I FSK 427/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Jakimowicz (spr.), Protokolant Krzysztof Osial, po rozpoznaniu w dniu 8 grudnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w L. (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 13 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 903/15 w sprawie ze skargi S. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 29 maja 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do grudnia 2007 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od S. O. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. kwotę 12.641 (słownie: dwanaście tysięcy sześćset czterdzieści jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 13 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 903/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, po rozpatrzeniu skargi S.O., uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 29 maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do grudnia 2007 r. i zasądził na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu przedmiotowego rozstrzygnięcia Sąd I instancji wskazał, że w wyniku postępowania kontrolnego prowadzonego w firmie PHU N. ustalono m. inn., że w 2007 r. S.O. obniżała podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez E. spółkę jawną R. A. i Wspólnicy w G. oraz D. Sp. z o.o. w P. Jednakże zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w T.M. faktury wystawione przez te spółki nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, dlatego też decyzją z dnia 30 listopada 2012 r. organ określił S.O. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do grudnia 2007 r. Decyzją z dnia 8 lipca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcie, która to decyzja została uchylona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 2 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 445/14. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że uchybienie organu odwoławczego polegało na zignorowaniu konieczności wyjaśnienia stanu świadomości strony skarżącej co do przestępstwa związanego z przedmiotowymi transakcjami, popełnionego na wcześniejszym etapie obrotu, zgodnie z orzecznictwem TSUE. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji z dnia 29 maja 2015 r. organ odwoławczy wyjaśnił, że Sąd podzielił stanowisko organów, iż faktury wystawiane przez firmy E. i D. nie dokumentowały rzeczywistego nabycia paliwa, a ustalenia co do tych podmiotów są trafne i mają pełne oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym. Należy zatem przyjąć, że kwestia fikcyjności faktur sygnowanych przez owe firmy została prawomocnie oceniona i organ odwoławczy jest tą oceną związany. Organ powołując się na przesłuchania stron i świadków dokonane przez pracowników urzędu skarbowego oraz Delegatury Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego w Ł. i w B. ustalił, że S.O. dla potrzeb współpracy z firmą E. otrzymała wszystkie dokumenty, jakich zażądała, tj.: odpis z KRS, decyzje UKE, zaświadczenie NIP i REGON, deklaracje VAT i PIT-5. Zamówień dokonywała telefonicznie w biurze spółki w G. Zlecała badanie jakości paliwa i wyniki te zawsze były dobre, nigdy też nie było uwag co do jakości paliwa ze strony klientów. W odniesieniu do D. i P., której faktury pojawiają się w rozliczeniu strony w 2008 r., wyjaśniła, że firmy te były dostawcami paliwa do spółki E., więc gdy spółka ta nie posiadała paliwa, S. O. otrzymała bezpośredni kontakt do wskazanych firm. Zamówień dokonywała również telefonicznie. Otrzymała od nich także dokumenty takie jak: odpis z KRS, REGON, NIP, koncesje UKE oraz deklaracje VAT-R i VAT-7 potwierdzone przez właściwe urzędy skarbowe. W roku 2007 pracowała w spółce E. na stanowisku kierownika stacji paliw przy ul. [...] w T. Właściciele spółki chcieli zrezygnować z prowadzenia stacji w tym miejscu. Wtedy zdecydowała się przejąć stację wraz z jej klientami i dostawcami, którzy byli wcześniej dostawcami stacji E., t.j. spółkami D. i P. W przypadku gdy spółka E. nie posiadała w danym momencie towaru, S.O. kontaktowała się z R.A., a po otrzymaniu numerów telefonów do dostawców spółki E., zamawiała towar bezpośrednio u nich. Nie pamięta jednak, czy zawierała pisemne umowy z tymi firmami. Zeznała, że transport odbywał się samochodami należącymi do dostawców, następnie paliwo było przelewane na stacji do zbiorników. Zapłata następowała zarówno przelewami, jak i gotówką, to zależało od ustaleń z dostawcą. Faktury dokumentujące zakup paliwa zazwyczaj przesyłane były pocztą, sporadycznie przywozili je kierowcy wraz z towarem. Stwierdziła, że przed rozpoczęciem współpracy z poszczególnymi dostawcami otrzymała dokumenty rejestracyjne tych firm, tj.: wyciągi z KRS, koncesje na sprzedaż paliw, potwierdzenie nadania numerów NIP i REGON, zaświadczenia z właściwych urzędów skarbowych o niezaleganiu w podatkach, zaświadczenia z ZUS, czy deklaracje VAT-7. Poza tym przedstawiła szczegółowo jak wyglądała współpraca z firmą E. Zeznała, że towar zamawiała telefonicznie u R.A., jednak częściej zamówień tych dokonywał D.L. - dyrektor handlowy w jej firmie. Stwierdziła, że w przypadku zapłaty gotówką pieniądze przekazywane były kierowcom za potwierdzeniem, stwierdziła, że więcej szczegółów na ten temat mógłby wskazać D. L., który także tym się zajmował. Nie pamięta jednak, czy wcześniej te pieniądze były wypłacane z konta firmy N. Zeznała także, że nie wiedziała o zmianie właścicieli w spółce E., bowiem do końca 2008 r. kontaktowała się z R.A. Zauważyła tylko, że po jakimś czasie na fakturach z firmy E. pojawiły się nazwiska A.B. i S.R., nigdy jednak nie widziała tych osób. Dowiedziała się wtedy od D.L., że R.A. sprzedał spółkę, ale nadal się nią zajmuje, ponieważ sprawy spółki nie są do końca uregulowane. Od tego czasu nie zmieniły się też żadne warunki dotyczące zakupu paliwa od spółki E. Przy zakupie paliwa z tej firmy sama przekazywała gotówkę kierowcom, na potwierdzenie otrzymywała fakturę VAT oraz, być może również inne dokumenty, być może były to dokumenty KP, a być może jakieś karteczki, które podpisywał kierowca, że przyjął gotówkę. Dokumenty te jednak nie zachowały się, bowiem ktoś je zabrał. Przyznała również, że w roku 2008 zrealizowała tylko trzy przelewy na łączną kwotę 120.000 zł i wszystkie nastąpiły w sierpniu 2008 r., pozostała kwota przekazywana była w gotówce. Wcześniej pieniądze wypłacane były z bankomatu lub w oddziale banku. Wypłat tych dokonywała strona lub D.L., który był jej pełnomocnikiem i dysponował kartą bankomatową. Taki sposób płatności wynikał z umowy ustnej zawartej z R. A. Z nowymi właścicielami spółki takiej umowy strona nie zawierała, nigdy ich nie widziała, nie była w siedzibie spółki w C. Według niej, po dniu 26 maja 2008 r. spółkę E. dalej prowadził R.A. Twierdziła, że nie miała obaw, że kierowcy, którym przekazywała kwoty rzędu kilku tysięcy złotych np. zgubią gotówkę lub nie przekażą jej właścicielowi spółki, a ten będzie domagał się ponownej zapłaty. Uznawała bowiem, że przekazując pieniądze kierowcy z firmy E. uregulowała zapłatę i nie interesowało jej, co dalej działo się z tymi pieniędzmi. Nie potrafiła wytłumaczyć powodów, dla których dokonała na konto spółki E. w dniach 31 lipca, 5 i 7 sierpnia 2008 r. przelewów na łączną kwotę 120.000 zł stanowiących zapłatę za fakturę nr FV 3/08, której nie uwzględniła w swojej dokumentacji podatkowej i nie okazała do kontroli pracownikom urzędu skarbowego. Dodała, że D. L. to jej konkubent, jednak nie wie kiedy i w jakich okolicznościach poznał on R.A. Organ dodał, że w dokumentacji znajduje się faktura z dnia 26 czerwca 2008 r. nr 3/06/08, na której w nagłówku jako wystawca wskazana jest E. spółka jawna R.A. i Wspólnicy, a na dole zupełnie inna pieczątka o treści: E. spółka jawna B. A., R. S. S.O. stwierdziła, że sama odbierała tę fakturę i przekazała ją księgowej, ale nie zwróciła uwagi na te rozbieżności. D.L. od dnia 1 czerwca 2007 r. był pełnomocnikiem S.O., po jakimś czasie został dyrektorem handlowym w firmie N. i zajmował się organizacją zamówień towarów oraz pozyskiwaniem klientów i nadzorowaniem sprzedaży. Potwierdził, że byli właściciele spółki E. zapewnili stronie swoich dostawców D. i P. Zeznał również, że poprosił te firmy o przesłanie "swoich dokumentów firmowych". Nie wskazał jednak, o jakie dokumenty wystąpiono i jakie dokumenty spółki te okazały. Potwierdził zeznania podatniczki co do warunków transakcji ze spółką E. i sposobu płatności za dostarczane paliwo. Stwierdził jednak, że faktury najczęściej przychodziły pocztą, a tylko sporadycznie przywozili je kierowcy. Przyznał także, że kontakt z R.A. miał do końca 2008 r., pomimo że od czerwca 2008 r. właścicielami spółki byli A.B. i S.R. Ze względu na konieczność uporządkowania dokumentów spółki działalność spółki nadzorował i koordynował R.A. Oświadczył, że podejmował starania w celu sprawdzenia i uwiarygodnienia firm, z którymi współpracował. Twierdzi, że wymagał od kontrahentów dostarczenia wszystkich dokumentów niezbędnych do identyfikacji i uprawnień firm, tj. wpis do KRS, numeru NIP i REGON oraz koncesji na handel paliwami. Uważa więc, że dochował wszelkich starań do zapewnienia prawidłowej współpracy z dostawcami, dlatego nie zgadza się z zarzucaniem firmie N. świadomego udziału w tworzeniu fikcyjnych dokumentów. Zeznał, że najpierw był pełnomocnikiem firmy N., później był zatrudniony na etacie. Stwierdził, że R.A. poznał na stacji paliw przy przekazywaniu dokumentów i kontrahentów wtedy, kiedy S. O. przejmowała stację od spółki E. Wiedział, że spółka zmieniła właścicieli, ale nadal kontaktował się z R.A., który jeszcze przez jakiś czas posiadał dokumenty księgowe spółki, aż do dnia 28 lub 29 grudnia 2008 r., kiedy przyjechał na stację paliw twierdząc, że złożył ostatnie korekty deklaracji VAT-7 za nowych właścicieli i tym samym zakończył wyjaśnianie dokumentów księgowych. Stwierdził też, że R.A. pozwolił skopiować korekty deklaracji VAT-7, których oryginały zostały złożone w urzędzie skarbowym i powiedział, że od tej pory należy się kontaktować z nowymi właścicielami spółki. D.L. zeznał, że w sprawie zamówień z firmą E. kontaktowała się S. O. Nie przypomina sobie, żeby sam składał takie zamówienia zarówno u R. A., jak i u nowych właścicieli. Podpisy nowych właścicieli spółki na fakturach R.A. tłumaczył względami formalnymi, chociaż de facto wszystkie sprawy załatwiane były z A. Nigdy nie był w C. - siedzibie spółki. Odmiennie niż właścicielka firmy N.– D.L. stwierdził, że płatności następowały głównie w formie gotówkowej, a pieniądze pochodziły z utargów, jeśli ich brakowało to były wypłacane z konta, jednak nie pamięta, by to on wypłacał gotówkę z konta firmy, chociaż nie wykluczył takiej sytuacji. Zeznał, że przyjęciami towaru na stacji paliw zajmował się pracownik o imieniu S., nie pamiętał jednak jego nazwiska, widział z okna pomieszczenia biurowego, że na stację podjeżdżały cysterny, nie pamiętał z jakich firm, nie pamiętał również ani marki, ani numerów rejestracyjnych tych samochodów. R. A. poznał na stacji paliw, na której pracował na stanowisku kierownika. A. przejmował tę stację na swoją filię i zaproponował mu pozostanie na tym stanowisku. Nie pamięta, kiedy dokładnie to było, ale na pewno przed 2007 r. W jego ocenie R.A. cały czas kierował spółką E., nawet po sprzedaży firmy S.R. i A.B., których D.L. nigdy nie poznał. Opowiedział również o spotkaniu z R.A. i jego córką, które miało miejsce latem 2008 r. w S. Na tym spotkaniu A. powiedział, że sprzedał spółkę i pozbywa się tego interesu, ale paliwo na stację paliw będą dalej dostarczać dotychczasowi dostawcy. Wtedy współpraca ze spółką E. została zakończona. Później paliwo dostarczał O. Stwierdził jeszcze, że R.A. w Wigilię 2008 r. przywiózł korekty deklaracji VAT-7, które złożył tego dnia w urzędzie skarbowym. Tłumaczył wtedy, że porządkował dokumenty księgowe i dlatego nie przekazał ich jeszcze nowym właścicielom spółki. Z zeznań S.D. - pracownika stacji wynika zaś, że firmę N. S.O. tak naprawdę prowadził D.L. Jak stwierdził, właścicielka zajmowała się pracą biurową - podpisywała dokumenty. W firmach kierowanych przez D.L. pracował w latach 2005 - 2010, przez ostatnie półtora roku firma była zarejestrowana na S.O. Później kluczowe decyzje podejmowali wspólnie D.L. i S.O., którzy wówczas byli parą. Dla oceny charakteru działalności spółki E., Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. włączył do akt postępowania akt oskarżenia Prokuratury Okręgowej w Z. przeciwko m. in. R.A., któremu zarzucono, że w okresie od stycznia 2004 r. do lipca 2006 r. brał udział w zorganizowanej grupie przestępczej polegającej na wprowadzaniu do obrotu fałszywego paliwa. Mechanizm działania objawiał się w fakturowej zamianie oleju opałowego na olej napędowy, co było możliwe dzięki podmiotom, które fikcyjnie w tym okresie dokonywały zakupu oleju opałowego i fikcyjnie go sprzedawały, zaś fikcyjny zakup i sprzedaż oleju napędowego polegały na wystawianiu pustych faktur, które dotyczyły transakcji w rzeczywistości niemających miejsca. Dodano, iż Sąd Okręgowy w Z. wyrokiem (nieprawomocnym) z dnia 5 listopada 2014 r. uznał R.A. za winnego popełnienia zarzucanych mu czynów i wymierzył karę łączną trzech lat pozbawienia wolności oraz m.in. zakaz prowadzenia działalności gospodarczej związanej z obrotem paliwami na okres pięciu lat. Tym samym wyrokiem został skazany D.L., którego oskarżono o udział w okresie od czerwca 2005 r. do sierpnia 2006 r. w zorganizowanej grupie przestępczej kierowanej przez m.in. R.A., której celem było popełnianie przestępstw polegających na dokonywaniu w ramach różnych podmiotów gospodarczych uszczupleń podatkowych z tytułu m.in. podatku VAT, poświadczaniu nieprawdy w dokumentach, które nie odzwierciedlały rzeczywistego obrotu gospodarczego, wprowadzaniu do obrotu oleju opałowego niebarwionego pochodzącego ze Wschodu o nazwie handlowej tixotropic jako pełnowartościowy olej napędowy, w ramach której wystawiał fikcyjne faktury sprzedażowe, tym samym powodując ukrycie faktycznego źródła pochodzenia paliwa. Sąd uznał go winnego popełnienia zarzucanych mu czynów i skazał m.in. na karę łączną jednego roku i sześciu miesięcy pozbawienia wolności oraz orzekł zakaz prowadzenia działalności gospodarczej związanej z obrotem paliwami na okres czterech lat. Organ podkreślił, że ww. wyrok sądu jest oceną działalności R.A. i D.L. za lata 2004 - 2006, dokonaną przez prokuraturę (następnie potwierdzoną przez sąd), na podstawie materiału dowodowego odnoszącego się do tych lat. Jego przywołanie w niniejszej sprawie ma o tyle znaczenie, że ocena dokonana przez prokuraturę nie odbiega od tej dokonanej przez organy podatkowe odnośnie do działalności R.A. i D. L. w ramach E. oraz N., w latach następnych. Spółka E. zmieniła właścicieli, a firma N. została założona na nazwisko S.O.(byłej pracownicy R.A.), bowiem organy ścigania ujawniły nielegalny handel paliwem przez R.A. i D.L., którzy postanowili kontynuować ten nielegalny proceder wykorzystując do tego firmy formalnie prowadzone przez inne osoby. Potwierdzeniem powyższego jest postępowanie prowadzone przez Prokuraturę Okręgową w Bydgoszczy, w toku którego postawiono A.A. i R. A. zarzuty m.in. podrobienia w celu użycia za autentyczne faktur VAT wystawionych przez E. spółkę jawną A.B., S. R. dla N. S.O., dokumentów WZ potwierdzających dostawę oleju napędowego oraz deklaracji VAT-7 i korekt tych deklaracji za miesiące od lipca 2008 r. do lutego 2009 r. w ten sposób, że wykorzystali kartki papieru podpisane przez A. B. i S.R. oraz podrobione przez nieustaloną osobę podpisy S.R. do nadrukowania i wypełnienia treścią ww. dokumentów wiedząc, że zdarzenia gospodarcze w nich opisane nie miały miejsca i dokumenty te nie są wystawione przez E. spółkę jawną A.B., S.R., jak również A. A. osobiście podrobiła podpis S.R. na deklaracjach VAT-7 za lipiec i sierpień 2008 r., a następnie posłużyli się nimi jako autentycznymi w ten sposób, że przedłożyli je w urzędzie skarbowym i przekazali S.O. Na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ stwierdził następnie, że podatniczka wiedziała, iż uczestniczy w transakcjach stanowiących oszustwo podatkowe. S.O. powierzyła prowadzenie spraw firmy D.L., który - jak wynika z zeznań strony złożonych w dniu 31 lipca 2014 r. - posiadał szczegółową wiedzę dotyczącą dokonywania zamówień paliwa czy zapłaty za ten towar. Jak zeznał pracownik firmy - S. D., firmę N. S.O. tak naprawdę prowadził D.L.. Powyższe oznacza, że strona świadomie zrezygnowała z wszelkiej kontroli nad swoją firmą na rzecz D.L., który formalnie został zatrudniony jako pracownik firmy. W opinii organu upoważnienie osoby trzeciej do wykonywania czynności za podatnika lub reprezentowania go w określonym zakresie, nie zwalnia podatnika z odpowiedzialności związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej i prawidłowego wywiązywania się z obowiązków wobec Skarbu Państwa. Rzeczą podatnika jest bowiem takie zorganizowanie prowadzonej działalności, w tym nadzoru, by jakakolwiek nieprawidłowość nie miała miejsca, gdyż w razie jej stwierdzenia skutki prawne na gruncie podatkowym obciążają zawsze podatnika. Organ wskazał, że firmy E. i D. były głównymi dostawcami paliwa na stację prowadzoną przez S.O. Płatności za paliwo w firmie N. realizowane były gotówką, mimo że środki finansowe gromadzone były na rachunku bankowym i specjalnie wypłacane z bankomatu. Strona - pomimo tego, że zajmowała się "pracą biurową" w firmie - nie dbała o posiadanie dokumentów potwierdzających odbiór gotówki przez kierowców przywożących paliwo. Nie zachowano żadnego z tych dokumentów, chociażby na wypadek sporów o zapłatę z dostawcą paliwa. Kwoty wynikające ze spornych faktur wahały się od 3.400 do nawet 79.000 zł. Trudno zatem sobie wyobrazić sytuację, że strona najpierw wypłacała z bankomatu kilka bądź kilkadziesiąt tysięcy złotych, które następnie przekazywała kierowcy, nie mając na to żadnego pokwitowania i nie mając pewności, że gotówka ta dotrze do wystawcy faktury. Z zeznań S.O. wynika także, że nikt nie zgłaszał uwag co do jakości paliwa i w związku z tym nie żądała od dostawców certyfikatów jakości paliwa ani sama takich badań nie zlecała. Co prawda podatniczka przedstawiła trzy orzeczenia laboratoryjne, jednak nie wynika z nich skąd i kiedy pobrane było paliwo do badań, ani do kogo należało. Poza nimi w aktach znajduje się sprawozdanie z badania wykonanego przez Regionalne Laboratorium w W., jednak dotyczyły faktury wystawionej przez innego kontrahenta i w ocenie organu są to celowo gromadzone dokumenty na wypadek kontroli podatkowej. Oceniając świadomość podatniczki, co do jej udziału w transakcjach o oszukańczym charakterze organ wskazał też, że nie pamiętała ona, czy zawierała pisemne umowy na dostawy paliwa z firm E. i D. Takie zachowanie podatniczki zajmującej się wyłącznie hurtową sprzedażą paliw, w odniesieniu do głównych dostawców tego towaru, jest co najmniej działaniem nierozważnym i narażającym firmę na straty w przypadku nagłego przerwania dostaw lub nieterminowego dostarczania towaru. Organ przypomniał tutaj, że łączna wartość zakupów brutto wyniosła 2.000.000 zł. Pomimo zmiany właścicieli spółki E. (widocznej na fakturach wystawianych przez tę firmę) wszystkie sprawy załatwiane były z jej dotychczasowym właścicielem R. A. Wyjaśnienia R.A. odnośnie do przyczyn takiego stanu rzeczy uznano za całkowicie irracjonalne (konieczność uporządkowania dokumentów, względy formalne). Podobnie niewiarygodne i sprzeczne z zasadami doświadczenia życiowego są wyjaśnienia S.O., że w przypadku gdy spółka E. nie posiadała w danym momencie towaru, kontaktowała się z R.A., a po otrzymaniu numerów telefonów do dostawców spółki E. zamawiała towar bezpośrednio u nich. Żaden legalny podmiot działający w warunkach konkurencji rynkowej nie zrezygnowałyby z realizacji zamówienia na towar i nie udostępniłby danych swoich dostawców celem realizacji transakcji z jego pominięciem. Świadczy to wyłącznie o tym, że firmy te były również uwikłane w oszukańcze transakcje. W kontekście powyższych informacji oraz wcześniejszej znajomości R.A. - prezesa E. z D.L. - pracownikiem i pełnomocnikiem firmy N. zdaniem organu mało prawdopodobne jest, by podatniczka nie wiedziała o działalności tej firmy. Powyższe okoliczności świadczą, że w odniesieniu do spornych transakcji podatniczka co najmniej nie dochowała należytej staranności kupieckiej. O dołożeniu przez stronę takiej staranności nie może przy tym świadczyć pozyskanie dokumentów rejestracyjnych firm E. i D. Organ zauważył, że w sprawach, w których występuje obrót paliwem niewiadomego pochodzenia, posiadanie przez podatnika wyłącznie dokumentów rejestracyjnych swojego kontrahenta jest niewystarczające, gdyż firmant z punktu widzenia formalnego może być legalnie zarejestrowanym podatnikiem, co nie oznacza, że w ogóle prowadzi działalność gospodarczą. Te uwagi mają o tyle znaczenie, że w zakresie handlu paliwami oszustwa w zakresie podatku od towarów i usług są szczególne częste, co oznacza, że kryteria oceny należytej staranności winny być ostre. Podsumowując organ stwierdził, że mając na uwadze rodzaj wykonywanej przez podatniczkę działalności, jej doświadczenie i praktykę zawodową, w tym wcześniejsze kontakty biznesowe D.L. z R.A., należy przyjąć, że podatnik co najmniej mógł wiedzieć, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. S.O. zaskarżyła powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, zarzucając naruszenie: - art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie; - art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a i ust. 10, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12 i art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w treści zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylając zaskarżoną decyzję wskazał, że ustalenia organu w zakresie dobrej wiary skarżącej są nader ubogie. O świadomości skarżącej, że uczestniczy ona w nielegalnych transakcjach świadczyć zdaniem organu miały: - brak pisemnych umów skarżącej z wymienionymi podmiotami na dostawę oleju napędowego, - niedostrzeżenie przez skarżącą zmiany udziałowców spółki E., - znajomość pracownika skarżącej D.L. z R.A., udziałowcem spółki E., - regulowanie płatności za dostawę gotówką (i to nawet kwot kilkudziesięciu tysięcy złotych) mimo posiadania rachunku bankowego i to przede wszystkim na ręce kierowców, - postawienie przez Prokuraturę Okręgową w B. zarzutu R.A. i A.A. podrobienia faktur VAT wystawionych dla skarżącej, a dotyczących dostaw oleju napędowego w okresie lipiec 2008 r. – luty 2009 r. Odnosząc się do tych faktów Sąd I instancji wskazał, że obowiązujące przepisy prawa nie stawiają wymogu pisemności umów w obrocie gospodarczym, a zawarcie umowy w formie ustnej jest tym bardziej dopuszczalne, gdy dotyczy dostaw od firmy, w której, jak w przypadku spółki E., skarżąca była uprzednio zatrudniona jako kierownik stacji paliw, a transakcje nie były wybitnie skomplikowane. Skoro zaś spółka D. była dostawcą skarżącej jak również spółki E., zaś skarżąca od tej ostatniej firmy otrzymała jej dane, z zapewnieniem otrzymania towaru, to nie miała wystarczającego powodu, by spisywać z nią umowę pisemną na dostawę oleju napędowego. Sąd nie zgodził się ze stwierdzeniem organu, zgodnie z którym nie jest prawdopodobne, aby firma udostępniła dane swoich dostawców celem realizacji transakcji z jego pominięciem. Sąd zauważył w tym zakresie, że sprzedawcy z braku poszukiwanego towaru odsyłają potencjalnych nabywców do firm, które posiadają zapas tego asortymentu. Jednocześnie postawa taka nie oznacza nielegalności działań powyższych podmiotów gospodarczych. Sąd zgodził się z ustaleniem organu, że skarżąca nie dostrzegła wewnętrznej sprzeczności faktury nr 3/06/08 z 26 czerwca 2008 r., w treści której w nagłówku występuje nazwisko udziałowca R.A. a z pieczęci, w którą ją zaopatrzono wynika, że udziałowcami spółki są inne osoby. Z powyższego nie wypływa jednak wniosek o świadomości skarżącej co do pochodzenia spornego paliwa i powinności dostrzeżenia nielegalnego statusu dostawcy. Zasadnicze wątpliwości winny natomiast wzbudzić u skarżącej wzajemne związki R.A. i jej pracownika D.L., z którym pozostawała w związku konkubenckim. W tym zakresie organ w sposób nieuprawniony oparł się jednak na wyroku skazującym powyższe osoby za działanie w zorganizowanej grupie przestępczej, gdyż wyrok ten był po pierwsze nieprawomocny, a po drugie dotyczył czynów popełnionych w okresie od czerwca 2005 r. do sierpnia 2006 r. Snucie w jego aspekcie analogii w stosunku do kolejnych lat jest całkowicie niedopuszczalne na gruncie postępowania karnego, a tylko kontekst procesu karnego może wchodzić w grę przy ocenie zasadności wysnuwanych przez organ analogii. Stąd stwierdzenie organu, że ocena dokonana przez prokuraturę nie odbiega od oceny działalności obu wymienionych osób w latach późniejszych, jest nieuprawniona. Jako naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej należy ocenić wyciąganie daleko idących wniosków co do świadomości skarżącej na podstawie nieprawomocnego wyroku karnego dotyczącego innych osób i innego okresu. Również dokonywanie płatności za dostarczony towar w formie (z reguły) gotówkowej nie jest wystarczające do stwierdzenia, że skarżąca miała świadomość przestępczego pochodzenia paliwa. Wedle jej słów czyniła tak dlatego, że towar był przywożony samochodami spółki dostawcy, wobec czego nie miała wątpliwości komu i za co płaci. Wreszcie postawienie w 2014 r. R.A. i jego córce zarzutu podrobienia w celu użycia za autentyczne faktur VAT spółki E. na rzecz firmy skarżącej jest niewystarczające do stwierdzenia, że skarżąca miała w latach 2007-2008 świadomość prawdziwego pochodzenia zakupionego paliwa. Pamiętać bowiem trzeba, że badanie świadomości nie może polegać na prostym zestawieniu okoliczności, na podstawie których jest wysnuty wniosek o świadomości danej osoby na temat określonego faktu. W rozpoznawanej sprawie owo badanie świadomości winno polegać na udowodnieniu, że skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć w dacie przeprowadzania danej czynności, że uczestniczy w nielegalnej transakcji i że dostawa, którą zawiera wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej. Organ chcąc pozbawić podatnika prawa do odliczenia podatku musi udowodnić mu świadomość wskazanych wyżej faktów i to nie ex post, lecz wykazać, że istniała ona w dacie dostaw. Sąd zauważył ponadto, że omówione wyżej okoliczności odnoszą się w zasadzie wyłącznie do spółki E. Poza płatnością gotówką okoliczności takich organ nie przedstawił w odniesieniu do spółki D. Przywołując przedstawione powyżej okoliczności świadczące na niekorzyść skarżącej organ zminimalizował jednocześnie znaczenie okoliczności, które mogą przemawiać za brakiem świadomości skarżącej co do rzeczywistego pochodzenia towaru. Tymczasem skarżąca wystąpiła i uzyskała tzw. dokumenty rejestracyjne swych dostawców to jest NIP, REGON, KRS. Wyjednała też od swych dostawców decyzje w przedmiocie udzielenia koncesji na handel paliwem. Dlatego też organ winien odpowiedzieć na pytanie czy skarżąca wyczerpała zakres swoich obowiązków w zakresie identyfikacji i weryfikacji dostawców paliwa, a jeśli nie, to powinien wskazać, czego skarżąca zaniedbała w rzeczonej sprawie. Podkreślono w tym miejscu, że przedsiębiorca prowadzący działalność w zakresie obrotu paliwami nie ma obowiązku badania jakości paliwa, a organy podatkowe nie podważyły twierdzenia skarżącej, iż nie było żadnych skarg od nabywców paliwa na jego jakość. Ponadto w aktach sprawy znajdują się wyniki badań jakości paliwa dokonywanych wyrywkowo na zlecenie skarżącej. Za nieuprawniony uznano wniosek organu co do tego, że skarżąca będąc świadomą swej przestępczej działalności gromadziła te dokumenty celowo, jednak faktycznie nie podjęła działań sprawdzających jakość paliwa. Z przytoczonego w uzasadnieniu orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej zdaniem Sądu wynika, że wzorzec postępowania przezornego przedsiębiorcy zależy od okoliczności sprawy oraz to organy podatkowe, a nie podatnik mają obowiązek badać, czy wystawca faktur, których odliczenie ma dotyczyć, dysponuje danymi towarami i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku. Obarczanie tym obowiązkiem podatnika jest zaś nieuprawnione. Podsumowując Sąd uznał, że organ odwoławczy w ponowionym postępowaniu nie wypełnił zaleceń WSA w Łodzi zawartych w wyroku z dnia 2 czerwca 2014 r. i nie wykazał, że skarżąca miała lub powinna mieć świadomość oszukańczego charakteru transakcji i że dopuściła się zaniechań wskazujących na brak z jej strony należytej staranności kupieckiej przy zawieraniu zakwestionowanych transakcji. Od powyższego wyroku organ odwoławczy złożył skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego, w której zarzucił: 1. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej i błędnym przyjęciu, że organ podatkowy nie ocenił w sposób prawidłowy stanu faktycznego sprawy i błędnie przyjął, że podatniczka miała świadomość uczestniczenia w nielegalnym obrocie gospodarczym w kontekście orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13, podczas gdy organ takiej oceny dokonał i przyjął istnienie złej wiary po stronie podatnika w związku z czynnościami prawnymi podejmowanymi z podmiotami E. i D., co miało istotny wpływ na wynik sprawy, 2. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 153 tej ustawy, poprzez błędne przyjęcie, że organ podatkowy nie wykonał zaleceń WSA w Łodzi zawartych w wyroku z dnia 2 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 445/14, podczas gdy organ podatkowy dokonał oceny zachowania podatniczki w kontekście postanowienia Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13 i przyjął istnienie złej wiary po stronie podatnika w związku z czynnościami prawnymi podejmowanymi z podmiotami E. i D., co miało istotny wpływ na wynik sprawy. W konsekwencji wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi oraz zasądzenie od strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ odwoławczy podkreślił, że zawarcie przez podatniczkę umów w formie ustnej jest okolicznością obciążającą. Obrót paliwem, jako czynność obarczona wysokim ryzykiem nadużyć wymaga szczególnej staranności ze strony podatników. W opinii organu o złej wierze podatniczki świadczą również inne okoliczności towarzyszące spornym transakcjom, tj. nieznajomość właścicieli firm i kierowców, którym wypłacano gotówkę za towar, regulowanie należności za towar w formie sprzecznej z przepisami ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, składanie sprzecznych ze sobą zeznań, nieokazanie dowodów potwierdzających fakt weryfikacji kontrahentów i koncesji na obrót paliwem oraz nieujawnienie wszystkich szczegółów transakcji. W szczególności zdaniem organu nie zostały wyjawione okoliczności towarzyszące rozpoczęciu działalności przez stronę w T.M. Za brak elementarnej przezorności uznano brak zainteresowania podatniczki zmianą właścicieli spółki E. oraz fakt dokonywania zapłaty w formie gotówkowej na ręce nieznanych kierowców, w sytuacji, gdy pieniądze znajdowały się na rachunku bankowym. Jeżeli zaś chodzi o transakcje z firmą D., to organ wyjaśnił, że podatniczka nie ujawniła okoliczności związanych z tym podmiotem. Nadto koncesja wydana dla firmy D. była nieaktualna ze względu na zmiany adresowe, podobnie jak nieaktualna była koncesja dla spółki E. Zdaniem organu podmioty zajmujące się obrotem paliwami ciekłymi mają obowiązek badania jakości sprzedawanego paliwa, który wynika z art. 6 ustawy o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw ciekłych. Brak certyfikatów w tym zakresie jest traktowany w orzecznictwie jako dowód braku zachowania należytej staranności kupieckiej. Co do oparcia się na nieprawomocnym wyroku organ odwoławczy wskazał, że nie stanowiło to naruszenia, gdyż wnioski zeń wyciągnięte wynikają też z innych dowodów, tj. zeznania strony i świadków. W odpowiedzi na skargę kasacyjną podatniczka wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie nie występują, enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 cytowanej ustawy przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej. Skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), przy czym granice skargi kasacyjnej wyznaczają wskazane w niej podstawy. Rozpoznając skargę kasacyjną w tak zakreślonych granicach, stwierdzić należy, że ma ona usprawiedliwione podstawy. Na obecnym etapie postępowania sporna pozostaje wyłącznie kwestia oceny zachowania podatniczki S.O. w kontekście dochowania przez nią należytej staranności kupieckiej w kontaktach ze swoimi kontrahentami (dostawcami paliwa na prowadzoną przez nią stację benzynową), bowiem fakt, że faktury wystawione przez E. i D. na jej rzecz miały charakter fikcyjny i nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych został prawomocnie przesądzony przez WSA w Łodzi wyrokiem z dnia 2 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 445/14. W tym kontekście przypomnieć należy, że zarówno w orzecznictwie TSUE, jak i w judykaturze krajowej prezentowane jest konsekwentne stanowisko, zgodnie z którym organy podatkowe są uprawnione odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli obiektywne przesłanki wskazują, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku od wartości dodanej. Przy czym dla zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wystarczające jest wykazanie, iż podatnik powinien był wiedzieć, że dostawa udokumentowana fakturą nosi znamiona przestępstwa. Oprócz jednak świadomego udziału w nielegalnym procederze, odebraniem prawa do odliczenia skutkuje również wykazanie braku należytej staranności, niedbalstwa, czy też braku przezorności w ramach transakcji, których przebieg powinien wzbudzić u odbiorcy faktury uzasadnione wątpliwości odnośnie do rzetelności jego kontrahentów. Należy bowiem podkreślić, ze skutki lekkomyślnego czy niestarannego doboru i weryfikowania kontrahentów, a także dostarczanych przez nich towarów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie mogą być przerzucane przez podatników podatku od towarów i usług na budżet państwa, a w konsekwencji na wszystkich obywateli (wyrok NSA z dnia 30 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 1395/13 – dostępny, podobnie jak wszystkie dalej powoływane orzeczenia, w CBOIS na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Z kolei w uzasadnieniu wyroku z dnia 21 czerwca 2017 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1964/15 Naczelny Sąd Administracyjny w skazał, że: "Odnotować należy, że należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara), to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa". Zaznaczyć także należy, że w orzecznictwie ugruntował się pogląd, że nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (zob. wyrok z dnia 27 września 2007 r. w sprawie Teleos plc, C-409/04, ECLI:EU:C:2007:548, pkt 65 i 68; wyrok z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie Netto Supermarkt, C-271/06, ECLI:EU:C:2008:105, pkt 24; wyrok z dnia 21 grudnia 2011 r. w sprawie Vlaamse Oliemaatschappij, C-499/10, ECLI:EU:C:2011:871). Jeżeli zatem podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (zob. wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, C-439/04 oraz C-440/04, ECLI:EU:C:2006:446, pkt 51). Samo natomiast określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Inaczej mówiąc, wzorzec postępowania przezornego przedsiębiorcy zależy od okoliczności sprawy. W kontekście powyższych uwag stwierdzić należy, że w opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego wadliwa jest ocena dokonana przez Sąd I instancji, a sprowadzająca się do stwierdzenia, że ustalenia organów w zakresie tzw. dobrej wiary podatniczki są niewystarczające. W pierwszym rzędzie podnieść należy, że – jak zasadnie argumentuje kasator - obrót paliwami jest czynnością obarczoną wysokim ryzykiem nadużyć podatkowych i w takiej sytuacji wymagana jest szczególna staranność m. inn. ze strony podatników uczestniczących w takim obrocie. Dlatego też kwestię zachowania dobrej wiary S. O. należało rozpatrywać z uwzględnieniem tej okoliczności. Mając powyższe na względzie nie można w żadnej mierze uznać, jak chce tego Sąd I instancji, że podatniczka jako przedsiębiorca powzięła wszelkie działania, jakich można było racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywane transakcje nie prowadzą do udziału w przestępstwie. Po pierwsze, nie można zgodzić się z twierdzeniami Sądu I instancji, że organ zminimalizował znaczenie okoliczności, które mogą przemawiać za brakiem świadomości skarżącej co do rzeczywistego pochodzenia towaru, bowiem pozyskała ona od swoich dostawców dokumenty rejestracyjne (NIP, REGON, wypis z KRS), jak również decyzje w przedmiocie udzielenia koncesji na handel paliwem, czyli dokumenty warunkujące prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami. Sąd ten pomija jednak istotną w sprawie kwestię, że strona nie okazała organom w toku postępowania żadnego z ww. dowodów, o których mówiła w swoich zeznaniach. Niezależnie jednak od powyższego, posiadając koncesję wydaną dla spółki D. powinna zwrócić uwagę na to, iż dane wskazane na tym dokumencie nie zgadzają się z danymi uwidocznionymi na wystawianych fakturach, bowiem według wydanej koncesji siedziba spółki znajduje się w W. przy ul. [...], zaś na zakwestionowanych fakturach wskazano adres P., ul. [...]. Powyższe uwagi dotyczą również koncesji wydanej dla spółki E., w przypadku której również doszło do zmiany siedziby oraz składu osobowego. Nie ma więc racji Sąd I instancji, że pominięcie przez podatniczkę tak istotnych rozbieżności nie może świadczyć o braku należytej staranności po jej stronie. Z orzecznictwa TSUE wynika, że konieczność weryfikacji kontrahenta pojawia się zwłaszcza wówczas, gdy istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości. Zatem brak uważnej i dokładnej weryfikacji kontrahenta w tym zakresie jest przejawem niedbałości podatniczki, co ma zwłaszcza istotne znaczenie przy tak ważnym dokumencie jak koncesja na obrót paliwami. W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest pogląd, że dochowujący należytej staranności kupieckiej podatnik - nabywca paliwa ciekłego winien uzyskać od sprzedawcy ważną koncesję na handel tym paliwem. Brak dysponowania takim dokumentem czyni bowiem sprzedawcę nieuprawnionym do handlowania paliwem. A zatem weryfikowanie uprawnień (koncesji) dostawcy na handel paliwem mieści się w określonym przez TSUE wymogu spoczywającym na przezornym przedsiębiorcy, który powinien zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (por. postanowienie TSUE z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13 Marcin Jagiełło przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi, wyrok NSA z dnia 24 marca 2016 r., sygn. akt I FSK 1799/14, z dnia 30 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 1395/13). Dysponowanie koncesją na obrót paliwami przez podmiot gospodarczy jest zatem jednym z istotnych elementów wskazujących dla podatnika nabywającego paliwo od takiego koncesjonowanego sprzedawcy, że należy go uznać za podmiot wiarygodny, skoro został pozytywnie zweryfikowany przez organ regulacyjny w postępowaniu koncesyjnym. Poza tym rację ma organ podnosząc w zaskarżonej decyzji, iż w sprawach, w których występuje obrót paliwem niewiadomego pochodzenia, posiadanie przez podatnika wyłącznie dokumentów rejestracyjnych swojego kontrahenta jest niewystarczające dla wykazania należytej staranności, bowiem rejestracja dla potrzeb określonego podatku nie była związana z jakimikolwiek czynnościami sprawdzającymi, nadto firmant z punktu widzenia formalnego może być legalnie zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, składającym deklaracje VAT-7, co jeszcze nie oznacza, że prowadzi legalną działalność gospodarczą (tak również NSA w wyroku z dnia 28 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1629/15). Jak wskazano wyżej, jest to branża szczególnie narażona na oszustwa w zakresie podatku od towarów i usług, co oznacza, że kryteria należytej staranności winny być zaostrzone. Nie można również zaakceptować tezy Sądu I instancji, że akcentowany przez organy brak przeprowadzonych przez podatniczkę badań jakości dostarczanego jej paliwa nie świadczy o niezachowaniu należytej staranności kupieckiej. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że w sytuacji notoryczności faktu oszustw w obrocie paliwami i specyficznych oraz budzących wątpliwości okoliczności dostaw, uzasadnione jest oczekiwanie od przezornego przedsiębiorcy nie tylko sprawdzenia kontrahentów w obrocie takimi towarami, ale również jakości i tożsamości towaru ze specyfikacją wykazaną na fakturze lub normami wynikającymi z przepisów prawa dotyczących jakości paliwa (zob. np. wyrok NSA z dnia 17 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 1329/16, czy wyrok NSA z dnia 24 marca 2016 r., sygn. akt I FSK 1799/14 i przywołane tam judykaty). Sąd I instancji odwołuje się do znajdujących się w aktach sprawy wyników badań jakości paliwa. Wskazać jednak należy za organami, że z dokumentów tych nie wynika skąd i kiedy zostało pobrane paliwo do badań, do kogo należało, ani kto był zlecającym badanie (co przecież dostrzegł Sąd I instancji przyznając w istocie rację organom kwestionującym wartość dowodową tych dokumentów). Dlatego, wbrew twierdzeniom WSA w Łodzi, nie jest pozbawione logiki i doświadczenia życiowego stwierdzenie organu, że dokumenty te gromadzone były celowo na wypadek kontroli podatkowej, zaś podatniczka faktycznie nie podjęła jakichkolwiek działań, by sprawdzić jakość nabywanego i gromadzonego paliwa. Zwłaszcza, że w aktach sprawy brak jest również dowodów na to, by żądała od dostawców certyfikatów jakości tego paliwa. Nie może stanowić w tej materii usprawiedliwienia twierdzenie S. O., że nikt nie zgłaszał uwag co do jakości paliwa. Tymczasem, słusznie kasator wskazuje, że ustawodawca nałożył na podmioty zajmujące się obrotem paliwami ciekłymi, w tym również przedsiębiorców-nabywców tegoż paliwa, wymóg badania jakości sprzedawanego (nabywanego) paliwa pod względem jego jakości, co wymaga również dysponowania stosownymi certyfikatami jakościowymi takiego paliwa (art. 6 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw ciekłych i biopaliw ciekłych - Dz.U. nr 34, poz. 293 z późn. zm.). Brak zatem badania przez podatniczkę jakości nabywanego i gromadzonego paliwa należy ocenić – odmiennie niż dokonał tego Sąd I instancji – jako dowód braku zachowania należytej staranności kupieckiej (por. wyrok NSA z dnia 27 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 708/13, z dnia 28 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1629/15). Szczególnie jaskrawym przejawem braku elementarnej przezorności po stronie podatniczki było dokonywanie płatności gotówkowych do rąk nieznanych jej kierowców przywożących paliwo i to bez zadbania o posiadanie dokumentów potwierdzających odbiór pieniędzy. Sąd I instancji uznał za wiarygodne wyjaśnienia skarżącej w tym zakresie, z których miało wynikać, że towar był przywożony samochodami kontrahentów, wobec czego nie miała wątpliwości komu i za co płaci. W ocenie NSA słusznie takie twierdzenia podatniczki organ uznał za niewiarygodne, zwłaszcza w kontekście znacznych kwot, jakie miały być wręczane nieznanym z imienia i nazwiska osobom (od 3.400 zł nawet do 79.000 zł). Takie zachowanie przeczy bowiem zasadom logiki i doświadczenia życiowego, a nadto odstaje od typowych zachowań w obrocie gospodarczym, gdzie dokonując zapłaty podatnik stara się zabezpieczyć przed ewentualnymi roszczeniami kontrahenta i sporami o zapłatę, pozyskując stosowny dokument będący dowodem uiszczenia ceny nabywanego towaru. Poza tym płatności za paliwo dokonywane były gotówkowo, mimo że środki finansowe gromadzone były na rachunku bankowym i specjalnie na ten cel wypłacane z bankomatu. Zasadnie więc organ stwierdził, że trudno wyobrazić sobie sytuację, że strona najpierw wypłacała z bankomatu kilka lub kilkadziesiąt tysięcy złotych, które następnie przekazywała nieznanemu sobie kierowcy, nie mając na to żadnego pokwitowania i nie mając pewności, że gotówka dotrze do wystawcy faktury. Również co istotne i prawidłowo wyeksponowane przez organ, podatniczka dokonywała gotówkowego sposobu regulowania należności za zakupiony towar, mimo że w przytłaczającej większości zakwestionowanych faktur ich wartość przekraczała 15.000 euro, a zatem zgodnie z art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej istniała konieczność zapłaty za pośrednictwem rachunku bankowego. W orzecznictwie podkreśla się, że celem normy z art. 22 ust. 1 cyt. ustawy było stworzenie warunków umożliwiających większą przejrzystość finansów prowadzonych przez przedsiębiorców. Ma to istotne znaczenie w prawie podatkowym, gdzie ogranicza możliwość uchylania się od płacenia podatków przez ukrywanie obrotów oraz w prawie karnym, gdzie przeciwdziała zjawisku tzw. "prania brudnych pieniędzy" oraz udaremnianiu egzekucji wierzytelności (por. wyrok Sądu Apelacyjnego w Katowicach z dnia 21 marca 2009 r., sygn. akt I ACa 259/09, LEX nr 563071). Tym samym, skarżąca jako przedsiębiorca obowiązana była do rozliczania się ze swymi kontrahentami (również przedsiębiorcami) za pośrednictwem rachunku bankowego, czego jednak nie czyniła. Tymczasem ustawowy obowiązek dokonywania zapłaty przy pomocy rachunku bankowego umożliwia zarówno kontrolę państwa obrotem środkami pieniężnymi, jak i identyfikację stron transakcji handlowych. Ponadto NSA w dotychczasowym orzecznictwie w sposób jednolity wskazywał, że płatność gotówką umniejsza wiarygodności transakcjom, a także przyjmował, że jest to okoliczność, która wyłącza dobrą wiarę odliczającego podatek naliczony (wyrok NSA z dnia 19 października 2016 r., sygn. akt I FSK 364/15, z dnia 18 stycznia 2017 r., sygn. akt I FSK 691/15). W ocenie NSA prawidłowo też organ wskazał, że o braku dochowania dobrej wiary w obrocie gospodarczym świadczy brak zawierania umów pisemnych, wyłącznie telefoniczny kontakt z kontrahentami, całkowita nieznajomość właścicieli dostawców paliwa, niepodjęcie jakichkolwiek kroków w celu upewnienia się w ich siedzibach, czy mają odpowiednie siły i środki, by realizować zamówienia, brak zainteresowania z jakiego źródła pochodzi kupowany towar. Przy czym, wbrew twierdzeniom Sądu I instancji, okoliczności te i ustalenia organ odniósł nie tylko do spółki E., ale i do pozostałych kontrahentów podatniczki, tj. D. i P., dlatego nie znajduje w tym zakresie oparcia w treści decyzji zarzut WSA o naruszeniu przez organ art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W odniesieniu natomiast do firmy E. istotna jest również i ta okoliczność, że pomimo świadomości zmiany właścicieli tej spółki, firma skarżącej w istocie prowadzona przez D. L., nadal kontaktowała się z R. A., nie mając żadnego potwierdzenia, że został on umocowany do dalszego zajmowania się sprawami spółki. Końcowo podnieść należy, że kwestionowane przez Sąd I instancji powołanie się przez organ na nieprawomocny wyrok skazujący R. A. i D.L. za udział w zorganizowanej grupie przestępczej, która trudniła się popełnianiem przestępstw polegających na dokonywaniu w ramach różnych podmiotów gospodarczych uszczupleń podatkowych m. inn. z tytułu podatku od towarów i usług, miało wyłącznie na celu przybliżenie procederu, uczestnikami którego byli R. A. i D.L. w latach 2004-2006. Jak wskazywał organ miało to o tyle znaczenie w realiach rozpoznawanej sprawy, że ocena dokonana przez organy ścigania, a zaakceptowana przez sąd karny nie odbiega od oceny dokonanej przez organy podatkowe odnośnie do działalności R.A. i D.L. w ramach spółek E. i N., w latach następnych. Istotne jest jednak to, że organy nie czyniły ustaleń wyłącznie w oparciu o powyższe orzeczenie. Ono jedynie potwierdzało ustalenia dokonane samodzielnie w toku postępowania podatkowego. Nie jest przy tym pozbawiona racjonalnych podstaw konstatacja organu, że w sytuacji, gdy D.L. był konkubentem skarżącej i osobą faktycznie prowadzącą firmę zarejestrowaną na podatniczkę, a miała ona również wiedzę na temat wzajemnych powiązań pomiędzy R.A. a D.L., to można przypuszczać, że miała też świadomość, a przynajmniej mogła podejrzewać, iż uczestniczy w transakcjach stanowiących oszustwo podatkowe. Okoliczność ta miała jedynie wesprzeć argumentację organu, nie stanowiła natomiast głównego i zasadniczego argumentu przemawiającego za brakiem dobrej wiary S.O. Reasumując, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w realiach niniejszej sprawy organy dokonały niezbędnych ustaleń stanu faktycznego i trafnie uznały, że biorąc pod uwagę całokształt okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia oraz kompleksową wymowę zgromadzonych w sprawie dowodów, podatniczka przynajmniej powinna była wiedzieć o nieprawidłowościach po stronie dostawców paliwa. Argumentacja przedstawiona w tym zakresie przez organy jest spójna, logiczna i respektuje wytyczne wynikające z orzecznictwa TSUE (do którego nawiązywał WSA w Łodzi w wyroku z dnia 4 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 445/14 uchylającym pierwotne decyzje organów podatkowych). W ocenie NSA wskazywane przez organ okoliczności, takie jak: brak pisemnych umów na dostawę oleju napędowego, gotówkowy sposób regulowania płatności do rąk nieznanych kierowców, bez zadbania o dokumenty potwierdzające dokonanie zapłaty, regulowanie należności za towar w formie sprzecznej z przepisami ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, nieokazanie dowodów potwierdzających fakt weryfikacji kontrahentów, niedostrzeżenie faktu braku aktualności koncesji na obrót paliwem, nieznajomość właścicieli firm, brak zainteresowania faktem zmiany właścicieli spółki E. i kontaktowanie się w kwestiach realizacji transakcji z byłym jej właścicielem R. A. bez żądania od niego stosownego umocowania do działania w imieniu spółki, wyłącznie telefoniczne składanie zamówień u wszystkich zakwestionowanych kontrahentów i taki sposób nawiązania współpracy, brak obecności w ich siedzibach, rezygnacja przez podatniczkę z kontroli nad swoją firmą na rzecz D.L., składanie przez podatniczkę i D.L. sprzecznych ze sobą i różniących się wzajemnie zeznań, są wystarczające, by zakwestionować należytą staranność S.O. w transakcjach dokonywanych ze spółkami E. i D. W kontekście powyższych rozważań, uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżony wyrok i w oparciu o art. 151 tej ustawy skargę oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209 oraz art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 cytowanej ustawy i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c w zw. z § 2 pkt 7 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804).