej poprzez wyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego, a następnie jego pełne rozpatrzenie (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.). Nadto wskazać należy, iż brak realizacji przesłuchań świadków, tj. właścicieli i kierowców z firm transportowych, nie podważa ustaleń organu I instancji dokonanych na podstawie pozostałego zgromadzonego materiału dowodowego, z których wynikało, że transporty miały miejsce, ale nie służyły realizacji rzeczywistych dostaw w łańcuchu do ostatecznego nabywcy, a jedynie wyłudzeniu VA T w "karuzeli podatkowej". Uzasadnienie zaskarżonej decyzji uznać należy za wyczerpujące, spełniające kryteria, o jakich mowa w art. 210 § 1 i § 4 O.p. Organ w sposób szczegółowy uzasadnił ocenę o nierzetelności zakwestionowanych faktur, wskazując, którym dowodom dano wiarę i dlaczego innym dowodom odmówiono wiarygodności. Podał też przyczyny takiej oceny oraz argumenty przemawiające za subsumpcją ustalonego stanu faktycznego do określonych norm prawa materialnego. Ocena okoliczności sprawy zawarta w zaskarżonym rozstrzygnięciu została dokonana na podstawie całokształtu materiału dowodowego sprawy, jest prawidłowa, logiczna i zgodna z doświadczeniem życiowym, zaś wywody - konsekwentne, jasne i zrozumiałe. To zaś, że dokonana przez organy ocena prawna nie odpowiada oczekiwaniom strony, nie może być poczytane jako uchybienie przepisom O.p. wskazywanym w zarzutach skargi. Organy stosownie do art. 180 O.p., dopuściły mieszczące się w granicach prawa dowody, które zgodnie z art. 188 tej ustawy mogły się przyczynić do wyjaśnienia sprawy. Należy podkreślić, że organy mogą korzystać ze wszystkich dowodów zebranych nie tylko w postępowaniu, jakie toczyło się z udziałem strony, ale ze wszystkich innych postępowań, w których mogą znajdować się materiały pozwalające na odtworzenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym dla zastosowania norm prawa materialnego. Korzystanie przez organy z dowodów pozyskanych od innych organów, w tym: decyzji wydanych kontrahentom, protokołów z czynności sprawdzających, zeznań świadków, itp., samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie narusza jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. W przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony, ale znajdujących się w aktach udostępnianych stronie do wglądu, zasada czynnego udziału podatnika w postępowaniu realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie. Nie ma zatem żadnych podstaw prawnych, by tych dowodów nie można było wykorzystywać w procesie dowodzenia. Ważne jest jednak, żeby organy podejmujące decyzję dokonywały samodzielnej oceny pozyskanego w ten sposób materiału dowodowego w kontekście prowadzonego postępowania, co w niniejszej sprawie miało miejsce. Jednocześnie wskazać należy, że organ odwoławczy, w celu realizacji zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, dokonał włączenia do akt niniejszej sprawy udostępnianych stronie do wglądu wyciągów z 2 decyzji wydanych dostawcy - spółce C przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] (obecnie Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...]) oraz wyciągów z przesłuchań części świadków przeprowadzonych przed tamtejszy organem, które zostały uprzednio w całości wyłączone z prawa wglądu strony, a jedynie w części opisane w protokole z postępowania kontrolnego, z którym strona miała możliwość zapoznania się. W stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy nie znajduje także uzasadnienia podnoszony w odwołaniu zarzut naruszenia art. 2a O.p. Z treści obowiązującego od 01.01.2016r. art. 2a ustawy Ordynacja podatkowa wynika bowiem, iż niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Zatem wyrażona w tym przepisie zasada rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika dotyczy tylko i wyłącznie wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, a nic wątpliwości co do stanu faktycznego. Tymczasem w niniejszej sprawie treść przepisów prawa regulujących brak prawa strony do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur zakupu osprzętu elektrycznego i paneli słonecznych oraz usług transportowych im towarzyszących, a także brak prawa strony do wykazania wewnątrzwspólnotowych dostaw tych towarów i usług na podstawie zakwestionowanych faktur sprzedaży, nie budzi wątpliwości. Nie znajdują uzasadnienia zarzuty naruszenia zasad wynikających z art. 10 (zasada zaufania do przedsiębiorcy), art. 11 (zasada rozstrzygania wątpliwości co do treści normy prawnej na korzyść przedsiębiorcy), art. 12 (zasada prowadzenia postępowania przez organ) i art. 14 (zasada nieodstępowania od utrwalonej praktyki rozstrzygania spraw) ustawy Prawo przedsiębiorców. Organy obu instancji wykazały bowiem na tle dokumentów zgromadzonych w sprawie i wynikających z nich okoliczności faktycznych, iż podatnik nie dochował tzw. "dobrej wiary" przy dokonywaniu spornych transakcji, a zatem zastosowanie wobec niego miały przepisy prawa materialnego, na podstawie których zakwestionowano u niego dokumentujące te transakcje faktury zakupu i sprzedaży. W zakresie zarzutów odnoszących się do niedochowania przez skarżącego należytej staranności kupieckiej, wskazać trzeba, że nie można zgodzić się z argumentacją skargi, że dla realizacji przez skarżącego roszczeń z tytułu gwarancji wystarczająca była powzięta przez niego - na podstawie kartonowych opakowań - wiedza, iż producentem żarówek była znana [...] firma Ah, która realizuje gwarancje poprzez [...] dystrybutora Ai GmbH, producentem paneli słonecznych była znana [...] firma [...], która realizuje gwarancje poprzez [...] dystrybutora Aj GmbH, a producentem włączników i gniazd elektrycznych była [...] firma [...]. Skoro bowiem skarżący nie posiadał żadnych innych, poza fakturami do spółki C, która nie mogła dysponować towarem, dokumentów na potwierdzenie, że towar pochodził od tych producentów, słusznie jawi się wątpliwość, w jaki sposób chciał dochodzić od nich swoich praw. W normalnym obrocie gospodarczym nie jest to na pewno możliwe na podstawie samych opakowań, tym bardziej, że skarżący w postępowaniu kontrolnym i odwoławczym dowodził, że żarówki zostały wyprodukowane w [...] (pismo skarżącego złożone w organie I instancji w dniu 20.07.2016r., protokół z przesłuchania skarżącego w dniu 04.06.2018r. zawierający opis okazanych przez niego próbek). Skarżącego nie zastanowiła także okoliczność, iż zarówno cena zakupu spornych towarów od spółki C, jak i narzucona mu przez spółkę C cena sprzedaży spornych towarów do narzuconych mu przez spółkę C [...] odbiorców była znacznie niższa, niż rynkowa, co sprawdził w Internecie. W tych okolicznościach, gdy - jak twierdzi skarżący i jego pośrednik handlowy M. B. - dochodziło do spotkań pomiędzy skarżącym a wiceprezesem spółki C – J. B. (zmarł w trakcie trwania postępowania kontrolnego), słusznie rodzi się pytanie, czemu skarżący nie zwrócił się do niego o udzielenie wyjaśnień w kwestiach gospodarczych, które winny być dla skarżącego, jako racjonalnie działającego przedsiębiorcy, ważne. W tym miejscu wskazać także należy, że wbrew zarzutom ze skargi, organ odwoławczy szeroko ocenił w zaskarżonej decyzji wszystkie okoliczności związane nie tylko z obrotem spornym towarem, ale i z funkcjonowaniem firmy skarżącego. Organ odwoławczy zauważył, że skarżący, jako jedyny w krajowym łańcuchu zafakturowanych transakcji podmiot, prowadził normalnie funkcjonujący magazyn oraz ewidencję księgowo-magazynową i podatkową, a także rozliczał podatek VAT. Jednakże na podstawie tylko tej okoliczności nie można uznać, że skarżący działał w ramach "dobrej wiary", godząc się na dokonywanie z jego udziałem spornych transakcji. Organ odwoławczy, na podstawie całokształtu okoliczności faktycznych zaistniałych w niniejszej sprawie, stwierdził, iż skarżący wiedział, bądź też powinien był się dowiedzieć przy zachowaniu należytej staranności, że uczestniczy w transakcjach niemających celu gospodarczego, ale mających tylko i wyłącznie cel podatkowy - wyłudzenie VAT. Na brak przesłanki gospodarczej spornych transakcji wskazywał nie tylko brak wiedzy skarżącego o źródle pochodzenia towarów i nieposiadanie przez niego wymaganych dla obrotu nimi certyfikatów, ale także analiza organu odwoławczego, z której wynikało, że podatnik sprzedawał te towary za cenę niższą, niż cena ich zakupu, co było możliwe tylko ze względu na uzyskiwane zwroty podatku VAT. Wątpliwości winna skarżącemu nasunąć już sama przyczyna, dla której zaproponowano mu udział w spornych transakcjach - uzyskiwanie przez niego nadwyżek podatku naliczonego nad należnym. Organ odwoławczy dokonał także prawidłowej oceny działań skarżącego przez pryzmat umowy o współpracy zawartej z pośrednikiem, której odmienne okoliczności wykonania także winny nasunąć podatnikowi wątpliwości co do charakteru spornych transakcji, które zainicjował ten pośrednik. Skarżący - ograniczając się tylko do weryfikacji dokumentów rejestrowych swojego bezpośredniego dostawcy i [...] odbiorców, które także winny mu nasunąć wątpliwości, zwłaszcza co do możliwości handlowych bezpośredniego dostawcy - stał się niejako "narzędziem" grupy przestępczej dla dokonywania wyłudzeń zwrotów podatku VAT i był beneficjentem tych zwrotów podatku VAT. Przyznanie skarżącemu prawa do odliczeń podatku naliczonego ze spornych faktur zakupu towarów i spornych faktur zakupu usług transportu tych towarów tylko dlatego, że wystąpił "jakiś" towar, niewiadomego pochodzenia, wielokrotnie przemieszczany w "karuzeli", który przechodził przez magazyn skarżącego, prowadziłoby do legalizowania wyłudzeń podatku VAT. Wyjaśnić też należy, że organ II instancji pozyskał w postępowaniu odwoławczym materiał dowodowy od innych organów podatkowych i ścigania, który w postaci oryginalnej, bądź w postaci wyciągów udostępnił stronie do wglądu (za wyjątkiem tych zeznań świadków pochodzących z Prokuratury Okręgowej w [...], które dotyczyły innego postępowania niż związane z niniejszą sprawą i pozostawały bez wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy). Realizując prawo skarżącego do zapoznania się z dowodami powołanymi przez organ I instancji, organ odwołąwczy włączył także do akt sprawy udostępnianych stronie wyciągi z materiału dowodowego wyłączonego uprzednio przez organ I instancji (za wyjątkiem takich samych dokumentów, które jeszcze raz pozyskano do akt sprawy w postępowaniu odwoławczym i już udostępniono stronie do wglądu w tym postępowaniu). Dyrektor Izby, samodzielnie, bądź za pośrednictwem innego organu, przeprowadził również część wnioskowanych w postępowaniu odwoławczym dowodów z przesłuchań strony oraz świadków: M. B. - pośrednika handlowego reprezentującego spółkę H i P. B. - kierowcy przywożącego towar do podatnika w imieniu firmy transportowej R. Organ podjął też działania celem przesłuchania S. K. - sekretarki i fakturzystki w spółce C, jednakże przeprowadzenie tego dowodu okazało się niemożliwe, co omówiono już powyżej. Odnosząc się do przedstawionych przez skarżącego w postępowaniu sądowym dowodów uzupełniających z dokumentów wskazanych zarówno w petitum, jak i na końcu skargi, które - według pełnomocnika skarżącego - w większej części zostały już przekazane organowi I instancji na etapie postępowania kontrolnego, podnieść należy, iż w aktach niniejszej sprawy, które organ odwoławczy otrzymał od organu I instancji, nie było tych dowodów. Jednocześnie analiza treści dokumentów zgromadzonych przez organ I instancji, w szczególności protokołu z postępowania kontrolnego, nie potwierdza, aby ww. dowody zostały przez skarżącego okazane temu organowi w toku postępowania kontrolnego. Nadto wskazać należy, że skarżący kilkukrotnie, samodzielnie, bądź poprzez wyznaczonego przez niego pełnomocnika, zapoznawał się z aktami niniejszej sprawy, najpierw w organie I instancji w toku postępowania kontrolnego, a następnie w organie II instancji w toku postępowania odwoławczego, sporządzając także fotokopie z tych akt. Mimo tego skarżący ani razu nie zgłosił ani organowi I instancji, ani organowi odwoławczemu, że w okazywanych mu aktach sprawy brak jest powoływanych obecnie w skardze dowodów. Jednocześnie wskazać należy, że większość powoływanych dopiero w skardze dowodów są to te dowody, na brak których zwrócił uwagę organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, ale okoliczność ta nie przesądzała o dokonanym zarówno przez organ odwoławczy, jak i przez organ I instancji rozstrzygnięciu. Są to następujące dowody: - wystawiona przez firmę S na rzecz skarżącego faktura za usługę transportową wykonaną w dniu 04.07.2013r. z magazynu skarżącego do [...] spółki E, - faktury proforma wystawione przez skarżącego na rzecz spółki D tytułem wewnątrzwspólnotowych dostaw z magazynu skarżącego do tej spółki, - faktury proforma wystawione przez skarżącego na rzecz spółki E i zamówienia otrzymane przez skarżącego od tej spółki tytułem wewnątrzwspólnotowych dostaw z magazynu skarżącego do tej spółki. - wystawiony przez spółkę C w dniu 25.06.2013r. dokument WZ na potwierdzenie dokonanej w dniu 26.06.2013r. dostawy do magazynu skarżącego. Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że organy obu instancji nie kwestionowały, że faktu transportów towarów z magazynu skarżącego do odbiorców w [...], przy czym koszty transportów do spółki D ponosiła ta spółka, a koszty transportów do spółki E ponosił podatnik. Natomiast zakwestionowały u skarżącego faktury zakupu otrzymane od spółek G i "F" oraz faktury sprzedaży wystawione na rzecz spółki E tytułem usług spedycyjnych i transportowych w zakresie wywozów z magazynu skarżącego do spółki E, gdyż wykonanie tych usług służyło tylko i wyłącznie uwiarygodnieniu obrotu fakturowego spornymi towarami, a nie faktycznemu przeniesieniu własności spornych towarów na rzecz odbiorców w [...]. Przy czym zauważenia wymaga, że organ I instancji nie wskazał na istnienie w ewidencjach skarżącego i nie podważył faktury wystawionej na jego rzecz przez firmę S tytułem wykonania w dniu 04.07.2013r. usługi transportowej z magazynu skarżącego do spółki E. Jednakże powyższa okoliczność pozostaje bez wpływu na poprawność rozstrzygnięć organów obu instancji dokonanych w zakresie pozostałych, zakwestionowanych u skarżącego faktur zakupu i sprzedaży usług spedycyjnych i transportowych, mających związek z zakwestionowanymi fakturami sprzedaży spornych towarów do spółki E. W świetle zgromadzonych dowodów, a także zeznań i wyjaśnień samego skarżącego i jego pośrednika handlowego - M. B., organy podważyły u skarżącego faktury zakupu spornych towarów od spółki C i faktury sprzedaży spornych towarów do [...] spółek D i E, gdyż skarżący nie nabywał i nie przenosił na podstawie tych dokumentów prawa do dysponowania tymi towarami, jak właściciel. Towary przemieszczały się w obiegu innym, niż wynikający z wystawianych w łańcuchu faktur, nie mogła nimi dysponować spółka C - bezpośredni dostawca skarżącego, a tym samym nie mógł nimi dysponować także skarżący, którego rola sprowadzała się "de facto" do uwiarygodniania transakcji fakturowych poprzez przeprowadzanie towarów przez swój magazyn i ich wywóz. Jednocześnie –jak już szeroko omówiono powyżej- podatnik samodzielnie nie decydował o przebiegu spornych transakcji, gdyż zarówno dostawca - spółka C, jak i [...] odbiorcy - spółki D i E zostały mu wskazane przez pośrednika handlowego - M. B.. Skarżący nie decydował ani o datach dostaw, rodzajach i ilościach towarów, ani przede wszystkim o cenach sprzedaży, godząc się na warunki narzucone mu w tym zakresie przez zafakturowanego dostawcę - spółkę C, od którego to dostawcy bez wątpienia towar nie mógł pochodzić. Powyższej konstatacji nie zmienia ujawnienie dopiero na etapie skargi dowodów w postaci faktur proforma wystawianych przez skarżącego i zamówień otrzymywanych przez podatnika tytułem sprzedaży do [...] odbiorców, skoro dokumenty te były tworzone pod wskazania spółki C. Organy obu instancji wykazały, że sporne towary nie mogły pochodzić i trafiać do podatnika od spółki C, która nie posiadała i nie wynajmowała żadnych magazynów, a tym samym nie można uznać wystawianych przez tę spółkę na rzecz skarżącego dokumentów magazynowych WZ za rzetelne. Ustaleń tych nie zmieni przedłożenie dopiero na etapie skargi dokumentu WZ wystawionego przez spółkę C w dniu 25.06.2013r. na dostawę towarów dokonaną do magazynu podatnika w dniu 26.06.2013r., na brak którego zwrócił organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, skoro dowodu tego nie można uznać za rzetelny. Nadto, analizując dowody przekazane wraz z pismem uzupełniającym skargę z dnia 24.01.2020r., zauważenia wymaga, że wśród nich znajduje się nie tylko wskazana w skardze korespondencja e-mail pomiędzy skarżącym a M. B. z dnia: 17.06.2013r. i 19.06.2013r., ale także korespondencja e-mail pomiędzy skarżącym a [...] odbiorcami z dnia: 29.04.2013r., 06.05.2013r., 09.05.2013r., 10.05.2013r. i 16.05.2013r. Za pośrednictwem tej korespondencji, o istnieniu której organ odwoławczy nie mógł wiedzieć, gdyż skarżący jej nie przedłożył, były przekazywane pomiędzy skarżącym a [...] odbiorcami i M. B. zamówienia i faktury proforma na sprzedawane do [...] sporne towary. Przy organ słusznie zwrócił uwagę, że w adresie elektronicznym [...] odbiorców pojawia się także nazwa "N.sro", a podmiot o takiej nazwie nie był bezpośrednim [...] odbiorcą skarżącego, ale występującym na dalszym etapie [...] odbiorcą spółki D, zidentyfikowanym przez [...] organy podatkowe jako tzw. "znikający podatnik". Okoliczność ta potwierdza stanowisko organu o istnieniu "karuzeli podatkowej" i wystawianiu dokumentów w celu uwiarygodnienia transakcji. Jednocześnie wszystkich dowodów w postaci korespondencji e-mail, wraz z którą przekazywano zamówienia i faktury proforma pomiędzy skarżącym a [...] odbiorcami, nie można uznać za dowody powodujące zmianę dokonanego w sprawie rozstrzygnięcia. Jak już wyżej wskazano –w opisanych już powyżej realiach przedmiotowej sprawy- sam fakt wystawiania tych dokumentów nie może być dowodem na "dobrą wiarę" skarżącego przy dokonywaniu spornych transakcji, w szczególności przy dokonywaniu zafakturowanych zakupów od spółki C. Odnosząc się do zarzutów zaprezentowanych w części III skargi, gdzie przedstawiono wstępne stanowisko skarżącego, wskazać należy, iż niezasadny jest zarzut braku obiektywizmu organu odwoławczego i powielenia twierdzeń organu I instancji dotyczący np. oceny zeznań pracowników podatnika o liczbie dni pozostawania towarów w magazynie nr [...] skarżącego (od 1 do 3 dni). Organ odwoławczy, oceniając w zaskarżonej decyzji zeznania pracowników skarżącego (por. str. 53-59 tej decyzji), stwierdził bowiem, odmiennie niż organ I instancji, że sporny towar występował, ale był przechowywany w magazynie podatnika tak krótko, iż słusznie, przy zauważonych rozbieżnościach (np. jako jego miejsce przechowywania jedni pracownicy wskazywali magazyn tekstyliów nr [...], a inni pracownicy i sam skarżący wskazywali magazyn przemysłowy nr [...]; był widywany jako zapakowany w folię strech, mimo twierdzeń podatnika o jej rozpakowywaniu w celu sprawdzenia zawartości pudeł), nasunął się wniosek, że skarżący nie był zainteresowany tym, co tak naprawdę otrzymywał i sprzedawał, w szczególności nie był zainteresowany weryfikacją jakości spornego towaru. Nie jest też prawdą, iż organ odwoławczy nie wziął pod uwagę wyjaśnień skarżącego przedstawianych kilkukrotnie w postępowaniu odwoławczym, z których wynika, że jego firma funkcjonuje od 1989r. i nigdy wcześniej organy podatkowe nie wykryły w niej nieprawidłowości. Organ odniósł się do tych wyjaśnień w zaskarżonej decyzji, wskazując, że okoliczności zaistniałe u podatnika w innych okresach niż objęte postępowaniem kontrolnym w niniejszej sprawie, nie mogą być dowodem na działanie podatnika w "dobrej wierze". Organ nie kwestionowały przy tym faktu, że skarżący prowadząc dotychczasową działalność gospodarczą był do tej pory rzetelnym przedsiębiorcą. Okoliczność ta w żaden sposób, nie świadczy o braku logiki czy niespójności wniosków organów, co do stwierdzonej nierzetelności w odniesieniu do obecnie zakwestionowanych działań. Można stwierdzić, że to właśnie "wiarygodność podatkowa" i stabilna sytuacja finansowa skarżącego predysponowała go w ramach transakcji karuzelowych do pełnienia roli "brokera". Skarżący był "idealnym" kandydatem do pełnienia takiej funkcji. To on bowiem ostatecznie był podmiotem realizującym zyski występując do urzędu skarbowego o zwrot podatku VAT, po uprzednim wzroście jego wartości na poszczególnych wcześniejszych etapach w łańcuchu dostaw. W ocenie Sądu w sprawie nie może budzić wątpliwości, że organy dokonały prawidłowych ustaleń dowodowych wskazujących, że podatnik co najmniej wiedział lub powinien był wiedzieć, że zakwestionowane transakcje wiązały się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury (także przez inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu). Dodać należy, że brak wiedzy podatnika o źródle pochodzenia tych towarów, czyli ich faktycznym producencie, bądź importerze na rynek krajowy (skoro - jak zaczął twierdzić podatnik na etapie odwoławczym - towary pochodziły z [...]), także dowodzi o braku "dobrej wiary" skarżącego. Argumentacja skarżącego, że sama informacja na opakowaniu dawała mu prawo do regresu gwarancji u firm [...] i [...] produkujących takiego rodzaju towary nie mogła odnieść zamierzonego przez stronę skutku. Podobnie stanowisko skarżącego wskazujące, że znak CE na opakowaniach miał wystarczać podatnikowi za wymagane certyfikaty dopuszczające do obrotu na rynku unijnym. Nie mogły one zastąpić wymaganych w obrocie certyfikatów. Brak zainteresowania skarżącego wymaganymi certyfikatami dopuszczającymi sporne towary do obrotu przy ustalonej przez skarżącego ich nietypowości i znacząco niższej cenie niż rynkowa słusznie prowadzi do wniosku, że podatnik mógł w ten "niefrasobliwy" sposób dokonywać obrotu spornymi towarami tylko dlatego, iż [...] odbiorcy zostali mu narzuceni przez dostawcę - spółkę C, tak samo jak i cena sprzedaży tych towarów. W tych okolicznościach podatnik musiał wiedzieć, a przynajmniej powinien był powziąć wątpliwość w tym zakresie, że towar nie trafia do ostatecznego konsumenta, ale jest wykorzystywany w "karuzeli podatkowej" do wyłudzeń VAT. Nie można zgodzić się ze stanowiskiem podatnika, że nie dokonał on wyłudzenia, gdyż podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur zakupu, otrzymany do zwrotu z budżetu państwa, zapłacił bezpośredniemu kontrahentowi (spółce C) w cenie towarów. Organ odwoławczy dokonał samodzielnej oceny przede wszystkim okoliczności faktycznych zaistniałych na etapie skarżącego, ale także, dla zrekonstruowania rzeczywistego przebiegu transakcji, ocenił dowody otrzymane od innych organów. Brak prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych od spółki C został oceniony także przez pryzmat świadomości skarżącego w świetle okoliczności, o których skarżący wiedział, i które powinny wzbudzić jego wątpliwości co do charakteru spornych transakcji, a także w świetle tych okoliczności, o których nie wiedział, ale mógł się w łatwy sposób dowiedzieć, gdyby kierował się standardowo wymaganą racjonalnością gospodarczą (np. dążąc do ustalenia producenta towarów i pozyskania certyfikatów dopuszczających do obrotu, które dawałyby mu prawo regresu ciążących na nim obowiązków wywiązania się z rękojmi i gwarancji oraz do obrotu towarem na rynku krajowym i unijnym, czy też dążąc do ustalenia miejsca (magazynu), z którego miały być do niego przywożone towary. W związku ze stwierdzonym u skarżącego brakiem działania w tzw. "dobrej wierze", organy słusznie podważyły prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu od spółki C. Okoliczność podnoszona w skardze, że skarżący zapłacił spółce C zakwestionowany podatek naliczony w cenie zakupu towarów, nie zwalnia skarżącego z odpowiedzialności za udział w spornych transakcjach. W przeciwnym bowiem wypadku, w oderwaniu od faktycznej możliwości dysponowania towarami jak właściciel, sam fakt zapłaty za nierzetelne podmiotowo, jak w naszej sprawie, czy przedmiotowo faktury zakupu, zapewniałby nabywcy takich faktur prawo do odliczenia podatku naliczonego, co byłoby niezgodne z wykładnią przepisów unijnych i krajowych, w tym w zakresie art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a) w odesłaniu do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Nie można zgodzić się z argumentacją skargi, że organ odwoławczy ocenił przedłożone przez skarżącego dokumenty magazynowe i transportowe w sposób tendencyjny, uznając, że towarów nie było, podczas gdy skarżący uważa, że towary były i dokumenty te są dowodem jego "dobrej wiary". Organ nie stwierdził bowiem braku spornych towarów, ale podważył pochodzące od spółki C dokumenty magazynowe WZ i jeden list przewozowy CMR (brak dowodów na transporty do magazynu skarżącego), gdyż spółka C nie mogła być dostawcą spornych towarów. Organ nie uznał także pochodzących od podatnika dokumentów magazynowych i transportowych, gdyż nie mógł on nabyć prawa do dysponowania spornymi towarami, skoro nie pochodziły one od jego zafakturowanego dostawcy - spółki C, a przemieszczanie tych towarów następowało w oderwaniu od faktur i służyło tylko uwiarygodnieniu obrotu fakturowego. W tym miejscu należy też wskazać, że organ odwoławczy nie stwierdził, że podatnik stosował w stosunku do spornych towarów inne procedury przyjmowania na magazyn, niż w stosunku do pozostałych towarów. Organ odwoławczy zauważył natomiast, że skarżący i jego pracownicy, mimo zapewnień o weryfikacji kierowców dostarczających towary do magazynów firmy, ani nie byli w stanie wskazać, jaki inny kierowca - poza P. B. (który zaprzeczył wykonaniu tego transportu na rzecz podatnika) podanym na dowodach WZ i jedynym liście przewozowym CMR - przywoził sporny osprzęt elektryczny i panele słoneczne, ani nie byli w stanie wskazać, jaka inna firma transportowa - poza podaną na jedynym liście przewozowym CMR firmą R - brała udział w tych przywozach. Okoliczność ta wskazywała na całkowity brak zainteresowania skarżącego transportami towarów do niego. Organ odwoławczy zauważył także wskazane wcześniej rozbieżności zeznań skarżącego i jego pracowników co do magazynu, w którym składowano towar oraz co do rozpakowywania pudeł w celu sprawdzania ich zawartości. Skarżący podnosi, że zweryfikował [...] odbiorców jako czynnych podatników podatku VAT, a odbiorcy ci rozliczyli VAT z tytułu spornych transakcji. Jednakże okoliczność ta nie może być dowodem na dochowanie przez podatnika "dobrej wiary" w świetle innych przedstawionych już ustaleń w sprawie, w szczególności w świetle podważenia wiarygodności faktur zakupu od spółki C. Organy podatkowe w rozpatrywanej sprawie nie miały także - wbrew zarzutom skargi - obowiązku przedstawienia organizatorów oszustwa i ich powiązań ze skarżącym, a także nie miały obowiązku przedstawienia zysku, jaki skarżący osiągnął przy dokonywaniu spornych transakcji. Ponadto podkreślić należy, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wydawanych orzeczeniach wielokrotnie wskazywał, że podatnikowi można odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik ten, będący odbiorcą towarów lub usług stanowiących podstawę prawa do odliczenia, wiedział lub powinien był wiedzieć, że przez nabycie tych towarów lub usług uczestniczył w transakcjach wiążących się z przestępstwem w dziedzinie podatku VAT, popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym lub dalszym odcinku łańcucha tych dostaw ( zob. wyrok z dnia 06.12.2012r. w sprawie C-285/11 Bonik EOOD, pkt 40, podobnie wyrok z dnia 21.06.2012r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahageben i David, pkt 44, z dnia 13.02.2014r. w sprawie "Maks Pen" EOOD, pkt 28 ). Organ odwoławczy wskazał w zaskarżonej decyzji na uczestniczące w spornych transakcjach osoby reprezentujące nie tylko bezpośredniego dostawcę - spółkę C, ale i pośrednich w łańcuchu kontrahentów oraz przedstawił ocenę zeznań tych osób (zeznania te znajdują się w aktach sprawy udostępnionych skarżącemu). Wskazał także na podmioty, które były "znikającymi podatnikami" w łańcuchu transakcji i które nie deklarowały sprzedaży ani kwot podatku należnego. Jednocześnie organy podatkowe wskazały, że transakcje te nie mają uzasadnienia ekonomicznego. Przy czym pozyskanie zeznań zmarłego J. B. - wiceprezesa spółki C, kontaktującego się ze skarżącym i pozostałymi przedstawicielami firm, być może inicjatora spornych transakcji, z oczywistych względów było niemożliwe. Natomiast organ odwoławczy nie jest organem ścigania, zobowiązanym do jednoznacznego wskazania winnych oszustwa. Organ odwoławczy wskazał także w zaskarżonej decyzji, jaka była marża netto skarżącego na spornych transakcjach, którą dzielił się z pośrednikiem handlowym i jaki podatnik osiągnął zysk netto na spornych transakcjach. Organ odwoławczy nie posiada (i nie musi posiadać) wiedzy o tym, czy podatnik osiągał zysk na zwrotach podatku VAT z nierzetelnych faktur. Istotna jest bowiem okoliczność, że takie zwroty otrzymywał, pełniąc w "karuzeli podatkowej" rolę "brokera". Nieprawdziwe są także zaprezentowane w części IV uzasadnienia skargi zarzuty pełnomocnika, że organ odwoławczy manipuluje w skarżonej decyzji treścią zeznań M. B. złożonych przed organami obu instancji, twierdząc, że warunkiem koniecznym do przeprowadzenia spornych transakcji przez firmę skarżącego było posiadanie przez nią nadwyżek w podatku VAT, podczas gdy - w ocenie pełnomocnika - skarżący był pytany jedynie o to, czy jest zainteresowany zakupem osprzętu elektrycznego od firmy J. B. Ze znajdujących się w aktach niniejszej sprawy zeznań M. B. złożonych zarówno w dniu 11.08.2016r. przed pracownikami Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu jak i w dniu 26.03.2018r. przed pracownikami Izby Administracji Skarbowej w Opolu wynika bowiem, że J. B. pierwotnie zaproponował udział w spornych transakcjach M. B., pytając go o to, czy ma nadwyżki podatku VAT i czy ma możliwość eksportu towarów (jak doprecyzował M. B. przed organem II instancji, chodziło o to, czy dysponuje możliwościami sfinansowania podatku VAT dla transakcji eksportowej), a ponieważ M. B. nie dysponował takimi możliwościami, zapytał o to skarżącego. Na taką przesłankę wyboru kontrahenta dla spółki C wskazał także M. B., udzielając pod koniec przesłuchania w organie odwoławczym odpowiedzi na pytania skarżącego. Nie można zgodzić się z zawartym w skardze twierdzeniem pełnomocnika, że organ odwoławczy pogubił się w zaskarżonej decyzji, gdyż z jednej strony napisał, iż organ I instancji uznał, że miał miejsce wyłącznie fikcyjny, papierowy obieg dokumentów a z drugiej strony napisał, iż organ I instancji nie wypowiedział się jednoznacznie co do występowania spornego towaru i wykonywania jego transportów. Oba fragmenty nie tylko pochodzą z różnych części zaskarżonej decyzji organu odwoławczego, pierwszy ze streszczenia decyzji organu I instancji, drugi z uzasadnienia zaskarżonej decyzji organu odwoławczego, ale również sobie wzajemnie nie przeczą. Organ odwoławczy dokonał szerszej oceny dowodów zgromadzonych w sprawie, niż organ I instancji i uznał na korzyść strony, że mógł występować towar (jako nośnik VAT) i mogły być dokonywane jego transporty, co nie zmienia poprawności rozstrzygnięcia organu I instancji, z którego wynika, że nie mamy do czynienia z rzeczywistymi transakcjami gospodarczymi, ale mamy do czynienia z transakcjami fakturowymi służącymi wyłudzeniom podatku VAT w karuzeli podatkowej, o czym strona wiedziała lub powinna była powziąć wątpliwość w tym zakresie. Nie jest także rozbieżna ocena organu odwoławczego zaprezentowana na str. 41 zaskarżonej decyzji, z której - w ocenie pełnomocnika - wynika, że organ ten z jednej strony zarzuca skarżącemu brak weryfikacji spornych towarów pod względem jakościowym, a z drugiej strony zarzuca skarżącemu brak dążenia do minimalizacji kosztów transportu, rozładunku, ulokowania na magazynie i ponownego załadunku tych towarów, czego wyrazem jest brak transportów bezpośrednio z magazynu spółki C do [...] odbiorców. Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji oceniał bowiem racjonalność gospodarczą wprowadzenia do łańcucha transakcji kolejnego podmiotu, czyli skarżącego, w sytuacji gdy bezpośredni dostawca podatnika, czyli spółka C posiadała już [...] odbiorców towarów, których wskazała następnie skarżącemu. W sytuacji gdy towar był przyjmowany na magazyn skarżącego na podstawie fikcyjnych faktur, dokumentów magazynowych WZ i jednego listu przewozowego CMR od spółki C, która faktycznie tym towarem nie dysponowała, a podatnik i jego pracownicy nie byli w stanie nawet wskazać, kto przywoził ten towar, mimo zapewnień o weryfikacji kierowców, jak również nie byli w stanie wykazać, że weryfikowali ten towar pod względem jakościowym, nie jest pozbawione racjonalności stanowisko organu wynikające z treści całego uzasadnienia zaskarżonej decyzji, a nie tylko ze str. 41 tej decyzji, że rolą magazynu skarżącego było uwiarygodnianie obrotu fakturowego. Sąd nie podziela zarzutów skargi, że organ dokonał wybiórczej i tendencyjnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, pod z góry założoną tezę o nieuczciwości podatnika. Jak omówiono już powyżej, to właśnie całościowa i wszechstronna ocena materiału dowodowego dała podstawę do wydania decyzji zaskarżonej. Poprzez dokonaną przez organy analizę zgromadzonych dowodów dokonano rekonstrukcji okoliczności faktycznych i oceny zdarzeń gospodarczych zaewidencjonowanych w księgach skarżącego. Zarzut dokonania przez organ jedynie niekorzystnej dla strony interpretacji stanu faktycznego nie został poparty żadnymi wiarygodnymi dowodami. Pełnomocnik strony przedstawił tylko odmienną ocenę tych samych dowodów, które szczegółowo zostały omówione w zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy nie miał nieograniczonego obowiązku poszukiwania innych dowodów, niż już zgromadzone, skoro możliwe było na ich podstawie dokonanie prawidłowego rozstrzygnięcia, w tym nie miał obowiązku pozyskiwania danych z systemów monitorowania przejazdów i zeznań przewoźników, skoro uznał, że transporty miały miejsce, jak również nie miał obowiązku pozyskiwania dowodów przedłożonych dopiero do skargi, skoro o ich istnieniu nie poinformowała go sama strona. Wskazać też należy, że organ odwoławczy nie miał obowiązku występowania do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego na podstawie zawartej pomiędzy skarżącym a M. B., jako prezesem zarządu spółki H, umowy o współpracy z dnia 15.04.2013r. Umowa ta nie była dowodem bezpośrednio związanym z zakwestionowanymi fakturami zakupu i sprzedaży spornych towarów oraz usług ich transportu, przesądzającym o dokonanym w zakresie tych dokumentów rozstrzygnięciu, a jedynie przedmiotem oceny organu odwoławczego w zakresie tzw. "dobrej wiary" skarżącego w kontaktach z pośrednikiem, na którego podatnik stara się teraz przerzucić wyłączną odpowiedzialność za swój udział w obrocie spornymi towarami. Stąd zarzut naruszenia art. 199a § 1 i § 3 O.p. uznać należy za niezasadny. Na gruncie dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych niezasadne są też zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 i art. 19 ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, w zakresie odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur zakupu spornych towarów od spółki C oraz z zakwestionowanych faktur zakupu usług transportu tych towarów od spółek G i "F". Skoro bowiem faktury te nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, ale służyły do wyłudzeń podatku VAT, co potwierdzają wydane spółce C decyzje, w których w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT określono podatek do zapłaty, zasadnie organy podatkowe pozbawiły skarżącego prawa do odliczenia tego podatku w świetle dokonanych ustaleń faktycznych, że skarżący nie działał w tzw. "dobrej wierze". Jednocześnie wskazać w tym miejscu należy, że organy obu instancji nie powoływały się w niniejszej sprawie na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT, więc zarzut naruszenia tego przepisu jest niezrozumiały. Niezasadny jest też zarzut naruszenia art. 13 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 7 ust. 1 i art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Skoro nie dochodziło do faktycznego przeniesienia własności sprzedawanych spornych towarów na rzecz [...] odbiorców, nie dochodziło do wewnątrzwspólnotowych dostaw tych towarów, a konstatacji tej nie zmienia okoliczność, że skarżący posiada dokumenty, o których mowa w art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Nadto zauważyć należy, iż organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji powołał się na ustawę o VAT obowiązującą w momencie wydania tej decyzji, czyli publikowaną w Dzienniku Ustaw z 2018r. pod poz. 2174 ze zm. Jednocześnie w zakresie przepisów tej ustawy o charakterze materialnym przytoczył brzmienie ustawy o VAT z 2013r., kiedy dokonane zostały sporne transakcje. Natomiast organ I instancji w sentencji swojej decyzji słusznie powołał się na art. 99 ust. 12 ustawy o VAT z 2016r., obowiązującej w momencie wydania tej decyzji. Jest to bowiem przepis o charakterze proceduralnym, na podstawie którego organ może określić wymiar podatku VAT w innej wysokości niż zadeklarowana, a czynność ta ma miejsce w dacie wydania rozstrzygnięcia, a nie w dacie zaistnienia spornych transakcji. Stąd niezasadny jest zarzut, że organ odwoławczy zaaprobował brak właściwej podstawy prawnej w decyzji organu I instancji, gdzie powołano ustawę o VAT z 2016r. Z uwagi na powyższe brak podstaw do uwzględniania zarzutów naruszenia art. 210 § 1 pkt 4, 5 i 6 oraz § 4 O.p. w zw. z art. 121 § 1 O.p., art. 233 § 1 O.p. w zw. z art. 210 § 1 pkt 4 i 7 O.p. w zw. z art. 121 O.p. i art. 124 O.p., art. 187 § 1 i art. 191 O.p., art. 180 § 1 O.p. w zw. z art. 181 O.p. w zw. z art. 122 O.p., art. 199a § 1 i 3 O.p., art. 233 § 1 O.p. w zw. z art. 193 § 6 O.p., art. 233 § 1 O.p. w zw. z art. 193 § 6 O.p. w zw. z art. 172 § 1 O.p. i art. 173 § 1 O.p. w zw. z art. 290 § 1, 2 i 5 O.p., art. 291 § 1 i 2 O.p. i art. 291c O.p. oraz art. 281 § 1 O.p., art. 120 O.p., art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 124 O.p. i art. 2a O.p. jak również przepisów art. 10 p.p., art. 11 p.p., art. 12 p.p., art. 14 p.p. oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 w zw. z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i c ustawy o VAT w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, art. 13 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Końcowo odnieść się należy do argumentacji z pisma procesowego strony z dnia 14.07.2020 r. W piśmie tym pełnomocnik skarżącego zarówno wyprowadza nowe zarzuty, których nie podnosił w skardze, jak również prowadzi polemikę ze stanowisko organu odnośnie wcześniej podniesionych zarzutów, przytaczając nową argumentację w tym zakresie. Pełnomocnik podniósł, iż uzupełnia skargę o zarzut naruszenia przepisów postępowania mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 70 § 6 i § 7 w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 O.p. oraz art. 2 i art. 7 Konstytucji RP, poprzez nadużycie władzy i wystosowanie do odpowiednich organów podatkowych prośby o podjęcie działań w celu skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a w konsekwencji niezasadne wydanie decyzji o utrzymaniu w mocy decyzji organu I instancji, mimo upływu w dniu 31.12.2018r. terminu przedawnienia. W tym miejscu pełnomocnik wniósł również o zbadanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego w niniejszej sprawie, jako przyczyny zawieszenia biegu terminu przedawnienia, co - w jego ocenie - również należy do właściwości sądów administracyjnych. Odwołując się do wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 22.07.2019 r., sygn. I SA/Wr 365/19 pełnomocnik wskazał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu wszczął postępowanie kontrolne w dniu 10.06.2016r., a decyzja Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu została wydana w dniu 29.05.2017r. Skarżący wniósł odwołanie od tej decyzji do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu i przedawnienie zobowiązania podatkowego w tej sprawie nastąpiłoby z dniem 31.12.2018r., jednakże w dniu 13.11.2018r. pełnomocnik skarżącego otrzymał zawiadomienie (Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu) o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w związku z wszczętym w dniu 12.09.2018r. przez Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu postępowaniem karnym skarbowym. W dniu 11.12.2018r. skarżącemu postawiono zarzuty popełnienia czynów z art. 61 § 1 w zw. z art. 62 § 2 i art. 56 § 2 Kodeksu karnego skarbowego, a w dniu 24.06.2019r. doręczone zostało postanowienie o zawieszeniu dochodzenia, gdyż materiał dowodowy wymagał uzupełnienia o prawomocne rozstrzygniecie sprawy podatkowej. Przy czym dalej w piśmie procesowym pełnomocnik wyjaśnił, że organ przygotowawczy zawiesił ww. dochodzenie na wniosek skarżącego, a nie z własnej inicjatywy. Zdaniem pełnomocnika, postępowanie karne skarbowe w niniejszej sprawie zostało wszczęte wyłącznie z uwagi na kończący się bieg terminu przedawnienia zobowiązania, co stanowi nadużycie władzy nie tylko przez Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu, ale i przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu. Odnosząc się do powyższego w pierwszej kolejności wskazać należy, że argumentacja pełnomocnika w obszernym zakresie powtarza argumentację z powołanego wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 22.07.2019r., sygn. I SA/Wr 365/19 oraz stanowiska Rzecznika Praw Obywatelskich wyrażonego w toczącej się przed Trybunałem Konstytucyjnym sprawie pod sygn. SK 100/19. Dodać też należy, że wątpliwości co do konstytucyjności przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. należą do kognicji Trybunału Konstytucyjnego, przed którym zawisła sprawa wskazana przez pełnomocnika, ale także sprawa sygn. akt SK 31/14. Sądowi z urzędu znana jest też okoliczność, że wyrokiem z 30 lipca 2020 r. sygn. akt I FSK 42/20 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną wywiedzioną przez organ od powyższego wyroku WSA we Wrocławiu. Niemniej jednak z uzasadnienia wyroku WSA we Wrocławiu nie wynika, aby takie same okoliczności faktyczne wystąpiły w niniejszej sprawie. W niniejszej sprawie inna była przyczyna wszczęcia postępowania karnego skarbowego, doszło także do przedstawienia zarzutów skarżącemu. Podkreślenia wymaga, że ze stanu faktycznego sprawy objętej zaskarżoną decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu wynika, że skarżący nie dochował należytej staranności i poprzez to stał się "narzędziem" grupy przestępczej, dokonującej przy jego udziale wyłudzeń w podatku VAT. Stanowisko takie wynikało już z decyzji Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu wydanej skarżącemu w dniu 26.05.2017r., w wyniku przeprowadzonego wobec skarżącego postępowania kontrolnego. W przedmiotowej sprawie omówiono szereg okoliczności, które winny skarżącemu, jako od lat działającemu na rynku przedsiębiorcy, nasunąć wątpliwości, że sporne transakcje handlowe, do których przystąpił i wziął w nich aktywny udział poprzez przyjmowanie i wystawianie spornych faktur, nie miały gospodarczego charakteru, ale służyły tylko i wyłącznie wyłudzeniom w podatku VAT. Jak wynika z wykładni dokonanej przez TSUE i krajowe sądy administracyjne - o braku "dobrej wiary" podatnika można mówić nie tylko w sytuacji, gdy jest on inicjatorem wyłudzeń w podatku VAT, ale także w sytuacji, gdy z samych okoliczności towarzyszących transakcjom wynika, że powinien był podjąć decyzję o nieprzystąpieniu do nich, bądź o odstąpieniu od dalszego ich dokonywania, gdyż służyły oszustwom podatkowym. O ciężarze winy skarżącego świadczą także postawione jemu zarzuty, o których mowa w piśmie procesowym, a mianowicie zarzuty naruszenia art. 61 § 1 w zw. z art. 62 § 2 i art. 56 § 2 Kodeksu karnego skarbowego, czyli zarzuty nierzetelnego prowadzenia ksiąg w związku z posługiwaniem się nierzetelnymi fakturami i wystawieniem takich faktur oraz spowodowaniem uszczuplenia budżetowego. O takich samych zarzutach dowiedział się Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu z pisma Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu z dnia 15.10.2018r. którym Naczelnik jako organ postępowania przygotowawczego, poinformował organ odwoławczy o wszczęciu wobec skarżącego dochodzenia o przestępstwo skarbowe. Zatem w stanie faktycznym niniejszej sprawy nie znajduje uzasadnienia argumentacja pełnomocnika, że postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte tylko i wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nadto zauważyć należy, że gdyby nawet uznać za pełnomocnikiem, że kwestia zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego winna stanowić zagadnienie wstępne do rozstrzygania o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z czym jednak nie zgadza się Sąd rozpoznający niniejszą sprawę - to i tak dokonana w tej sprawie i w tym zakresie ocena potwierdziłaby zasadność tego wszczęcia, a tym samym potwierdziłaby skuteczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją. W tym bowiem przypadku w ocenie Sądu wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru, a było uzasadnione w kontekście podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez skarżącego, a wszczęcie postępowania in rem, dawało podstawy do jego przekształcenia w postępowania ad personam w stosunku do podatnika. Na marginesie można wskazać, że ze skierowanego do Trybunału Konstytucyjnego zapytania w zarejestrowanej pod sygn. SK 100/19 sprawie ze skargi konstytutywnej o zbadanie zgodności art. 70 § 6 pkt 1 O.p. we wskazanym brzmieniu, z art. 64 ust. 1 i 3 w zw. z art. 2 Konstytucji RP, wynika, iż dotyczy ono sytuacji, gdy doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego poprzez wszczęcie postępowania karnego skarbowego, a nie było podejrzenia popełnienia przez podatnika czynu zabronionego. Takie okoliczności faktyczne nie zaistniały w niniejszej sprawie, stąd wskazane zapytanie Trybunału Konstytucyjnego nie znajduje w niej zastosowania, a tym samym nie powinno też stanowić podstawy do ewentualnego zawieszenia postępowania sądowego w tej sprawie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu. Stąd za bezpodstawne należy uznać zarzuty pełnomocnika co do naruszenia przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu art. 70 § 6 i § 7 w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 O.p. oraz art. 2 i art. 7 Konstytucji RP, poprzez nadużycie władzy i wystosowanie do odpowiednich organów podatkowych prośby o podjęcie działań w celu skutecznego doręczenia pism z art. 70c O.p., których konsekwencją jest zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Sąd nie podziela również dalszych zarzutów podniesionych w piśmie procesowym. Pełnomocnik uzupełnił skargę o mający istotne znaczenie dla wyniku sprawy zarzut naruszenia art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p., poprzez niezebranie materiału dowodowego w całości, tj. niezwrócenie podatnikowi uwagi na brak jakichkolwiek dokumentów w aktach sprawy, które to dokumenty winny być przekazane organowi I instancji i były istotne dla wyniku sprawy, a także poprzez przerzucanie ciężaru dowodu na podatnika. Odnosząc się do powyższego, zauważyć trzeba, że przedłożone dopiero w załączeniu do skargi dowody dotyczą kwestii tzw. "dobrej wiary" i podnoszonej w związku z tym argumentacji przez skarżącego, który stara się dowieść, że jego rola w spornych transakcjach była inna, niż ustalona przez organy podatkowe. Przy czym nie wszystkie dowody można uznać za dowody księgowe. Oprócz bowiem zamówień od [...] odbiorców D i E oraz faktur proforma wystawionych przez podatnika na rzecz tych [...] odbiorców, brakującego dokumentu magazynowego WZ (wydanie z magazynu) od spółki C (nierzetelnego bo spółka ta nie posiadała magazynu), brakującej faktury za usługę transportową wykonaną na rzecz [...] odbiorcy przez firmę J. T. i dowodów zapłaty za tę usługę, skarżący przedłożył także wydruki e-mail z komunikatora internetowego, dotyczące korespondencji z pośrednikiem – M. B., których to dowodów nie można uznać za standardową dokumentację księgową. Na brak części tych dowodów wskazał już Naczelnik Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu w protokole z postępowania kontrolnego, a następnie w decyzji wydanej w dniu 26.05.2017r., dokonując oceny "dobrej wiary" skarżącego. Nie jest więc prawdą, że podatnik nie mógł posiąść wiedzy o brakujących dowodach i ich dostarczyć organowi odwoławczemu. Nadto, organ odwoławczy wezwaniem z dnia 04.12.2017r. zwrócił się do pełnomocnika strony o przedłożenie wszelkich posiadanych przez stronę dokumentów w zakresie weryfikacji polskiego dostawcy i dostaw towarów od niego, weryfikacji [...] odbiorców i dostaw towarów do nich, weryfikacji źródła pochodzenia spornych towarów, transportów towarów do i od niego, a także współpracy z pośrednikiem handlowym. Jednakże w odpowiedzi na ww. pismo skarżący dowodów takich, jak załączone dopiero do skargi, nie przedłożył. Skarżący przedstawił tylko takie same dowody, jak okazane organowi I instancji i znajdujące się w aktach sprawy odwoławczej otrzymanych od tego organu. Skarżący w toku postępowania odwoławczego osobiście, kilkakrotnie zapoznawał się z materiałem dowodowym, czyniąc z niego fotokopie. Jak już podkreślono, to tylko podatnik, a nie organ, posiada wiedzę o dowodach znajdujących się poza aktami sprawy, a przydatnych jeszcze dla dokonania jej rozstrzygnięcia. Skoro skarżący przedłożył w toku postępowania kontrolnego, a następnie ponownie w toku postępowania odwoławczego część korespondencji e-mail z pośrednikiem – M. B. oraz przez cały czas trwania postępowania odwoławczego starał się dowieść, że dochował należytej staranności nie tylko w kontaktach ze swoim pośrednikiem, ale także w kontaktach z polskim dostawcą i [...] odbiorcami, to w tych okolicznościach niezrozumiałym jest przedstawienie przez niego innych dowodów, w tym innych e-maili z pośrednikiem, które - w jego ocenie - tą staranność potwierdzają, dopiero na etapie skargi. Dodatkowo jak już wyjaśniono, nawet gdyby dowody ujawnione dopiero na etapie skargi, zostały przedłożone w toku postępowania odwoławczego, to i tak ich ocena potwierdziłaby słuszność ustaleń organów obu instancji dokonanych w sprawie. Stąd nie można czynić z braku ww. dowodów zarzutu ich istotnego wpływu na wynik sprawy, jak twierdzi pełnomocnik w piśmie procesowym. Pełnomocnik również uważa za nielogiczne, że organ odwoławczy uznał odmiennie, niż organ I instancji, że towar był, ale nie dał wiary dowodom magazynowym skarżącego. W tych okolicznościach, gdy towar przeszedł przez magazyn skarżącego, pełnomocnik nie zgadza się także z organem odwoławczym, że podatnik nie mógł dysponować tym towarem jak właściciel. Dalej wyjaśnia, że transport krajowy odbywa się na innych warunkach, niż międzynarodowy, stąd list przewozowy nie jest wymagany do legalnego wykonania przewozu. Dostawa towarów do magazynu skarżącego leżała w gestii spółki C i to ta spółka była organizatorem transportów. Zarzuca także organom podatkowym, iż nie przesłuchały M. P., który był wystawcą listu przewozowego dokumentującego dostawy towarów do skarżącego (tylko jedną z 9 dostaw), a na dokumencie tym oraz na dokumentach magazynowych WZ wystawianych przez spółkę C widniał, jako kierowca, P. B. Zdaniem pełnomocnika, ze wskazanych dokumentów wynika, że M. P. musiał utrzymywać relacje ze spółką C oraz musiał zatrudniać P. B. Pełnomocnik stwierdził nadto, że z akt sprawy można wywieść, iż M. P. realizował transporty również na wcześniejszych etapach łańcucha. Odnosząc się do powyższego, wskazać należy, że - wbrew twierdzeniom pełnomocnika - z akt sprawy nie wynika, kto realizował transporty na wcześniejszych etapach łańcucha. Jedynym podmiotem w łańcuchu, dysponującym magazynem, była spółka I, ale wywozy towarów z tej spółki odbywały się na telefon. C. M. - prezes tej spółki i P. M. - magazynier, nie byli w stanie wskazać, kto i na rzecz kogo dokonywał wywozów towarów, pierwszy zeznał jedynie, iż odbywało się to na telefon od J. B. - zmarłego prezesa spółki Ak. W sprawie w sposób niebudzący wątpliwości wyjaśniono, dlaczego mimo występowania towaru, który "przechodził" przez magazyn skarżącego, nie można uznać, że podatnik dysponował tym towarem jak właściciel. Przede wszystkim towar ten nie mógł pochodzić z magazynu spółki C, mimo dowodów magazynowych przez nią wystawianych, co czyni także nierzetelnym jedyny list przewozowy CMR, na którym jako miejsce załadunku wskazano [...], gdzie w jednym pomieszczeniu mieściła się siedziba spółki C (a nie [...], gdzie był magazyn spółki I). Skarżący, mimo zapewnień o weryfikacji towaru, nie był zainteresowany żadnymi wymaganymi certyfikatami, dopuszczającymi ten towar do obrotu oraz potwierdzającymi jego producenta i jakość. Skarżący, mimo zapewnień o weryfikacji danych kierowców, na wezwanie organu był w stanie wskazać tylko jednego kierowcę – P. B., który na wniosek skarżącego został przesłuchany. Z dokumentów przekazanych przez skarżącego i wskazanych w piśmie procesowym także wynikał tylko ten kierowca. W tej sytuacji, gdy z dokumentów pozyskanych od innych organów skarbowych wynikało, że transporty nie mogły być dokonywane od spółki C, przesłuchanie M. P. nie wpłynęłoby na zmianę tych ustaleń, wobec czego organ odwoławczy słusznie odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania tego świadka. Wprawdzie w obrocie krajowym nie jest wymagany list przewozowy CMR, jednakże, skoro nie tylko sam skarżący, ale i jego pracownicy (głównie członkowie rodziny), zapewniali, że weryfikowali dane kierowców przywożących towar, to organ miał podstawy aby żądać od skarżącego wskazania innych firm przewozowych i innych kierowców, tym bardziej, że we wnioskach dowodowych (ponawianych) skarżący domagał się przesłuchania jeszcze innych firm i jeszcze innych kierowców, niż widniejące na jedynym liście przewozowym CMR, który dokumentuje tylko jedną z 9 dostaw. Skarżący takich osób nie wskazał. Pełnomocnik nie zgadza się z oceną w zakresie weryfikacji formalnej [...] odbiorców, która – zdaniem organu - nie może być dowodem na działanie skarżącego w "dobrej wierze" przy dokonywaniu zakupów spornych towarów od polskiej spółki C. Odnosząc się do powyższego, wskazać należy, że należy rozdzielić dwie kwestie: rzetelność transakcji przeprowadzanych z odbiorcami i dochowanie przez stronę należytej staranności w transakcjach z dostawcami. Nie można bowiem, jak stara się wykazać pełnomocnik w piśmie procesowym, na podstawie dowodów na dokonaną przez skarżącego formalną weryfikację [...] odbiorców, dokonywać oceny należytej staranności skarżącego przy dokonywaniu transakcji z polskim dostawcą - spółką C. Nadto podkreślenia wymaga, iż organy podatkowe zobowiązane są do oceny wszystkich dowodów zgromadzonych w sprawie we wzajemnej korelacji oraz do wskazanie, którym dowodom dają wiarę, a którym tej wiarygodności odmawiają. Takie stanowisko potwierdza orzecznictwo sądów i wykładnia w zakresie art. 191 w związku z art. 180 i 181 O.p. Stąd organ odwoławczy miał prawo badać wszystkie dowody we wzajemnej korelacji i na ich podstawie dokonać ustaleń co do całokształtu okoliczności faktycznych tej sprawy. Pełnomocnik nie zgadza, że inicjatywa dowodowa podatnika ograniczyła się w toku postępowania odwoławczego tylko do składania niedoprecyzowanych wniosków dowodowych o przesłuchanie kierowców. Jego zdaniem, organ pominął przy tej ocenie, że podatnik wielokrotnie wskazywał nazwy firm transportowych i dane osób je prowadzących. Dalej pełnomocnik nie zgodził się, że wykonanie transportów miało uwiarygodniać dostawy. Jego zdaniem, kwestia ta nie została potwierdzona. Odnosząc się do powyższego, wskazać należy, że skarżący wprawdzie wskazywał firmy transportowe i dane ich właścicieli, ale były to firmy transportowe, które wykonały wywozy z magazynu skarżącego, a w aktach sprawy otrzymanych od organu I instancji znajdowały się pisemne wyjaśnienia, niejednokrotnie wraz z dowodami, z których wynikało, że transporty te zostały wykonane. W sprawie nie podważono tego, że doszło do wykonania transportów z magazynu skarżącego. Jak wyjaśniono powyżej w sprawie przyjęto, że miały miejsce transporty towarów do magazynu skarżącego (co jak już wyjaśniono nie stanowi samodzielnej podstaw do uznania tych transakcji za rzetelne). Towar nie mógł bowiem pochodzić od spółki C i dowody na transporty towarów w postaci jedynej CMR-ki i dowodów WZ na przywóz z magazynu spółki C w [...] są niewiarygodne. Natomiast skarżący nie przedstawił ani żadnych dowodów, ani żadnych wyjaśnień pozwalających na ustalenie, kto jeszcze, oprócz firmy M. P. i kierowcy P. B., wykonał transporty do magazynu skarżącego, składając w tym zakresie jedynie bliżej niesprecyzowane w tym zakresie wnioski dowodowe. Za logiczny w świetle całokształtu okoliczności faktycznych opisanych w zaskarżonej decyzji należy uznać też wniosek, że towar i jego transporty służyły tylko i wyłącznie jako tzw. "nośnik VAT", natomiast nie służyły faktycznym dostawom do finalnego odbiorcy, o czym wiedział, bądź też czego powinien był się domyślić skarżący. Nie można zgodzić się też z pełnomocnikiem, że rzekomo opóźniona realizacja wniosku dowodowego strony o przesłuchanie S. K. spowodowała niemożność przeprowadzenia tego dowodu. Jak wynika z akt sprawy i z zaskarżonej decyzji – S. K. już w 2015r. wyjechała za granicę, bez wskazania aktualnego adresu pobytu, czyli na długo przed wpływem do organu wniosku dowodowego. Organ odwoławczy starając się zrealizować wniosek strony we wskazanym zakresie poszukiwał informacji o aktualnym adresie pobytu tego świadka, występując m.in. do Urzędu Miasta [...] właściwego dla jej ostatniego adresu zameldowania. Także w bazie podatników dostępnej organowi oraz bazie PESEL dostępnej urzędowi kontroli-skarbowej nie widniał aktualny adres pobytu S. K. Organ odwoławczy wystąpił także do Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...], któremu Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] w decyzji uchylającej sprawę do ponownego rozpatrzenia, zalecił przesłuchanie S. K., ale okazało się, że także tamtejszemu organowi nie udało się z tych samych powodów przesłuchać tego świadka. Na marginesie należy zauważyć, że z ustaleń tamtejszego organu wynikało, iż także Prokuraturze Okręgowej w [...], prowadzącej postępowanie karne wobec osób uczestniczących w oszustwach podatkowych z udziałem m.in. spółki C, nie udało się przeprowadzić dowodu z przesłuchania S. K. Na koniec pisma procesowego pełnomocnik zaprezentował orzecznictwo w sprawie "karuzel VAT" (por. wyroki WSA w Łodzi z dnia 18.02.2020r., sygn. I SA/Łd 761/19, WSA w Poznaniu z dnia 06.02.2020r., sygn. I SA/Po 553/19, WSA we Wrocławiu, sygn. I SA/Wr 327/19 oraz NSA z dnia 12.12.2019r., sygn. II FSK 210/18, z dnia 18.12.2019r., sygn. IFSK 1983/19 i z dnia 12.09.2019r., sygn. 1 FSK 611/19). Na jego podstawie wywiódł, iż skarżący nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że bierze udział w oszustwie podatkowym. Dokonał przecież rzeczywistych transakcji, tj. zweryfikował towar po jego przywozie do magazynu i wysłał go do [...] odbiorców, przed dokonaniem transakcji poszukał informacji o towarze i poprosił o dostarczenie próbek, przyjmował zamówienia w formie mailowej i wystawiał faktury proforma, znał osobę reprezentującą dostawcę, miał zawartą umowę z pośrednikiem, posiadał dokumenty WZ od dostawcy oraz swoje dokumenty magazynowe, a także dokumenty potwierdzające dokonanie WDT. Nadto pełnomocnik dodał, że sporne transakcje nie różniły się od innych transakcji skarżącego. Dalej odniósł się do pośrednika (M. B.) i wskazał, że osoba ta jest znanym i szanowanym na [...] rynku przedsiębiorcą, który ręczył za J. B. (wiceprezesa spółki C). Stąd brak było obiektywnych sygnałów dla powzięcia przez skarżącego wątpliwości co do legalności spornych transakcji. Odnosząc się do powyższego, trzeba zauważyć, że w zaskarżonej decyzji szeroko została zaprezentowana ocena wszystkich okoliczności faktycznych, które winny nasunąć skarżącemu wątpliwości co do rzeczywistego charakteru spornych transakcji. Jednocześnie należy zauważyć, że z powołanych przez pełnomocnika wyroków wynika wykładnia, iż nie można pozbawić podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy nie mógł on wiedzieć o okolicznościach zaistniałych na wcześniejszych, bądź późniejszych etapach łańcucha transakcji, niż etap bezpośrednio go dotyczący. Jednakże w niniejszej sprawie organy podatkowe wykazały, że już na bezpośrednim etapie związanym z dostawami spornych towarów od spółki C, udokumentowanymi wystawianymi przez tę spółkę na rzecz podatnika nierzetelnymi fakturami, na podstawie których podatnik dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony a poprzez to wyłudził zwroty podatku VAT, zaistniały okoliczności, które winny podatnikowi nasunąć uzasadnione wątpliwości co do charakteru transakcji, w których uczestniczył. Nie podzielając zatem żadnego z zarzutów skarżącego i uznając zaskarżone rozstrzygnięcie za zgodne z prawem Sąd skargę jako nieuzasadnioną oddalił na podstawie art. 151 P.p.s.a. ----------------------- 25