I SA/Op 92/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Sędzia WSA Marta Wojciechowska Protokolant Referent stażysta Dagmara Jugo po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 stycznia 2022 r. sprawy ze skargi P. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za II kwartał 2015r. oraz kwoty podatku do zapłaty za kwiecień, maj i czerwiec 2015r., oddala skargę. Przedmiotem skargi wniesionej przez P. M. (dalej zwanego też: "skarżący", "strona", "podatnik") jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. z dnia [...] nr [...], wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. "a" ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.– dalej powołana jako: "op") uchylającą decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. z dnia [...] nr [...] w części dotyczącej zobowiązania podatkowego za II kwartał 2015 r. i określającą za ten okres rozliczeniowy zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za II kwartał 2015 r. w kwocie 25.668,00 zł, a w pozostałym zakresie utrzymującą decyzję organu I instancji w mocy w przedmiocie określenia na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm. – dalej powołana jako uptu), kwotę podatku do zapłaty za kwiecień, maj i czerwiec 2015 r., w wysokości 1.193.660,00 zł, 520.319,00 zł i 843.313,00 zł, Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym sprawy. W założonej w dniu 27.05.2015 r. Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w B. deklarację dla podatku od towarów i usług VAT-7D za I kwartał 2015 r., podatnik wykazał z tytułu prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej pod nazwą A, która zgodnie z wpisami do CEIDG najpierw obejmowała swym zakresem działalność usługową łaźni tureckich, saun i łaźni parowych, solariów, salonów odchudzających, salonów masażu itp. mającą na celu poprawę samopoczucia (94.04.Z3 ) oraz sprzedaż hurtową niewyspecjalizowaną (46.90 Z), a także w okresie od kwietnia 2015 r. do czerwca 2015 r., a więc właściwym dla przedmiotowej sprawy, dodatkowo działalność gospodarczą polegającą na handlu metalami (cynk, ołów, aluminium), a także działalność gastronomiczną (restauracja [...] w K. przy ul. [...]) podatek należny - 2.680.459,00 zł; podatek naliczony do odliczenia - 3.056.665,00 zł; kwotę podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego - 0.00 zł; nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym - 376.206,00 zł; kwotę do zwrotu na rachunek bankowy - 370.000,00 zł oraz kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy - 6.206,00 zł. Z kolei w złożonych informacjach o wewnątrzwspólnotowych transakcjach VAT - UE, podatnik wykazał wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów za kwiecień 2015 r. w kwocie 416.750,00 zł (dot. kontrahent [...]) oraz za maj 2015 r. w kwotach 389.664,00 zł (dot. kontrahent [...]) i 1.450.510,00 zł (dot. kontrahent [...]). W ramach wszczętego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. postanowieniem z dnia [...] nr [...] postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia 2015 r. do czerwca 2015 r. stwierdzono, że w rejestrze zakupu w okresie od 1 maja 2015 r. do 30 czerwca 2015 r., podatnik zaewidencjonował faktury VAT (14 szt.) dokumentujące zakup aluminium od firmy B Sp. z o.o., na łączną wartość netto 2.115.135,76 zł, VAT 486.481,23 zł. Jednocześnie ustalono, że przedmiot tych transakcji miał pochodzić z zakupów dokonanych przez spółkę B w firmach C sp. z o.o. i D Sp. z o.o. oraz miał być przedmiotem dalszej sprzedaży przez podatnika na rzecz E Sp. z o.o. Sp.k. W tym zakresie na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ I instancji stwierdził, że B Sp. z o.o. nabyła fikcyjnie od ww. firm D Sp. z o.o. oraz C sp. z o.o. towar (aluminium) na podstawie tzw. "pustych faktur", które to faktury nie dokumentowały rzeczywistych operacji gospodarczych. W konsekwencji tych poczynionych ustaleń, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a uptu, organ I instancji zakwestionował prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z powyższych faktur, z uwagi na fakt, że stwierdzają one czynności, które nie zostały faktycznie dokonane pomiędzy podmiotem uwidocznionym na tych fakturach jako sprzedawca i nabywca. A skoro nie doszło do nabycia tych towarów to tym samym podatnik nie mógł dokonać ich dostawy na podstawie art. 7 ust. 1 uptu do kolejnego odbiorcy, tj. firmy E Sp. z o.o. Sp. k., co zostało udokumentowane fakturami VAT (12 szt.) wystawionymi na rzecz tej spółki na kwotę netto łącznie 2.216.286,82 zł, VAT 509.745,97 zł. Z tego też względu uznano, że podatnik bezpodstawnie wykazał w deklaracji VAT-7D za II kwartał 2015 r. kwoty podatku należnego wynikające z wystawionych przez niego tzw. "pustych faktur", gdyż przedmiotowe czynności nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a zatem podstawie art. 108 ust. 1 uptu, jest obowiązany do zapłaty podatku wykazanego w fakturach sprzedaży na rzecz firmy E Sp. z o.o. Spółka Komandytowa, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z uwagi na powyższe, organ I instancji w zakresie badania ksiąg podatkowych stwierdził w protokole badania ksiąg, że: 1) ujęcie w ewidencji sprzedaży za czerwiec 2015 r. (okres rozliczeniowy - II kwartał 2015 r. obejmujący kwiecień-czerwiec) faktur sprzedaży wystawionych na rzecz firmy E Sp. z o.o. Spółka Komandytowa o numerach: [...], [...], [...], [...], [...], skutkuje nierzetelnością tej ewidencji w zakresie zawartych w niej zapisów dotyczących wykazanej sprzedaży do tego podmiotu; 2) ujęcie w ewidencji zakupu za czerwiec 2015 r. (okres rozliczeniowy - II kwartał 2015 r. obejmujący kwiecień-czerwiec) faktur dotyczących zakupu aluminium od firmy B Sp. z o.o., skutkuje nierzetelnością tej ewidencji w zakresie zawartych w niej zapisów dotyczących wykazanych zakupów od tego podmiotu, z tym że organ I instancji przywołał numery faktur wystawionych na rzecz firmy B Sp. z o.o. przez D Sp. z o.o. o numerach: [...], [...]; [...], .[...], [...], [...]. Mając na uwadze powyższe ustalenia, a także biorąc pod uwagę ustalenia wynikające z decyzji z dnia [...] nr [...] określającej za l kwartał 2015 r. kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 43.202,00 zł, w miejsce zadeklarowanej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 100.000,00 zł oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 4.914,00 zł, Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. decyzją z dnia [...] nr [...] określił podatnikowi w podatku od towarów i usług za II kwartał 2015 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 24.557,00 zł w miejsce zadeklarowanej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 6.206,00 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 370.000,00 zł, tj. tożsamą z zadeklarowaną, a także na podstawie art. 108 ust. 1 uptu określił kwotę do zapłaty w wysokości 509.746,00 zł. Decyzja ta została następnie, w wyniku rozpatrzenia odwołania strony uchylona w całości decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. z dnia [...] nr [...]. Przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji organ odwoławczy wskazał, iż zebrany dotychczas materiał dowodowy nie pozwalał na ustalenie faktycznego przebiegu transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz podatnika przez B Sp. z o.o., gdyż na jego podstawie niemożliwym było stwierdzenie, że aluminium będące przedmiotem transakcji udokumentowanych ww. fakturami nie istniało, a w konsekwencji, że był to obrót wyłącznie "papierowy". Dodatkowo nie powala on również na ustalenie jakie podmioty faktycznie brały udział w tych transakcjach. W związku z powyższym wskazano, iż w toku ponownie prowadzonego postępowania materiał dowodowy winien zostać uzupełniony w szczególności o dokumenty związane "z transportem towarów" sprzedanych firmie A, a także o dokumenty związane z ich magazynowaniem. Ponadto podniesiono, iż transakcje sprzedaży metali nieżelaznych zawartych przez A z firmami: F Sp. z o.o., G Sp. z o.o. Sp. k., H Sp. z o.o. oraz I, a których nie zakwestionowano, oceniono w wyłącznie oparciu głównie o ustalenia wynikające z decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego :w B. z dnia [...] wydanej dla firmy E Sp. z o.o. Sp. k., nie podejmując własnych działań mających na celu zweryfikowanie tych ustaleń innymi dowodami mogącymi potwierdzić lub wykluczyć rzetelność tych transakcji. Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy wskazał, że w toku ponownie prowadzonego postępowania należy zbadać w pierwszej kolejności czy towary (metale) będące przedmiotem transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz strony przez: F Sp. z o.o., G Sp. z o.o., Sp. k., H Sp. z o.o., I Sp. z o.o., na podstawie których firma A dokonała odliczenia podatku naliczonego w okresie od kwietnia 2015 r. do czerwca 2015 r. faktycznie istniały, tzn. czy fakturom tym towarzyszyły w rzeczywistości transakcje, których przedmiotami były wskazane w ich treści towary (metale), czy też był to obrót wyłącznie "papierowy" albo też materiał dowodowy nie pozwala jednoznacznie wskazać, czy wystąpił obrót towarów. Następnie za konieczne uznano ustalenie, czy w tych transakcjach brały faktycznie udział podmioty wskazane na fakturach, a także, czy transakcje te mogły posłużyć do popełnienia oszustw w podatku od towarów i usług. W przypadku wykluczenia, że powyższy obrót miał wyłącznie "papierowy" charakter, za wymagającą ustalenia wskazano kwestię dokonania oceny, czy podatnik wiedział i był świadomy, że uczestniczy w transakcjach z naruszeniem przepisów ustawy o VAT. Dokonując ustaleń w powyższym zakresie organ I instancji winien również ustalić, czy w podmiotach będących bezpośrednimi kontrahentami firmy A oraz u ich dostawców, zostały przeprowadzone postępowania kontrolne lub podatkowe, a następnie pozyskać materiały zgromadzone w toku tych postępowań oraz podjęte w ich wyniku rozstrzygnięcia lub też rozważyć przeprowadzenie kontroli celno-skarbowych we własnym zakresie. Końcowo zwrócono uwagę na rozbieżności pomiędzy ustaleniami w zakresie rzetelności ksiąg podatkowych zawartymi w protokole badania ksiąg z dnia 19 maja 2017 r., a ustaleniami poczynionymi w tym samym w zakresie w zaskarżonej decyzji z dnia [...], gdyż wskazano w niej na nierzetelność ewidencji sprzedaży w szerszym zakresie niż w ujęty protokóle badania ksiąg. W związku z tym wskazano, iż w toku ponownie prowadzonego postępowania organ I instancji winien sporządzić protokół badania ksiąg, w którym w sposób: prawidłowy określi zakres nierzetelności lub wadliwości ksiąg podatkowych oraz wskaże okoliczności, które za takim ich określeniem przemawiają. Po przeprowadzeniu ponownego postępowania, Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego w O. decyzją z dnia [...] nr [...] określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za II kwartał 2015 r. w wysokości 25.921,00 zł, a także na podstawie art. 108 ust. 1 uptu kwotę podatku do zapłaty: za kwiecień 2015 r. w wysokości 1.193.660,00 zł, za maj 2015 r. w wysokości 520.319,00 zł oraz za czerwiec 2015 r. w wysokości 843.313,00 zł. W ramach ponownego rozpatrzenia sprawy organ I instancji zgromadził materiał dowodowy (w tym m. in. dowody źródłowe firmy A, dokumenty z postępowań kontrolnych oraz kontroli podatkowych prowadzonych przez inne organy podatkowe w odniesieniu do bezpośrednich oraz pośrednich kontrahentów podatnika ), na podstawie którego ustalono, że firma A w zakresie obrotu metalami nieżelaznymi (aluminium, cynk, ołów) w okresie właściwym dla przedmiotowej sprawy brała udział w procederze łańcucha dostaw, tzw. "karuzeli podatkowej", zasadniczo w roli "bufora" oraz w roli "brokera" w zakresie kilku wewnątrzwspólnotowych dostaw. Wskazano przy tym, że z formalnego punktu widzenia dokumenty źródłowe zebrane w trakcie prowadzonego postępowania nie budziły wątpliwości, a dopiero szczegółowe ustalenia w zakresie poszczególnych transakcji łańcuchowych pozwoliły ostatecznie dokonać ich oceny. W tym zakresie stwierdzono, że podmioty uczestniczące w "karuzeli podatkowej" stworzyły zamknięty krąg podmiotów (z wykorzystaniem tych samych firm transportowych oraz miejsc magazynowych i przeładunkowych), działający zgodnie z ustalonym i z góry zaplanowanym schematem. Proceder ten polegał na dokonywaniu zakupu/sprzedaży metali nieżelaznych przez kolejnych kontrahentów w taki sposób, że udział poszczególnych podmiotów w transakcjach miał za zadanie jedynie sztucznie wydłużyć łańcuch dostaw, natomiast sam towar "wracał", z powrotem do kraju wysyłki. Jak ustalono, w związku ze świadomym udziałem w tym procederze noszącym znamiona oszustwa podatkowego, firma A obniżyła podatek należny o wartość podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez jej kontrahentów tytułem zakupu towarów (metale nieżelazne) oraz podmiotów świadczących usługi transportowe i magazynowe, na kwotę łącznie netto 12.845.671,89 zł, VAT 2.954.504,54 zł (szczegółowo ujętych w tabelowym zestawieniu- str. 7 decyzji organu II instancji), a także zawyżyła podatek należny i podstawę opodatkowania oraz deklarowaną wartość wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na rzecz spółek zagranicznych J a.s. oraz K s.r.o. o wartości wynikające z faktur VAT wystawionych na rzecz tych kontrahentów tytułem sprzedaży towarów (metali nieżelaznych) na kwotę łącznie netto 13.375.583,05 zł, VAT 2.557.291,57 zł (szczegółowo ujętych w tabelowym zestawieniu- str. 8 decyzji organu II instancji). Z uwagi na powyższe ustalenia stwierdzono, że prowadzone przez firmę A księgi podatkowe - ewidencja zakupów VAT za miesiące od kwietnia 2015 r. do czerwca 2015 r. w części zapisów dotyczących powyższych faktur dokumentujących nabycie metali nieżelaznych oraz usług transportowych i magazynowo - przeładunkowych oraz ewidencja sprzedaży VAT za miesiące od kwietnia 2015 r. do czerwca 2015 r. w części zapisów dotyczących powyższych faktur VAT dokumentujących sprzedaż metali nieżelaznych nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co stanowi naruszenie art. 193 § 1 op, zgodnie z którym księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów, przy organ I instancji, w myśl przepisów art. 23 § 2 pkt 2 op, odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku prowadzonego postępowania (faktury sprzedaży, w tym faktury sprzedaży WDT wystawione na rzecz zagranicznych podmiotów J a.s. i K s.r.o.), pozwalały na określenie podstawy opodatkowania za miesiące od kwietnia 20l5r. do czerwca 2015 r.( ustalenia dotyczące ksiąg, tj. rejestru zakupu oraz sprzedaży VAT szczegółowo opisano w protokole badania ksiąg z dnia 9 sierpnia 2019 r. nr [...]). Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, podatnik za pośrednictwem ustanowionego w sprawie pełnomocnika wniósł odwołanie w którym wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości zarzucił jej naruszenie: 1) przepisów postępowania w szczególności: a) art. 207 w związku z art. 21 § 3 op, poprzez przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia, że podatnik; pomimo ciążącego nie zapłacił w części należnego podatku oraz że wysokość zobowiązania podatkowego jest wyższa niż wykazana w złożonej deklaracji, podczas gdy, wykazał on w sposób prawidłowy zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 op, a następnie uregulował należność podatkową w terminie płatności podatku, w trybie art. 47 § 3 op , a zatem jego należność z tytułu powstałego zobowiązania podatkowego została w całości uregulowana, b) art. 191,art. 122, a także art. 123 w zw. z art. 121 oraz art. 187 § 1 op, poprzez błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę przedmiotowego rozstrzygnięcia, wynikający z błędnej oceny dowodów oraz z niepełnego postępowania dowodowego, będący wynikiem nieprzestrzegania reguły swobodnej oceny dowodów oraz pominięcia faktów i źródeł dowodowych o istotnym znaczeniu w postaci błędnego przyjęcia, że transakcje podatnika z kontrahentami były fikcyjne (pozorne) w sytuacji, gdy posiadał on fizycznie towar który zakupił od kontrahentów i następnie zbył na rzecz dalszych kontrahentów, c) art. 121 op, poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych, wyrażający się w. rozstrzyganiu wszelkich wątpliwości na niekorzyść podatnika oraz braku wszechstronnego zebrania i rozważenia materiału dowodowego, co miało wpływ na treść rozstrzygnięcia, 2) przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 99 ust. 12 w zw. z art. 86 oraz art. 88 uptu, poprzez błędne ich zastosowanie wyrażające się w uznaniu, że podatnik dokumentował czynności pozorne i w związku z powyższym nie mógł skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych przez kontrahenta, z którym transakcje zostały przez organ podatkowy uznane za fikcyjne. Wskazaną na wstępie decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w O., organ nie podzielił wprawdzie samych zarzutów odwołania , jednakże jednocześnie mając na uwadze stwierdzone nieprawidłowości w rozliczeniu faktury z dnia 22 maja 2015 r. nr [...] wystawionej na rzecz podatnika przez firmę L tytułem wykonania usługi transportowej na wartość netto 1.100,00 zł, VAT 253,00 zł, dokonano korekty rozliczenie firmy A w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od kwietna 2015 r. do czerwca 2015 r. , co w konsekwencji doprowadziło do uchylenia zaskarżonej decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. ż dnia [...] w części dotyczącej zobowiązania podatkowego za II kwartał 2015 r. i określenia za ten okres rozliczeniowy zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i w kwocie 25.668,00 zł. W pozostałym zakresie dotyczącym określenia za kwiecień, maj i czerwiec 2015 r. kwot podatku do zapłaty utrzymano w mocy decyzje organu I instancji. W uzasadnieniu organ w pierwszej kolejności wskazał, że istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy zasadne jest przyjęcie ustalenia wynikającego z przeprowadzonego przez organ I instancji postępowania kontrolnego, zgodnie z którym stwierdzono, że podatnik w okresie od kwietnia 2015 r. do czerwca 2015 r. brał udział w tzw. "karuzeli podatkowej", której celem było wyłudzanie zwrotu podatku od towarów i usług, który faktycznie nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. Przechodząc następnie do istoty sporu Dyrektor Izby odwołał się do zebranego w sprawie materiału dowodowego, który w jego przekonaniu w pełni potwierdzał stanowisko, że firma [...] w okresie od kwietnia 2015 r. do czerwca 2015 r. świadomie uczestniczyła przede wszystkim w roli "bufora" oraz "brokera" (w odniesieniu do kilku transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów) w oszustwie podatkowym dotyczącym transakcji zakupu i sprzedaży metali nieżelaznych (cynk, aluminium, ołów). Z okoliczności faktycznych sprawy wynikało, że podatnik w okresie od kwietnia 2015 r. do czerwca 2015 r. w ewidencji zakupów uwzględnił faktury VAT dokumentujące zakup metali nieżelaznych, wystawione przez następujące podmioty: 1) H Sp. z o.o., NIP [...], na wartość netto: 6.514.866,57 zł 1.498.419,31 i zł 12.803.255,03 zł, VAT: 2.944.748,68 zł: 2) G Sp. z o.o. Sp. K., NIP [...], na wartość netto: 393.742,95 zł VAT : 90.560,88 zł; 3) F Sp. z o.o., NIP [...], na wartość netto: 2.321.960,12 zł, VAT: 534.050,82 zł; 4) B sp. z o.o., NIP: [...], na wartość netto: 2.286.509,26 zł VAT; 525.897,14 zł; 5) I Sp. z o.o., NIP [...], na wartość netto: 408.611,16 zł VAT: 93.980,56 zł; 6) M sp. z o.o., NIP [...], na wartość netto: 809.681,83 zł VAT: 186.226,82 zł Natomiast w ewidencji sprzedaży w analizowanym okresie strona ujęła faktury VAX mające dokumentować sprzedaż metali nieżelaznych zakupionych od ww. podmiotów na rzecz: 1) E Sp. z o.o. Sp.k., NIP [...] na wartość netto:6.104.809,22 zł, VAT;1.404.106,11 zł 2) N Sp. z o.o. Sp.k., NIP [...] na wartość netto: 3.463.071,33 zł , VAT: 796.506,42 zł 3) O Sp. z o.o. Sp. k., NIP [...] na wartość netto:732.001,55 zł, VAT; 168.360,35 zł 4) P, , NIP [...] na wartość netto: 818.776,88 zł, VAT:188.318,69 zł 5) J a.s. [...],[...]. na wartość netto: 806.414,57 zł, VAT: 0,00 zł 6) K s.r.o. [...], NIP: [...] na wartość netto:1.450.509,50 zł, VAT: 0,00 zł Organ odwoławczy w obszernym uzasadnieniu decyzji szczegółowo przedstawił dowody i okoliczności z nich wynikające, zebrane wobec bezpośrednich i pośrednich kontrahentów podatnika. Uwzględniając zgromadzony materiał dowodowy Dyrektor Izby za wykazane uznał, że faktury zaewidencjonowane przez podatnika w ewidencji zakupu i sprzedaży VAT, którymi udokumentowano zakup i sprzedaż towarów (metali nieżelaznych), nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Podobnie pozbawione waloru rzetelności były też powiązane z tymi transakcjami faktury dokumentujące nabycie usług transportowych i magazynowych. W ocenie organu, ustalone okoliczności, dotyczące działalności podmiotów wyszczególnionych w schemacie łańcuchów transakcji obrotu metalami biorących udział pośrednio oraz bezpośrednio w dostawach ww. towarów na rzecz strony, wskazują na fikcyjny charakter tych transakcji w określonej grupie firm celem dokonania oszustwa, jako że towar był jedynie tzw. nośnikiem VAT i krążył między państwami Unii bez możliwości określenia producenta i ostatecznego odbiorcy, przy czym niektóre z firm celowo nie deklarowały nabycia, by w ten sposób uzyskać korzyść. Jednocześnie szczegółowe ustalenia dotyczące działalności firmy podatnika wskazują na jego świadomy udział, w omawianym okresie ." w oszustwie podatkowym o charakterze "karuzeli podatkowej" w roli "bufora" w odniesieniu do transakcji krajowych oraz w roli "brokera" w odniesieniu do transakcji wewnątrzwspólnotowych. Okoliczności towarzyszące transakcjom, w których brał udział podatnik, wpisują się w charakterystykę dostaw karuzelowych, o czym świadczą: występowanie na każdym etapie w danym łańcuchu dostaw co najmniej jednego podmiotu ("znikającego podatnika"), który faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej w czasie objętym postępowaniem, a którego działalność sprowadzała się do wystawiania faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nieuzasadniony udział w transakcjach dużej liczby podmiotów, szybkie wystawianie i przekazywanie pomiędzy poszczególnymi podmiotami kolejnych faktur VAT, w celu sfinalizowania ciągu transakcji mających doprowadzić do uzyskania przez uczestników korzyści finansowych, w jak najkrótszym czasie, rozliczenia finansowe pomiędzy stronami transakcji w bardzo krótkim czasie (na niektórych etapach dochodziło do przekazywania pomiędzy podmiotami biorącymi udział w łańcuchu dostaw całej należności w formie 100% przedpłat lub zaliczek, poprzedzających otrzymanie towaru, na pozostałych etapach obrotu płatności następowały, co do zasady w tym samym dniu), krążenie tego samego towaru (towar w ramach transakcji WNT oraz WDT pomiędzy unijnymi podmiotami był przewożony tam i z powrotem na trasie Polska – C. - Polska ), tożsame miejsce składowania towaru przez podmioty uczestniczące w łańcuchach transakcji (podmioty uczestniczące w procederze, w tym firma podatnika, miały zawarte umowy na usługi magazynowo - przeładunkowe z tymi samymi powiązanymi rodzinnie firmami), dokonywanie zakupów od małych firm, nieznanych na rynku - odwrócony łańcuch dostaw, sposób prowadzenia transakcji (brak weryfikacji rzeczywistej ilości towaru, brak rozpoznania wiarygodności biznesowej kontrahentów, brak negocjacji cenowych, brak poszukiwania korzystniejszych ofert kupna/sprzedaży, natychmiastowe zawieranie transakcji odsprzedaży towaru bez uprzedniego rozeznania rynku zbytu), brak faktycznych odbiorców (konsumentów) towaru, będącego przedmiotem transakcji (wobec analizowanych w sprawie łańcuchów transakcji nie stwierdzono, aby po przeprowadzeniu którejś z transakcji towar trafił ostatecznie do finalnego odbiorcy - rzeczywistego konsumenta- schemat łańcuchów transakcji obrotu metalami nieżelaznym na str. 22 zaskarżonej decyzji ). W konkluzji poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych i dokonanej ich następnie oceny prawno podatkowej Dyrektor Izby stwierdził, że firma A wzięła udział w transakcjach karuzelowych, które były zorganizowane i przeprowadzone tak, by ich znamiona zewnętrzne wskazywały na ich rzetelny charakter z zachowaniem reguł podatku od towarów i usług, podczas gdy faktycznym celem kwestionowanych transakcji było uzyskanie korzyści podatkowej w procederze stanowiącym nadużycie prawa. Sporne faktury wystawiane były dla pozoru, gdyż nie dokumentowały faktycznej dostawy towarów realizowanej w ramach rzeczywistej działalności gospodarczej. Analogiczne stanowisko zajął też organ odwoławczy w odniesieniu do faktur wystawionych na rzecz podatnika z tytułu nie mających mieć miejsca usług magazynowania, przeładunku i transportu tworów objętych zakwestionowanymi fakturami nabyć i odsprzedaży. Z ustaleń oraz dowodów zgromadzonych przez organ I instancji wynikało że firma A, nabywała usługi magazynowania i przeładunku od firmy R, a w jej ewidencji zakupu VAT zaewidencjonowano 68 faktur VAT wystawionych przez firmę R tytułem wykonania usług przeładunkowych i magazynowych. (wyszczególnione w zestawieniu na str. 149-151 zaskarżonej decyzji organu I instancji) na łączną kwotę netto 31.700,00 zł, VAT 7.291,00 zł ,w tym: w kwietniu 2015 r. - netto 12.000,00 zł, VAT 2.760,00 zł, w maju 2015 r. - netto 10.200,00 zł, VAT 2.346,00 zł, w czerwcu 2015 r. - netto 9.500,00 zł, VAT 2.185,00zł). Firma podatnika miała też w tym okresie nabywać usługi transportowe od podmiotów: ✓ S (NIP [...]), co zostało udokumentowane 6 fakturami VAT .(wyszczególnione w zestawieniu na str. 163 zaskarżonej decyzji organu I instancji) wystawionymi w II kwartale 2015 r. na kwotę netto łącznie 6.600,00 zł, VAT 1.518,00 zł (w tym: w kwietniu 2015 r. - netto 4.400,00 zł, VAT 1.012,00 zł, w maju 2015 r. - netto 1.100,00 zł, VAT 253,00 zł, w czerwcu - netto 1.100 zł, VAT 253,00 zł), dotyczącymi tras: Z.-O., Z.-B. ✓ T, (NIP [...]), co zostało udokumentowane fakturami VAT (wyszczególnione w zestawieniu organu I instancji na str. 158 zaskarżonej decyzji) wystawionymi w II kwartale 2015 r. na kwotę netto łącznie 12.100,00 zł, VAT 2.783,00 zł (w tym: w maju 2015 r. - netto 6.600,00 zł, VAT 1.518,00 zł., w czerwcu 2015 r. - netto 5.500,00 zł, VAT 1.265,00 zł), dotyczącymi tras: Z.-C. ✓ U, (NIP [...]), co udokumentowano 11 fakturami VAT (wyszczególnione w zestawieniu organu I instancji na str. 160-161 zaskarżonej decyzji organu I instancji) na kwotę netto łącznie 11.000,00 zł, VAT 2.530,00 zł (w tym: w kwietniu 2015 r. - netto 5.500,00 zł, VAT 1.265,00 zł, w maju 2015 r. - netto 3.300,00 zł, VAT 759,00 zł, w czerwcu 2015 r. - netto 2.200,00 zł, VAT 506,00 zł.), dotyczącymi tras: Z.-B., Z.-O. ✓ W NIP [...], co zostało udokumentowane 10 fakturami VAT (zgodnie z zestawieniem na str. 156-157 zaskarżonej decyzji organu I instancji), na kwotę netto łącznie 43.200,00 zł, VAT 9.936,00 zł (w tym: w kwietniu 2015 r. - netto 16.100,00 zł, VAT 3.703,00 zł, w maju 2015 r. - netto 11.550,00 zł, VAT 2.656,50 zł, w czerwcu 2015 r. - netto 15.550,00 zł, VAT 3.576,50 zł), dotyczącymi tras: Z.-O. ✓ X, NIP [...], co udokumentowano 4 fakturami VAT (zgodnie z zestawieniem zawartym na str.164-165 zaskarżonej decyzji organu I instancji) na kwotę netto łącznie 4.600,00 zł, VAT 1.058,00 zł (w tym: w kwietniu 2015 r.-netto 1.150,00 zł, VAT-264,50 zł, w maju 2015 r. - netto 2;300,00 zł, VAT: 529,00 zł, w czerwcu 2015 r. - netto 1.150,00 zł, VAT 264,50 zł), dotyczącymi tras: Z.-B., Z. - O. Mając zatem na uwadze całokształt ustalonych w sprawie okoliczności faktycznych sprawy, znajdujących odzwierciedlenie w materiale dowodowym zebranym w toku prowadzonego przez organ I instancji postępowania kontrolnego organ odwoławczy stwierdził, że faktury zaewidencjonowane przez firmę A w ewidencji zakupu i sprzedaży VAT, którymi udokumentowano zakup metali nieżelaznych i usług transportowych oraz magazynowych, a także sprzedaż towarów (metali nieżelaznych) - nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, równocześnie szczegółowe ustalenia dotyczące działalności firmy A wskazują na jej świadomy udział, w okresie od kwietnia 2015 r. do czerwca 2015 r., w oszustwie podatkowym o charakterze "karuzeli podatkowej" w roli "bufora" w odniesieniu do transakcji krajowych oraz w roli "brokera" w odniesieniu do transakcji wewnątrzwspólnotowych.. Zasadność tego stanowiska zdaniem organu odwoławczego wynika przede wszystkim z faktu, iż transakcje, w których uczestniczyła strona, charakteryzują się cechami typowymi dla oszustwa podatkowego dokonywanego w schemacie "karuzeli podatkowej", w szczególności: - występowanie na każdym etapie w danym łańcuchu dostaw zaistniałym w przedmiotowej sprawie, co najmniej jednego podmiotu, który faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej w czasie objętym przedmiotowym postępowaniem, a którego działalność sprowadzała się do wystawiania faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Podmioty te pełniły w łańcuchach dostaw rolę "znikającego podatnika", - nieuzasadniony udział w transakcjach dużej liczby podmiotów. Jak wprost wynika ze schematu łańcuchów transakcji obrotu metalami opracowanego na podstawie okoliczności faktycznych ustalonych w przedmiotowej sprawie, w oszukańczy proceder zaangażowano wiele krajowych oraz zagranicznych (w szczególności z C. oraz z N.) podmiotów gospodarczych. W pierwszym etapie, towar będący przedmiotem dostaw na rzecz firmy A był sprowadzany na obszar Polski w następstwie sprzedaży przez podmioty zagraniczne m.in.: Y s.r.o., Z s.r.o., Aa s.r.o., Ab GmbH na rzecz polskich firm, pełniących rolę "znikających podatników", którymi były m.in.: Ac Sp. z o.o., Ad Sp. z o.o., Ae Sp. z o.o., Af Sp. z o.o., Ag Sp. z o.o., Ah Sp. z o.o., Ai Sp. z o.o., Aj sp. jawna, Ak Sp. z o.o., Al Sp. z o.o. oraz Am Sp. z o.o. Z przedstawionych powyżej okoliczności dotyczących działalność tych firm wprost wynika, że były to podmioty, które nie wywiązywały się z obowiązku podatkowego wynikającego z wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów, poprzez brak deklarowania transakcji WNT, bądź w przypadku składania takich deklaracji nie dokonywały wpłaty do urzędów skarbowych zobowiązań podatkowych wynikających z tych transakcji. W większości przypadków kontakt z osobami reprezentującymi te firmy lub ich właścicielami był niemożliwy, albo osoby te były osobami przypadkowymi nieposiadającymi wiedzy o prowadzeniu działalności gospodarczej. Jednocześnie ww. firmy nie posiadały żadnego zaplecza technicznego i zasobów kadrowych umożliwiających prowadzenie działalności gospodarczej. Co równie istotne, podmioty te zostały wykreślone przez właściwe miejscowo organy podatkowe z rejestrów podatników VAT z uwagi na ich wątpliwe istnienie, w większości w krótkim czasie po dokonaniu zakwestionowanych transakcji. Rola ww. podmiotów sprowadzała się do dokonania fakturowej sprzedaży towarów na rzecz polskich podmiotów pełniących rolę "buforów", którymi w przedmiotowej sprawie oprócz firmy Podatnika były m.in.: H Sp. z o.o., F Sp. z o.o., G Sp. z o.o. S.K., I sp. z o.o., M sp. z o.o., An Sp. z o.o., Ao Sp. z o.o., Ap, Ar, As S.A., At sp. z o.o., B Sp. z o.o., Au, Aw Sp. z o.o., D Sp. z o.o. oraz Ax Sp. z o.o. Po "przejściu" towarów przez ww. firmy "bufory" dostawa miała ostatecznie trafić do podmiotów pełniących rolę brokerów, m.in.: N Sp. z o.o. S.K., O Sp. z o.o. S.K., E Sp. z o.o. S.K. oraz Ay Sp. z o.o. Towar będący przedmiotem dostaw, zakupiony i następnie sprzedany przez firmę A, był na kolejnym etapie łańcucha transakcji przedmiotem sprzedaży na rzecz podmiotów z innych państw członkowskich Unii Europejskiej (Z s.r.o. J a.s., K s.r.o.) przy zastosowaniu stawki 0%. Po czym - co typowe dla "oszustw karuzelowych" - ten sam towar był przedmiotem sprzedaży przez zagraniczne podmioty z powrotem do Polski, na rzecz podmiotów pełniących rolę "znikającego podatnika". Jednocześnie biorąc pod uwagę ilość podmiotów, jakie uczestniczyły w transakcjach sprzedaży i zakupu metali nieżelaznych, pod rozwagę należy wziąć opłacalność dokonywanych transakcji. Podmioty prowadzące rzeczywistą działalność gospodarczą dążą do maksymalizacji zysku, m.in. poprzez działania dążące do ograniczenia liczby podmiotów uczestniczących w obrocie. W opinii organu, stworzenie tak rozbudowanego łańcucha transakcji, pozbawione było racjonalnego celu ekonomicznego, o czym świadczy m.in. analiza kształtowania cen na poszczególnych etapach dostaw (cena na dalszych etapach praktycznie nie ulegała zmianie, bądź cena sprzedaży była niższa od ceny zakupu) oraz okoliczność, iż podmioty uczestniczące w łańcuchu transakcji znały pośrednich dostawców i finalnych nabywców towarów, a mimo to nie dążyły do nawiązania bezpośredniej współpracy, - szybkie wystawianie i przekazywanie pomiędzy poszczególnymi podmiotami kolejnych faktur VAT, w celu sfinalizowania ciągu transakcji mających doprowadzić do uzyskania przez uczestników korzyści finansowych (zwrotu podatku od towarów i usług), w jak najkrótszym czasie. Jak wynika z ustalonych szczegółów transakcji, dokonywanych na kolejnych etapach procederu, wszystkie faktury były wystawiane przez podmioty biorące udział w oszustwie karuzelowym, co do zasady w tym samym dniu lub w dniu następnym. Powyższe budzi tym większe wątpliwości, iż niejednokrotnie transakcje te przeprowadzane były przez rozbudowany łańcuch podmiotów krajowych (4-6 podmiotów), po czym jeszcze tego samego dnia miały być przedmiotem dostawy na rzecz odbiorcy zagranicznego, - rozliczenia finansowe pomiędzy podmiotami biorącymi udział w łańcuchach transakcji odbywało się w bardzo krótkim czasie, a co więcej, na niektórych etapach, dochodziło do przekazywania pomiędzy podmiotami biorącymi udział w łańcuchu dostaw całej należności w formie 100% przedpłat lub zaliczek, poprzedzających otrzymanie towaru. Na pozostałych etapach obrotu płatności następowały, co do zasady w tym samym dniu. Powyższe miało na celu szybkie sfinalizowanie ciągu transakcji, a także ich uwiarygodnienie. Na uwagę zasługuje również fakt, iż w przedmiotowej sprawie firmy zagraniczne (odbiorcy i dostawcy towarów) prowadziły rozliczenia finansowe za pomocą polskich rachunków bankowych (m.in. J a.s., Z s.r.o., K s.r.o.) w krajowych bankach, co umożliwiało szybki przepływ środków pieniężnych i jest cechą charakterystyczną oszustw karuzelowych, - krążenie tego samego towaru w ramach transakcji WNT oraz WDT pomiędzy unijnymi podmiotami tam i z powrotem na trasie Polska – C. - Polska lub Polska – S. - Polska. Transakcje te były, przeprowadzane w dużych ilościach (maksymalna ładowność samochodów - ok. 25 ton) i bardzo szybko. Towar - czego w przedmiotowej sprawie nie kwestionuje się, był przewożony do miejsc wskazanych przez zagranicznych odbiorców- przechodził przez rozbudowany łańcuch dostaw krajowych w ciągu kilku dni, pokonując drogę od "znikającego podatnika" przez "bufory" aż do "brokera".. Przy czym miejsca jego dostawy nie były siedzibami poszczególnych firm, a mieściły się w przygranicznych miejscowościach, tj. C., O., B. oraz O. Jak wynika z zebranych dowodów , towar po jego dostarczeniu na wskazane miejsce *nie był ważony ani poddawany obróbce technologicznej, tylko rozładowywany lub po przeładunku powracał od razu do Polski. Na miejscu rozładunku były również wykonywane zdjęcia towaru, celem uwiarygodnienia przeprowadzonych transakcji, - tożsame miejsce składowania towaru przez podmioty uczestniczące w łańcuchach transakcji. Podmioty uczestniczące w procederze, w tym firma podatnika, miały zawarte umowy na usługi magazynowo- przeładunkowe z tą samą firmą, tj. "R", a wynajmowane magazyny mieściły się w tym samym miejscu, tj. przy ul. [...] w Z. ( magazyn pod ww. adresem oprócz firmy A wynajmowały także firmy: H Sp. z o.o.. I Sp. z o.o., Ar oraz M Sp. z o.o.). Zawarcie umów na usługi magazynowania i przeładunku przez ww. podmioty następowało w zbliżonym do siebie czasie, bądź w tym samym dniu. Niewątpliwie ograniczony ruch towarów do wybranych magazynów ograniczał rzeczywiste koszty i czas transportu, zarówno dla polskich jak i zagranicznych firm uczestniczących w procederze. Co jednak przy tym istotne, niejednokrotnie zdarzało się, że podmioty wystawiały lub przyjmowały dokumenty magazynowe PZ/WZ, mimo iż towar fizycznie pozostawał w tym samym magazynie. Na uwagę zasługuje również fakt, iż pomimo, że towar zakupiony przez firmę A był następnie sprzedany na rzecz kolejnych podmiotów, m.in. N Sp. z o.o. Sp. k., O sp. z o.o. Sp. k., E Śp. z 0,0. Sp. k., to pozostawał on w magazynie podatnika do chwili jego sprzedaży przez ww. podmioty na rzecz zagranicznych kontrahentów. Niejednokrotnie za organizację transportu do zagranicznych firm odpowiadał tez podatnik, pomimo iż w rzeczywistości nie był już właścicielem tych towarów. - dokonywanie zakupów od małych firm, nieznanych na rynku - odwrócony łańcuch dostaw. Z okoliczności faktycznych sprawy znajdujących odzwierciedlenie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, wynika, że konieczność korzystania z usług firm posiadających magazyny wiązała się z faktem, że prawie wszystkie podmioty biorące udział w zakwestionowanych transakcjach obrotem metalami nieżelaznymi na znaczną skalę, tj. zarówno podmioty krajowe, jak i podmioty zagraniczne były małymi firmami, w większości krótko działającymi na rynku jednoosobowymi spółkami z o.o. lub osobami fizycznymi, nie posiadającymi zaplecza gospodarczego (magazynów, środków transportu), których siedziby w większości znajdowały się pod adresami wirtualnych biur. W przypadku nabywców będących podmiotami zagranicznymi, towar transportowany był nie do siedzib tych firm, a do kolejnych magazynów położonych blisko polskiej granicy, co umożliwiało sprawne jego przemieszczenie, ponownie na terytorium Polski do podmiotów pełniących rolę "znikających podatników", - sposób prowadzenia transakcji, brak weryfikacji rzeczywistej ilości towaru, brak rozpoznania wiarygodności biznesowej kontrahentów, brak negocjacji cenowych, brak poszukiwania korzystniejszych ofert kupna/sprzedaży, natychmiastowe zawieranie transakcji odsprzedaży towaru bez uprzedniego rozeznania rynku zbytu. W tym zakresie wątpliwości budzi nieznajdująca racjonalnego uzasadnienia okoliczność braku jakiejkolwiek weryfikacji nabywanego oraz sprzedawanego towaru. Podmioty nabywające, jak i sprzedające towar, określając skalę sprzedaży uzależnioną od wagi towaru, polegały wyłącznie na metkach i dołączonej dokumentacji (atestach). Brak weryfikacji towaru w tym zakresie zarówno przez sprzedawcę, jak i nabywcę, przy jego znacznej wartości, budzi uzasadnione wątpliwości i jest okolicznością, której wystąpienie trudno sobie wyobrazić w rzeczywiście prowadzonej działalności gospodarczej, gdzie każdy z podmiotów dba o swoje realne interesy i dąży do ich dokładnego zabezpieczenia. Z ustaleń dokonanych w przedmiotowej sprawie wynika również, że dla wszystkich podmiotów uczestniczących w łańcuchach transakcji obrotu metalami nieżelaznymi, najistotniejszym elementem była formalna dokumentacja dokonanych transakcji oraz ich zgodność na każdym etapie transakcji. Podmioty biorące udział w procederze przyjęły ten sam system zabezpieczeń przed ewentualną weryfikacją ze strony organów podatkowych i wystawiały dokumenty magazynowe, nawet w sytuacji, gdy fizycznie nie przyjmowały towaru na magazyn. - brak faktycznych odbiorców (konsumentów) towaru, będącego przedmiotem transakcji. W przypadku ustalonych w przedmiotowej sprawie łańcuchów transakcji nie stwierdzono, aby po przeprowadzeniu którejś z transakcji towar trafił ostatecznie do finalnego odbiorcy - rzeczywistego konsumenta. Towar będący przedmiotem obrotu, po dostarczeniu do nabywcy, w krótkim czasie był odsprzedawany na rzecz kolejnego podmiotu. Okoliczność ta, w powiązaniu z poczynionymi w sprawie ustaleniami w zakresie działalności podmiotów biorących udział w transakcjach obrotu metalami (nabywcami były podmioty bez zaplecza technicznego, magazynowego, własnych środków finansowych oraz zasobów kadrowych) wskazuje, że rzeczywistym celem tych transakcji nie było dostarczenie towaru finalnym odbiorcom, ale dokonywanie obrotu między podatnikami VAT korzystającymi z prawa do odliczenia i otrzymywanie zwrotów podatku. Stąd też jakość i ilość towarów, warunki ich gwarancji nie miały znaczenia dla uczestników łańcucha dostaw. Wiązała się z tym również okoliczność nieprzywiązywania wagi do warunków magazynowania (magazyny wynajmowane od zewnętrznych podmiotów), transportu (organizacją transportu, w tym wyborem firmy przewozowej, środka transportu zajmował się sprzedający) oraz ubezpieczenia i reklamacji. Akceptując zatem dokonane przez organ I instancji na podstawie art. 99 ust. 12 uptu rozliczenie podatku VAT(za wyjątkiem nieprawidłowości w rozliczeniu faktury z dnia 22 maja 2015 r. nr [...] wystawionej na rzecz podatnika przez firmę L tytułem wykonania usługi transportowej na wartość netto 1.100,00 zł, VAT 253,00 zł), Dyrektor Izby za bezpodstawne uznał zarzuty odwołania dotyczące naruszenia przepisów proceduralnych i stwierdził, iż materiał dowodowy został zgromadzony i rozpatrzony w sposób odpowiadający art. 122 i 187 op oraz oceniony zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, wyrażoną w art. 191 op. Jednocześnie stwierdził, że w realiach sprawy uzasadnione było zastosowanie art. 108 ust. 1 uptu do wystawionych przez stronę faktur na rzecz podmiotów: N Sp. z o.o. Sp. k., E Sp. z o.o. Sp. k., O Sp. z o.o. Sp. k., P - i w konsekwencji określenie stronie podatku do zapłaty w kwotach określonych w decyzji organu I instancji. W skardze na powyższą decyzję wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu reprezentujący skarżącego pełnomocnik zarzucił organom podatkowym naruszenie zarówno przepisów prawa procesowego jak i prawa materialnego, a to: • art. 191 i art. 122, a także art. 123 w związku z art. 121 oraz art. 187 § 1 op, poprzez błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę przedmiotowego rozstrzygnięcia, wynikający z błędnej oceny dowodów oraz z niepełności postępowania dowodowego, będący wynikiem nieprzestrzegania reguł swobodnej oceny dowodów oraz pominięcia faktów i źródeł dowodowych o istotnym znaczeniu - co miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia - w postaci; ✓ przyjęcia, że transakcje podatnika z kontrahentami były fikcyjne - w sytuacji, kiedy podatnik posiadał fizycznie towar, który zakupił od kontrahentów i zbył na rzecz dalszego kontrahenta; ✓ błędnego przyjęcia, że podatnik nie zachował należytej staranności w zakresie weryfikacji kontrahentów; • art. 121 op poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych wyrażający się w rozstrzyganiu wszelkich wątpliwości na niekorzyść podatnika oraz w braku wszechstronnego zebrania i rozważenia materiału dowodowego - co miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia; • art. 99 ust. 12 w zw. z art. 86 oraz art. 88 uptu, poprzez błędne zastosowanie wyrażające się w uznaniu, że podatnik dokumentował czynności pozorne i w związku z powyższym nie mógł skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych przez kontrahenta, z którym transakcje zostały przez organ podatkowy uznane za fikcyjne Stawiając powyższe zarzuty pełnomocnik domagał się uchylenia decyzji obu instancji, zasądzenia na rzecz strony kosztów postępowania oraz przeprowadzenia uzupełniających dowodów z dokumentów w postaci: 1) dokumentacji zdjęciowej potwierdzającej załadunek i rozładunek towarów oraz transport dokonywany pojazdami o numerach rejestracyjnych [...], [...], [...], [...], [...] - na okoliczność rzeczywistego charakteru dostaw i faktycznego prowadzenia przez podatnika działalności gospodarczej 2) wyroku zaocznego Sądu Okręgowego w O. Wydział [...] Gospodarczy z [...] o sygn. akt: [...] oraz wyroku Sądu Okręgowego w O. Wydział [...] Gospodarczy z [...] o sygn. akt: [...] wraz z uzasadnieniem - na okoliczność sporu prowadzonego przez podatnika z kontrahentem i faktycznego prowadzenia przez podatnika działalności gospodarczej, 3) dokumentów (karta od pierwszej do ostatniej) z akt postępowania prowadzonego przed Sądem Okręgowym w O. Wydział [...] Gospodarczy z [...] pod sygn. akt: [...] - na okoliczność sporu prowadzonego przez podatnika z kontrahentem i faktycznego prowadzenia przez podatnika działalności gospodarczej. W uzasadnieniu, pełnomocnik strony w pierwszej kolejności podniósł, iż bezpodstawnym w przedmiotowej sprawie było uznanie przez organ podatkowy I, jak i II instancji, że podatnik nie dochował należytej staranności w weryfikacji swoich kontrahentów, w sytuacji kiedy wykonał o0n wszystkie obowiązki zalecane przez Ministerstwo Finansów, w jego instrukcji opublikowanej na stronie internetowej https://www.podatki.gov.pl/ vat/bezpieczna-transakcia/nalezyta/, a zatem - zarejestrował działalność zgodnie z prawem, poprzez wpis do CEiDG, - był zarejestrowany jako czynny podatnik podatku VAT, - z tytułu prowadzonej działalności osiągnął przychody, które opodatkował podatkiem PIT, - posiadał rachunki bankowe zgłoszone do właściwego naczelnika urzędu skarbowego i regulował za ich pośrednictwem płatności na rzecz kontrahentów, - wszystkie płatności na rzecz kontrahentów odbywały się za pośrednictwem rachunków bankowych z wyłączeniem płatności gotówkowych, - był osobiście obecny przy dostawach (załadunku i rozładunku) towarów z kontrahentami, - nie posiadając własnych środków transportu korzystał z usług transportowych i spedycyjnych, a transporty zostały zarejestrowane i udokumentowane w systemie VIATOLL, - prowadził spory sądowe z kontrahentami, co potwierdza rzeczywisty charakter prowadzonej działalności gospodarczej, - zweryfikował kontrahentów pod kątem ich zarejestrowania we właściwej ewidencji CEiDG lub KRS a także pod kątem ich zarejestrowania jako czynnych podatników podatku VAT, - kontrahenci w okresie dokonywania transakcji (przy okazji zwrotu podatku VAT) byli kontrolowani przez organy podatkowe i nie stwierdzono żadnych nieprawidłowości, a tym samym organy podatkowe "potwierdziły" ich rzetelność, a także posiadali wydawane przez właściwe organy podatkowe zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach potwierdzające ich rzetelność jako podatników. Zdaniem pełnomocnika powyższe okoliczności świadczą o zachowaniu przez skarżącego należytej staranności, zauważając jednocześnie, że żaden dowód zgromadzony w sprawie nie wskazuje, aby wiedział on lub mógł wiedzieć, że jakikolwiek podmiot uczestniczący w łańcuchu dostaw (na wcześniejszym lub późniejszym etapie) może działać niezgodnie z prawem. Sama też jego działalność gospodarcza wykazywała wszystkie cechy działalności gospodarczej określone w definicji legalnej takiej działalności, a przede wszystkim osiągnął on podstawowy cel prowadzenia działalności jakim jest dochód. Według pełnomocnik organy podatkowe obu instancji nie tylko pominęły wskazane im te powyższe okoliczności przy ocenie zachowania podatnika, ale wręcz dopuściły się szeregu zaniechań w zakresie inicjatywy dowodowej, pomijając i ignorując wnioski dowodowe skarżącego o przeprowadzenie dowodów m.in. z: - dokumentów systemu VIA TOLL na okoliczność ich treści, które dobitnie potwierdzą trasy pokonywane przez kierowców pojazdami o konkretnych numerach rejestracyjnych, a tym samym potwierdzą rzeczywisty charakter transakcji gospodarczych kwestionowanych przez organ; - z przesłuchania w charakterze świadka pracownika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. Z. G. na okoliczność wizji lokalnej dokonanej w Z. na ul. [...] w firmie R na terenie huty [...], w Z. na bazie firmy F Sp. o.o. oraz G Sp. z o.o. Sp. K. z siedzibą w P. (kiedy tam jeszcze działała), na bazie we W. w firmie Ba, w firmach c. oraz kompletnej dokumentacji zdjęciowej jaką wykonał podczas przeprowadzanych wizji lokalnych; - z zapisów monitoringu oraz księgi wjazdów/wyjazdów na teren magazynów posadowionych na terenie Huty [...] w Z. na okoliczność rzeczywistego charakteru dostaw, przemieszczania się samochodów z towarami, faktycznych czynności załadunkowych i przeładunkowych; - z protokołów przesłuchania kierowców w osobach: B. S., J. M., K. D., J. S., T. P., M. G., A. G., M. B., A. K., znajdujących się w aktach postępowania prowadzonego przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. w sprawie nr [...] prowadzonej wobec E Sp. z o.o. Sp.k. na okoliczność rzeczywistych dostaw i tras pokonywanych przez kierowców tym bardziej, że z ustaleń ww. kontroli wynika, że "przesłuchani kierowcy potwierdzili fakt załadunku towarów w Z. na terenie huty [...] i przewóz towarów na trasie Z. - O. Potwierdzili także fakt przewozu innych ładunków w drodze powrotnej z O. Zeznali, że przewozili inną stal, aluminium, cynk lub ołów" (strona 59-60 uzasadnienia decyzji nr [...]), - z zeznań podatkowych bezpośrednich kontrahentów Strony, tj. firm H Sp. z o.o., G Sp. z o.o. Sp. K., F Sp. z o.o., I sp. z o.o., B sp. z o.o., Bb sp. z o.o., M sp. z o.o., N sp. z o.o., O Sp. z o.o., E Sp. z o.o., J a.s., K s.r.o. za 2015r. (CIT, PIT, VAT) na okoliczność ustalenia czy ww. podmioty prowadziły faktyczną działalność gospodarczą, realizowały obowiązki fiskalno-sprawozdawcze i w jakim okresie, - z przesłuchania w charakterze świadków kierowców, którzy dokonywali transportu zakupionych towarów z firmy B Sp. z o.o. do firmy Podatnika, tj.: K. K., L. B. Zdaniem pełnomocnika, powołane powyżej okoliczności i dowody świadczą dobitnie o dochowaniu przez skarżącego należytej staranności i faktycznym prowadzeniu przez niego działalności gospodarczej, co w obliczu orzecznictwa sądów krajowych czy orzecznictwa europejskiego nie może prowadzić do pozbawienia go prawa do odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych przez jego kontrahentów. Uważa, że w niniejszej sprawie organy podatkowe w sposób aprioryczny założyły, że firma A rozliczyła (dokonała odliczenia) fikcyjne faktury wystawione przez bezpośrednich kontrahentów, jednakże nie przedstawiono przekonujących dowodów, że skarżący otrzymywał fikcyjne faktury VAT i równocześnie pominięto wszelkie okoliczności, dowody i ustalenia korzystne dla niego. Kwestionując sens ekonomiczny i gospodarczy spornych transakcji pominęło również sprawozdania finansowe firmy A za latach 2014-2015, w których wykazywane były dochody, od których skarżący uregulował podatek dochodowy od osób fizyczny, a którego to organy nie uznały za "fikcyjny" czy "pozorny". Następnie powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych (m.in. wyroki NSA: sygn. akt I FSK 552/17, sygn. akt I FSK 133/16) podniósł, że specyfika podatku VAT wymaga, aby analiza okoliczności przedmiotowych sprawy dotyczących podatnika i jego zachowania, była czyniona w odniesieniu do poszczególnych transakcji z konkretnymi kontrahentami, gdyż na co zwraca uwagę orzecznictwo TSUE nie ma odpowiedzialności zbiorowej podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw. Oznacza to, że w przypadku oszustwa karuzelowego każda transakcja powinna być rozpatrywana per se, a charakteru danej transakcji w łańcuchu dostaw nie mogą zmienić wcześniejsze lub późniejsze wydarzenia. Jeśli więc nabycie, jak i dostawa same w sobie nie stanowiły oszustwa podatkowego, nie zostały dokonane w celu nadużycia przepisów podatkowych, nie można pozbawić podatnika uprawnienia do odliczenia podatku VAT. Pozbawienie prawa do odliczenia wymaga wykazania na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik wiedział lub przy dołożeniu należytej staranności powinien był wiedzieć, że na wcześniejszym etapie obrotu doszło do oszustwa w zakresie podatku VAT. Dlatego też, z uwagi na potrzebę ochrony interesu podatników, którzy bez swojej winy i wiedzy zostali uwikłani w oszustwa dostrzegł Europejski Trybunał Sprawiedliwości wypracował w tym zakresie standard postępowania organów skarbowych w sprawach oceny ich odpowiedzialności w sytuacji stwierdzonych nieprawidłowości w rozliczaniu podatku VAT u ich kontrahentów przedstawiając swoje stanowisko w licznych orzeczeniach (m.in.: z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych sygn. C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen, Fulcrum, Bond House, sygn. C-484/03, sygn. C 563/11, sygn. C-440/04). W orzeczeniach tych wskazano, że pomimo istnienia w łańcuchu dostaw transakcji, która stanowi oszustwo podatkowe, kwestia związana z tym, czy podatek na wcześniejszym lub późniejszym etapie obrotu towarami został zapłacony na rzecz państwa członkowskiego, nie ma znaczenia dla istnienia prawa do odliczenia VAT naliczonego w opisywanej sytuacji. Istotne natomiast dla zachowania prawa do odliczenia jest to, aby podatnik nie był związany w jakikolwiek sposób z nieuczciwymi praktykami swoich kontrahentów. Również w krajowym orzecznictwo sądów administracyjnych wskazuje się na konieczności dokładnego zbadania i przeanalizowania w odniesieniu do konkretnego podatnika kwestii należytej staranności w podatku VAT (m.in. wyroki: WSA we Wrocławiu sygn. akt I SA/Wr 134/16 oraz sygn. akt I SA/Wr 54/17, WSA w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 1914/17). Odnosząc te uwagi do realiów niniejszej sprawy, pełnomocnik zauważył, że przeniesienie towaru/wykonanie usług (w ilościach wskazanych na fakturze) faktycznie miało miejsce (tzn. czynność została dokonana), faktury VAT zostały wystawione zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, prawidłowo prezentując stronę podmiotową i przedmiotową transakcji, płatności związane z nabyciem towarów i usług przez podatnika zostały dokonane (przelewy bankowe), a czynności stwierdzone fakturami zostały wykonane w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą (były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych). Stąd - w ocenie pełnomocnika - organ naruszył zasadę prawdy obiektywnej i dokonał analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego w sposób swobodny, sprzeczny z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, pomimo iż w toku postępowania podatnik udowodnił, że wskazane w podważonych fakturach czynności zostały zrealizowane. Tym samym wydając zaskarżoną decyzję organ naruszył art. 86 ust. 1 uptu, poprzez nieuznanie, że skarżący dokonując transakcji z kontrahentami działał w dobrej wierze i pomimo dochowania należytej staranności, nie wiedząc, że może uczestniczyć w nadużyciu podatkowym. W dodatkowym piśmie procesowym z 15 marca 2021 r. pełnomocnik skarżącego, podtrzymując zarzuty i argumentację skargi, dodatkowo wniósł o przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentów: zestawienia sprzedaży dokonanej przez podatnika w 2015 r. w ramach prowadzonej działalności gastronomicznej, zestawienia sprzedaży przez podatnika napojów w 2015 r., dokumentacji potwierdzającej posiadanie przez podatnika zarejestrowanych kas fiskalnych o nr [...] i [...], zaświadczenia CEDiG, faktur VAT o nr [...] i [...], dokumentujących sprzedaż napojów (coca-coli), zestawienia przychodów i dochodów osiągniętych w latach 2014 - 2016 i wysokości zapłaconego podatku dochodowego, listy pracowników zatrudnianych przez podatnika, dokumentów potwierdzających zaciągnięcie i spłatę przez podatnika kredytu w rachunku bankowym – na okoliczność rzeczywistego i faktycznego prowadzenia przez podatnika działalności gospodarczej, co ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej oraz uzupełniającym piśmie procesowym z dnia 15 czerwca 2021 r. wniósł o jej oddalenie podtrzymując całość argumentacji zawartej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Dodatkowo ponownie podkreśli, iż ustalone w sprawie okoliczności (w sposób szczegółowy przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji), dowodzą, że firma A wzięła udział w transakcjach karuzelowych, które były zorganizowane i przeprowadzone tak, by ich znamiona zewnętrzne wskazywały na ich rzetelny charakter z zachowaniem reguł podatku od towarów i usług, podczas gdy faktycznym celem kwestionowanych transakcji było uzyskanie korzyści podatkowej w procederze stanowiącym nadużycie prawa. Powyższe wynika wprost ze zgromadzonych w sprawie dowodów związanych zarówno ze specyfiką funkcjonowania podmiotów uczestniczących na wcześniejszych, jak i późniejszych etapach łańcucha dostaw, jak i sposobem postępowania skarżącego w kontaktach z bezpośrednimi kontrahentami oraz faktycznym sposobem funkcjonowania jego firmy. Odnosząc się z kolei do złożonego wraz ze skargą wniosku o przeprowadzenie uzupełniających dowodów w postaci dokumentacji zdjęciowej potwierdzającej załadunek i rozładunek towarów oraz transport dokonywany pojazdami o nr rejestracyjnych [...], [...], [...], [...], [...] (załączonej do skargi) wskazano, iż fakt gromadzenia dodatkowej dokumentacji zdjęciowej w postaci zdjęć towarów - znajdującej się już w aktach sprawy - miał jedynie uwiarygodnić realność obrotu gospodarczego, przy czym organy nie kwestionowały istnienia samego towaru i jego przemieszczania, Odnośnie przeprowadzenia dowodu z ww. wyroków Sądu Okręgowego w O. zauważano, iż dotyczą one sprawy z powództwa P. M. przeciwko M. P. właścicielowi firmy Ax Sp. z o.o. będącej w spornym okresie jedynie jednym z pośrednich dostawców skarżącego. Również kolejne wnioski dowodowe zawarte w piśmie pełnomocnika skarżącego z dnia 15 marca 2021 r. pozostają bez wpływu na ocenę zapadłego rozstrzygnięcia organów, gdyż nie kwestionowały one samego faktu dokonanych przez podatnika w 2015 r. w ramach prowadzonej działalności gastronomicznej nabyć i sprzedaży, a przedmiotem zakwestionowanych faktur był wyłącznie fikcyjny obrót metalami nieżelaznymi. Sąd na rozprawie w dniu 12 stycznia 2022 r. na podstawie art. art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) - dalej jako: [ppsa], oddalił wnioski dowodowe skarżącego, jednocześnie uwzględniając wniosek dowodowy organu, dopuszczając dowód z ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. z [...], utrzymujące w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. z [...] określającą stronie miedzy innymi w podatku od towarów i usług za I kwartał 2015 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 110.574 zł., w miejsce zadeklarowanej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy: 100.000,00 zł oraz do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy: 4.914 zł. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, zważył, co następuje: Kryteria sądowej kontroli zaskarżonych aktów organów administracji publicznej zostały wyznaczone przepisem art. 145 § 1 pkt 1 ppsa, zgodnie z którym decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Równocześnie w myśl art. 134 § 1 ppsa, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem niemającym tu zastosowania). Kontroli Sądu podlega decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. z dnia [...] nr [...], uchylającą decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. ż dnia [...] nr [...] w części dotyczącej zobowiązania podatkowego za II kwartał 2015 r. i określającą za ten okres rozliczeniowy zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za II kwartał 2015 r. w kwocie 25.668,00 zł oraz utrzymująca w mocy decyzję organu I instancji w mocy w przedmiocie określenia na podstawie art. 108 ust. 1 uptu, kwotę podatku do zapłaty za kwiecień, maj i czerwiec 2015 r., w wysokości 1.193.660,00 zł, 520.319,00 zł i 843.313,00 zł. Spór w przedmiotowej sprawie, na co zwrócono szczególną uwagę w zarzutach i argumentacji samej skargi, sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy zasadne było przyjęcie przez organy podatkowe obu instancji na podstawie całokształtu ustalonych przez nie okoliczności oraz zgromadzonych dowodów, że skarżący prowadząc działalność gospodarczą pod firmą A w okresie od kwietnia 2015 r. do czerwca 2015 r. miał lub mógł mieć świadomość, że bierze udział w oszustwie podatkowym którego celem było wyłudzanie zwrotu podatku od towarów i usług, który faktycznie nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. Przechodząc do meritum sprawy wskazać należy, że kontrolę prawidłowości zaskarżonego rozstrzygnięcia należy rozpocząć od kwestii ustaleń faktycznych, albowiem tylko prawidłowo ustalony stan faktyczny daje podstawy do rozpatrzenia prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego. W tym aspekcie Sąd w pełni podziela poczynione przez organy ustalenia faktyczne. Trafnie organy obu instancji przyjęły, że strona wzięła udział w transakcjach karuzelowych, które były zorganizowane i przeprowadzone tak, by ich znamiona zewnętrzne wskazywały na ich rzetelny charakter z zachowaniem reguł podatku od towarów i usług, podczas gdy - jak wykazał zebrany materiał dowodowy - faktycznym celem kwestionowanych transakcji było uzyskanie korzyści podatkowej w procederze stanowiącym nadużycie prawa. Wnioski organów potwierdza w sposób spójny i przekonujący ocena całokształtu okoliczności wynikających ze zgromadzonego materiału dowodowego, tj. związanych zarówno z specyfiką funkcjonowania podmiotów uczestniczących na wcześniejszych etapach łańcucha dostaw, jak i sposobem postępowania skarżącego w kontaktach z bezpośrednimi kontrahentami oraz faktycznym sposobem funkcjonowania jego firmy. Jak zatem wynikało z poczynionych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych opartych na analizę zebranych dowodów w odniesieniu zarówno firmy samego skarżącego, ale także, co istotne, do podmiotów uczestniczących na poszczególnych etapach "obrotu" metalami nieżelaznymi w łańcuch dostaw. A mianowicie towar będący przedmiotem dostaw na rzecz firmy A był sprowadzany na obszar Polski w następstwie sprzedaży przez podmioty zagraniczne m.in.: Y s.r.o., Z s.r.o., Aa s.r.o., Ab GmbH na rzecz polskich firm, pełniących rolę "znikających podatników", którymi były m.in.: Ac Sp. z o.o., Ad Sp. z o.o., Ae Sp. z o.o., Af Sp. z o.o., Ag Sp. z o.o., Ah Sp. z o.o., Ai Sp. z o.o., Aj sp. jawna, Ak Sp. z o.o., Al Sp. z o.o. oraz Am Sp. z o.o. Z zebranych dowodów wynika, że były to podmioty, które nie wywiązywały się z obowiązku podatkowego wynikającego z wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów, poprzez brak deklarowania transakcji WNT, bądź w przypadku składania takich deklaracji nie dokonywały wpłaty do urzędów skarbowych zobowiązań podatkowych wynikających z tych transakcji. W większości przypadków, kontakt z osobami reprezentującymi te firmy lub ich właścicielami był niemożliwy, albo osoby te były osobami przypadkowymi nie posiadającymi wiedzy o prowadzeniu działalności gospodarczej. Jednocześnie ww. firmy nie posiadały żadnego zaplecza technicznego i zasobów kadrowych umożliwiających prowadzenie działalności gospodarczej. Co równie istotne podmioty te zostały wykreślone przez właściwe miejscowo organy podatkowe z rejestrów podatników VAT z uwagi na ich wątpliwe istnienie, w większości w krótkim czasie po dokonaniu zakwestionowanych transakcji. Rola tych podmiotów sprowadzała się do dokonania fakturowej sprzedaży towarów na rzecz polskich podmiotów pełniących rolę "buforów", którymi w niniejszej sprawie oprócz firmy skarżącego były m.in: H Sp. z o.o., F Sp. z o.o., G Sp. z o.o. S.K., I sp. z o.o., M sp. z o.o., An Sp. z o.o., Ao Sp. z o.o., Ap, Ar, As S.A., At sp. z o.o., B Sp. z o.o., Au, Aw Sp. z o.o., D Sp. z o.o. oraz Ax Sp. z o.o. Po "przejściu" towarów przez ww. firmy "bufory" dostawa miała ostatecznie trafić do podmiotów pełniących rolę brokerów, m.in.: N Sp. z o.o. S.K., O Sp. z o.o. S.K., E Sp. z o.o. S.K. oraz Ay Sp. z o.o. Towar będący przedmiotem dostaw, zakupiony i następnie sprzedany przez firmę A, był na kolejnym etapie łańcucha transakcji przedmiotem sprzedaży na rzecz podmiotów z innych państw członkowskich Unii Europejskiej ( Z s.r.o. J a.s., K s.r.o.) przy zastosowaniu stawki 0%., a w dalszym etapie były one przedmiotem sprzedaży przez zagraniczne podmioty z powrotem do Polski na rzecz podmiotów pełniących rolę "znikającego podatnika". Analizując dostawy towaru ujęte w zakwestionowanych w spornym okresie rozliczeniowym fakturach organy obu instancji prawidłowo poczyniły ustalenia odwodowe, zarówno w odniesieniu do podmiotu będącego bezpośrednim kontrahentem skarżącego, ale także do podmiotów będących jego dostawcą, uwzględniając też okoliczności dotyczące nawiązania z współpracy z poszczególnymi firmami, jak i przebieg samych "transakcji". I tak w analizowanym okresie podatnik miał dokonać nabyć towarów (metali nieżelaznych) od następujących podmiotów: 1. H Sp. z o.o. (ul. [...], [...] [...], NIP [...]). Skarżący w ewidencji zakupu VAT, zaewidencjonował łącznie 34 faktury VAT (zestawienie str. 25-26 zaskarżonej decyzji organu I instancji) wystawione przez H Sp. z o.o. tytułem zakupu metali nieżelaznych ([...]) na kwotę łącznie netto 6.514.866,57 zł, VAT 1.498.419,31 zł (w tym: w kwietniu - netto 4.407.637,59 zł, VAT 1.013.756,64 zł, w maju - netto 1.246.736,78 zł, VAT 286.749,46 zł, w czerwcu - netto 860.492,20 zł, VAT 197.913,21 zł). Z akt sprawy wynika, że podatnik w dniu 10 października 2014 r. zawarł ze spółką H reprezentowaną przez prezesa T. W. umowę o stałej współpracy w obrocie metalami. Zakresem umowy objęto handel wyrobami hutniczymi oraz metalami (w szczególności: cynk, ołów, aluminium, nikiel, cyna i miedź). W umowie zawarto zapis, zgodnie z którym sprzedający w cenie towaru będzie go dostarczał na place w Z.: przy ul. [...] lub przy ul. [...]. W umowie zastrzeżono również, że po zbadaniu jakościowym towaru nastąpi jego ważenie, które zostanie potwierdzone przez osobę dostarczającą wyroby w imieniu sprzedawcy oraz osobę przyjmującą je na plac, w imieniu kupującego. W tym samym dniu, tj. 10 października 2014 r. spółka H zawarła z firmę R umowę przeładunku i składowania towaru na okres 1 roku, której przedmiotem było wykonywanie usług przeładunku towarów wg dokumentów dostawy i wydania w magazynie zlokalizowanym w Z., przy ul. [...]. Z tą samą firmą umowę przeładunku i składowania miała zawartą także firma podatnika Ze zgromadzonych w sprawie dowodów, wynika, że wobec H Sp. z o.o., Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. prowadził postępowania kontrolne w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 1 października 2014 r. do 31 grudnia 2014 r. (protokół nr [...]) oraz za okres od 1 stycznia 2015 r. do 30 czerwca 2015 r. Z przedstawionych w tym zakresie informacji wynika (pismo Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia 9 lipca 2018 r. nr [...], [...] - t. 6, k. 3468), iż firma H nabywała towar od swoich dostawców wraz z dostawą do magazynu. W cenie towaru uwzględniony był transport, realizowany przez dostawcę. Przy rozładunku towarów od dostawców spółki H, kierowca otrzymywał potwierdzenie - dokument przyjęcia towaru (data, informacja o towarze, dane kierowcy). Towar rozładowywany był w Z. przy ul. [...] przez firmę R, zaś nadzór nad rozładunkiem pełnił J. Ł. Odnośnie transakcji z firmą Ao Sp. z o.o. (jeden z bezpośrednich kontrahentów firmy H) poinformowano, że w miejscu rozładunku towaru miał przebywać T. W., czasami P. M. oraz J. Ł. W magazynie w Z. nigdy nie przebywał natomiast F. J. (przedstawiciel firmy Ao). Z wyjaśnień przedstawionych przez prezesa firmy H T. W. na okoliczność zawarcia współpracy z firmą A (protokoły przesłuchania z dnia 16 listopada 2017 r., pisemne wyjaśnienia z dnia 14 czerwca 2018 r.) wynika, że dokładnie nie pamięta on okoliczności nawiązania współpracy z P. M., z którym poznał go jeden ze znajomych, a o ile dobrze pamięta był to K. G., osoba zajmująca się handlem metalami nieżelaznymi. Ponadto wyjaśnił, że towar najczęściej firma A zakupywała w magazynie w Z. przy ul. [...]. Kosztów transportu nie było, ponieważ zakup i załadunek na samochody był w magazynie, ta firma podstawiała swoje samochody. Spółka H nie zamawiała transportu i nie płaciła za transport.. Wyjaśnił także, że brał udział w inspekcji towarów dostarczanych przez H na rzecz firmy A, jednakże nigdy nie był w siedzibie tej firmy. Ponadto wskazał, że kontrola nabywanego przez H Sp. z o.o. towaru polegała na porównaniu jego zgodności z załączoną do niego dokumentacją. Z ustaleń dokonanych przez organ I instancji w toku niniejszego postępowania kontrolnego wynika, że wskazywany powyżej K. G., jako osoba, dzięki której doszło do poznania z P. M., był prezesem zarządu spółki I Sp. z o.o., która to - jak wynika z ww. schematu łańcuchów transakcji - w okresie właściwym dla przedmiotowej sprawy była również bezpośrednim dostawcą firmy A. Na okoliczność prowadzenia działalności przez firmę H przesłuchano w charakterze świadka T. W. w toku postępowania kontrolnego prowadzonego przez organ I instancji w sprawie nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od sierpnia 2014 r. do marca 2015 r. (protokół przesłuchania z dnia 10 maja 2016 r.) oraz w toku ww. postępowań kontrolnych prowadzonych przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. (protokoły przesłuchania z dnia 16 listopada 2017 r. oraz z dnia 11 stycznia 2019 r.). W toku tych przesłuchań, przedstawił on okoliczności zawiązania spółki H. W tym zakresie zeznał, że w 2011 r. wraz z dwoma wspólnikami założył ww. spółkę, której celem było prowadzenie portalu internetowego "[...]". Z uwagi na problemy finansowe, tj. brak dotacji z UE oraz brak środków na inwestycje, razem ze wspólnikami podjęli decyzję, że cyt. "(...) trzeba robić jakiś obrót towarowy na spółce by pokryć straty i osiągnąć zysk. Próbowaliśmy obrotu sprzętem komputerowym, jednak bez skutku. Jedną z kolejnych działalności był obrót metalami nieżelaznymi, o ile dobrze pamiętam od 2014 r., (...) spółka widniała w krajowym rejestrze długów, co nie pozwalało na uzyskanie finansowania z banku, to namówili mnie wspólnicy abym przejął 100% udziałów w spółce H. Stan taki istnieje do dzisiaj". Na pytanie, w jaki sposób szukał dostawców towarów do spółki, zeznał, cyt. "przede wszystkim dostawców szukałem w Internecie oraz rozpytywałem w innych firmach. Branże metali kolorowych znałem przez znajomych". Ponadto zeznał, że w większości przypadków towar kupował wraz z transportem i nie był w magazynach swoich dostawców (był w magazynach części odbiorców, jednak nie potrafił wskazać konkretnie u których). Zeznał również, że z uwagi na brak środków finansowych musiał doprowadzić do .takiej transakcji, gdzie dostawca dostarczy towar i w tym samym dniu jego odbiorca zapłaci mu za pośrednictwem spółki H, przy czym jak twierdził jego dostawca w żadnym wypadku nie znał jego odbiorcy, pomimo tego, że co do zasady towar był zamawiany pod konkretną dostawę do odbiorcy. Schemat wystawiania faktur i dokonywania płatności przez H Sp. z o.o. wyglądał następująco cyt.: "najpierw otrzymywałem fakturę, od dostawcy. Następnie ja wystawiałem fakturę dla swojego odbiorcy. Najpierw płacił mi mój odbiorca, a następnie ja przelewałem środki na rachunek dostawcy. Płatności odbywały się w tym samym dniu, co wystawiona faktura przez dostawcę, najpóźniej następnego dnia. Przesłuchiwany wyjaśnił, że zdarzały się sytuacje, że cyt. "Mój dostawca oświadczał, że w dyspozycji ma większą partię towaru, to jest dwa - trzy samochody więcej z zapytaniem czy może na kilka dni rozładować towar na magazynie, z którego korzystałem, Towar ten był zapisany w magazynie na spółkę H. Był to towar niezapłacony. Wartość takiego towaru wynosiła około 600 tysięcy. Nie były to częste sytuacje, była to na przykład firma Ao z P.". Ponadto wskazał też, że nie ma żadnej wiedzy gdzie sprzedawali towar jego odbiorcy, jednakże w rozmowach pojawiały się informacje, że towar dostarczany jest do producentów wyrobów z aluminium". Na pytanie, czy H podejmowała próby nawiązania kontaktów handlowych z producentami wyrobów z aluminium, zeznał że był na rozmowie z dyrektorem zakładu w S. Była to firma Bc. Sprostał warunkom cenowym, natomiast nie był w stanie sprostać warunkom finansowym ponieważ firma ta żądała odroczonego terminu płatności. Przesłuchiwany zeznał również, że praktycznie zawsze był obecny przy rozładunku towaru nabywanego przez H, przy czym towar nigdy nie był ważony (cyt. "Waga towaru przyjmowana była według dokumentów, towar rozładowywała firma R to jest J. Ł. (...). ). Kierowca miał dokument WZ wystawiony przez jego dostawcę. Certyfikat miał lub też certyfikat był przesłany drogą elektroniczną. Wcześniej była wysłana awizacja, to znaczy numer auta, numer naczepy i dane kierowcy. Odbiór towaru potwierdzał sam lub magazynier J. Ł. na dokumencie przyjęcia do magazynu na stan firmy H". Ponadto świadek zeznał, że przed przyjęciem towaru do magazynu, cyt. "Były robione tak zwane oględziny. Oględziny te były robione w momencie przyjęcia towaru na magazyn w Z., ul. [...]. Była robiona bardzo dokładna kontrola dostarczanego towaru z przedłożoną dokumentacją", "Towar nie był ważony, ani nie była dokonywana kontrola spektometryczna. Widać było czy towar był oryginalnie zapakowany przez producenta i miał metki". Dostawcami i odbiorcami zawierał umowy, które zawierały treści dla niego najistotniejsze, to jest oświadczenie dostawców i odbiorców, że towar pochodzi z legalnego źródła i że nie jest przedmiotem karuzeli podatkowej. Na pytanie co to jest karuzela podatkowa wskazał, cyt. "W mojej opinii to jest zdarzenie, że towar jest sprzedawany kilka lub kilkanaście razy przez jednego odbiorcę. W moich umowach sformułowania "karuzela podatkowa" nie było, natomiast był zapis, że podatki, w szczególności podatek VAT od zakupionego lub sprzedanego towaru został lub zostanie odprowadzony zgodnie z polskim systemem podatkowym". Według niego zapisy umów z kontrahentami były przestrzegane. Odnośnie transakcji z firmą A przyznał, że podmiot ten był odbiorcą jego towarów, podobnie jak I Sp. z o.o. Kierowcy, którzy przyjeżdżali do niego z towarem nigdy nie mieli CMR, zaś w jego firmie potwierdzano odbiór towaru na swoich dokumentach oraz na dokumentach przedłożonych przez kierowców, ale nie pamiętał jakie to były dokumenty. Odnośnie kwestii wynajmu przez spółkę H miejsca w magazynie firmy "R" wyjaśnił, że poszukiwał magazynu a jeden ze znajomych poinformował go o tym magazynie. Po obejrzeniu magazynu w Z. przy ul. [...] i przedstawieniu warunków współpracy, uznał je za korzystne. Miał świadomość, że kilka firm korzystało z tego magazynu oraz, że były składowane tam metale nieżelazne. Wiedział także, iż umowę o przeładunek z tą firmą miała zawarta spółka I, o czym dowiedział się od K. G. Dodał przy tym, że o tej okoliczności dowiedział się już po zawarciu przez H Sp. z o.o. umowy przeładunkowej z firmą R. Odnosząc się do znajomości z J. Ł. - pełnomocnikiem firmy "R" zeznał, iż poznał go na miesiąc przed rozpoczęciem dostawcy, a znajomość ta miała charakter czysto biznesowy. Zna też A. Ł. (reprezentującego firmę Bd, brata J. Ł.), którego poznał w 2016 r., jednakże wcześniej nie miał z tą osobą kontaktu, ani telefonicznie ani mailowo. Natomiast, przy okazaniu świadkowi wydruku z wiadomości e-maili z dnia 28 kwietnia 2015 r., pochodzącej z jego adresu poczty elektronicznej skierowanej do I i do wiadomości do A. Ł. (na adres: [...], przyznał, że wysłał tę wiadomość również na adres mailowy A. Ł. oraz że wiedział; że jednym z odbiorców firmy I Sp. z o.o. jest spółka Ay której przedstawicielem był A. Ł. Przyznał, żen podjął próby nawiązania z tą spółką współpracy ale bezskutecznie, z uwagi na fakt, że spółka H nie miała w przedmiocie działalności ujawnionym w KRS wpisu dotyczącego obrotu metalami nieżelaznymi. Z kolei - zgodnie z dalszymi wyjaśnieniami świadka - po rozszerzeniu w KRS przedmiotu działalności o handel metalami nieżelaznymi, nie zwrócił się już ponownie do spółki Ay, aby nie pominąć firmy I, z uwagi na fakt, że relacje z tą firmą układały się poprawnie, tj. spółka ta płaciła w momencie odbioru towaru. Z uwagi na to nie szukał innych odbiorców oraz nie miał możliwości finansowania zakupionego towaru, który mógł być sprzedany do firmy Ay, z uwagi na fakt, iż nie chciał pominąć firmy I. Przyznał, że wiedział o powiązaniach A. Ł. z As SA. i Ay S.K.A. (podmioty biorące udział w transakcjach handlu metalami nieżelaznymi z udziałem firmy podatnika, zakwestionowanych przez organ I instancji w toku postępowania kontrolnego prowadzonego w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od sierpnia 2014 r. do marca 2015 r.) oraz, że firmy te współpracują. Poddając analizie treść zeznań złożonych przez prezesa zarządu firmy H T. W. w powiązaniu z informacjami. przekazanymi przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. oraz dokumentami zgromadzonymi w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec spółki E Sp. z o.o. Sp. k.(nabywcy towarów od firmy A uprzednio nabytych przez Podatnika od firmy H) i dokonanych na ich podstawie ustaleń (szczegółowo przedstawionych na str. 29-31 .zaskarżonej decyzji organu I instancji), z których wynika, że towar wskazany na dokumentach przewozowych, jako dostarczony bezpośrednio z H. do magazynu, na ul. [...] w Z., będący przedmiotem fakturowego obrotu sztucznie wydłużonego łańcucha pośredników, zanim trafił do firmy A, miał być przedmiotem dalszej wewnątrzwspólnotowej dostawy (bezpośrednio lub poprzez bezpośrednich odbiorców firmy A, tj., E Sp. z o.o. Sp.k., N Sp. z o.o. Sp.k.) na rzecz K s.r.o., J a.s. oraz Z s.r.o. w C., organ odwoławczy stwierdził, iż okoliczności związane z faktycznymi działaniami podejmowanymi przez ten podmiot odbiegają od typowych rynkowych zasad obrotu gospodarczego. Spółka H - zgodnie z przedstawionymi wyjaśnieniami - od momentu jej założenia, a w szczególności od 2014 r., kiedy to T. W. był jedynym jej reprezentantem prawnym , podejmowane działania skoncentrowała na próbach łatwego pozyskiwania środków bądź to z Unii Europejskiej, bądź też poprzez działania w tzw. branżach wrażliwych (handel metalami nieżelaznymi, prętami stalowymi, a także - co wynika z pozyskanych przez organ I instancji informacji z aplikacji WROsystem - olejem rzepakowym do zastosowań technicznych. Na uwagę zasługuje również okoliczność, iż spółka H przedmiot działalności w zakresie handlu metalami ujawniła w KRS w dniu 17 listopada 2014 r., natomiast do pierwszej transakcji sprzedaży metali nieżelaznych przez tę spółkę na rzecz A doszło w dniu 28 października 2014 r. (faktura VAT nr [...] z dnia 28 października 2014 r. tytułem sprzedaży na rzecz A cynku za kwotę netto 191.630,58 zł, VAT 44.075,03 zł.), co wynika z ustaleń odrębnego postępowania prowadzonego za III i IV kw. 2014r. oraz I kw. 2015 r. Z okoliczności dotyczących działalności spółki H przedstawionych, przez T. W. wynika również, że przy zawieraniu umów z kontrahentami najważniejszym ich elementem było oświadczenie dostawców i odbiorców, że towar pochodzi z legalnego źródła i nie jest przedmiotem "karuzeli podatkowej", czyli - zgodnie ze złożonymi wyjaśnieniami - podkreślenie, że towar nie jest sprzedawany klika razy przez jednego odbiorcę. Przedstawiając okoliczności dotyczące zawieranych umów, ich treści oraz omawianych szczegółów współpracy, T. W. nie wskazał na istotne elementy występujące w działalności, a związane ze szczegółami dotyczącymi samego towaru, m.in.: jakości, korzystnej ceny nabycia oraz okolicznościami związanymi z warunkami płatności, reklamacji towaru, transportu, zabezpieczenia w przypadku niewykonania lub nienależytego wykonania warunków umowy. Z treści jego zeznań wynika też, iż nie posiadał szczegółowej wiedzy na temat istotnych aspektów zawieranych transakcji, będących stałymi elementami przy rzeczywistym obrocie towarami. Rola spółki H sprowadzała się w zasadzie do nawiązywania kontaktów z dostawcami oraz odbiorcami funkcjonującymi w określonym schemacie podmiotów, których zadanie w rzeczywistości polegało na przefakturowywaniu towarów. Równie istotną i wskazującą na brak prowadzenia faktycznej działalności gospodarczej jest okoliczność, że spółka H nie posiadała zaplecza technicznego i kadrowego (brak własnych środków transportu, magazynu, pracowników) oraz środków finansowych na zakup towarów. Okolicznością budzącą wątpliwości, co do rzeczywistego prowadzenia działalności gospodarczej przez spółkę H jest również szybkość dokonywanych transakcji, które każdorazowo idealnie były dopasowywane do potrzeb odbiorców spółki H, w tym m.in. firmy A. Firma A składała ofertę zakupu, zaś H Sp. z o.o. szukała odpowiedniego dostawcy poszukiwanego towaru, zgodnego co do rodzaju, ilości i jakości, z odpowiednim certyfikatem, w odpowiedniej cenie, łącznie z dowozem do magazynu w Z., wykonaniem obróbki dokumentacyjnej, czyli wystawieniem faktur, dokumentów magazynowych, fizycznym przyjęciem, wydaniem ;i przeładowaniem towaru, przyjęciem płatności od firmy A i dokonaniem płatności do dostawcy H Sp. z o.o. Co przy tym istotne, zgodnie z dokumentacją, wszystkie ww. czynności miały nastąpić w ciągu jednego dnia. Mając na uwadze okoliczności, organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że w takiej sytuacji zasadnym było uznanie że doszło do realizacji wspólnie i w porozumieniu, z góry ustalonego planu, przy określonych rolach wszystkich uczestników tak ukształtowanego obrotu , który nie dążył jednakże do doprowadzenia towaru do finalnego odbiorcy, lecz był nastawiony wyłącznie na przefakturowanie towaru i wywiezienie go do kolejnego odbiorcy, a finalnie - jak wskazują dalsze ustalenia organu I instancji - ponownie za granicę kraju, co było warunkiem niezbędnym do .umożliwienia na wcześniejszym etapie dokumentacyjnego obrotu, wyłudzenia podatku VAT lub ominięcia opodatkowania podatkiem VAT. Na działanie w porozumieniu i na podstawie z góry ustalonego planu, którego celem było wyłudzenie podatku VAT lub ominięcie opodatkowania VAT, wskazuje również wcześniejsza znajomość osób decyzyjnych, które zarządzały podmiotami biorącymi udział w utworzonym dokumentacyjnym łańcuchu dostaw, tj. pośrednich dostawców oraz bezpośrednich odbiorców. Pomimo że początkowo T. W. wskazywał, że jego dostawcy nie znali się, a on także nie znał podmiotów występujących na wcześniejszych etapach obrotu, to jednak po konfrontacji jego wcześniejszych zeznań z okazanymi dokumentami przyznał, że znał zarówno wcześniejszych dostawców, np. firmy z H., jak i późniejszych odbiorców (m.in. As, Ay), w tym osoby decyzyjne w ww. podmiotach, m.in. przedstawiciela firmy Ay A. Ł., będącego bratem J. Ł., tj. osoby upoważnionej do prowadzenia spraw firmy R. Na znajomość podmiotów uczestniczących na wcześniejszym i dalszym etapie w obrocie towarami nabywanymi i sprzedawanymi - pomimo wcześniejszego zaprzeczenia, aby taka sytuacja miała miejsce - powołał się również P. M. w toku przesłuchania w charakterze strony przeprowadzonego przez organ I instancji w przedmiotowej sprawie (protokół przesłuchania z dnia 30 maja 2019 r.). Na uwagę zasługuję, również fakt korzystania przez podmioty uczestniczące w łańcuchach dostaw z tych samych miejsc magazynowych (przeładunek towarów odbywał się w magazynie; należącym do firmy R w Z. przy ul. [...]). Istotną okolicznością, która - w ocenie organu w powiązaniu z przedstawionymi powyżej okolicznościami, przesądza o pozorowaniu prowadzenia działalności gospodarczej przez spółkę H, jest fakt, iż spółka ta transakcje zakupu towarów, które następnie stanowiły przedmiot transakcji sprzedaży na rzecz firmy Podatnika, zawierała z podmiotami, których działalność została uznana za fikcyjną, w toku prowadzonych przez organy podatkowe postępowań kontrolnych lub kontroli podatkowych. Jak wynika też z ustalonego schematu łańcuchów transakcji obrotu metalami, spółka H towar będący następnie przedmiotem sprzedaży do firmy A miała nabyć od firmy Ao Sp. z o. o. (NIP [...]). Faktury dokumentujące transakcje sprzedaży metali nieżelaznych przez spółkę Ao na rzecz spółki H (wyszczególnione na str. 37 zaskarżonej decyzji organu I instancji) wystawiono w walucie obcej, tj. w euro, co - przy ustaleniach dotyczących dalszych transakcji obrotu tym towarem - potwierdza, że Polska nie była krajem docelowym fakturowej ich sprzedaży. Spółka ta została założona w dniu 12 listopada 2014 r. przez F. J. (prezes zarządu od dnia 16 listopada 2015 r.) oraz I. J. ( jego matkę oraz prezesa zarządu spółki do dnia 16 listopada 2015 r.), a wpisana została do KRS w dniu 18 listopada 2014 r. Siedzibą spółki było "wirtualne biuro" w P., przy ul. [...]. Spółka w dniu 1 grudnia 2014 r., a więc kilka dni po jej założeniu, zawarła z H Sp. z o.o. umowę o stałej współpracy w obrocie metalami (cynk, ołów, aluminium, nikiel, cynk, miedź). Zgodnie z ww. umową towar miał być dostarczany do magazynów w Z.: przy ul. [...] lub przy ul. [...] oraz w inne miejsce wskazane przez kupującego. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że wobec Ao Sp. z o.o. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. przeprowadził postępowanie kontrolne zakończone wydaniem decyzji ostatecznej z dnia [...] nr [...], [...], [...] określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2015 r. W toku tęgo postępowania, na okoliczność prowadzonej .działalności przez ww. spółkę przesłuchano I. J. (protokoły przesłuchania: z dnia 23 lutego 2016 r. i z dnia 09 lutego. 2017 r.) oraz F. J. (protokoły przesłuchania: z dnia 19 stycznia 2016 r., z dnia 16 lutego 2016 r. oraz z dnia 08 lutego 2017 r.). Z przedłożonych zeznań wynika m.in., że spółka Ao nie posiadała własnych środków finansowych, środków transportu (oprócz samochodu osobowego) oraz zaplecza technicznego (brak magazynów, placów do przechowywania metali), a jej dokumentacja księgowa spółki została zabezpieczona przez CBŚ w P. W oparciu o zebrane dowody i przedstawione okoliczności funkcjonowania podmiotów, od których spółka Ao miała nabyć towar stanowiący następnie przedmiot sprzedaży do spółki H, tj. Bd Sp. z o.o. oraz An Sp. z o.o. a także spółki Ac Sp. z o.o. (kontrahenta spółek Bd Sp. z o.o. oraz An Sp. z o.o.) stwierdzono, że spółki te w rzeczywistości nie prowadziły działalności gospodarczej w zakresie kupna i sprzedaży towarów (metali nieżelaznych). Jak ustalono, ich działalność polegała na wystawianiu faktur, które nie odzwierciedlały faktycznych transakcji pomiędzy podmiotami wskazanymi w ich treści. Natomiast celem tej działalności było wydłużenie dokumentacyjnego łańcucha dostaw tych towarów. Udział ww. spółek sprowadzał się do ich formalnego wykorzystania, jako zarejestrowanych podmiotów w "fakturowym" obiegu transakcji, których istnienie było uwarunkowane nieodprowadzaniem podatku VAT. W tym zakresie Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. wskazał, że nadużycia w podatku VAT przez dostawców Ao Sp. z o.o. dokonały nieustalone osoby prawdopodobnie będące obcokrajowcami, które w celu utajnienia swojej tożsamości oraz ukrycia rzeczywistego przebiegu transakcji, wykorzystując m.in. podmioty -zarejestrowane w Polsce, tj.: Bd Sp. z o. o., An Spółka z o. o. i Ac Sp. z o.o., realizowały sprzedaż towaru na terytorium Polski do spółki Ao. Co przy tym istotne i stanowiące potwierdzenie dla ustaleń zaskarżonej decyzji organu I instancji dotyczących stworzenia przez krąg podmiotów wyszczególnionych na schemacie karuzelowego obrotu towarów, ww. spółki nie deklarowały przy tym podatku VAT, zarówno od transakcji wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów, jak ł ich sprzedaży na terytorium kraju. Potwierdzenie dla tych ustaleń odnoszących się do działalności ww. podmiotów, tj; Bd Sp. z o. o., An Spółka z o.o. i Ac Sp. z o.o. stanowią szczegółowe ustalenia dokonane na podstawie zawartych w aktach sprawy decyzji ostatecznych: • Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. z dnia [...]; nr [...],[...] wydanej na rzecz Bd sp. z o.o., określającej kwoty podatku do zapłaty na podstawie, art. 108 ustawy o VAT za miesiące od stycznia 2015 r. do kwietnia 2015 r., • Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] nr [...], wydanej na rzecz Ac Sp. z o.o., określającej podatek do zapłaty, na podstawie art. 108 ustawy o VAT za miesiące od stycznia 2015 r. do czerwca 2015 r., • Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] wydanej na rzecz An Sp. z o .o. w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2015 r. O pozorności prowadzenia działalności gospodarczej przez ww. podmioty, świadczy również okoliczność, iż spółki te zostały wykreślone przez właściwe miejscowo organy podatkowe z rejestru podatników VAT z uwagi na ich "wątpliwe istnienie" (Bd - 30 grudnia 2014 r., An - z dniem 28 czerwca 2016 r., Ac Sp. z o.o. - z dniem 25 lutego 2016 r.), Z dalszych ustaleń dokonanych przez organ I instancji w toku postępowania kontrolnego oraz ww. schematu łańcuchów transakcji wynikało również, że firma H Sp. z o.o. towar (aluminium w ilości 24,806 t) będący przedmiotem sprzedaży na rzecz spółki A (udokumentowany ww. fakturą VAT z dnia 21 maja 2015 r. nr [...]) miała nabyć od firmy Ah Spółka z o.o. Następnie spółka A towar w takiej samej ilości i w tym samym dniu wykazała jako przedmiot wewnątrzwspólnotowej dostawy na rzecz c. firmy J a.s. (ww. faktura VAT nr [...] z dnia 21 maja 2015 r.). Jednocześnie ustalono, że towar ten stał się następnie przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia przez polską firmę Be Sp. j. (faktura nr [...] z dnia 21 maja 2015 r.). Spółka Ah złożyła deklarację VAT-7 za miesiąc kwiecień 2015 r., natomiast nie złożyła deklaracji za miesiące maj i czerwiec 2015 r. Nie złożyła również zeznań w podatku dochodowym od osób prawnych (CIT-8) od początku prowadzenia działalności. Z danych ujawnionych w KRS (wpis z dnia 23 października 2014 r.) wynika, że udziałowcem ww. spółki była spółka Bf, ą prezesem zarządy była P. P. (będąca jednocześnie prezesem spółki Bf). Ze złożonych przez nią zeznań (protokół przesłuchania z dnia 18 stycznia 2016 r.) wynika, iż spółka Bf zajmowała się sprzedażą gotowych spółek. Z kolei, spółka Ah, aż do momentu sprzedania udziałów tej spółki przez spółkę Bf nie prowadziła żadnej działalności, gospodarczej, nie wystawiała żadnych faktur tytułem sprzedaży towarów czy usług, nie zatrudniała żadnych pracowników oraz nie miała żadnych środków trwałych. W chwili obecnej właścicielem spółki jest obcokrajowiec, mówiący po polsku, którego danych osobowych P. P. nie pamiętała. Zgodnie z danymi zawartymi w KRS (wpis z dnia 18 lutego 2015 r.) udziały spółki Ah nabył J. D., natomiast prezesem spółki został M. A. Obecnie udziałowcem oraz prezesem spółki jest M. U. W dniu 19 lutego 2016 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. wykreślił spółkę Ah z rejestru podatników VAT, ze względu na jej "wątpliwe istnienie". Na podstawie dokumentów źródłowych ustalono, że firma H Sp. z o.o. dokonała też zakupu aluminium w w/w firmie Bg, NIP [...]. które następnie sprzedano do A w ilości 25,306 t na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia 16.06.2015 r. Powyższe aluminium w takiej samej ilości zostało wykazane jako przedmiot sprzedaży przez firmę A na rzecz firmy E Sp. z o.o. Sp.k. (faktura nr [...] z dnia 2I.06.2015 r.), a następnie jako przedmiot wewnątrzwspólnotowej dostawy do c. podmiotu K s.r.o. (faktura VAT nr [...] z dnia 25.06.2015 r.) Z zawartego w aktach sprawy protokołu z dnia 21 października 2015 r. nr [...] sporządzonego na okoliczność sprawdzenia prawidłowości i rzetelności badanych dokumentów w firmie "Bg" ustalono, że w miesiącu czerwcu 2015 r. prowadziła ona działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży hurtowej metali i rud metali, oleju rzepakowego oraz świadczyła usługi transportu i przeładunku towarów. Firma ta miała przeprowadzać transakcje ze spółką H bez pisemnej umowy o współpracy, a towar będący przedmiotem sprzedaży na rzecz ww. spółki, firma Bg miała nabyć od firmy "Ak" sp. z o.o. V. V. z D., pełniącej rolę "znikającego podatnika" (pod adresem wskazanym na fakturze wystawionej przez tę spółkę nie stwierdzono jej siedziby, brak kontaktu ze spółką). Z ustaleń dokonanych przez organ I instancji wynika również, że spółka Ak nie złożyła deklaracji podatkowej VAT-7 za miesiąc maj 2015 r., jak i za następne miesiące 2015 r. oraz deklaracji CIT-8 za 2015 r, Z kolei firmie Bg przypisano rolę "bufora" w łańcuchu dostaw, polegającą na nieznajdującym ekonomicznego uzasadnienia wydłużeniu łańcucha transakcji oraz utrudnieniu organom podatkowym identyfikacji procederu oszustwa i jego uczestników. O powyższym, poza ustaleniami w stosunku do bezpośredniego kontrahenta ww. firmy ( Ak Sp. z o.o.), świadczy, również kompensata wzajemnych należności dokonywana pomiędzy Bg a firmą H. Z akt sprawy wynika bowiem, że w dniu 6 czerwca 2015 r. ww. podmioty dokonały kompensaty należności z tytuł faktury nr [...] dotyczącej sprzedaży aluminium w ilości 25,306 t, należnością z faktury nr [...] wystawionej tego samego dnia, tj. 16 czerwca 2015 r. a dotyczącej zakupu aluminium w ilości 2,958 t. Różnica po kompensacie wyniosła 33,510,11 zł na rzecz firmy H. Zauważono jednocześnie, iż wzajemny zakup i sprzedaż tego samego towaru przez w/w firmy w tym samym dniu pozbawione są sensu ekonomicznego i miały jedynie na celu kompensowanie wzajemnych należności. Przedstawione zatem powyżej okoliczności dotyczące działalności spółki H oraz jej bezpośrednich i pośrednich kontrahentów, od których nabywała metale nieżelazne, będące następnie przedmiotem sprzedaży na rzecz firmy A zasadnym czynią stanowisko, iż faktury wystawione przez H na rzecz firmy Podatnika nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych i nie były związane z faktycznymi transakcjami zakupu i sprzedaży. Odnosząc się natomiast do stanowiska odwołania, zgodnie z którym wobec H Sp. z o.o. zostały przeprowadzone kontrole podatkowe przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. zakończone wydaniem protokołów kontroli podatkowej z dnia 19 czerwca 2015 r. nr [...] (wskazanym w odwołaniu pod nr kontroli [...]) oraz nr [...] (wskazanym w odwołaniu pod nr kontroli [...]), a które to kontrole - zdaniem pełnomocnika - nie wykazały żadnych nieprawidłowości i potwierdzają rzeczywisty charakter transakcji gospodarczych z konkretnymi podmiotami, organ zauważył, iż - po pierwsze - z treści tych protokołów wynika, iż stwierdzono nieprawidłowości w opisanym w tych protokołach zakresach (inne niż stwierdzone w niniejszym postępowaniu), a po wtóre, co przy tym równie istotne, nadmieniono w nich, iż kwestia przebiegu transakcji zawartych pomiędzy podmiotami wskazanymi w tych protokołach a spółką H może być przedmiotem dalszych ustaleń. A zatem w żadnym stopniu nie przesądzono o prawidłowości transakcji przeprowadzonych przez tę spółkę z jej kontrahentami, w tym z .firmą podatnika. 2. G Sp. z o.o. Sp. k. NIP: [...]). Z ustaleń dokonanych przez organy wynikało, że spółka G Sp. z o.o. S.K. w wystawiła w dniu 1 kwietnia 2015 r. na rzecz firmy A faktury VAT łącznie na kwotę 393.742,95 zł, VAT 90.560,88 zł (tj. faktury VAT nr [...] - netto 196.319,73 zł, VAT 45.153,54 zł oraz nr [...] - netto 197.423,22 zł, VAT 45.407,34 zł) tytułem sprzedaży metali nieżelaznych ([...]). G Sp. z o.o. Sp.k. została zawiązana w dniu 24 kwietnia 2014 r. pomiędzy P. K. działającym w imieniu i na rzecz F Sp. z o.o. (komplementariuszem) oraz M. Ł. (komandytariuszem). Zgodnie z wpisem ujawnionym w KRS do samodzielnego reprezentowania spółki, m.in. w okresie właściwym dla przedmiotowej spraw uprawnionym był komplementariusz spółki, tj. F Sp. z o.o., w której funkcję prezesa zarządu pełnił P. K. Wspólnikami tej spółki byli M. Ł. oraz P. K. Zgodnie z wpisem ujawnionym w KRS w dniu 26 kwietnia 2016 r. prezesem zarządu F Sp. z o.o. i jedynym wspólnikiem został S. K. G Sp. z o.o. Sp. k. zawarła umowę o świadczenie biura wirtualnego z dnia 1 października 2014r. z Bh Sp. z o.o., której przedmiotem było korzystanie z pomieszczenia biurowego przy ul. [...] w P. oraz możliwość korzystania z ww. adresu w celu rejestracji firmy. W dniu 1 kwietnia 2015 r. zawarła też umowę z K. i M. Ł., dotyczącą najmu placu oraz pomieszczeń biurowych w Z., przy ul. [...]. Z akt sprawy wynika, iż wobec spółki G Sp. z o.o. S.K. zostało przeprowadzone postępowanie kontrolne przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. zakończone wydaniem decyzji ostatecznej z dnia [...] nr [...], [...] określającej kwoty podatku od towarów i usług do wpłaty na podstawie art. 108 uptu za miesiące od lipca 2014 r. do września 2014 r. Z ustaleń dokonanych w tym postępowaniu wynika, że działalność G Sp. z o.o. Sp.k. posiadała wszelkie znamiona funkcjonowania w zorganizowanym oszustwie, którego celem było zaniżanie zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług. Istotą mechanizmu był "łańcuchowy" obrót towarem, natomiast ww. spółka stwarzała pozory, że nabywa towary, a następnie dokonywała ich "fakturowej" dostawy z naliczeniem kwot podatku VAT, co umożliwiało kolejnym podmiotom, w tym m.in. firmie A, na odliczanie podatku VAT zawartego w tych fakturach. Spółka nie prowadziła w rzeczywistości samodzielnej działalności gospodarczej polegającej na kupnie i sprzedaży towarów, a jej udział sprowadzał się jedynie do jej formalnego wykorzystania, jako zarejestrowanego podmiotu, w "fakturowym" obiegu towarów. Przez cały też okres prowadzenia działalności gospodarczej nie ujawniła w KRS, jako przedmiotu prowadzonej działalności handlu metalami. W toku prowadzonego wobec niej postępowania kontrolnego nie przekazano żadnych dokumentów księgowych spółki. Nie powiodły się również próby nawiązania kontaktu z osobą upoważnioną do reprezentowania spółki, a w dniu 3 czerwca 2016 r., została wykreślona przez Naczelnika Urzędu Skarbowego P. z rejestru podatników podatku VAT. W dniu 20 lipca 2014 r. G Sp. z o.o. S.K. zawarła z firmą A umowę o stałej współpracy, w której jako przedmiot wskazano współpracę w zakresie handlu wyrobami hutniczymi (m.in. [...], [...]). Zawarto w niej zapis, iż sprzedający w cenie towaru będzie go dostarczał na plac w Z., ul. [...]. W toku postępowania kontrolnego prowadzonego przez organ I instancji w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od lipca 2014 r. do marca 2015 r. przesłuchano przy udziale podatnika w charakterze świadka M. Ł. - prokurenta i udziałowca spółki. F Sp. z o.o. będącej komplementariuszem G Sp. z 0.0. Sp. k. (protokół przesłuchania z dnia 17 maja 2016 r.). Wynikało z nich , że spółka F Sp. z o.o. prowadziła działalność polegającą na skupie złomu oraz handlu hurtowym metalami (aluminium, miedź, cyna, ołów, nikiel), natomiast spółka G sp. z o.o. S.K. zajmowała się tylko handlem metalami. Obie spółki posiadały zaplecze techniczne przy ul. [...] w Z., a także wynajmowały magazyn w Z. przy ul. [...], w tym samym miejscu, gdzie swój magazyn posiadała firma skarżącego. Odnośnie nawiązania znajomości ze skarżącym wyjaśnił , że poznał poprzez A. G., który był kierowcą i woził towary. Co do towarów sprzedawanych na rzecz firmy podatnika, zeznał, iż dostarczane były do magazynu w Z. przy ul. [...]. Dokumenty sprzedażowe wystawiane były przez pracownika jego spółki, za pomocą programu komputerowego oraz wysyłane elektronicznie bądź pocztą, natomiast płatności odbywały się za pośrednictwem rachunków bankowych. Z ustaleń organów wynika również, że kontrahentem tej spółki, od której miał zostać nabyty towar będący następnie przedmiotem sprzedaży na rzecz A , była firma Al Sp. z 0.0. (NIP [...]). Spółka ta nie odebrała wezwania organu I instancji o przesłanie dokumentów będących w posiadaniu firmy, związanych z transakcjami zakupu i sprzedaży za okres od kwietnia 2015 r. do czerwca 2015 r., a za miesiące marzec-czerwiec 2015 r., tj. w okresie w którym miała dokonać transakcji sprzedaży metali nieżelaznych (aluminium) na rzecz G Sp. ż ob. Sp. k: oraz F Sp. z o.o., nie złożyła deklaracji dla podatku od towarów i usług. Zgodnie z danymi z ewidencji REGON, spółka Al prowadzenie działalności gospodarczej miała rozpocząć z dniem 1 sierpnia 2014 r., a jako rodzaj przeważającej działalność wskazano działalność związaną z wyszukiwaniem miejsc pracy i pozyskiwaniem pracowników (Branża CRR - Rekrutacja i udostępnianie pracowników - kod PKD 78.10.Z). Ponadto, z ustaleń organów wynika, że spółka została wykreślona z rejestru podatników VAT przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dniem 1 stycznia 2016 r. Na podstawie przedstawionych powyżej okoliczności związanych z działalnością tej spółki (krótki okres działalności, brak kontaktu z osobami reprezentującymi spółkę, brak deklaracji VAT-7, brak wskazania w ewidencji jako przedmiotu prowadzonej działalności handlu metalami nieżelaznymi) uznano, iż była ona w łańcuch fakturowego obiegu towarem pełniła rolę, .znikającego podatnika". Całokształt tych okoliczności dotyczących działalności spółki G Sp. z o.o. Sp.k. (w szczególności: brak faktycznej siedziby spółki, brak zarejestrowania w KRS jako przedmiotu działalności handlu metalami nieżelaznymi, sprzedaż spółki na rzecz osoby zagranicznej i wskazanie jako siedziby adresu nieruchomości nieużytkowanej, krótki okres działalności, szybki czas realizacji transakcji - od 1 do 2 dni) w ocenie Sądu potwierdza w pełni stanowisko Dyrektora Izby, że spółka ta nie prowadziła w rzeczywistości działalności gospodarczej, a jej działanie opierało się na formalnym zarejestrowaniu oraz wystawianiu faktur nie dokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych. Tym samym sporne faktury VAT wystawione przez nią na rzecz firmy A nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych i nie były związane z faktycznymi transakcjami zakupu, Konsekwentnie te dokonywane przez skarżącego sprzedaż tych towarów na rzecz kolejnych jego nabywców występujących w łańcuchach transakcji nie miała rzeczywistego charakteru. (Nie budzi bowiem wątpliwości, że skoro spółka G Sp. z o.o. Sp.k. nie nabyła towarów, to nie mogła dokonać ich sprzedaży na rzecz firmy podatnika, a on nie mógł dokonać ich dalszej odsprzedaży. Oceny tej w żadnej mierze nie zmienia argumentacja pełnomocnika, iż spełnione były formalne wymogi do uznania według niego tych transakcji za rzeczywiste, skoro Spółka kontrahenta, posiadała powierzchnie magazynowe, miała zawartą z podatnikiem umowę, była czynnym podatnikiem VAT, płatności były realizowane przelewem, firma ta posiadała bazę techniczną w Z. i Z., a w okresie współpracy była kontrolowana przez Urząd Skarbowy, bo były zwroty podatku VAT. Słusznie organy uznały, iż wynajem powierzchni magazynowych, wystawianie faktur, dokonywanie płatności za pośrednictwem rachunku bankowego, miało jedynie na celu stworzenie pozorów prowadzenia działalności gospodarczej i umożliwienie innym podmiotom uzyskanie nienależnych korzyści z tytułu dokonywanych rozliczeń w podatku od towarów i usług. Nie budzi przy tym żadnych wątpliwości - co wynika ze zgromadzonych w sprawie dowodów - że udział spółki G Sp. z o.o. S.K. sprowadzał się jedynie do jej formalnego wykorzystania, jako zarejestrowanego podmiotu, w "fakturowym" obiegu towarów. Potwierdza to dodatkowo decyzja Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. z dnia [...] nr [...], [...] określająca Spółce kwoty podatku od towarów i usług do wpłaty na podstawie art. 108 uptu za miesiące od lipca 2014 r. do września 2014 r., co przeczy twierdzeniom pełnomocnika skarżącego, że jego kontrahent był kontrolowany i nie stwierdzono nieprawidłowości. 3. F Sp. z o.o. NIP: [...]. Spółka F Sp. z o.o. w omawianym okresie wystawiła na rzecz firmy A 14 faktur VAT na kwotę łącznie netto 2.321.960,12 zł, VAT 534.050,82 zł (w tym: w kwietniu 2015 r. - netto 183.890,35 zł, VAT 42.294,78 zł, w maju 2015 r. - netto 1.289.656,85 zł, VAT 296.621,07 zł, w czerwcu 2015 r. - netto 848.412,92 zł, VAT 195.134,97 zł) tytułem sprzedaży metali nieżelaznych ([...], ołów wyrób, ołów Pb). Zgodnie ż wpisem ujawnionym w KRS z dnia 29 sierpnia 2014 r. prezesem zarządu ww. spółki był P. K., który był też jej wspólnikiem wraz z M. Ł. Od dnia 26 kwietnia 2016 r. prezesem zarządu F Sp. z o.o. i jedynym wspólnikiem został S. K. Również ona przez cały okres prowadzenia działalności gospodarczej nie ujawniła w KRS jako przedmiotu prowadzonej działalności handlu metalami. W dniu 20 lipca 2014 r. podpisała z firmą skarżącego umowę o stałej współpracy, w której .wskazano, że strony planują nawiązać współpracę w zakresie handlu wyrobami hutniczymi, w szczególności [...] i [...]. W przedmiotowej umowie wskazano, że sprzedający w cenie towaru będzie go - dostarczał na plac w Z., przy ul. [...]. W toku postępowania kontrolnego, organ I instancji na okoliczność prowadzenia działalności gospodarczej przez F Sp. z o.o. przesłuchał w charakterze świadka m.in. M. Ł. przywołane wcześniej przy opisie okoliczności dotyczących działalności gospodarczej G Sp. z o.o. S.K. Poddając analizie transakcje przeprowadzone przez F Sp.. z o.o. z firmą A organ stwierdził, iż z posiadanych dokumentów dotyczących tych transakcji (m.in. dokumenty magazynowe WZ, faktury zakupu/sprzedaży otrzymane/wystawione przez A oraz faktury wystawione na rzecz firmy podatnika przez firmę R tytułem usług przeładunku towarów) wynika, że skarżący realizując te transakcje dokumentował przyjęcie towarów w magazynie w Z., zanim F Sp. z o.o. nabyła sprzedany na jego rzecz towar i zanim wystawiła fakturę sprzedaży i dokumenty WZ n (zestawienie tych transakcji na str. 59-64 decyzji organu I instancji). Z dokumentacji tej wynika zatem że skarżący wiedział jaki towar będzie fakturowany przez jego firmę, zanim jeszcze nabył go jego dostawca, a firma R świadcząca na jego rzecz usługi magazynowe, wystawiała dokumenty magazynowe na A, pomimo faktu, iż nie posiadała ona jeszcze prawa do. dysponowania tym towarem jak właściciel. Wobec spółki F Sp. z o.o. przeprowadzone zostało postępowanie kontrolne przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca 2014 r. do września 2014 r., zakończone wydaniem decyzji ostatecznej z dnia [...] nr [...]. W jego toku ustalono, że spółka nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, a pod adresem wskazanym jako jej siedziba nie zastano nikogo, nie stwierdzono oznaczeń lub tablic informujących o prowadzeniu jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Ustalono, że spółka zawarła umowę o świadczenie usług wirtualnego biura oraz usług rachunkowych z Bh, które jednak nie posiadało dokumentów księgowych spółki, z uwagi na fakt, iż doszło do jej rozwiązania umowy. Dokumentów księgowych spółki nie przedłożył również członek zarządu P. K., gdyż został odwołany z funkcji członka zarządu w dnu 12 lutego 2016 r. a cała dokumentacja została przekazana nowym właścicielom , jednakże nie podał komu. Z tego tez względu Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. w zapadłym rozstrzygnięciu, w związku z brakiem dokumentów źródłowych oraz rejestrów VAT spółki, przyjął za podstawę opodatkowania kwoty wynikające ze złożonych deklaracji VAT-7 za lipiec, sierpień i wrzesień,2014 r., natomiast w związku z brakiem faktur zakupu oraz rejestrów zakupu VAT stwierdził, iż podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w zakresie w jakim nie okazano dokumentów. Z kolei z protokołu przesłuchania w charakterze świadka P. K. (protokół przesłuchania z dnia 30 sierpnia 2016 r., przeprowadzonego w toku postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. wobec spółki E Sp. z o.o. Sp.k., wynikało, że nie miał wiedzy na temat schematu transakcji polegającej na handlu ołowiem i aluminium, nie znal dostawców spółki F, nie wiedział czym się zajmują. Wyjaśnił, iż w zakresie jego obowiązków był kontakt z księgowością, bankami, płatności typu ZUS, podatki, a zakupem i sprzedażą towarów zajmował się M. Ł. Jednocześnie z analogicznych ustaleń jak w przypadku spółki G Sp. z o.o. Sp.k.) bezpośrednim dostawcą towarów dla spółki F Sp. z o.o. była również Al nie prowadząca w rzeczywistości działalności gospodarczej i pełniąca w schemacie łańcuchów transakcji obrotu metalami nieżelaznymi rolę "znikającego podatnika". Ponadto kontrahentami F Sp. z o.o. były podmioty: - Ae sp. z o.o. (NIP [...]), która to w toku postępowania kontrolnego nie podejmowała kierowanej do niej korespondencji. Z analizy dokumentów spedycyjnych pozyskanych z materiału dowodowego zgromadzonego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec spółki E Sp. z o.o. Sp.k. (zgodnie ze schematem łańcucha transakcji jednego z bezpośrednich nabywców towarów od firmy A) wynika, że firma transportowa Bi wystawiła dokumenty CMR (2 szt.) ze wskazanym miejscem załadunku w firmie c. Bj s.r.o. oraz wskazanym nabywcą - Ae Sp. z o.o., na których prezes zarządu ww. spółki potwierdził przyjęcie towarów (ołowiu w ilościach odpowiednio 25,046 t oraz 24,560 t). Pomimo tej okoliczności, spółka Ae nie wykazała ww. transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w deklaracjach VAT złożonych za 2015 r. Z akt sprawy wynika również, że także wobec tej spółki zostało przeprowadzone postępowanie kontrolne przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2015 r. do marca 2015 r. zakończone wydaniem decyzji ostatecznej z dnia [...] nr [...]. W decyzji tej wskazano, że spółka Ae dokonywała nabyć wewnątrzwspólnotowych od c. podmiotu Bj s.r.o. , przy czym towar ten tego samego, bądź następnego dnia przefakturowywany był na rzecz odbiorców spółki Ae, m.in. na firmę A. Na podstawie informacji przekazanych przez c. administrację podatkową stwierdzono, że ;współpraca Bj s.r.o. z Ae została zaaranżowana przez R. O. - prezesa, zarządu spółki Ae. W tym zakresie ustalono, że zamówienia początkowo składane były poprzez pocztę e-mail, następnie tylko telefonicznie. Z kolei L. M., reprezentujący spółkę Bj s.r.o. wyjaśnił, że organizacja transportu towarów do Polski leżała w gestii spółki Bj s.r.o., która zlecała transport c. przewoźnikowi, przy czym transport towarów rozpoczynał się z magazynów zagranicznego dostawcy Bj s.r.o. w S., a kończył bezpośrednio u finalnych odbiorców, w tym m.in. w firmie A w magazynie w Z., przy ul. [...]. Z uwagi na zakup towarów przez spółkę Ae w C. przy 0% stawce podatku VAT, spółka ta jako pierwszy nabywca wyrobów. metalowych w Polsce zobowiązana była do odprowadzenia należnego podatku VAT od nabycia wewnątrzwspólnotowego, jednak pomimo tego obowiązku, nie składała deklaracji podatkowych dla potrzeb podatku VAT, nie wykazując dostaw wewnątrzwspólnotowych oraz sprzedaży krajowej. W oparciu o powyższe stwierdzono, że spółka Ae w schemacie łańcuchów transakcji obrotu metalami nieżelaznymi pełniła rolę "znikającego podatnika", unikając wykazywania oraz rozliczania zobowiązań podatkowych. Jej siedzibą był adres wirtualnego biura, a z osobami zarządzającymi spółką nie było żadnego kontaktu. W dniu 8 czerwca 2015 r. Spółka została wykreślona przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z rejestru podatników VAT, ze względu na jej "wątpliwe istnienie". - Af Sp. z o.o. (NIP [...]). zgodnie z wpisem w KRS, została zarejestrowana w dniu 16 października 2014 r., a jedynym jej wspólnikiem będącym jednocześnie prezesem zarządu jest obywatel U. V. H. Siedzibą spółki było wirtualne biuro mieszczące się we W. przy ul; [...]. Z ustaleń organu I instancji wynika iż spółka Af złożyła w Urzędzie Skarbowym we W. w dniu 30 kwietnia 2015 r. "zerową" deklarację dla podatku od towarów i usług VAT-7K za I kwartał 2015 r. natomiast za II kwartał 2015 r., tj. w okresie; w którym miała mieć miejsce sprzedaż towarów na rzecz F Sp. z o.o., które następnie miały być przedmiotem sprzedaży na rzecz A, ww. spółka nie złożyła żadnej deklaracji w podatku od towarów i usług. Spółka nie odpowiedziała również na wezwanie organu I instancji o przedłożenie dokumentów związanych mającymi mieć miejsce . transakcjami. Z ustaleń Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. dokonanych w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego wobec spółki I Sp. z o.o. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od dnia 1 stycznia 2015 r. do dnia 31 lipca 2015 r. zakończonego wydaniem decyzji z dnia [...] nr [...]), wynika, że wobec spółki Af zostało przeprowadzone postępowanie kontrolne przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. Ustalono w nim, że spółka ta nie przedłożyła żadnej dokumentacji księgowej, Stwierdzono również ( co wynika też ustaleń organu I instancji w obecnej sprawie), że spółka Af nie złożyła żadnej deklaracji dla podatku od towarów i usług oraz informacji podsumowującej w zakresie nabyć wewnątrzwspólnotowych (dostawy wewnątrzwspólnotowe wykazały na jej rzecz: Bk s.r.o- O., Bl s.r.o. O., Z s.r.o. P.,, Bj s.r., O., M. R. S. C.). Okoliczności te Tm samym zasadnym czynią stanowisko, iż spółka ta uczestniczyła w łańcuchu fikcyjnych dostaw metali nieżelaznych (cynk, nikiel) pełniąc rolę "znikającego podatnika", - At Sp. z o.o. (NIP [...]). Z ustaleń organu I instancji dokonanych w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego w przedmiotowej sprawie wynika, że ww. spółka za II kwartał 2015 r., w którym miała dokonać transakcji sprzedaży metali nieżelaznych na rzecz spółki F, które miały być przedmiotem dalszej sprzedaży na rzecz firmy A, złożyła "zerową" deklarację VAT-7.. Na podstawie zgromadzonych dowodów m.in. pozyskanych od Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w B. z postępowania kontrolnego prowadzonego" wobec E Sp. z o.o.. Sp.k. ustalono, iż At Sp. z o.o. towar będący przedmiotem sprzedaży na rzecz F Sp. z o.o. miała nabyć od spółki Aj, która z kolei towar ten miała nabyć od c. spółki Aa s.r.o. Z kolei z decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. z dnia [...], nr [...] wydanej dla ww. spółki E wynika, iż w toku postępowania kontrolnego podjęto próby kontaktu z prezesem spółki At sp. z o.o. M. M., jednakże pomimo odebrania skierowanego do niego wezwania odebranego przez A. F. sekretarkę biura wirtualnego - Bm, nie nawiązano z nim kontakt. Także próby kontaktu z nim pod adresem jego zamieszkania również zakończyły się niepowodzeniem. Z ustaleń dokonanych w toku omawianego postępowania kontrolnego w oparciu o dokumenty źródłowe (faktury, dokumenty transportowe i magazynowe) ustalono, że towar był fakturowany od podmiotu zagranicznego do kolejnych w łańcuchu polskich podmiotów, następnie jako przedmiot wewnątrzwspólnotowej dostawy do podmiotu zagranicznego, który dokonywał jego sprzedaży z powrotem na rzecz podmiotu zarejestrowanego w Polsce, co obrazuje poniższy schemat transakcji: Aa (C.) - Aj spółka jawna - At sp. z o.o.- F Sp. z o.o. -A-» E Sp. z o.o. S.K.- K s.r.o. (C.) Bn. W toku tego postępowania, na podstawie dokumentacji transportowej ustalono, że towar (aluminium) było przedmiotem usług transportowych na trasie P.- Z., a jego załadunek miał miejsce w firmie Aj. Nabywcą usług transportowych była firma F Sp. z o.o., a zatem, koszty transportu towarów ponosiła firma, która była "fakturowym" odbiorcą spółki At sp. z o.o., a nie Aj (bezpośredni dostawca towarów na rzecz spółki At). Powyższe wskazuje, iż spółka F pomimo tego, iż nie rozporządzała towarami jak właściciel, które miała nabyć od firmy At, to organizowała ich transport i ponosiła związane z tym koszty, co nie znajduje racjonalnego uzasadnienia i odbiega od rzeczywistej praktyki gospodarczej. Do faktur sprzedaży wystawionych przez At sp. z o.o. dołączono dokumenty PZ wystawione przez F, na których w miejscu dostawy wskazano "[...]" zatem miejsce odmienne od wynikającego z informacji pozyskanych od firm transportowych. Powyższe okoliczności wskazują, że podmioty występujące w ww. schemacie transakcji podejmowały z góry zaplanowane działania w celu stworzenia pozorów legalnego obrotu towarami, a tworzone w tym zakresie dokumenty nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu transakcji. W tym stanie rzeczy, z czym Sąd się w pełni zgadza, nie budzi wątpliwości że udział spółki F Sp. z o.o., tak jak w przypadku G Sp. z o.o. S.K. sprowadzał się jedynie do jej formalnego wykorzystania, jako zarejestrowanego podmiotu, w "fakturowym" obiegu towarów. 4. I sp. z o.o. (NIP [...]). Spółka ta w czerwcu 2015 r. wystawiła na rzecz firmy A faktury VAT z dnia 8 czerwca 2015 r. nr [...] oraz z dnia 12 czerwca nr [...] na kwotę łącznie netto 408.611,16 zł, VAT 93.980,56 zł; tytułem sprzedaży metali nieżelaznych ([...]). Transakcje miały być przeprowadzone w związku z zawarciem przez spółkę I z firmą A umowy o stałej współpracy w obrocie metalami w dniu 15 października 2014 r, której przedmiot stanowiła współpraca w zakresie handlu wyrobami hutniczymi oraz metalami (cynk, ołów, aluminium, nikiel, cyna, miedź). Zgodnie z jej zapisami sprzedający w cenie towaru uwzględnił jego dostawę na plac w Z., przy ul. [...]. Wobec spółki I zostało przeprowadzone postępowanie kontrolne przez Naczelnika [...] Urzędu Celno- Skarbowego w K. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2015 r. do lipca 2015 r., zakończone decyzją z dnia [...] nr: [...]. W decyzji tej na podstawie dokonanych ustaleń stwierdzono, że spółka I świadomie uczestniczyła w procederze karuzeli podatkowej pełniąc rolę "bufora". Jak bowiem stwierdzono, towar nabywany i sprzedawany przez tę spółkę był przewożony "w kółko" na trasie Polska-C.-Polska, a ciągu jednego dnia kilkukrotnie zmieniał właścicieli, przy czym był przeładowywany bezpośrednio z jednego samochodu na drugi samochód, a następnie był transportowany do C. Mając na względzie współdziałanie uczestników łańcucha dostaw, sztuczne wydłużenie drogi transportowej miało na celu utrudnienie wykrycia karuzeli podatkowej przez organy podatkowe i ustalenia rzeczywistego charakteru i celu transakcji. Po dostarczeniu towaru do miejsc wskazanych przez zagranicznych odbiorców, realizowany był kolejny etap "karuzeli podatkowej" na terytorium państw trzecich, po czym , towar wracał do Polski. Zdarzały się przypadki, że towar był przeładowywany pomiędzy transportami w C., tj. transport odbywał się dwoma pojazdami do C. lub jeden z kierowców czekał na drugiego, a po dojeździe do! C. towar był przeładowywany pomiędzy naczepami i do Polski .wracano z tym samym towarem na różnych naczepach. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. wskazał również, że towar nabywany i sprzedawany przez I Sp. z o.o. nie był ważony (na magazynie użytkowanym przez tę spółkę nie było wagi), a weryfikacja towaru polegała na dodawaniu wagi z metek poszczególnych palet i sprawdzaniu jej zgodności z atestem. Na podstawie korespondencji mailowej prowadzonej między K. G., T. W. (właścicielem H Sp. z o.o.), P. M. oraz A. Ł. (przedstawicielem firmy Ay Sp. z o.o. - kontrahent spółki I w 2014 r.), jak również okoliczności przedstawionych przez prezesa I Sp. z o.o. K. G. w toku przesłuchań przeprowadzonych przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. (protokoły przesłuchań: z dnia 19 sierpnia 2016 r. oraz z dnia 14 listopada 2018 r.), zasadnie organy stwierdziły, że takie elementy transakcji jak jakość czy cena towaru nie miały tak istotnego znaczenia jak ochrona przed ponownym przyjęciem tego samego towaru. Najważniejsze było jedynie zatwierdzenie atestów przez ostatecznego odbiorcę. Jedynie poprzez weryfikowanie samych atestów sprawdzano, czy towar z otrzymanym atestem. nie został już dopuszczony przed odbiorcę do "obrotu karuzelowego". Jednocześnie pomimo że z korespondencji mailowej prowadzonej przez podmioty uczestniczące w transakcjach wynika, że znały one dostawców lub odbiorców swoich bezpośrednich kontrahentów, to nie podejmowały działań zmierzających do typowej maksymalizacji zysku, poprzez skrócenie łańcucha handlowego pomijając kolejnych pośredników po stronie zakupu i sprzedaży (przykładowo korespondencja mailowa kierowana przez prezesa H Sp. z o.o. T. W. do spółki I, była wysyłana również do wiadomości P. M.). Na podstawie przedstawionych powyżej okoliczności uznano, że spółka I świadomie zawierała transakcję mające na celu wyłudzenie podatku VAT, posługując się fakturami stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane, a zatem nie mogącymi stanowić podstaw do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnic podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Spółka I zachowując pozory działalności w zakresie handlu metalami nieżelaznymi wykazywała dostawy na rzecz kolejnych podmiotów, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Stąd też w ocenie Sądu zasadnie uznano, że faktury VAT wystawione przez tę spółkę na rzecz firmy A są nierzetelne, a sprzedaż metali wskazanych na fakturach w rzeczywistości nie miały miejsca. Organy dokonały także ustaleń i analizy zebranych dowodów w odniesieniu do bezpośrednich dostawców metali nieżelaznych dla spółki I Sp. z o.o. Z ustaleń organu I instancji wynika, iż towar wykazany na fakturach wstawionych przez firmę I Sp. z o.o. na rzecz firmy podatnika został uprzednio wykazany na fakturach wystawionych przez Am Sp. z o.o. oraz Au Sp. z o.o. Sp.k. Z oświadczenia spółki Am Sp. z o.o. z dnia 27 listopada 2015 r. wynika, że towar w postaci walcówki aluminiowej o wadze 23,783 t, sprzedany do firmy I Sp. z o.o., został zakupiony od firmy Ab GmbH. Towar miał być odebrany z magazynu w N. oraz dostarczony do magazynu w Z. przy ul. [...]. Z przesłuchania w charakterze świadka M. M. - właściciela i prezesa zarządu spółki Am w okresie, w którym miały miejsce ww. transakcje, przeprowadzonego w [...] Urzędzie Celno-Skarbowym w K. (protokoły przesłuchania z dnia 19 lutego 2018 r.i z dnia 22 sierpnia 2016 r.) wynika, iż spółka prowadziła działalność w S. w wynajmowanym pomieszczeniu biurowym. W 2015 r. spółka miała zawartą umowę ze Bo w G. na wynajem powierzchni magazynowych, obsługę magazynową i usługi magazynowe. Spółka wynajmowała również magazyn w K., przy ul. [...], a także w Z. przy ul. [...] (w tym miejscu magazyny wynajmowały również firmy I oraz A). Z zeznań świadka wynika również, że spółka Am nie dysponowała własnymi środkami finansowymi, a zakupy towaru, który był przedmiotem dalszej sprzedaży, były finansowane z przedpłat otrzymywanych od odbiorców tej firmy a koszty transportu dostawy towarów do swoich odbiorców, tj. I Sp. z o.o. oraz Au ponosiła sama spółka Am Sp. z o.o. W toku przesłuchania zeznał również, iż jest współwłaścicielem spółki Ab GmbH [...] (jak wynika ze schematu łańcucha transakcji, firma ta była bezpośrednim dostawcą metali nieżelaznych na rzecz spółki Am). W aktach sprawy znajduje się również pismo firmy Bp(bezpośredniego dostawcy towarów dla spółki Ab GmbH [...]) z dnia 15 marca 2016 r., w którym wyjaśniono, że towar w postaci walcówki aluminiowej w ilości 23,958 t. oraz w ilości 23,783 t został sprzedany firmie Ab GmbH odpowiednio w dniu 5 czerwca 2015 r. oraz w dniu 22 maja 2015 r. A zatem, z powyżej przedstawionych okoliczności faktycznych wynika, że przedmiotem transakcji był towar tego samego rodzaju i w tych samych ilościach, który następnie był przedmiotem sprzedaży przez spółkę Ab GmbH na rzecz Am, a następnie na rzecz I bezpośrednio przez tę firmę (walcówka aluminiowa w ilości 23,783 t) oraz pośrednio poprzez firmę Au (walcówka aluminiowa w ilości 23.958 t). Po przeprowadzaniu tych transakcji ww. towar był przedmiotem transakcji sprzedaży przez firmę I na rzecz A. Mając na uwadze powyższe okoliczności, zasadnym było stwierdzenie, że także te podmioty . podmioty gospodarcze uczestniczące w stworzonym łańcuchu dostaw miały pełną świadomość ról, jakie pełnią, a dokonanie kolejno następujących po sobie transakcjach, które to co równie istotne pozbawione były celu ekonomicznego oraz gospodarczego. (tj. zakup towarów w Polsce od podmiotu Bp przez podmiot zagraniczny Ab GmbH a następnie dokonanie wewnątrzwspólnotowego nabycia tego towaru przez Am, w celu dalszej odsprzedaży kolejnym podmiotom występującym w łańcuchu dostaw: Au I -» A E, w którym ostatecznym odbiorcą miała być ponownie spółka zagraniczna K s.r.o.). Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów ze spółki Ab GmbHG na rzecz Am została przeprowadzona przez podmioty, których właścicielem była ta sama osoba, tj. M. M., a następne towar miał być przedmiotem transakcji sprzedaży dokonanej przez te ostatnia na rzecz spółki I posiadającej ten sam adres siedziby (ul. [...] w S.), aby na następnym etapie być przedmiotem sprzedaży, na rzecz firmy A. Tak przeprowadzone transakcje, nie miały sensu ekonomicznego, a ich celem było wystawianie dokumentów WZ przez kolejne podmioty w łańcuchu dostaw, w celu uprawdopodobnienia zrealizowania tych transakcji. Z dokumentów WZ wynika również, że towar miał być dostarczony do spółki I tymi samymi środkami transportu, w tym samym dniu oraz przez tego samego kierowcę, który następne miał ten towar odebrać od spółki I i dostarczyć do kolejnego odbiorcy, tj. firmy podatnika, podczas gdy w rzeczywistości magazyny wszystkich trzech firm, tj. Am, I, A znajdowały się w tym samym miejscu, tj. w Z. przy ul. [...]. Powyższe wprost wskazuje, iż towar był wyłącznie "przefakturowany" przez kolejnych nabywców. Wyłącznie fakturowy obieg dokumentów miał miejsce również w przypadku drugiej z transakcji obrotu towarem (23,958 ton walcówki aluminiowej) przeprowadzonej zgodnie ze schematem: Am Sp. z o.o. - Au I Sp. z o.o. - A - E -> K s.r.o. Towar będący przedmiotem tych transakcji przez kolejne etapy obrotu w Polsce nigdy nie trafił do firm biorących udział w tym obrocie, a był przechowywany w tym samym magazynie należącym do firmy "R", znajdującym się w Z., przy ul. [...]. Przedmiot tej transakcji fizycznie opuścił magazyn dopiero w momencie wystawienia faktury przez spółkę E na rzecz zagranicznego podmiotu K s.r.o, jednakże pomimo tego wszystkie . firmy uczestniczące w tych transakcjach wystawiały dokumenty księgowe WZ. Z kolei Au Sp. z o.o. Sp. k. miała dokonać sprzedaży towaru (walcówka aluminiowa) na rzecz firmy I uprzednio nabytego od firmy Am. Miało to jedynie sztucznie wydłużyć "fakturowy" obrót tym towarem. Okoliczność tę potwierdzają wyjaśnienia złożone przez członka zarządu, udziałowca i pracownika ww. firmy, M. M. podczas przesłuchania (protokół przesłuchania z dnia 20 czerwca 2016 r.) przeprowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec E Sp. z. o.o. Sp.k,. w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2015 r. Z zeznań tych wynika, iż handel metalami nieżelaznymi był działalnością poboczną spółki, gdyż firma zajmuje się głównie zamówieniami parkietów dla firmy Br oraz handlem kamieniami. Opisując schemat transakcji, wyjaśnił, że towar nabywany był od firmy Am i sprzedawany do firmy I. Transakcje wynikały stąd, że I potrzebowało środków na te transakcje, których nie miało, tj. na realizację transakcji z firmą As. Firma Au płaciła firmie Am kredytując dostawy dla I, a kiedy wpłynęły środki od tej spółki, uruchamiana była kolejna dostawa. Zgodnie z dalszymi wyjaśnieniami , po zamówieniu z I transakcja była kontraktowana w firmie Am, ta dostarczała towar do magazynu I, który następnie dostarczany był przez tę firmę do firmy As. Po przeprowadzeniu wszystkich transakcji były wystawiane faktury oraz dokonywane płatności. Oceniając te złożone zeznania organy prawidłowo uznały, iż rola firmy Au sprowadzała się do odbioru towaru od firmy Am i wykazywaniu na fakturze sprzedaży na rzecz firmy I. O sztucznym wydłużaniu łańcucha transakcji, nieznajdującym ekonomicznego uzasadnienia i odbiegającym od działań podejmowanych przez podmioty prowadzące rzeczywistą działalność gospodarczą, świadczy również przywołana przez M. M. okoliczność, iż podjęcie współpracy z firmą I poleciła mu firma Am, będąca bezpośrednim dostawcą towarów dla firmy I. 5 M Sp. z o.o. (NIP [...]). Spółka ta w II kwartale 2015 r. wystawiła na rzecz firmy A 4 faktury VAT na kwotę łącznie netto 809.681,83 zł, VAT 186.226,82 zł (w tym: w kwietniu 2015 r. - netto 597.840,14 zł, VAT 137.503,23 zł, w maju 2015 r. - netto 211.841,69 zł, VAT 48.723,59 zł) tytułem sprzedaży metali nieżelaznych (Cynk). Również, wobec niej spółki zostało przeprowadzone postępowanie kontrolne przez Naczelnika [...] Urzędu (Celno-Skarbowego w P., zakończone wydaniem decyzji ostatecznej z dnia [...] nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od listopada 2014 r. do listopada 2015 r. Z poczynionych ustaleń wynikało, że spółka M zakup towarów będących następnie przedmiotem sprzedaży na rzecz firmy podatnika miała dokonać od firm: Ap oraz Ai Sp. z o.o. Jednocześnie ustalono, że spółka M w dniu 21 listopada 2014 r. zawarła umowę z firmą R (tą samą, z którą umowę miała zawartą firma A), na przeładunek i składowanie towaru w magazynie w Z., przy ul. [...]. Z ustaleń odnoszących się do transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez M Sp. z o.o. na rzecz firmy A wynika, iż Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. stwierdził, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, a jedynie pozorują istnienie takich czynności. Jak stwierdzono, spółka M Sp. z o.o. nie prowadziła samodzielnej działalności gospodarczej ani nie dysponowała towarem jak właściciel. Jej zadaniem było jedynie symulowanie działalności poprzez stworzenie pozorów legalnych transakcji, a jej działania wpisywały się w klasyczny model działań mających na celu dokonanie oszustwa podatkowego. Przy czym M Sp. z o.o. służyła jako podmiot "pośredniczący", mający na celu utrudnienie ustalenia powiązania znikającego podatnika z podmiotem zgłaszającym roszczenie zwrotu VAT, pełniąc rolę "bufora". W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy ustalono, że M Sp. z o.o. uczestniczyła w procederze polegającym na przyjmowaniu do rozliczenia tzw. "pustych faktur", którym w rzeczywistości nie towarzyszyły transakcje w nich wskazane, gdyż w ogóle nie weszła ona w posiadanie towarów wskazanych w spornych fakturach zakupu. Ponadto ustalono, że udział M Sp. z o.o. w procederze mającym na celu dokonywanie oszustw podatkowych był w pełni świadomy oraz dokonywany w porozumieniu z innymi osobami i podmiotami. To stanowisko organów potwierdzają też ustalenia poczynione wobec bezpośrednich kontrahentów tej spółki, tj.: Ap, NIP [...] oraz Ai Sp. z o.o. NIP [...]. W toku prowadzonego postępowania kontrolnego przez organ l instancji na podstawie pism ww. spółki z dnia 10 października 2016 r. i z dnia 27 lutego 2019 r. oraz załączonych do nich dokumentów (przekazane w odpowiedzi na. wezwanie organu I instancji do przedłożenia wszelkich dokumentów związanych z transakcjami zakupu i sprzedaży za okres od kwietnia 2015 r. do czerwca 2015 r. z firmą M Sp. z o.o.) stwierdzono, że towar będący przedmiotem sprzedaży na rzecz firmy M, firma Ap nabyła od firmy Ag Sp. z o.o. , a towar dostarczany był bezpośrednio do magazynu w Z., przy ul. [...]. W toku postępowania kontrolnego organ I instancji (na podstawie informacji z dostępnej organowi bazy danych) ustalił, że Ag został wykreślony z rejestru podatników VAT przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. w dniu 31 sierpnia 2018 r. na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 2 uptu z uwagi na brak kontaktu z podatnikiem. Ponadto z dokonanych ustaleń wynika, że spółka Ag zawierała transakcje z c. podmiotem podejrzanym o udział w przestępstwie karuzelowym. Z kolei Ai Sp. z o.o. w trakcie postępowania kontrolnego nie udzielił odpowiedzi na wezwanie organu I instancji udostępnienie dokumentów związanych z transakcjami zakupu i sprzedaży za okres od miesiąca kwietnia 2015 r. do miesiąca czerwca 2015 r. z firmą M Sp. z o.o. Z akt sprawy wynika, iż wobec spółki Ai zostało przeprowadzone postępowanie kontrolne przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. w przedmiocie rozliczeń z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług za okres od marca 2015 r. do czerwca 2015 r., zakończone wydaniem decyzji z dnia [...] nr [...]. Z poczynionych ustaleń wynika, że siedzibą spółki od dnia 2 marca 2015 r. do dnia 1 czerwca 2015 r. było wirtualne biuro w P. pod adresem ul. [...]. Spółka w toku postępowania nie przedstawiła ksiąg rachunkowych ani dokumentów źródłowych. Z uwagi na ustalony brak osób upoważnionych do jej reprezentowania organ kontroli skarbowej wystąpił z wnioskiem o ustanowienie kuratora. Ponadto ustalono, że spółka nie posiadała żadnych atrybutów prowadzenia działalności gospodarczej (brak majątku trwałego, brak dokumentacji finansowo księgowej), dysponowała niskim kapitałem zakładowym w wysokości 5.000,00 zł w stosunku do obrotów wykazywanych w wystawianych fakturach (w wysokości ok. 10.000.000,00 zł w okresie trzech miesięcy), a jej działalność cechował krótki okres jej prowadzenia (od marca do czerwca 2015 r.). Na podstawie tych okoliczności stwierdzono ,iż Ai Sp. z o.o. nie prowadziła działalności gospodarczej i nie może być uznana za podatnika w świetle art. 15 ust. 1 uptu. 6. B Sp. z o.o. (NIP [...]). Ta spółka w II kwartale 2015 r. wystawiła na rzecz firmy A 15 faktur VAT (szczegółowe zestawienie na str. 98 decyzji organu I instancji) łącznie na kwotę netto 2.286.509,26 zł, VAT 525.897,14 zł (w tym: w maju 2015 r. - netto 903.692,57 zł, VAT 207.849,29 zł, w czerwcu 2015 r. - netto 1.382.816,69 zł, VAT 318.047,85 zł) tytułem sprzedaży metali nieżelaznych (aluminium). W toku postępowania kontrolnego organ I instancji przeprowadził w ww. spółce czynności sprawdzające (protokół nr [...]), w trakcie których uzyskano jej dokumentację księgową (faktury VAT, wyciągi z rachunków bankowych, dowody WZ wystawione przez firmę "R"). Na podstawie przedłożonych dowodów ustalono, iż firma B w dniu 7 maja 2015r. zawarła z podatnikiem umowę o stałej współpracy w obrocie metalami nieżelaznymi ([...],[...]). Z zapisów tej umowy wynika, iż dostawa towarów miała odbywać się na podstawie zamówienia złożonego na początku każdego tygodnia. Zamówienia oraz korespondencja miały odbywać się drogą elektroniczną. Jednocześnie sprzedający w cenie towaru miał dostarczać towar własnym środkiem transportu na plac kupującego mieszczący się w Z., przy ul. [...]. Z kolei z danych zawartych w KRS wynika, iż firma B Sp. z o.o. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży hurtowej metali i rud metali, a jej prezesem zarządu spółki w okresie właściwym dla przedmiotowej sprawy był S. D. Z ustaleń organu I instancji dokonanych na podstawie zapisów w wynika, że S. D. w dniu 16 sierpnia 2012 r. został wpisany także jako właściciel i prezes zarządu Bs Sp. z o.o., zarejestrowanej przy ul. [...],[...] W.(pod koniec 2013 r. ww. spółka zmieniła siedzibę na adres ul. [...],[...] J., a następnie w dniu 20 maja 2015 r. została sprzedana na rzecz obcokrajowca, P. S. (udział całościowy), W dniu 19 czerwca 2019 r. wykreślono adres spółki z KRS zostawiając jedynie siedzibę - J. Natomiast danych ewidencyjnych spółki B wynika, iż spółka ta została zarejestrowana w dniu 13 kwietnia 2015 r. pod, adresem ul. [...],[...] J., a w w dniu 12 lipca 2018 r. została sprzedana na rzecz obcokrajowca, O. S. W toku postępowania kontrolnego prowadzonego w przedmiotowej sprawie na okoliczność prowadzenia działalności przez spółkę B - przesłuchano w charakterze. świadka S. D. (protokół przesłuchania z dnia 11 maja 2016 r. nr [...]). Z jego wyjaśnień wynika, że spółką powstała w kwietniu 2015 r. oraz że wynajmowała od firmy Bt magazyn w J. Rachunkowość firmy była prowadzona przez biuro rachunkowe. Odnośnie współpracy z kontrahentami zeznał, iż do jej nawiązywania dochodziło poprzez Internet lub zatrudnionego w firmie handlowca. Towar zamawiany przez firmę A był dostarczany do magazynu w J. przy ul. [...], a następnie przewożony do magazynu w Z. przy ul. [...]. Ponadto świadek wyjaśnił, że towar dla firmy podatnika był przywożony pod konkretne zamówienie. Z kolei z protokołu przesłuchania S. D. z dnia 15 września 2016 r. (protokół przesłuchania nr [...]), przeprowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w toku postępowania przeprowadzonego wobec E Sp. z o.o. Sp.k., wynika, iż świadek opisując proces zamówienia zeznał, że po zgłoszeniu się klienta, który chciał kupić towar, ustalana była cena, po wpływie zamówienia poszukiwany był dostawca z niższą ceną. Zysk na transakcji wynosił w granicach od 1.500,00 zł do 3.000,00 zł. Płatności były dokonywane w ten sposób, że najpierw płacił odbiorca, a dopiero potem dokonywano uregulowania zobowiązania wobec dostawcy (tzw. transakcja "na kole"). Świadek zeznał również, że nie był nigdy w siedzibie firmy A, faktury wystawiał osobiście, drukował i własnoręcznie podpisywał. Z powyższych wyjaśnień oraz ustaleń wynika, że również spółka B nie dysponowała środkami pieniężnymi pozwalającymi na prowadzenie działalności handlowej w zakresie obrotu metalami, a podmioty uczestniczące w łańcuchu dostawców wzajemnie finansowały zakupy swoich dostawców. Spółka nie posiadała również żadnego zaplecza technicznego i personalnego umożliwiającego prowadzenie działalności gospodarczej, a jej działalność była uzależniona od otrzymania przedpłaty na konto od odbiorcy, a zatem nie miała możliwości gromadzenia zapasów, dysponowania towarem, badania jakości i ilości towaru. Co równie istotne, a co wprost wynika z wyjaśnień samego świadka, to nabywca towaru opłacał jego transport w czasie, gdy jeszcze nie rozporządzał towarem jak właściciel. Okoliczności związane z działalnością samej tej spółki w powiązaniu z dalszymi ustaleniami organów dotyczącymi jej bezpośrednich kontrahentów zasadnym czynią stwierdzenie, iż transakcje, w które zaangażowana była B Sp. z o.o. spełniają przesłanki do uznania ich za transakcje karuzelowe dokonywane przez szereg podmiotów, prowadzące do oszukańczego procederu w rozliczaniu podatku od towarów i usług. . W okresie właściwym dla przedmiotowej sprawy kontrahentami B była D Sp. z o.o. (NIP [...]) i C Sp. z o.o. ([...]). Pierwsza z nich została założona w dniu 27 kwietnia 2015 r. przez S. B. (właściciel i prezes zarządu), przy czym jak dodatkowo zauważono S. B. we wcześniejszym okresie (od stycznia 2014 r. do stycznia 2015 r.) był właścicielem spółki Bu, której pośrednim dostawcą metali nieżelaznych w miała być firma skarżącego. Z akt sprawy wynika też, że S. B. przedstawiono postanowieniem Prokuratury Okręgowej Wydział [...] Śledczy w G. z dnia [...] zarzut uczestnictwa, w okresie od stycznia 2014 r. do stycznia 2015 r. w strukturach zorganizowanej i kierowanej przez pewne osoby grupie przestępczej; mającej na celu osiągnięcie korzyści majątkowych z przestępstw i przestępstw skarbowych związanych z fikcyjnym, karuzelowym obrotem różnymi towarami. Z wyjaśnień złożonych przez niego w toku śledztwa (protokoły przesłuchania z dnia 17 listopada 2015 r. oraz z dnia 18 listopada 2015 r.) wynikało, iż spółkę Bu założył po przystaniu na propozycję złożoną mu w tym zakresie przez D. H., który to działał na polecenie R. P. - właściciela firmy Bt Sp. z o.o. (jeden z bezpośrednich dostawców metali nieżelaznych na rzecz firmy B). To R. P. wydawał mu wszystkie dyspozycje, m.in. w zakresie kontrahentów oraz czynności, on miał wykonywać- otrzymywał mailowo bądź telefonicznie zamówienia od ww. spółki, a następnie wysyłał je do swoich dostawców, również z góry ustalonych, sam nigdy nie wyszukiwał dostawców, a od każdego przelewu otrzymywał prowizję w kwocie 500,00 zł. Dokumenty dotyczące obrotu pomiędzy podmiotami Bu i Bs będącym jego jedynym odbiorcą wystawiał na spotkaniach w siedzibie spółki Bs i taki sposób działania miał miejsce do marca 2015 r., tj. do momentu zablokowania przez Urząd Skarbowy w T. kont firmowych ww. spółek. Gdy spółka Bu przestała działać, na polecenie R. P. założył kolejną spółkę o nazwie D Sp. z o.o. Odnośnie działalności tej spółki, wyjaśnił, iż zajmowała się ona tą samą działalnością, co spółka Bu, tj. handlem różnego rodzaju towarami. Schemat działania spółki D był taki sam, jak w przypadku spółki Bu. Sam nie wyszukiwał żadnych dostawców ani odbiorców, a jedynie zajmował się wystawianiem faktur i dokonywaniem przelewów na polecenie R. P. Ustalenia co do faktycznej działalności spółki D znalazły swoje odzwierciedlenie w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] wydanej w wyniku przeprowadzonej w ww. spółce kontroli w zakresie rzetelności i prawidłowości rozliczeń podatku VAT za miesiące od maja 2015 r. do października 2015 r. Drugi z kontrahentów B tj. C Sp. z o.o. dokonała zgłoszenia rejestracyjnego (NIP) w dniu 1 kwietnia 2015 r. w Urzędzie Skarbowym w T., a w dniu 20 sierpnia 2016 r. została wykreślona z ewidencji podatników VAT. W tym okresie złożono dwie deklaracje VAT-7D dotyczące II kwartału 2015 r. (okres w którym wystawiono faktury na rzecz B tytułem dostaw metali nieżelaznych - [...]) i III kwartału 2015 r. Z danych ewidencyjnych w KRS wynika; iż właścicielem i prezesem zarządu spółki C od dnia 24 marca 2015 r. do dnia 3 września 2018 r. był G. B. Z kolei z dniem 3 września 2018 r. wykreślono z rejestru KRS zarząd oraz wspólnika, a także adres siedziby spółki (w rubryce widnieje jedynie nazwa miejscowości – T.). Z ustaleń organu I instancji dokonanych w toku postępowania kontrolnego w przedmiotowej sprawie wynika, iż w Monitorze Sądowym Gospodarczym nr [...] w dniu 3 grudnia 2018 r. zamieszczono ogłoszenie o wszczęciu przez Sąd Rejonowy K. w K. postępowania w przedmiocie rozwiązania, bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego ww. spółki, na podstawie przepisów ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym. W dniu 14 stycznia 2019 r. powołano kuratora dla ww. spółki. Z kolei w odpowiedzi na pismo organu I instancji o przedłożenie dokumentów związanych z zawartymi transakcjami zakupu i sprzedaży za okres od kwietnia 2015 r. do czerwca 2015 r., kurator spółki przy piśmie z dnia 29 sierpnia 2016 r. przedłożył: 1) kserokopię umowy sprzedaży z dnia 14 grudnia 2015 r., zawartej pomiędzy G. B. a Z. C., 100% udziałów firmy C za cenę 5.000,00 zł, 2) protokół Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników ww. spółki z dnia 5 stycznia 2016 r. (akt notarialny Rep. A nr [...]), gdzie uchwałami nr [...] oraz nr [...] z dnia 5 stycznia 2016 r. odpowiednio odwołano dotychczasowego prezesa zarządu spółki G. B. oraz powołano na prezesa zarządu spółki Z. C. Z akt sprawy wynika również, iż wobec spółki C została przeprowadzona kontrola podatkowa przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. (protokół z kontroli podatkowej z dnia 20 kwietnia 2017 r.) w przedmiocie podatku od towarów i usług za II i III kwartał 2015 r. jednakże w jej w toku nie uzyskano żadnej dokumentacji podatkowej dotyczącej kontrolowanych okresów rozliczeniowych. Pomimo braku dokumentacji podatkowej, na podstawie dodatkowego zgromadzonego materiału dowodowego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. stwierdził, iż istnieje uzasadnione podejrzenie, że C Sp. z o.o. uczestniczyła w przestępstwie karuzelowym polegającym na wyłudzeniu podatku VAT. Jako okoliczności uzasadniające takie stanowisko wskazano m.in.: przeprowadzanie transakcji w krótkim czasie (tego samego dnia lub w ciągu kilku dni), brak dysponowania towarem, brak kontroli nad. towarem oraz brak faktycznego przyjęcia towarów do magazynu przez podmioty uczestniczące w łańcuchu/dostaw (poza końcowymi odbiorcami), brak bezpośredniego kontraktu "przez podmioty uczestniczące w transakcjach, mimo znacznej ich wartości (kilkaset tysięcy złotych), brak zachowań dążących do osiągnięcia przewagi konkurencyjnej (np. brak dążenia do skrócenia łańcucha dostaw mimo posiadania wiedzy o wcześniejszych dostawcach towaru). Twierdzenie to potwierdzają również wyjaśnienia złożone w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K. przez G. B. (protokół przesłuchania świadka z dnia 26 sierpnia 2016 r.), z których wynika, że dokonał on sprzedaży spółki w dniu 2016 r. na rzecz osoby, której danych nie pamiętał, jednakże na podstawie informacji udzielonych mu przez radcę prawnego ustalił, że spółkę nabyła osoba karana, stąd nie może być wpisana w KRS jako prezes zarządu. Nie wiedział również, czym dokładnie zajmowała się jego spółka, co uzasadnił nieprzygotowaniem się do przesłuchania, bo nie wiedział, że będzie ono dotyczyło jego firmy. Nie pamiętał dokładnego adresu siedziby firmy oraz osoby, z którą zawarł umowę najmu magazynów w M., nie potrafił wymienić dostawców towarów dla swojej firmy, jak również nie potrafił przedstawić powodów założenia działalności w zakresie handlu metalami, oraz nie wiedział, czy będzie to handel, czy pośrednictwo. Nie posiadał żadnego doświadczenia w tym zakresie obrotu metalami nieżelaznymi, a także nie miał wiedzy, co miało wpływ na ustalaną cenę zakupu oraz na jakiej podstawie ustalana była marża. Spółka C nie ponosiła kosztów transportu, które pokrywał dostawca, Natomiast faktury sprzedaży wystawiał na podstawie otrzymanych na swoją skrzynkę mailową dokumentów WZ. Organy obu instancji poczyniły także szerokie ustalenia w zakresie transakcji sprzedaży towarów zawartych przez A z krajowymi i zagranicznymi odbiorcami towarów w omawianym okresie rozliczeniowym, a które to miała nabyć od swoich wcześniejszych- wyżej omówionych kontrahentów. Z tego tytułu w rejestrze sprzedaży VAT zaewidencjonowała faktury na łączną kwotę netto 13375.583,05 zł, VAT 2.557.291,57 zł wystawione na rzecz N Sp. z o.o. S.K., O Sp. z o.o. S.K., E Sp. z o.o. S.K. oraz Ay Sp. z o.o. Z ustaleń organów wynika, że firma A w ewidencji sprzedaży VAT zaewidencjonowała 18 faktur VAT (zgodnie z zestawieniem na str. 120 decyzji organu I instancji) wystawionych na rzecz N Sp. z o.o. Sp. k. (NIP [...]) na łączną na kwotę netto 3.463.07133 zł, VAT 796.506,42 zł (w tym: w kwietniu 2015 r. -netto 3.099.931,41 zł, VAT 712.984,23 zł, w maju 2015 r. - netto 363.139,92 zł, VAT 83.522,19 zł) tytułem sprzedaży metali nieżelaznych ([...], Ołów Pb). Transakcje udokumentowane tymi fakturami przeprowadzono w oparciu o umowę stałej współpracy zawartą w dniu 14 listopada 2014 r pomiędzy spółką (reprezentowana przez prokurenta W. K.), a firmą podatnika, której przedmiotem była współpraca w zakresie handlu wyrobami hutniczymi ([...],[...], ołów PB). Z danych dostępnych w KRS wynika, iż w okresie przeprowadzenia tych. transakcji, uprawnionym do samodzielnej reprezentacji spółki był wspólnik (komplementariusz), tj. O Spółka z o.o. z siedzibą w L., którą reprezentował prezes zarządu W. K., a funkcję komandytariusza pełni W. K. Spółka N ujawniła w KRS przedmiot działalności w zakresie handlu metalami w dniu 22 stycznia 2015 r., a już więc po zawarciu umowy o współpracę oraz przeprowadzeniu pierwszych transakcji w tym zakresie z firmą A na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia 20 listopada 2014 r. W pisemnych wyjaśnieniach dotyczących współpracy z firmą A prezes zarządu spółki N, W. K. podał, że wyjaśnił, że ze skarżącym zapoznał go D. B. na konferencji dotyczącej handlu biomasą w K. Płatności na rzecz firmy A odbywały się wyłącznie za pośrednictwem rachunku bankowego. Z kolei na podstawie dokumentów przekazanych organom dokumentów ustalono, że spółka N towary nabyte od firmy A sprzedała w dniu ich nabycia oraz w tych samych ilościach na rzecz c. spółki Z s.r.o, przy czym na co zwrócono uwagę, organizacją transportu do tego. odbiorcy spółki N zajmowała się firma skarżącego. Z faktur VAT wystawionych przez spółkę N oraz dokumentów CMR wynika bowiem wprost, że załadunek towarów sprzedawanych na rzecz spółki Z s.r.o. miał miejsce w Z., przy ul. [...], natomiast rozładunek w O., [...] Bw a.s., C. Zatem skarżący, z uwagi na fakt, iż na fakturach sprzedaży, dokumentach WZ oraz CMR wskazano miejsce dostaw towarów oraz dokładne dane dotyczące odbiorcy zagranicznego, posiadał wiedzę, że sprzedawany przez niego towar jest przemieszczany bezpośrednio za granicę do kontrahenta nabywcy tego towaru bez jego udziału. Uzasadnione wątpliwości budzi zatem okoliczność, iż pomimo że znał on odbiorców zagranicznych swoich bezpośrednich kontrahentów oraz bywał w ich siedzibach oraz miejscach dostaw towarów, co wprost wynika z jego wyjaśnień, nie dążył do nawiązania bezpośredniej współpracy z tymi podmiotami. Tym bardziej, że to on sam zajmował się organizacją transportu towarów na rzecz podmiotu zagranicznego, tj. Z s.r.o., będącego bezpośrednim nabywcą towarów od spółki N. Zasadność zakwestionowania rzetelności transakcji udokumentowanych przez Stronę fakturami wystawionymi na rzecz N wynika również z ustaleń dokonanych w zakresie okoliczności dotyczących działalności prowadzonej przez zagranicznego odbiorcę towarów będących przedmiotem tych transakcji, tj. Z s.r.o. Szczegółowe informacje w tym zakresie zostały przedstawione w decyli Naczelnika [...] Urzędu Celno- Skarbowego w K. z dnia [...], nr [...], wydanej na rzecz I Sp. z .o.o. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2015 r. do lipca 2015 r. W toku tego postępowania zwrócono się do c. administracji podatkowej o udzielenie informacji dotyczących Z. Z przekazanej odpowiedzi (wniosek z dnia 3 czerwca 2016 r. nr [...]) wynika, że ww. spółka, której nadano numer VAT w dniu 27 czerwca 2012 r., posługiwała się w rozliczeniach gospodarczych rachunkiem bankowym w polskiej walucie, założonym w polskim banku. Siedzibą Z s.r.o. był adres wirtualnego biura, a miejscem prowadzenia działalności była nie P., (adres siedziby) a O., gdzie spółka miała zawartą umowę na magazynowanie i obsługę magazynu (w zakresie materiałów metalurgicznych). Ponadto wskazano, że spółka posiadała "działalność profilowaną", co oznacza, iż jej dostawcami były firmy unijne, głównie s., a klientami (odbiorcami) firmy polskie. Jednocześnie zarówno dostawcy (s.), jak i odbiorcy (polscy) byli nieosiągalni dla c. organów podatkowych. Jak stwierdzono, kontrahenci nie deklarowali dokonanych nabyć towarów i korzystali z adresów wirtualnych biur. Mając na uwadze te okoliczności, c. administracja podatkowa stwierdziła, iż dały one podstawę do podejrzenia firmy Z s.r.o. o zaangażowanie w oszustwo karuzelowe, jako "spółka wiodąca". Z informacji przekazanych przez c. organy podatkowe wynika, iż towar po jego dostawie do Z s.r.o. był ponownie przedmiotem dostaw na rzecz polskich podmiotów. Kolejnym nabywca ujętym w 32 faktury VAT fakturach wystawionych przez firmę skarżącego łącznie na kwotę netto 6.104.809,22 zł, VAT 1.404.106.11 zł (w tym: w .kwietniu 2015 r. - netto 1.485.623,99 zł, VAT 341.693,51 zł, w maju 2015 r. - netto 952.608,37 zł, VAT 219.099,93 zł, w czerwcu 2015 r. - netto 3.666.576,86 zł, VAT 843.312,67 zł) tytułem sprzedaży metali nieżelaznych ([...], Ołów Pb, Walcówka Aluminiowa była spółka E Sp. z o.o. Sp. K. (NIP [...]). Również w tym przypadku transakcje udokumentowane ww. fakturami VAT zostały przeprowadzone na podstawie umowy współpracy zawartej w dniu 17 lutego 2015 r. przez firmę podatnika ze spółką E reprezentowaną przez komplementariusza L. K., której przedmiotem była współpraca w zakresie handlu wyrobami hutniczymi. W myśl tej umowy, zawartej na czas nieokreślony, dostawca zobowiązał się dostarczać towar do miejsca wskazanego przez kupującego. W piśmie z dnia 29 czerwca 2018 r. prezes zarządu spółki E, W. K., udzielił wyjaśnień dotyczących współpracy z firmą A, w których przedstawił okoliczności współpracy tożsame z okolicznościami współpracy spółki N Sp. z o.o. Sp. K. a której to był prezesem zarządu. W toku postępowania kontrolnego organ I instancji ustalił, spółka ta towary nabyte od A, sprzedała w większości w dniu ich nabycia lub w dniu następnym, w tych samych ilościach, na rzecz c. podmiotów, tj. J a.s. oraz K s.r.o. (wynika to z zestawienia faktur wystawionych przez firmę podatnika na rzecz spółki E oraz przez tę spółkę na rzecz ww. zagranicznych podmiotów, na str. 125-126 oraz 131-132 decyzji organu I instancji). Także w tym przypadku oba te podmioty były także w analizowanym okresie bezpośrednimi odbiorcami (nabywcami) towarów od A. Zwrócono też uwagę, że wobec spółki E zostało przeprowadzone postępowanie kontrolne przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2015 r., zakończone wydaniem decyzji z dnia [...] nr [...]. Z przeprowadzonego wobec tej spółki postępowania wynikało, że świadomie uczestniczyła w zorganizowanym łańcuchu dostaw, który miał na celu wyłudzenie podatku VAT, o czym świadczyło między innymi bardzo szybkie przeprowadzenia transakcji przez ich uczestników, tj. A, E K s.r.o. i J s.r.o. oraz stosowanie w tych transakcjach niskich marż, a w niektórych przypadkach dokonanie sprzedaży ze stratą. Spółka ta miała za zadanie stworzenie pozorów prowadzenia działalności gospodarczej, pełniąc rolę "brokera". W tym zakresie podniesiono, że przesłuchiwany w charakterze strony W. K., który bezpośrednio miał zajmować się działalnością spółki, nie posiadał podstawowej wiedzy dotyczącej jej funkcjonowania, nie pamiętał struktury organizacyjnej spółki, nie pamiętał, czy spółka zatrudniała pracowników, nie był w stanie wskazać źródeł finansowania jej działalności, nie wiedział, czy zaciągała pożyczki lub kredyty, nie orientował się w sprawach transakcji, których miał być inicjatorem i organizatorem, nie wiedział, kto ponosił koszty transportu związanego z zawieranymi transakcjami. Wskazał, że spółka nie posiadała aktywów stanowiących środki trwałe oraz że wiedzą na temat działalności spółki dysponuje księgowy. Ponadto wyjaśnił, że zawiesił działalność spółki E ze względu na brak środków obrotowych spowodowany brakiem zwrotu podatku VAT. Jednocześnie nie stwierdzono innych dokumentów, które potwierdzałyby wykonywanie usług lub sprzedaż towarów. Mając na uwadze wszystkie ustalone okoliczności dotyczące transakcji spółki E z jej kontrahentami (krajowym dostawcą oraz zagranicznymi odbiorcami towarów) Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. stwierdził, iż transakcje te odznaczały się wieloma specyficznymi cechami charakterystycznymi dla transakcji wykorzystywanych w procederze nadużyć w podatku VAT. Potwierdzeniem dla powyższego były informacje uzyskane od c. administracji podatkowej (wniosek z dnia 20 września 2019 r. nr [...]), z których wynika, że towar wskazanych na fakturach sprzedaży wystawionych przez spółkę E na rzecz K s.r.o. trafiał z powrotem do Polski do firmy Bn (NIP [...]). Wprawdzie, na co zwrócił uwagę pełnomocnik skarżącego E Sp. z o.o. Sp. k. od wyroku WSA w Lublinie z dnia 12 grudnia 2018 r. sygn. akt I SA/Lu 636/18, którym oddalono jej skargę na przywołaną wyżej decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2015 r., jednakże- jak zauważa Sąd w niniejszym składzie- przeprowadzone i zgromadzone w toku tego postępowania dowody nie utraciły swojej ,mocy dowodowej, tylko z tego względu, iż skorzystano w tej sprawie z prawa do wywiedzenia skargi kasacyjnej od wyroku sądu I instancji. Zatem okoliczność ta pozostaje bez wpływu na ocenę materiału dowodowego zgromadzonego przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B., a włączonego do akt przedmiotowego postępowania. Ustalenia przedstawione w powołanych powyżej dokumentach wraz z ustaleniami dokonanymi w toku postępowania kontrolnego przez organ I instancji dają bowiem uzasadnione podstawy do stwierdzenia również w ramach obecnego postępowania , iż transakcje przeprowadzone przez spółkę E z firmą A, udokumentowane wystawionymi przez podatnika fakturami, nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organy zasadnie również zakwestionowały rzeczywisty charakter kolejnych 4 faktur VAT (wyszczególnione w zestawieniu na str. 135 decyzji organu I instancji) wystawionych przez skarżącego miesiącu maju 2015 r. na rzecz ww. spółki O sp. z o.o. sp. K. (NIP [...] tytułem sprzedaży metali nieżelaznych ([...]).na łączną kwotę netto 732.001,55 zł, VAT 16836035 zł. Podobnie ja w przypadku obu już wyżej omówionych spółek, także tutaj transakcje udokumentowane tymi fakturami VAT zostały przeprowadzone na podstawie umowy współpracy zawartej przez podatnika ze spółką O reprezentowaną przez prezesa zarządu komplementariusza spółki W. K., której przedmiotem była współpraca w zakresie handlu wyrobami hutniczymi, a w myśl której dostawca zobowiązał się dostarczać towar do miejsca wskazanego przez kupującego. Spółka O przez cały okres prowadzenia działalności gospodarczej nie wskazała w KRS jako przedmiotu prowadzonej działalności handlu metalami. Ponieważ spółka O Sp. z o.o. Sp.k. nie udzieliła odpowiedzi na kierowanej do niej wezwania, szczegółowych ustalenia dotyczące jej działalności dokonano w toku postępowania kontrolnego nr [...], prowadzonego wobec skarżącego dotyczącego podatku od towarów i usług za okres od lipca 2014 r. do marca 2015 r. W toku tego postępowania organ I instancji ustalił, że spółka O towary nabyte od firmy A, sprzedała w dniu ich nabycia (w tych samych ilościach) na rzecz spółek: Z s.r.o., Bx s.r.o. oraz J a.s. Odnośnie transakcji ze spółką O, skarżący ( protokół z przesłuchania z dnia 30 maja 2019 r.) wskazał, że zna odbiorców zagranicznych tej spółki, był w ich siedzibach, jak i miejscach dostaw towarów na ich rzecz oraz zajmował się organizacją i ponosił koszty związane z transportem towarów na rzecz ww. podmiotów zagranicznych. Zwrócono jednocześnie uwagę na okoliczność, iż organ I instancji w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec skarżącego w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2016 r. ustalił, że w dniu 25 stycznia 2016 r. dokonał on przelewu bankowego na rzecz O Sp. z o.o. S.K., w kwocie 115.350,00 zł, tytułem "Wkład finansowy z tytułu umowy spółki cichej O Sp. z o.o., Sp.k., [...],[...] L.". Przy czym już w toku samego przesłuchania zaprzeczył, jakoby występował w jakimkolwiek podmiocie gospodarczym jako cichy wspólnik lub finansował działalność innego podmiotu zajmującego się handlem metalami. Kolejne 4 faktury VAT (wyszczególnione w zestawieniu na str. l 37 decyzji organu I instancji) tytułem sprzedaży metali nieżelaznych ([...]) łącznie na kwotę netto 818.776,88 zł, VAT 188.318,69 zł (w tym: w kwietniu 2015r. - netto 604.271,01 zł, VAT 138.982,34 zł, w maju 2015 r. - netto 214.505,87 zł, VAT 49.336,35 zł) firma A wystawiła na rzecz A. Z. Ar (NIP [...]. Z zawartej w dniu 5 sierpnia 2014 r. na czas nieokreślony umowy współpracy wynikało, że sprzedający w cenie towaru miał wydawać go kupującemu na placu w Z., przy ul. [...]. Z dalszych dowodów zebranych w sprawie (faktury VAT, dokumenty dotyczące transportu oraz usług przeładunku i magazynowania) wynikało, że towar zakupiony od firmy A miał trafić do As. Natomiast z dokumentów WZ wynikało, że towar był transportowany bezpośrednio z magazynu położonego w Z. przy ul. [...] do P., do spółki Ay Sp. z o.o. Sp. k. (nabywca towarów od spółki As). Odnośnie współpracy z tym kontrahentem skarżący podawał, że A. Z. poznał około 10 lat temu, kiedy pracował w By i bywał u niego w domu oraz na magazynie w Z., przy ul. [...]. W toku ww. postępowania kontrolnego prowadzonego przez organ I instancji wobec firmy A w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od lipca 2014 r. do marca 2015 r. ustalono, że spółka "Ar" w dniu 16 września 2014 r. podpisała z firmą R (tą samą. z którą umowę magazynowania i przeładunku zawarła m.in. firma A). W toku tego postępowania, ustalono ponadto że firma "Ar" towary nabyte od firmy A, sprzedała tego samego dnia oraz w tej samej ilości, na rzecz podmiotów: As S.A, (NIP [...]) oraz Bz (NIP [...]). Z ustaleń dokonanych w tym postępowaniu wynika również, że As S.A była także bezpośrednim odbiorcą towarów od I Sp. z o.o., tj. podmiotu będącego zarówno dostawcą firmy A w IV kwartale 2014 r. i II kwartale 2015 r.oraz odbiorcą towarów w IV kwartale 2014 r. Natomiast odnośnie spółki Ay na podstawie informacji przekazanych przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. prowadzącego wobec tej spółki postępowanie kontrolne w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od lipca 2014 r. do grudnia 2014 r. ustalono, że spółka dokonywała wewnątrzwspólnotowych dostaw nabytych towarów do podmiotów c. oraz [...]. W toku prowadzonego postępowania kontrolnego spółka ta przekazała na nośniku informatycznym skany faktur sprzedaży metali nieżelaznych, certyfikatów i atestów. Na większości z nich usunięto nazwy odbiorców towarów, jednak - jak stwierdził Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. - z pozostałych elementów wynika, że towary te były już przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do innych podmiotów kilka dni wcześniej lub też w tym samym dniu. Nadto z analizy dokumentacji dotyczącej transakcji zawieranych przez spółkę Ay wynikało, że z zasady zamówienia na dostawę jednej partii towaru sporządzane przez spółkę Ay do As oraz przez As do fakturowych dostawców wystawiane były w dniu dostawy do spółki Ay, a więc w czasie gdy spółka Ay już nimi dysponowała. Zamówienia na dostawy towarów do spółki Ay składane do dostawców w imieniu As podpisywał głównie J. B. Ponadto spółka Ay i As S.A. były podmiotami powiązanymi osobowo ( J. B. był komandytariuszem i prezesem zarządu spółki Ay będącej komplementariuszem oraz kierownikiem ds. eksportu stali w spółce As S.A.) i kapitałowo (spółka Ay jest akcjonariuszem As S.A.). Spółka Ay dokonywała płatności zobowiązań dla As S.A. z odroczonym terminem płatności, natomiast otrzymywała należności za sprzedane towary od podmiotów zagranicznych w dniu dostawy w systemie "na kole", tzn. towar opuszczał magazyn po otrzymaniu zapłaty. Przy czym jak dalej zauważono, podmioty zagraniczne przelewu środków na rachunek spółki Ay często dokonywały z rachunków prowadzonych w polskich oddziałach banków. Co więcej nie było możliwym ustalenie finalnych odbiorców wykorzystujących ten materiał do celów produkcyjnych, co dodatkowo potwierdza okoliczności wskazuje, że transakcje te miały charakter karuzelowy i były skierowane na oszustwa podatkowe. W toku postępowania kontrolnego stwierdzono również ujęcie przez skarżącego w ewidencji sprzedaży VAT 4 faktur VAT (zgodnie z zestawieniem na str. 141-142 decyzji organu I instancji) o łącznej na wartość netto 806.414,57 zł, VAT 0,00 zł, (w tym: w kwietniu 2015 r. - netto 416.750,22 zł, w maju 2015 r. - 389.664,35 zł) wystawione na rzecz zagranicznej spółki J a.s. B. tytułem sprzedaży metali nieżelaznych (ołów, aluminium) oraz w miesiącu maju 2015r 7 faktur VAT (zgodnie z zestawieniem na str. 144 decyzji organu I instancji), na łączną wartość netto 1.450.509,50 zł, zł, VAT 0,00 zł, wystawionych tytułem sprzedaży metali nieżelaznych (aluminium, walcówka aluminiowa na rzecz K s.r.o. O. Z ustaleń dokonanych przez organ I instancji w toku postępowania kontrolnego wynikało, że. towary mające być przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do firmy J a.s. zostały wykazane na zakwestionowanych fakturach zakupu, wystawionych na rzecz firmy podatnika przez spółki F Sp. z o.o. oraz H Sp. z o.o. (zestawienie na str. 142-143 decyzji organu I instancji ). Dodatkowo z dokumentów pozyskanych od c. administracji podatkowej (wniosek o wymianę informacji o numerze referencyjnym [...]) wynika, że spółka J a.s. posiadała rachunek w polskim banku, prowadzony w polskiej walucie, a jej dyrektorem i prezesem zarządu firmy jest polski obywatel, G. M. Z przekazanych informacji i dokumentów wynika również, że towar nabyty od firmy A przez spółkę J, został sprzedany w dniu jego nabycia i na rzecz polskiej firmy Be Sp.J. z siedzibą w M. Transport towarów z C. do Polski odbył się za pośrednictwem fum transportowych W, U; M. B. oraz L. Z kolei towar mający być przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do firmy K s.r.o. - tak jak w przypadku transakcji dokonanych przez firmę podatnika z ww. c. spółką J a.s. - miał zostać uprzednio nabyty od firm H Sp. z o.o. oraz F Sp. z o.o. (zestawienie na str. 145 decyzji organu I instancji), a następnie sprzedany przez podmiot c. na rzecz polskiej firmy Be. Wszystkie transakcje w ramach łańcuchów transakcji, co wynika z pozyskanych dokumentów (faktury VAT, dowody CMR),, miały być dokonane przez wszystkiej podmioty tego samego dnia, a obrót dotyczył towaru w tej samej ilości. W odniesieniu do tego kontrahenta z informacji i dokumentów pozyskanych od c. administracji podatkowej (ww. wniosek nr [...]) wynika, że K s.r.o. w dniu 15 kwietnia 2015 r. zawarła z firmą A umowę o współpracę, na podstawie której przeprowadzono transakcje sprzedaży [...] i walcówki aluminiowej w maju 2015r. Faktury otrzymane od firmy podatnika zostały rozliczone przez K s.r.o. i ujęte w rejestrach dla celów VAT za ww. miesiąc. Spółka ta posiadała rachunek firmowy prowadzony w polskim banku w polskiej walucie. Z przekazanych informacji wynika również, że K s.r.o. wynajmowała pomieszczenia niemieszkalne oraz wózek widłowy do obsługi magazynowania towarów. Analizując obie te dostawy wewnątrzwspólnotowe i dalej poczynione ustalenia, że towar nabyty od firmy A przez obie spółki c., tj. J a.s. oraz K s.r.o. miał zostać odsprzedany do polskiego podmiotu, tj. Be Sp. jawna j S-ka Sp. j. organ I instancji w toku postępowania kontrolnego podjął próbę kontaktu z tym podmiotem jednakże pismo wzywające do udzielenia informacji mających związek z transakcjami udokumentowanymi fakturami VAT wystawionymi na rzecz ww. spółki przez J a.s. przez K s.r.o. nie zostało pojęte. Ustalono natomiast, że wobec spółki Be zostało przeprowadzone postępowanie kontrolne przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w przedmiocie podatku od towarów i usług za II, III i IV kwartał 2015 r., zakończone wydaniem decyzji ostatecznej z dnia [...] nr [...]). Z ustaleń dokonanych w tym postępowaniu wynika, że w ww. okresie wspólnikami firmy Be byli Ł. P. oraz P. Z. Spółka ta została wpisana do rejestru w dniu 25 września 2012 r., a w okresie od dnia 1 sierpnia 2013 r. do dnia 16 marca 2015 r. zgłoszono zawieszenie jej działalności gospodarczej. Z informacji przedstawionych przez jednego ze wspólników, Ł. P. wynika, iż zaprzestał on działalności w imieniu spółki w sierpniu 2013 r. Pomimo iż nadal jest współwłaścicielem ww. spółki, nieznane są mu działania Be po tym okresie. Wyjaśnił przy tym, że nie wystawiał żadnych faktur, nie podejmował żadnych uchwał dotyczących zmian wspólników oraz - według jego wiedzy - spółka zawiesiła swoją działalność. Z ustaleń Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wynika ponadto, iż spółka Be pod adresem swojej siedziby, tj. w M. przy ul. [...], lok [...], nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej. Poprzednie jej współwłaścicielki I. S. i S. P. poinformowały, że w marcu 2015 r. sprzedały swoje udziały osobie wskazanej przez R. K., czyli tej samej osobie która została wskazana przez S. B. (właściciel firmy D - dostawca towarów dla bezpośredniego kontrahenta firmy podatnika, tj. spółki B), jako jeden z organizatorów procederu polegającego na wystawianiu "pustych" faktur VAT. Zgodnie z wyjaśnieniami S. B., to na polecenie R. K. wystawiał on fikcyjne faktury przy użyciu komputera znajdującego się na stacji paliw, a także dokonywał przelewów pomiędzy wieloma podmiotami uczestniczącymi w fikcyjnym obrocie towarów. Spółki Be do czasu zakończenia postępowania kontrolnego nie przedłożyła żadnych dokumentów z działalności gospodarczej prowadzonej w okresie, II-IV kwartał (2015 r., jak również nie deklarowała WNT i WDT. Organy podatkowe prawidłowo też przeanalizowały ujęte przez skarżącego w ewidencji VAT faktury dotyczące usługi magazynowania i przeładunku, a także usługi transportowe nabywane przez firmę A, Z ustaleń oraz dowodów zgromadzonych w sprawie wynikało, że w II kwartale 2015 r. firma A nabywała usługi magazynowania i przeładunku od firmy R, (NIP [...]). W ewidencji zakupu VAT prowadzonej zaewidencjonowano z tego tytułu 68 faktur VAT (wyszczególnione w zestawieniu na str. 149-151 decyzji organu I instancji) na łączną kwotę netto 31.700,00 zł, VAT 7.291,00 zł (w tym: w kwietniu 2015 r. - netto 12.000,00 zł, VAT 2.760,00 zł, w maju 2015 r. - netto 10.200,00 zł, VAT 2.346,00 zł, w czerwcu 2015 r. - netto 9.500,00 zł, VAT 2.185,00 zł). Transakcje udokumentowane tymi fakturami VAT wystawiano w oparciu o umowę przeładunku i składowania zawartą na okres jednego roku w dniu 16 września 2014 r. pomiędzy firmą podatnika a firmą R, a jej przedmiotem było składowanie i wykonywanie usług przeładunkowych na magazynie przy ul. [...] w Z., według dokumentów dostaw i wydania. Wynagrodzenie ustalono w wysokości 320,00 zł brutto/przeładunek. Z zawartej w aktach sprawy adnotacji z dnia 2 października 2015 r., sporządzonej na okoliczność m.in. sprawdzenia miejsc na terenie miasta Z., gdzie są magazynowane i przeładowywane towary handlowe będące przedmiotem sprzedaży przez firmę A stwierdzono, że pod adresem ul. [...] w Z. (teren Huty [...]) znajduje się magazyn wynajęty przez firmę R. Na placu przed magazynem znajdowały się na paletach zafoliowane zwoje drutu aluminiowego, natomiast w środku magazynu na paletach znajdowały się zwoje drutu aluminiowego, blachy aluminiowej, bele folii plastykowej, a także opakowania granulatu plastykowego. J. Ł. - pełnomocnik firmy R, a prywatnie szwagier A. B. wskazywał, że towar znajdujący się w magazynie oraz na placu jest własnością firm: A, F, H, I, Ca oraz M. Ponadto wyjaśnił, że firma R zajmuje się wyłącznie przechowaniem oraz przeładunkiem towarów według dyspozycji właścicieli oraz, że przy wydawaniu towaru sporządzane są dokumenty WZ. Wyjazdy samochodów są ewidencjonowane i sprawdzane na bramie wjazdowej na teren huty. Do akt przedmiotowej sprawy, w :toku postępowania kontrolnego prowadzonego przez organ I stancji włączono protokół przesłuchania w dniu 10 sierpnia 2017 r. przez pracowników [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. właściciela firmy R A. B., w którym podał on, iż działalność gospodarczą założył, gdyż był osobą bezrobotną, i podjął ją gdy dostał na to dotację. Postanowił sam spróbować, przy pomocy J. Ł. z którym wspólnie mieszka, a który zajmował się wcześniej tego rodzaju działalnością. To on też zajmował się wszystkimi sprawami dotyczącymi firmy R , jako jego pełnomocnik. To J. Ł. wskazał Hutę [...] jako podmiot, od którego firma R wynajęła magazyn. Sam jednakże A. B. nie potrafił odpowiedzieć na pytania dotyczące położenia i funkcjonowania magazynu, którym dysponował, nie posiadał wiedzy na temat przeładunków, sposobu rozliczania rozładunku towarów (według wagi, rodzaju towaru, czy według zajmowanej powierzchni), ubezpieczenia towaru znajdującego się na magazynie, jego zabezpieczenia. Jego rola ograniczała się do wypisywania dokumentów zgodnie z informacjami otrzymywanymi J. Ł. To on też wskazał osoba prowadząca księgowość firmy R. Natomiast przesłuchany w dniu 10 sierpnia 2017 r, przez pracowników [...] Urzędu Celno- Skarbowego w K. J. Ł. przyznał że to po jego namowie A. B. założył firmę świadczącą usługi magazynowania i przeładunkowe z uwagi na dotacje z Unii Europejskiej. Zaproponował mu przy tym, że pomoże mu w sprawach związanych z dokumentami, pracownikami i kontrahentami. Dalej podając, że towar znajdujący się na magazynie był ubezpieczony, jednocześnie zaznaczył, iż to Huta [...] miała takie ubezpieczenie. A skoro magazyn znajdował się na jej terenie to również magazynowane w nim towary były objęte ubezpieczeniem. Wyjaśnił, że początkowo kontrahentów znajdowali przez Internet. Pomysł powstał dzięki K. N. (właściciel bezpośredniego dostawcy firmy A, tj. spółki I) który zgodnie z wyjaśnieniami świadka - był pierwszym kontrahentem, który szukał miejsca na magazynowanie towarów. Odnośnie przyjęcia towaru do magazynowania zeznał, że w momencie przywozu towaru na magazyn potwierdzał kierowcom odbiór towaru na dokumentach (WZ, PZ), w zależności czym dysponował kierowca. Nie pamiętał jednak, czy były dokumenty CMR. Najczęściej towar był rozładowywany na magazyn, ale zdarzało się, że towar w ten sam dzień wyjeżdżał z magazynu, ale już na innym samochodzie. Przeładunki z samochodu na samochód również się zdarzały. Przy rozładunkach oprócz J. Ł. obecny był czasami T. B., tj. pracownik firmy R, jednak nie była to stała praca, tylko "na telefon". Odnośnie sposobu oznaczenia towaru składowanego na magazynie wyjaśnił, że kierowca posiadał zazwyczaj atest i wszystko musiało się zgadzać z rodzajem towaru oraz wagą. On sam musiał zweryfikować metkę z towaru z atestem, a czasami pożyczał wagę, jeżeli była taka konieczność. Wjazd na teren magazynu odbywał się przez bramę Huty [...], gdzie ewidencjonowano numer rejestracyjny pojazdu, imię i nazwisko kierowcy. Natomiast, przy wyjeździe, po rozładunku, kierowca dostawał dokument PZ, jeden egzemplarz był dla kierowcy, a drugi zostawiał na bramie. Informacje od kontrahentów dotyczące danych kierowcy, jaki przyjeżdżał po towar otrzymywał telefonicznie lub mailowo. R miała zawarte umowy z firmami: A, I Sp. z o.o., H Sp. z o.o. oraz Ca, a ich przedstawiciele bywali przy rozładunku, ale nie potrafił wskazać czy za każdym razem. Magazynowany towar był podpisywany i oznaczony kartkami, do jakiej firmy należy. Co do zasady waga towaru nie była sprawdzana, a dokumenty WZ i PZ wystawiał J. Ł. oraz pracownik T. B. Odnośnie właściciela firmy A. Ł., wyjaśnił, mieszka w R. i pracował w firmie As. Co do powiązań A. Ł. z firmą Ay, oświadczył, że z tego co wie, to firma Ay i spółka As to jedno i to samo. Są to firmy, na co zwróciły uwagę organy uczestniczące w łańcuchach transakcji obrotu metalami nieżelaznymi, w których udział brała też firma skarżącego. Z kolei usługi transportowe na rzecz firmy A świadczone były przez: - S (NIP [...]), co zostało udokumentowane 6 fakturami VAT .(wyszczególnione w zestawieniu na str. 163 decyzji organu I instancji). na kwotę netto łącznie 6.600,00 zł, VAT 1.518,00 zł (w tym: w kwietniu 2015 r. - netto 4.400,00 zł, VAT 1.012,00 zł, w maju 2015 r. - netto 1.100,00 zł, VAT 253,00 zł, w czerwcu 2015 r. - netto 1.100 zł, VAT 253,00 zł), dotyczącymi tras: Z.-O., Z.-B., - T, (NIP [...]), co zostało udokumentowane 11 fakturami VAT (wyszczególnione w zestawieniu decyzji organu I instancji na str. 158 ). na kwotę netto łącznie 12.100,00 zł, VAT 2.783,00 zł (w tym: w maju 2015 r. - netto 6.600,00 zł, VAT 1.518,00 zł., w czerwcu 2015 r. - netto 5.500,00 zł, VAT 1.265,00 zł), dotyczącymi tras: Z.-C., - U, (NIP [...]), co udokumentowano 11 fakturami VAT (wyszczególnione w zestawieniu decyzji organu I instancji na str. 160-161 ) na kwotę netto łącznie 11.000,00 zł, VAT 2.530,00 zł (w tym: w kwietniu 2015 r. - netto 5.500,00 zł, VAT 1.265,00 zł, w maju 2015 r. - netto 3.300,00 zł, VAT 759,00 zł, w czerwcu 2015 r. - netto 2.200,00 zł, VAT 506,00 zł), dotyczącymi tras: Z.-B., Z.-O. Poczynione w sprawie ustalenia faktyczne oparte na zebranych dowodach według organów podatkowych w pełni pozwalały im na ustalenia prawidłowego stanu faktycznego w niniejszej sprawie oraz ustalenie ról, przypasanych na poszczególnym etapie dostawy towarów, podmiotom uczestniczącym w obrocie metalami nieżelaznymi. Skarżący zasadniczo nie zgadza się z takim twierdzeniem organu. Uważa, że nie można mu zarzucić świadomego udziału w transakcjach nakierowanych na wyłudzenia podatku oraz, że nie dochował należytej staranności przy zawieraniu i realizacji transakcji. Nadto podnosi, że nie miał żadnych realnych możliwości (poza tymi, które wykonał w najlepszej wierze) sprawdzenia pochodzenia towarów, którymi handlował. Przeciwne twierdzenia zarówno organu pierwszej instancji, jak i organu odwoławczego, wynikają natomiast z pominięcia szeregu dowodów, wybiórcze traktowanie zgromadzonych dowodów i brak ich wszechstronnej oceny, co spowodowało, że formułowane przez organy tezy nie są oparte na dowodach i dowolne. Postępowanie podatkowe nie było zaś prowadzone z zachowaniem zasady pogłębionego zaufania obywateli do organów administracji. Wykładnia prawa materialnego – przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, dyrektyw, a nadto orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, dokonana przez organy, była błędna, bowiem przyjmowała, że istnieje możliwość pozbawienia podatnika prawa do zwrotu podatku tylko z tej przyczyny, iż istnieje podejrzenie, że inny podmiot (czego skarżący nie mógł sprawdzić i przewidzieć) mógł popełnić nieprawidłowości w rozliczeniach podatkowych. Odnosząc się do tych twierdzeń pełnomocnika skarżącego w pierwszej kolejności należy zauważyć, że według art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) uptu w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 tej ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Z kolei, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) uptu, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Z kolei unormowanie zawarte w przytoczonych wyżej przepisach art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, stanowiące implementację art. 168 dyrektywy 2006/122/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, stanowi, że jeżeli towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić, kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Na gruncie tej dyrektywy przyjmuje się, że prawo do odliczenia przysługuje wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Również w świetle unormowań zawartych w art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze, objęte opodatkowaniem. Analiza poszczególnych dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego, w ocenie Sądu wskazuje na słuszność stanowiska organów, że sporne faktury zakupu nie odzwierciedlały rzeczywistego obrotu pomiędzy wskazanymi w nich kontrahentami, czyli były niezgodne z rzeczywistością od strony podmiotowej. Trafnie bowiem organy obu instancji przyjęły, że strona wzięła udział w transakcjach karuzelowych, które były zorganizowane i przeprowadzone tak, by ich znamiona zewnętrzne wskazywały na ich rzetelny charakter z zachowaniem reguł podatku od towarów i usług, podczas gdy - jak wykazał zebrany materiał dowodowy - faktycznym celem kwestionowanych transakcji było uzyskanie korzyści podatkowej w procederze stanowiącym nadużycie prawa. Wnioski organów potwierdza w sposób spójny i przekonujący ocena całokształtu okoliczności wynikających ze zgromadzonego materiału dowodowego, tj. związanych zarówno z specyfiką funkcjonowania podmiotów uczestniczących na wcześniejszych i późniejszych etapach łańcucha dostaw, jak i sposobem postępowania skarżącego w kontaktach z bezpośrednimi kontrahentami oraz faktycznym sposobem funkcjonowania jego firmy. Jak wynika z zebranych dowodów transakcje przebiegały błyskawicznie po nabyciu towaru, który był od razu sprzedawany w tej samej ilości kolejnemu nabywcy z łańcucha dostaw. Trudno przy tym zaprzeczyć wnioskom organu, że okoliczności towarzyszące transakcjom odbiegały znacząco od typowych transakcji biznesowych i wskazują wyraźnie na brak ponoszenia przez stronę ryzyka typowego dla działalności gospodarczej. Przede wszystkim jednak Sąd zauważa, że w sprawie zebrano bardzo obszerny materiał dowodowy, odnoszący się do ogniw występujących na różnych etapach w "łańcuchu" transakcji, co zostało szczegółowo przedstawione w decyzjach organów podatkowych wydanych w stosunku do poszczególnych podmiotów uczestniczących w procederze obrotu karuzelowego. W zaskarżonej decyzji szczegółowo omówiono zatem wyniki prowadzonych przez właściwe organy wobec tych podmiotów postępowań kontrolnych/podatkowych oraz wydanych w tych sprawach rozstrzygnięć je kończących. Zgromadzone dowody (w tym m.in. włączone do akt sprawy protokóły kontroli oraz decyzje wydane dla poszczególnych firm uczestniczących w dostawach łańcuchowych) pozwoliły na odtworzenie drogi "przemieszczania się" przedmiotowych wyrobów stalowych między poszczególnymi ogniwami transakcji, a także przypisane poszczególnym podmiotom określonych ról w ramach obrotu karuzelowego metalami nieżelaznymi. .Zasadnie zatem organy podatkowe, formułując wniosek o fikcyjnym charakterze kwestionowanych faktur, przeanalizowały wszechstronnie nie tylko działania strony, ale również innych podmiotów funkcjonujących w ustalonym łańcuchu dostaw. Oczywistym jest bowiem, że podważenie transakcji poprzedzających transakcje dokonane przez skarżącego, ma wpływ na ustalenia dotyczące spornego w niniejszej sprawie obrotu. Tym samym organ zobowiązany był do uwzględnienia też treści decyzji wydanych wprawdzie w stosunku do innych podmiotów, wykazywanych na wcześniejszym etapie obrotu wyrobami stalowymi., a przede wszystkim dowodów na których oparto te rozstrzygnięcia. Wyjaśnienia w tym miejscu wymaga, że decyzje ostateczne mają walor dokumentu urzędowego, o jakim mowa w art. 194 § 1 op, a domniemanie prawdziwości tego dokumentu w realiach przedmiotowej sprawy nie zostało obalone, wobec czego dane wynikające z takich dokumentów musiały być również brane pod uwagę (por. wyrok NSA z dnia 21.04.2017 r., sygn. akt I GSK 942/15 dostępny, podobnie jak wszystkie powoływane poniżej orzeczenia, na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd podkreśla przy tym, że w niniejszym postępowaniu organy podatkowe nie powielały ustaleń z tamtych postępowań, ale dokonały samodzielnej i wszechstronnej oceny wszystkich pozostałych zgromadzonych w sprawie dowodów, w tym m.in. zeznań samej strony wyjaśniającej okoliczności nawiązania współpracy z poszczególnymi Kontrahentami i sposób jej realizacji, motywy zaangażowania w ten proceder. W postępowaniu podatkowym nie obowiązuje przy tym , zasada bezpośredniości w przeprowadzaniu dowodu. Nie stosuje się więc dyrektywy nakazującej organom dokonywanie ustaleń faktycznych przy wykorzystaniu wyłącznie dowodów pierwotnych. Dopuszczalne jest zatem rozstrzyganie na podstawie dowodów pochodnych. Na taki sposób postępowania wskazują przepisy art. 180, 181, a także 191 op. Organ podatkowy ma jednak obowiązek zetknięcia się osobiście z danym środkiem bądź źródłem dowodowym, inaczej mówiąc dowodem (por, wyrok NSA z dnia 5 grudnia 2017 r. sygn. akt II FSK 3170/15 – publ. CBOS, podobnie jak i dalej przywołane orzeczenia sądów administracyjnych). Nie istnieje także prawny nakaz powtórzenia w postępowaniu podatkowym przesłuchania świadków, którzy byli słuchani w innym postępowaniu, w tym także karnym. Oczywiście strona ma możliwość domagania się ponownego przesłuchania świadka w postępowaniu podatkowym, ale powinna wówczas konieczność taką wykazać i uzasadnić. Żądanie przeprowadzenia takiego dowodu, dla zrealizowania zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, jest uzasadnione tylko wówczas, gdy strona wskaże na konkretne istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia sprawy lub sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z już zebranym materiałem dowodowym. Zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje zatem automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia, gdyż nakaz taki nie wynika z treści art. 188 op. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody. Skuteczność żądania przeprowadzenia dowodu uzależniona jest od stwierdzenia, że przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a jednocześnie okoliczność ta nie została potwierdzona innym dowodem. W art. 188 op. zawarte są bowiem dwie przesłanki decydujące o obowiązku przeprowadzenia dowodu na wniosek strony, a mianowicie, po pierwsze, że okoliczności jakich dotyczy dowód są istotne dla sprawy, o czym decyduje treść normy prawa materialnego determinująca zakres koniecznych dla jej zastosowania ustaleń faktycznych, po wtóre, że nie wynikały one już z dotychczasowego materiału dowodowego. Z tych też względów Sąd uznał, iż przeprowadzone postępowanie dowodowe doprowadziło do zebrania kompletnego materiału dowodowego i spełnia wymagania określone w art. 122 i art. 187 § 1 op, a zgromadzone w sprawie dowody w wystarczającym stopniu umożliwiały ustalenie rzeczywistego przebiegu zdarzeń. Organy wskazały, na podstawie jakich dowodów ustaliły stan faktyczny sprawy, którym dowodom i z jakich przyczyn odmówił wiarygodności, wyjaśniły też , jakie znaczenie dla sprawy mają poszczególne dowody lub grupy dowodów. Tym samym wbrew zarzutom skargi zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w sposób dostateczny uzasadniał, zdaniem Sądu, zajęte przez organy podatkowe stanowisko, że stronie skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów ujętych w zakwestionowanych fakturach, gdyż faktury te nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych. W konsekwencji tych ustaleń prawidłowe było również uznanie , iż także skarżący nie dokonywał dalszej dostawy tożsamych towarów skoro uprzednio ich nie nabył. A zatem skoro ujął je w ramach wystawionych przez siebie fakturach na rzecz kolejnych kontrahentów, organy podatkowe zasadnie odwołały się w tym zakresie do regulacji art. 108 uptu określając stronie kwoty podatku do zapłaty (za wyjątkiem WDT gdzie podatek należny wynosił 0%). Powyższy przepis ustanawia specyficzną instytucję obowiązku zapłaty podatku w przypadku wystawienia faktury, pozostającą poza unormowaniami zdarzeń, które rodzą powstanie obowiązku podatkowego VAT, określonych w art. 19 uptu (obowiązującego w 2013 r. - obecnie art. 19a). Norma art. 108 ust. 1 uptu ma zastosowanie wtedy, gdy nastąpiło wystawienie faktury z wykazanym podatkiem, który nie może być elementem rozliczenia podatku w oparciu o art. 99 i art. 103 ustawy, tj. gdy czynność, która została w niej wykazana nie była w ogóle zrealizowana lub nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo była zwolniona od podatku i nakłada na wystawcę takiej faktury obowiązek zapłaty wykazanego w niej podatku. Na gruncie tego przepisu w orzecznictwie podkreśla się, że jego zasadniczym celem jest zapobieganie niebezpieczeństwu uszczuplenia wpływów podatkowych przez nieuprawnione odliczenie podatku wykazanego na fakturze przez jej odbiorcę. Z punktu widzenia zastosowania tego przepisu nieistotna jest przyczyna wystawienia faktury przez podatnika, którą może być zarówno nieświadomy błąd, czy niepewność co do zaistnienia obowiązku podatkowego, jak i świadome działanie. Jak wskazuje się przy tym w orzecznictwie, regulacja ta wynika ze szczególnej roli faktury w systemie podatku od towarów i usług. Ma to związek z faktem, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz podstawą żądania zwrotu podatku. Nawet w przypadku, gdy faktura nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym, istnieje ryzyko, że jej adresat potraktuje wykazany w niej podatek jako naliczony podlegający odliczeniu, a władze skarbowe nie wykryją tej nieprawidłowości. Zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną stanowi więc swego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku. W tym sensie norma ta pełni także funkcję prewencyjną. Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą sadów administracyjnych, istotą "karuzeli podatkowej" jest przepływ towarów albo upozorowanie przepływu towarów pomiędzy podmiotami zarejestrowanymi w różnych państwach członkowskich UE. Dochodzi więc do wielu transakcji towarami albo pozorowania przepływu towarów opodatkowanych VAT jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (WNT) oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (WDT), które z jednej strony pozwalają na nieuiszczenie należnego podatku przez nierzetelnego podatnika (tzw. "znikającego podatnika") na wstępnym etapie obrotu towarem w kraju, a z drugiej - pozwalają na uzyskanie nienależnego zwrotu różnicy podatku VAT z tytułu WDT. Równie powszechny jest pogląd, że zastosowanie przepisów ograniczających prawo do odliczenia, w tym stanowiącego normatywną podstawę w sprawie art. 88 ust 3a pkt 4a uptu, musi nastąpić z uwzględnieniem orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, (TSUE) wskazującego na potrzebę zindywidualizowanego rozpatrywania każdej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w aspekcie jego wiedzy lub przypuszczeń, że w ramach zakwestionowanej przez organy transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub, że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, miała miejsce z naruszeniem przepisów o podatku VAT. W tą linię orzeczniczą wpisuje się postanowienie TSUE z 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13 jak też wyrok z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 PPUH Stehcemp sp.j. Florian Stefanek, Janina Stefanek, Jarosław Stefanek przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi. W wyroku tym Trybunał orzekł, że przepisy VI dyrektywy Rady 77/388/EWG należy interpretować w ten sposób, iż sprzeciwiają się one przepisom krajowym, które odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, że faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uważać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów, chyba że zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, iż ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego. Z drugiej strony należy zauważyć, co pełnomocnik strony całkowicie pomija, że Trybunał wielokrotnie podkreślał również, że wprawdzie prawo do odliczenia podatku jest integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej i fundamentalnym prawem podatnika, które zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa. W związku z tym, jak stwierdza Trybunał w swym orzecznictwie, krajowe organy administracyjne i sądowe mają podstawę, by odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Podatnika, który wiedział lub, w świetle okoliczności sprawy, powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie VAT, należy z punktu widzenia dyrektywy VAT uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży tych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji (por. wyrok TSUE z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11; postanowienie z dnia 6.02.2014 r. w sprawie C- 33/13 Jagiełło). W tym zakresie żadnych też istotnych zmian nie wprowadził wyrok TSUE z dnia 22.10.2015 r. w sprawie C-277/12, który zasadniczo potwierdził dotychczasową linię orzecznictwa (por. wyrok NSA z dnia 19.11.2015 r., I FSK 1043/14). Dlatego też, w przypadku stwierdzenia w toku postępowania przestępstw lub nieprawidłowości popełnionych przez wystawcę faktury, organy powinny badać w oparciu o obiektywne okoliczności, czy nabywca był ich świadomy lub czy przy zachowaniu należytej staranności, bez dokonywania ustaleń, do których nie jest zobowiązany, powinien był wiedzieć, że dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej. Tylko bowiem w przypadku, gdy nabywca nie wiedział i przy zachowaniu należytej staranności, wynikającej z okoliczności danej sprawy, nie mógł wiedzieć, że dokonywane przez niego transakcje wiążą się z popełnieniem przestępstwa na wcześniejszym etapie obrotu, może korzystać z prawa do odliczenia. Należy zatem jeszcze raz podkreślić, że w świetle dorobku TSUE przesłanką wystarczającą do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest nie tylko świadome uczestnictwo w oszustwie podatkowym, ale także brak należytej staranności w upewnieniu się, że może uczestniczyć w nim. Jak trafnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 427/16 "dla zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wystarczające jest wykazanie, iż podatnik powinien był wiedzieć, że dostawa udokumentowana fakturą nosi znamiona przestępstwa. Oprócz jednak świadomego udziału w nielegalnym procederze, odebraniem prawa do odliczenia skutkuje również wykazanie braku należytej staranności, niedbalstwa, czy też braku przezorności w ramach transakcji, których przebieg powinien wzbudzić u odbiorcy faktury uzasadnione wątpliwości odnośnie do rzetelności jego kontrahentów. Należy bowiem podkreślić, że skutki lekkomyślnego czy niestarannego doboru i weryfikowania kontrahentów, a także dostarczanych przez nich towarów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie mogą być przerzucane przez podatników podatku od towarów i usług na budżet państwa, a w konsekwencji na wszystkich obywateli (wyrok NSA z dnia 30 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 1395/13. Z kolei w uzasadnieniu wyroku z dnia 21 czerwca 2017 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1964/15 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że: "Odnotować należy, że należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara), to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa". W świetle powyższych poglądów, organy podatkowe zobowiązane były – i z tego obowiązku się wywiązały – do zbadania, czy strona skarżąca przedsięwzięła wszelkie działania jakich można było od niej racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywane przez nią transakcje nie prowadzą do udziału w przestępstwie. Przy ocenie tej organy prawidłowo uwzględniły wymagania stawiane w tym zakresie przez orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), Dokonując zatem oceny postawy skarżącego, z uwzględnieniem wskazanych wyżej poglądów orzecznictwa TSUE oraz sądów krajowych w zakresie tzw. "dobrej wiary", Sąd stwierdza, że w świetle ustalonych okoliczności faktycznych sprawy uprawniony jest wniosek świadomego zaangażowania skarżącego w transakcje prowadzące do nadużyć podatkowych. Wniosek taki ewidentnie potwierdza szereg trafnie wypunktowanych w skarżonej decyzji okoliczności, których łączna ocena nie pozostawia wątpliwości, że skarżący musiał zdawać sobie sprawę, że otrzymywane i wystawiane przez niego faktury VAT nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych. Przemawiały za tym na co słusznie wskazano w zaskarżonej decyzji stwierdzone liczne okoliczności typowe dla procederu "karuzeli podatkowych" I tak w orzecznictwie sądowym, wskazuje się na pewne cechy charakterystyczne dla oszustw podatkowych wykorzystujących konstrukcję podatku od wartości dodanej, nakierowanych na wyłudzenie nienależnej korzyści związanej z rozliczeniami z tytułu tego podatku, z użyciem powiązań między wieloma podmiotami oraz nierzadko z wykorzystaniem wewnątrzwspólnotowego nabycia i wewnątrzwspólnotowej dostawy tych samych towarów. Taki schemat łańcucha następujących po sobie szybkich transakcji powoduje, że towary krążą w łańcuchach dostaw między kolejnymi uczestnikami obrotu, jednocześnie utrudniając organom podatkowym bieżącą weryfikację poszczególnych transakcji na poziomie konkretnych ogniw łańcucha dostaw. W takim łańcuchach transakcji organizowanych przez określony podmiot w celu dokonania oszustwa podatkowego występują podmioty pełniące zróżnicowane funkcje, a mianowicie: "znikający podatnik" to podmiot, który nabywając towary w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, a przynajmniej wystawiając faktury VAT ze stawką 23%, do kolejnych uczestników łańcucha transakcji i obowiązany do rozliczenia podatkowego, nie składa deklaracji bądź składając deklaracje nie płaci podatku, a następnie znika z rynku. Często takie podmioty nie zatrudniają pracowników, nie dysponują odpowiednimi do skali działalności wykazywanej w wystawianych fakturach aktywami, adres ich siedziby mieści się w wirtualnym biurze, jeśli zaś mają formę spółki prawa handlowego (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) mają jednoosobowy zarząd, co powoduje, że – zwłaszcza po zaprzestaniu działalności – brak jest możliwości nawiązania z nimi jakiegokolwiek kontaktu. Od "znikającego podatnika" towary nabywa kolejny podmiot – bufor - (lub kolejno kilka takich podmiotów), którego rolą – uświadomioną albo nieuświadomioną - jest wydłużenie łańcucha transakcji w celu utrudnienia wykrycia oszustwa. Bufor świadomie uczestniczący w transakcjach nakierowanych na oszustwo podatkowe charakteryzuje się m.in. szybką – niekiedy w ciągu jednego dnia – sprzedażą towarów i regulowaniem płatności, niewielką liczbą dostawców i odbiorców, brakiem problemów ze zbyciem dużej ilości towarów, brakiem reklamacji i zwrotów, a jednocześnie niejednokrotnie poprawnym rozliczaniem podatku od towarów i usług przy wykazywaniu niewielkich kwot podatku do zapłaty. Z kolei podmiot nazywany "brokerem", nabywający towar od podmiotu pełniącego rolę bufora, dokonuje sprzedaży towaru w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów objętej stawką podatkową 0%. Jako charakterystyczne cechy łańcucha transakcji z udziałem wskazanych podmiotów, nakierowanych na dokonanie oszustwa podatkowego, wskazuje się m.in. uczestnictwo wielu podmiotów i dużą częstotliwość transakcji, możliwą dzięki zawieraniu transakcji z wykorzystaniem narzędzi elektronicznych (kontakt między kontrahentami przez e-mail), co utrudnia wykrycie "znikającego podatnika", znaczne rozmiary transakcji (nabywanie towarów w hurtowych ilościach i ich zbywanie bez dzielenia nabywanych partii towaru na mniejsze transze), odwrócony łańcuch obrotu (towar jest przedmiotem obrotu między niewielkimi podmiotami, a końcowo trafia do dużych dystrybutorów, dokonujących sprzedaży za granicę). Istotnym elementem omawianej procedur jest też brak finalnego konsumenta towarów w kraju. Analiza transakcji z punktu widzenia całości łańcucha transakcji wskazuje więc na brak ekonomicznego (gospodarczego) uzasadnienia. Łańcuch transakcji stanowi bowiem sposób uzyskania nienależnej korzyści finansowej. Z punktu widzenia podmiotów świadomie uczestniczących w łańcuchu transakcji nakierowanych na oszustwo podatkowe działalność gospodarcza jest jedynie pozorowana, tak wobec organów podatkowych, jak również wobec innych podmiotów uczestniczących w takim łańcuchu transakcji nieświadomie, tj. w dobrej wierze. Nie chodzi zatem w tym procederze o dostarczenie końcowemu odbiorcy towarów za odpowiednią cenę, ale o dokonywanie kolejnych transakcji w pozorowanym obrocie gospodarczym i kreowanie kolejnych rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług. Towar będący przedmiotem takiego pozorowanego obrotu jest więc istotny tylko jako "nośnik" podatku od towarów i usług, dlatego też jego nabywca nie dokonuje pełnej i rzetelnej jego weryfikacji co do asortymentu i ilości. Również TSUE , dostrzegając problem kreowania łańcuchów transakcji w celu wyłudzenia nienależnych korzyści wynikających z rozliczeń podatku od wartości dodanej, sam wskazuje poszczególne transakcje, które stanowią oszustwo, nie stanowią dostawy dokonywanej przez podatnika działającego w takim charakterze oraz nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu dyrektywy 2006/112/WE (por. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 oraz z dnia 21 lutego 2006 r., C-255/02), a tym samym w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 uptu.. Wprawdzie na co już zwrócono uwagę TSUE, wskazuje jednocześnie, że w stosunku do każdego uczestnika łańcucha każdą transakcję należy rozpatrywać indywidualnie podkreślając, że prawo do odliczenia podatku nie może ucierpieć w skutek okoliczności, że w łańcuchu wcześniejszych lub późniejszych dostaw dokonywanych wyłącznie w celu wyłudzenia nienależnych korzyści wynikających z rozliczeń podatku od wartości dodanej, znajdują się tez transakcje dokonane przez podatnika który nie wie lub nie może wiedzieć, że uczestniczy nieświadomie w tym procederze, jednakże w zebrany w niniejszej sprawie materiał dowodowy w pełni potwierdził świadomy udział skarżącego w pozorowanym obrocie metalami nieżelaznymi. Dlatego również dokonywane z jego udziałem poszczególne transakcje nabycia towaru, stanowiące oszustwo, nie stanowią dostawy dokonywanej na jego rzecz, jak również charakteru takiego nie mają dostawy dokonywane przez niego na rzecz kolejnych kontrahentów wchodzących w skład tego samego łańcucha/schematu obrotu karuzelowego. Z tego też względu Sąd nie podziela poglądu prezentowanego przez pełnomocnika skarżącego, że na etapie dostawy do niego towarów, nastąpiło przerwanie łańcucha transakcji, ze względu na brak świadomości samego skarżącego co do oszukańczego celu łańcucha transakcji. W toku przeprowadzanego rzetelnie postępowania zgromadzony został obszerny materiał dowodowy, odnoszący się zarówno do okoliczności związanych z transakcjami dokonywanymi w zidentyfikowanych łańcuchach transakcji z udziałem skarżącej oraz okoliczności dotyczących podmiotów biorących udział w tych transakcjach, a materiał ten, zdaniem Sądu, pozwalał na sformułowanie oceny, że transakcje dokonywane w ramach poszczególnych łańcuchów nakierowane były na dokonanie oszustwa w podatku od towarów i usług, w którym to podatnik uczestniczył w mając świadomość takiego ich charakteru. Między innymi w wyroku TSUE z 6 lipca 2006 r. w sprawie Kittel i in., C - 439/04 i C - 440/04, EU:C:2006:446 wprost zważono, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez szóstą dyrektywę (dyrektywę 112; zob. wyrok TSUE z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie Gemeente Leusden i in., C - 487/01 i C - 7/02, EU:C:2004:263, pkt 76). Podsądni nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (pkt 54 i powoływane tam orzecznictwo). Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia było wykonywane w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot i to do sądu krajowego należy stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności zostanie stwierdzone, że nadużyto tego prawa lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy. Podobnie, podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, dla celów szóstej dyrektywy (dyrektywy 112) powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. Ponadto wykładnia taka, utrudniająca przeprowadzanie stanowiących oszustwo transakcji, będzie stanowić przeszkodę w ich realizowaniu. A zatem stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy w każdym razie do sądu krajowego, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności, w których podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył on w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, nawet gdy rzeczona transakcja spełnia obiektywne kryteria, na których opierają się pojęcie dostaw towarów, które zostały zrealizowane przez podatnika działającego w takim charakterze, oraz pojęcie działalności gospodarczej (por. punkty 56-59 i powoływane tam orzecznictwo). Przekładając powyższe uwagi na grunt niniejszej sprawy, prawidłowości dokonanego przez organ braku "dobrej wiary" po stronie skarżącego w żadnej mierze nie może zmienić argumentacja pełnomocnika skarżącego, odwołująca się do wybranych przez niego elementów stanu faktycznego, które to rozpatrywane oddzielnie, miałyby według niego świadczyć o jej dochowaniu poprzez dochowanie należytej staranności w formalnej weryfikacji swoich kontrahentów. Wręcz przeciwnie niektóre z prezentowanych przez niego okoliczności wręcz potwierdzają stanowisko organów podatkowych, o celowym działaniu z jego strony, mającym stworzyć wrażenie formalnej poprawności jego współpracy z poszczególnymi dostawcami. Tezie organów nie przecz też ta część argumentacji strony, w której odwołuje się ona do zestawienia sprzedaży dokonanej przez podatnika w 2015 r. w ramach prowadzonej działalności gastronomicznej, zestawienia sprzedaży przez podatnika napojów w 2015 r., dokumentacji potwierdzającej posiadanie przez podatnika zarejestrowanych kas fiskalnych o nr [...] i [...], zaświadczenia CEDiG, faktur VAT o nr [...] i [...], dokumentujących sprzedaż napojów (coca-coli), zestawienia przychodów i dochodów osiągniętych w latach 2014 - 2016 i wysokości zapłaconego podatku dochodowego, listy pracowników zatrudnianych przez podatnika, dokumentów potwierdzających zaciągnięcie i spłatę przez podatnika kredytu w rachunku bankowym , przywoływanych na okoliczność rzeczywistego i faktycznego prowadzenia przez podatnika działalności gospodarczej. Organy podatkowe nie kwestionowały bowiem całości działalności gospodarczej skarżącego która w omawianym okresie obejmowała w głównej mierze działalność gastronomiczną (restauracja [...] w K. przy ul. [...]) ale swoje zastrzeżenia odniosły wyłącznie do stwierdzonych nieprawidłowości w zakresie obrotu metalami nieżelaznymi. Można jedynie zasygnalizować, iż właśnie okoliczność prawidłowego rozliczania się przez podatnika z rzeczywiście prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, mogła stanowić swoistą jego ochronę, przed ewentualnymi podejrzeniami ze strony organów podatkowych, co do prowadzonej równolegle innej jego działalności wpisującej się w łańcuch oszukańczych transakcji metalami nieżelaznymi, nakierowany jedynie na wyłudzenia nienależnych korzyści wynikających z rozliczeń podatku od wartości dodanej. Nie podzielając zatem żadnego z zarzutów skarżącego i uznając zaskarżone rozstrzygnięcie za zgodne z prawem Sąd skargę jako nieuzasadnioną oddalił na podstawie art. 151 ppsa.