I SA/Op 920/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędziowie Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska (spr.) Sędzia WSA Tomasz Judecki po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 4 grudnia 2024 r. sprawy ze skargi K. L. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z dnia 15 maja 2023 r., nr SKO.40.388.2023.po w przedmiocie ustalenia wysokości łącznego zobowiązania pieniężnego na 2022 r. oddala skargę. Przedmiotem skargi K. L. (dalej: Skarżący, Strona, Podatnik) jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu (dalej: SKO lub Kolegium) z 15 maja 2023 r., wydana na podstawie m. in. art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm. - dalej wskazywana jako: op),którą utrzymano w mocy decyzję Burmistrza Krapkowic z 23 listopada 2022 r. ustalającą stronie wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego na 2022 r. w wysokości 66.992 zł. Rozstrzygnięcie powyższe zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy. Jak wynika z akt sprawy, Burmistrz Krapkowic (dalej też jako: organ I instancji), po wszczęciu z urzędu postępowania w przedmiocie ustalenia łącznego zobowiązania pieniężnego na 2022 r., decyzją z 23 listopada 2023 r. ustalił Skarżącemu łączne zobowiązanie pieniężne na 2022 r. w wysokości 66.992 zł, w tym podatek od nieruchomości w wysokości 66.992 zł i podatek rolny w wysokości 0 zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ I instancji wskazał, że Podatnik w badanym okresie był właścicielem nieruchomości położonych na terenie Gminy K., stanowiących grunty wraz z budynkami na działce nr a pod adresem [...] P., ul. [...]. Odwołując się do poczynionych ustaleń organ wskazał, że decyzją Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego z 2 lutego 2012 r. udzielono pozwolenia na użytkowanie inwestycji obejmującej rozbudowę z przebudową budynku integracji kulturalnej przy ul. [...], P., działka nr a. Nieruchomość została wpisana do zakładu "kompleks gastronomiczny", prowadzona w niej jest działalność rozrywkowa ([...]) i gastronomiczna, otrzymano zezwolenia na sprzedaż napojów alkoholowych. Jednocześnie ze stanu faktycznego wynikało, że przedmiotowa nieruchomość została przekazana przez Podatnika, jako wkład niepieniężny, do użytkowania spółce K. Spółka Jawna, której wspólnikami są K. L. i D. L. Na wezwanie organu wspólnicy w toku postępowania przedłożyli dokumenty księgowe dotyczące tej nieruchomości, w tym: informację o zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na nieruchomość w 2022 r. z tytułu opłacania mediów i innych wydatków; informację o rzeczywistej wysokości dokonywanych odpisów amortyzacyjnych za styczeń, luty, marzec, kwiecień 2022 r. (miesięczny odpis amortyzacyjny w kwocie 3.674,27 zł); kartę środka trwałego budynku w P.; dowody wewnętrzne obniżające wartość comiesięcznych odpisów amortyzacyjnych w 2021 r.; podatkową księgę przychodów i rozchodów od stycznia do kwietnia 2022 r.- amortyzacja budynku po 3.674,27 zł; kserokopię faktur dokumentujących wydatki na energię elektryczną, wodę i artykuły budowlane. Następnie organ wyjaśnił, że Podatnik w 2019 r. złożył m.in. informację w sprawie podatku od nieruchomości, w której wykazał do opodatkowania: 1) budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 2.354,12 m2; 2) budowle o wartości 20.000 zł; grunt związany z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 12.480 m2. Z kolei w toku niniejszego postępowania Podatnik złożył Informację IN-1 wraz z załącznikiem ZIN-1 (obowiązująca od 2022 r.), w której wykazano: 1) budynek związany z prowadzeniem działalności gospodarczej 2.200 m2; 2) grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej 8.630 m2; 3) budowle, o wartości 20.000 zł; 4) pozostałe budynki 154,12 m2. Ustalono również, że Podatnik jest przedsiębiorcą wpisanym do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Jego przeważająca działalność gospodarcza została określona jako przygotowywanie i podawanie napojów, pozostała działalność rozrywkowa i rekreacyjna. Natomiast spółka K. Sp. J. wpisana jest do Rejestru Przedsiębiorców pod numerem KRS [...]. Według informacji tam zawartych Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie m.in. przygotowywania i podawania napojów, hotele, restauracje, transport lądowy pasażerski, pozostała działalność rozrywkowa. Na podstawie zgromadzonych dowodów organ I instancji stwierdził, że budynek położony przy ul. [...] w P. stanowi majątek Podatnika, działającego w charakterze przedsiębiorcy i jest związany z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Przedmiotowy budynek jest zajęty bezpośrednio (wykonywanie na nieruchomości określonych czynności składających się na działalność gospodarczą) oraz pośrednio (potencjalna możliwość wykonywania na nieruchomości określonych czynności składających się na działalność gospodarczą, gdy nieruchomość została nabyta lub wybudowana pod przyszłe inwestycje). Świadczy o tym także charakter budynku zarówno z zewnątrz, jak i wewnątrz ([...]) i wskazuje na jej gospodarcze przeznaczenie. Na podstawie złożonej przez Podatnika informacji IN-1 w 2019 r. oraz zgodnie z ewidencją gruntów i budynków dotyczącą działki nr a do opodatkowania przyjęto dane dotyczące budynku związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 2.354,12 m2, budowle o wartości 20.000 zł, grunt związany z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 8.630 m2 (symbol Bi) oraz grunt oznaczony jako RV o pow. 0,3850 ha. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Opolu decyzją z dnia 15 maja 2023 r. utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu Kolegium odniosło się w pierwszej kolejności do zarzutu rażącego naruszenia art. 3 ust 3 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 70, dalej: upol), z uwagi na wadliwe ustalenie strony zobowiązania podatkowego - nie znajdując podstaw do jego uwzględnienia. Podkreśliło, iż bezsporna w sprawie jest okoliczność oddania przez Podatnika nieruchomości w P. przy ul. [...] w użytkowanie spółce "K. Spółka Jawna". Odwołując się do poglądów judykatury i doktryny dotyczących instytucji "posiadania samoistnego" oraz "użytkowania" SKO stwierdziło, że spółka jawna K., nie może zostać uznana za podatnika podatku od nieruchomości w rozumieniu ustawy, bowiem spółka ta nie jest, wbrew zarzutom odwołania, posiadaczem samoistnym. Użytkownik nie jest bowiem posiadaczem samoistnym obciążonej rzeczy, lecz jedynie posiadaczem zależnym. Podatnikiem podatku od nieruchomości jest więc, niezależnie od postanowień zawartych w umowie użyczenia, właściciel nieruchomości, nie jest nim użytkownik. Tym samym organ I instancji prawidłowo ustalił stronę zobowiązania podatkowego. W dalszej kolejności Kolegium przytoczyło brzmienie i dokonało analizy treści przepisów mających zastosowanie w sprawie, tj. art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 2 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 3 ust. 1 pkt 1 i 3, art. 4 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 upol. Odwołując się do art. 1a ust. 1 pkt 3 upol oraz orzecznictwa sądów administracyjnych i wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19 organ ten wyjaśnił, że skutkiem orzeczenia Trybunału jest eliminacja takiej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 upol, która w kwestii związania gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej, ogranicza się jedynie do faktu ich posiadania przez przedsiębiorcę lub podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Oznacza to, że każdorazowo niezbędne jest jeszcze rzetelne i wszechstronne ustalenie, na czym polega związek poszczególnych przedmiotów opodatkowania z działalnością gospodarczą i jakie obiektywne i konkretne okoliczności wskazują na istnienie takiego powiązania, choćby potencjalnego, w realiach indywidualnej sprawy. Następnie, odnosząc się do stanu faktycznego sprawy, SKO wskazało, że podatnikiem podatku od nieruchomości jest osoba fizyczna – K. L., który prowadzi również (wraz z D. L.) pozarolniczą działalność gospodarczą w formie spółki jawnej pod nazwą "K. Spółka Jawna". Z informacji z rejestru gruntów oraz informacji z kartoteki budynków wynika, że K. L. jest właścicielem gruntów położonych w P. przy ul. [...] o numerze ewidencyjnym a z mapy [...], stanowiących odpowiednio inne tereny zabudowane (Bi) o powierzchni 0,8630 ha i grunty orne (RV) o powierzchni 0,3850 ha (nr [...]) oraz posadowionych na tej działce czterech budynków zakwalifikowanych wg Klasyfikacji Środków Trwałych jako pozostałe budynki niemieszkalne (109). Zgodnie ze szczegółowymi objaśnieniami zawartymi w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 3 października 2016 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT) (Dz. U. poz. 1864) pozostałe budynki niemieszkalne sklasyfikowane pod pozycją 107 swym rodzajem obejmują m.in. ogólnodostępne budynki, takie jak budynki kasyn, cyrków, sal tanecznych i dyskotek. Z przeprowadzonego przez organ I instancji postępowania dowodowego, wynika, że na działce gruntu nr a z mapy [...] położonej w P. przy ul. [...] znajduje się wielopoziomowy budynek o funkcji [...], co jest w sprawie niesporne i wynika również ze znajdującej się w aktach sprawy dokumentacji fotograficznej. Mając na uwadze powyższe okoliczności Kolegium podzieliło stanowisko organu I instancji w zakresie kwalifikacji spornej nieruchomości. Zdaniem organu II instancji, sposób zagospodarowania nieruchomości wskazuje na jej gospodarcze przeznaczenie, brak jest bowiem jakichkolwiek dowodów mogących świadczyć o zajęciu jakichś jej części na cele osobiste, prywatne K. L. lub do realizacji osobistych potrzeb członków jego rodziny. Odnosząc się do zarzutów Podatnika dotyczących przeszkód prawnych w prowadzeniu działalności gospodarczej, w związku z obowiązującym na terytorium RP stanem epidemii, Kolegium przytoczyło treść § 9 ust. 5 i § 10 ust 15 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 6 maja 2021 r. (Dz. U. z 2021 r., poz. 861), w myśl których do 28 lutego 2022 r. zakazana była działalność polegająca na udostępnieniu miejsca do tańczenia organizowanego w pomieszczeniach lub w innych miejscach o zamkniętej przestrzeni, zaś działalność w zakresie związanym z konsumpcją i podawaniem napojów (ujęta w Polskiej Klasyfikacji Działalności w podklasie 56.30.Z) podlegała ograniczeniom. W ocenie organu okoliczności te nie miały jednak wpływu na istotę rozstrzygnięcia, albowiem nie zerwały faktycznego i potencjalnego związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zatem nieruchomości Podatnika nie utraciły swojego gospodarczego charakteru i przeznaczenia. W rezultacie Kolegium stwierdziło, że w 2022 r. nieruchomości Podatnika były związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i winny być opodatkowane najwyższą stawką podatkową. Materiały i dowody zebrane w sprawie nie potwierdzają bowiem, że w trakcie roku podatkowego zaistniały istotne prawnie zmiany stanu faktycznego dotyczącego opodatkowanych nieruchomości. Brak jest zatem podstaw do stosowania art. 6 ust. 3 upol. Za bezzasadny Kolegium uznało także zarzut naruszenia art. 2a op, zaznaczając, że wyrażona w tym przepisie zasada rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika dotyczy tylko wątpliwości co do treści przepisów prawa, a takich w tej sprawie nie stwierdzono. Uwzględniając powyższe, Kolegium zaakceptowało przyjęte w zaskarżonej decyzji obliczenia wymiaru podatku, podkreślając, że podstawy opodatkowania (powierzchnia gruntów, powierzchnia użytkowa budynku oraz wartość budowli) są w sprawie niesporne i zostały przyjęte zgodnie z oświadczeniem podatnika. Do wyliczenia zobowiązania podatkowego zastosowano właściwe stawki podatkowe, tj. wynikające z Uchwały Nr XXXI/373/2021 Rady Miejskiej w Krapkowicach z dnia 18 listopada 2021 r. w sprawie określenia wysokości stawek w podatku od nieruchomości na rok 2022 r. (Dz. Urz. Woj. Opols. z dn. 23.11.2021 r., poz. 2905). W skardze wniesionej na powyższą decyzję działający w imieniu Skarżącego pełnomocnik podniósł zarzuty: 1) rażącego naruszenia art. 3 ust. 3 upol w zw. z art. 8 § 1 ustawy z 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych, poprzez jego niezastosowanie - co stanowi przesłankę nieważności decyzji z art. 247 § 1 pkt 3 i pkt 5 op ze skutkiem wady nieważności skarżonej decyzji - z powodu: a) wydania decyzji wobec K. L. jako właściciela nieruchomości, oddanych w posiadanie samoistne Spółce jawnej K. z siedzibą w P., b) wadliwego ustalenia strony postępowania poprzez przyjęcie, iż stroną przedmiotowego postępowania jest K. L., właściciel nieruchomości - podczas gdy stroną postępowania podatkowego powinna być Spółka Jawna K. z siedzibą w P., która zgodnie z art. 8 § 1 ksh, jako spółka osobowa i posiadacz samoistny gruntów oraz posiadacz zależny nieruchomości i obiektów budowlanych może być podatnikiem podatku od nieruchomości, co skutkowało nałożeniem obowiązku podatkowego na podmiot nie zobowiązany do jego ponoszenia; 2) naruszenia art. 1a ust 1 pkt 3 upol, poprzez błędną jego wykładnię i wadliwe stosowanie, z powodu opodatkowania stawką podwyższoną części powierzchni, która w 2022 r. została - z powodu zakazów związanych z stanem epidemii Covid19 - zgłoszona jako powierzchnia nie związana z prowadzoną działalnością gospodarczą, wyłącznie na podstawie faktu posiadania owej nieruchomości przez przedsiębiorcę, bez uwzględnienia reguł interpretacyjnych wynikających z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r. (sygn. akt SK 39/19), w sytuacji gdy użyty w wyżej wskazanym wyroku zwrot "nie są wykorzystywane i nie mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej" oznacza, że podwyższona stawka opodatkowania nie będzie mogła znaleźć zastosowania w przypadku wystąpienia obiektywnej i niezależnej od przedsiębiorcy przeszkody uniemożliwiającej prowadzenie lub kontynuowanie działalności gospodarczej prowadzonej przez tego przedsiębiorcę (zob. wyroki NSA z 24 marca 2022 r., sygn. akt III FSK 2647/21; z 15 lutego 2022 r., sygn. akt III FSK 4834/21); 3) naruszenia art. 6 ust 3 upol, poprzez jego niezastosowanie i przyjęcie, że prawne ograniczenia i zakazy w prowadzeniu działalności gospodarczej, wprowadzone Rozporządzeniem z dnia 10 kwietnia 2020 r. nie stanowią przesłanki zastosowania tego przepisu; 4) naruszenia art. 4 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1a i pkt 2b upol, poprzez nieprawidłowe przyjęcie za podstawę opodatkowania, wg wyższej stawki podatkowej, całej powierzchni budynku w P. ul. [...], przez cały rok podatkowy, bez uwzględnienia zgłaszanych zmian przeznaczenia powierzchni nieruchomości wykorzystywanej do celów prowadzonej działalności gospodarczej, wynikających z informacji IN-1 z 1 lipca 2021 r., w której zadeklarowano 2.200 m2 powierzchni użytkowej z przeznaczeniem na prowadzenie działalności gospodarczej zgłaszaną w zw. z wprowadzeniem prawnych zakazów, ograniczeń w działalności prowadzonej przez Spółkę jawną "K.", co doprowadziło do ustalenia kwoty podatku od nieruchomości od powierzchni 154,12 m2 w wyższej stawce podatkowej, zawyżając jego wysokość; 5) naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 upol, z powodu ustalenia podatku niezgodnie z deklaracjami i ich korektami, złożonymi przez podatnika w informacji IN-1 i opodatkowanie, wbrew faktycznemu wykorzystywaniu części powierzchni budynku i części gruntu, stawką najwyższą za cały 2022 r., de facto niezwiązanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, mimo nieprzeznaczenia ich w całości na cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą i niemogących być potencjalnie wykorzystanymi do takiej działalności, w związku z prawnymi zakazami i ograniczeniami w prowadzeniu działalności gospodarczej, obowiązującymi do marca 2022 r. włącznie, a wprowadzonym Rozporządzeniem z dnia 10 kwietnia 2020 r., co skutkowało zawyżeniem podatku od nieruchomości za 2022 r., w kwocie 3.794,43 zł; 6) naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i 2, art. 191 art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 op, poprzez nieprawidłowe prowadzenie postępowania dowodowego, niedokonywanie obiektywnych ustaleń istotnych okoliczności, skutkujące błędnymi ustaleniami faktycznymi, z powodu niewyjaśnienia wszystkich okoliczności mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, co w konsekwencji miało wpływ na błędną ocenę stanu faktycznego i w rezultacie naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy; 7) naruszenia art. 2a op, poprzez jego niezastosowanie, a w następstwie wadliwe stosowanie przepisów art. 1 a ust 1 pkt 3 oraz art. 6 ust 3 upol i interpretację ich treści z niedozwolonym rozstrzyganiem wątpliwości na niekorzyść podatnika. Wyrokiem z 23 listopada 2023 r. sygn. akt I SA/Op 233/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, po rozpoznaniu sprawy ze skargi Podatnika na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z dnia 15 maja 2023 r., w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego na 2022 r., uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Burmistrza Krapkowic z dnia 23 listopada 2022 r., i zasądził od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu na rzecz Skarżącego kwotę 6.900,00 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu Sąd wskazał, że spór między stronami obejmuje dwie kwestie, mianowicie: czy obowiązek zapłaty podatku ciążył na skarżącym, jako właścicielu nieruchomości przy ul. [...] w P. (jak przyjęły organy), czy też na spółce K. Sp. Jawna, jako posiadaczu samoistnym tej nieruchomości (jak podnosi Skarżący) oraz czy w stanie faktycznym sprawy organy podatkowe miały wystarczające podstawy do zastosowania wobec przedmiotowej nieruchomości stawki podatkowe przewidziane dla gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Sąd wskazał, że z włączonej do akt administracyjnych umowy spółki "K." Spółka Jawna z 1 lipca 2021 r. wynika, iż Skarżący wniósł do tej spółki m.in. wkład niepieniężny w postaci prawa do korzystania przez nią z nieruchomości przy ul. [...] w P. (KW [...]), tj. gruntów o pow. 8.630 m2 oraz budynku w części 2.200 m2. Wobec powyższego Sad uznał, iż rację ma organ, że Skarżący ustanowił na ww. nieruchomości na rzecz spółki "K. Sp. J." ograniczone prawo rzeczowe, na mocy którego spółka uzyskała uprawnienie do używania i pobierania pożytków z nieruchomości, uzyskała również uprawnienie do jej posiadania. Zgodnie z art. 252 kc rzecz można obciążyć prawem do jej używania i do pobierania jej pożytków (użytkowanie). Użytkownikowi przysługuje zatem uprawnienie do "używania rzeczy" oraz uprawnienie do "pobierania pożytków" rzeczy. Wyjaśnił, że w przedmiotowej sprawie nie zachodzi przypadek posiadania samoistnego przez w/w spółkę jawną nieruchomości przy ul. [...] w P. Ustanowienie ograniczonych praw rzeczowych - jak słusznie wskazało Kolegium w odpowiedzi na skargę - jest tylko formą obciążenia praw lub rzeczy, które w żaden sposób nie może prowadzić do ich przeniesienia. W realiach tej sprawy zakres władztwa nad nieruchomością, jaki przysługiwał spółce jawnej, był niewątpliwie ograniczony tytułem prawnym, na podstawie którego spółka nabyła to prawo (zgodnie z § 6 w/w umowy z 1 lipca 2021 r. Skarżący przeniósł na spółkę prawo do korzystania z nieruchomości, czyli do jej używania i do pobierania z niej pożytków) i w żadnym wypadku nie obejmował prawa do rozporządzania nieruchomością jak właściciel. Okoliczność tę potwierdza także argumentacja pełnomocnika strony podniesiona w samej skardze, albowiem nie kwestionuje on samej okoliczności zachowania przez Podatnika prawa własności do spornej nieruchomości. Odmiennie kształtowałaby się sytuacja podatkowa Skarżącego w sytuacji, gdyby w ramach wkładu niepieniężnego do spółki "K. Sp. J." wniesiono prawo własności omawianych nieruchomości. Wówczas doszłoby także zmiany podmiotu zobowiązanego do ponoszenia obciążeń podatkowych w podatku od nieruchomości. Taka jednakże sytuacja nie miała miejsca w niniejszej sprawie. Prawidłowo zatem – zdaniem Sądu - przyjęło Kolegium, że spółce jawnej "K." należy przypisać status posiadacza zależnego. W rezultacie, wbrew zarzutom skargi, brak było podstaw do przyjęcia, by obowiązek podatkowy obciążał inny podmiot, niż właściciela przedmiotowej nieruchomości, którym niewątpliwie jest Skarżący. Oczywistym jest bowiem, że posiadacz zależny nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości, gdyż odpowiedzialności prawnopodatkowej nie przewidują przepisy upol. Całkowicie nietrafne są przy tym argumenty pełnomocnika Skarżącego odwołujące się do art. 8 ksh, skoro w stanie faktycznym sprawy spółka jedynie użytkowała sporną nieruchomość i w żadnej mierze nie stała się właścicielem działki gruntu nr a o pow. 8.630 m2 i części budynku na niej posadowionego o pow. 2.200 m2. Nieistotna dla rozstrzygnięcia sprawy jest też podniesiona w skardze okoliczność, że spółka jawna korzystała z nieruchomości nieodpłatnie, albowiem nie zmienia to zależnego charakteru posiadania tej nieruchomości. Podobnie rzecz się ma w kwestii czynienia przez spółkę jawną nakładów (przeprowadzenia remontów) na nieruchomości. Prawo do korzystania z nieruchomości nie musi bowiem wykluczać czynienia nakładów na nieruchomość, w zależności od postanowień umownych między użytkownikiem a właścicielem, jednak w żaden sposób nie zmienia to faktu, że spółka "K." Sp. J. pozostaje uprawnionym "posiadaczem zależnym". Warto przy tym wskazać na pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 lipca 2022 r., sygn. akt. III FSK 152/22, gdzie stwierdzono: "objęcie rzeczy w posiadanie za zgodą właściciela, nawet tylko dorozumianą i posiadanie jej w zakresie przez właściciela określonym lub tolerowanym, świadczy z reguły o posiadaniu zależnym, choćby posiadacza z właścicielem nie łączył żaden stosunek prawny." Tym samym Sąd uznał za bezpodstawne zarzuty naruszenia art. 3 ust. 3 upol. Organy podatkowe całkowicie zasadnie przyjęły, że to skarżący jest podatnikiem podatku od nieruchomości w stosunku do gruntu, budynku i budowli przy ul. [...] w P. i prawidłowo do niego, jako strony postępowania, skierowały wydane w sprawie decyzje. Przystępując do oceny zarzutów skargi w kwestii opodatkowania gruntów, budynków i budowli objętych skarżoną decyzją, Sąd wskazał, że poza sporem w sprawie pozostaje okoliczność, że Skarżący jest przedsiębiorcą, prowadzącym działalność gospodarczą. Z zapisów Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej wynika, że stałe miejsce wykonywania działalności gospodarczej Skarżącego to P., ul. [...], przeważająca działalność gospodarcza to przygotowywanie i podawanie napojów, pozostała działalność rozrywkowa i rekreacyjna. Nie budzą również zastrzeżeń Sądu ustalenia organów dotyczące funkcji użytkowych budynku położonego na działce nr a, wskazujących wprost na jego gospodarcze przeznaczenie. Jak bowiem ustalono sporna nieruchomość stanowi kompleks gastronomiczny, w którym prowadzona jest działalność rozrywkowa ([...]) i gastronomiczna. Zaznaczył, że kwestia opodatkowania podatkami lokalnymi gruntu zajętego na działalność gospodarczą była przedmiotem wielu rozważań doktryny i judykatury. Przede wszystkim o właściwej wykładni art. 1 a ust. 1 pkt 3 upol przesądził ostatecznie wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r. sygn. akt SK 39/19, Zgodnie z którym: "Art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej." Organ odwoławczy wskazał, że kluczowe znaczenie dla oceny prawidłowości opodatkowania wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, jak wynika z wyroku Trybunału, ma ustalenie występowania faktycznego lub potencjalnego związku gruntu lub budynku z prowadzeniem działalności gospodarczej. W przypadku zarówno podatników będących osobami fizycznymi podmiot będący przedsiębiorcą nie jest wystarczający do uznania tej nieruchomości za związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej. Niemniej jednak, zdaniem Sądu, opodatkowanie w całości omawianego budynku podwyższoną stawką nastąpiło przedwcześnie, bez należytego ustalenia stanu faktycznego, a przede wszystkim z naruszeniem prawa materialnego. Kolegium przyjęło bowiem błędne założenie, że ograniczenia w prowadzeniu działalności gospodarczej, wprowadzone przez organy administracji rządowej w związku z pandemią COVID-19, nie miały wpływu na ocenę, czy posiadane przez Stronę obiekty były związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 upol. Sąd wyjaśnił, że zagadnienie wpływu epidemii COVID-19 na zasady opodatkowania podatkiem od nieruchomości podmiotów prowadzących działalność gospodarczą wywoływało rozbieżności w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. Otóż, w wyrokach m.in. NSA z 15 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4061/21; WSA w Poznaniu z 13 lipca 2022 r., sygn. akt I SA/Po 235/22; WSA w Kielcach z 10 listopada 2022 r., sygn. akt I SA/Ke 406/22, zajęto stanowisko, że czasowe zaprzestanie wykonywania działalności gospodarczej na obiektach podatnika (przedsiębiorcy), w tym będące skutkiem wprowadzonych na terenie kraju obostrzeń pandemicznych, nie ma wpływu na wysokość należnego od nieruchomości podatku. Przeciwny pogląd zaprezentowano natomiast w wyrokach: NSA z 31 stycznia 2023 r., sygn. akt III FSK 682/22 i WSA w Lublinie z 16 lutego 2022 r., sygn. akt I SA/Lu 655/21, gdzie stwierdzono, że prawidłowe zastosowanie art. 1a ust. 1 pkt 3 upol wymaga uwzględnienia zakazów, ograniczeń, jakie objęły przedsiębiorców w związku z COVID-19 na podstawie kolejnych rozporządzeń Rady Ministrów w sprawie ustanowienia określonych ograniczeń, nakazów i zakazów w związku z wystąpieniem stanu epidemii. Sąd podzielił stanowisko prezentowane w orzeczeniach uznających, iż przeszkody prawne w prowadzeniu działalności gospodarczej, będące skutkiem wprowadzonych na terenie kraju obostrzeń pandemicznych, mogą prowadzić do zerwania faktycznego i potencjalnego związku przedmiotu opodatkowania z działalnością gospodarczą. Sąd nie zgodził się ze stanowiskiem Kolegium, że ograniczenia i zakazy wprowadzone rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 6 maja 2021 r. w sprawie ustanowienia określonych ograniczeń, nakazów i zakazów w związku z wystąpieniem stanu epidemii w żaden sposób nie wpłynęły na zakres związku przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości z działalnością gospodarczą Skarżącego. Przeciwnie, zakaz prowadzenia działalności gastronomiczno-rozrywkowej w budynku [...] przez czas jego obowiązywania oznacza, że przepis prawa zerwał faktyczny i potencjalny związek tego obiektu z działalnością gospodarczą. W konsekwencji, zdaniem Sądu, organy błędnie zinterpretowały i zastosowały art. 1a ust. 1 pkt 3 upol. W następstwie nie wyjaśniły kwestii o podstawowym znaczeniu, czyli w jakim konkretnym zakresie oraz w jakim faktycznym okresie omawiany budynek [...] położony przy ul. [...] w P., należy zasadnie wiązać - bezpośrednio i potencjalnie, faktycznie i prawnie - z działalnością gospodarczą w trakcie rozpatrywanego roku podatkowego zważywszy na szczególne warunki spowodowane przez COVID-19. Wskutek wniesionej przez organ odwoławczy skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 2 sierpnia 2024 r., sygn. akt III FSK 214/24 (dostępny, podobnie jak pozostałe orzeczenia powołane w dalszej części uzasadnienia, na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl) uchylił wyrok Sądu I instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia oraz zasądził od podatnika na rzecz organu kwotę 2100 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Szczegółowe przedstawienie przyczyn uchylenia wyroku I instancji zostanie przytoczone w dalszej części uzasadnienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935, dalej jako "p.p.s.a.") decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Nadto, w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a. (niemającym tu zastosowania). Kierując się opisanymi powyżej kryteriami, dokonując badania legalności zaskarżonej decyzji oraz postępowania poprzedzającego jej wydanie, Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością wyeliminowania jej z obiegu prawnego. Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z dnia 15 maja 2023 r. w przedmiocie ustalenia łącznego zobowiązania pieniężnego na 2022 r. w wysokości 66.992 zł. Sąd orzeka w niniejszej sprawie, będąc związany wyrokiem NSA z 2 sierpnia 2024 r. sygn. akt III FSK 214/24, którym uchylono wyrok WSA w Opolu z 23 listopada 2023 r., sygn. akt I SA/Op 233/23. Uchylenie zaskarżonego wyroku przez NSA i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania skutkuje powrotem do sytuacji, która istniała przed wydaniem wyroku przez sąd I instancji. Natomiast zgodnie z art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez NSA. Użyte w art. 190 p.p.s.a. pojęcie "wykładni prawa" należy rozumieć, jako wyjaśnienie znaczenia przepisów prawa. Zarówno w orzecznictwie, jak i doktrynie przyjmuje się, że "związanie wykładnią prawa" oznacza wykładnię przepisów prawa materialnego, procesowego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania określonego aktu. Przez ocenę prawną rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie, zaś wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 9 listopada 2017 r., sygn. akt II SA/Wr 598/17). Pojęcie wykładni prawa należy rozumieć również jako wiążącą ocenę prawidłowości zastosowania przepisów postępowania odnoszących się do postępowania dowodowego, więc przesądzenia, że ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny jest prawidłowy (por. wyrok NSA z 11 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 2019/17). Ponadto moc wiążąca wyroku oznacza, że dana kwestia kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Odnosi się to zarówno do wykładni prawa, jego zastosowania w zaistniałym stanie faktycznym, jak również oceny tego stanu (por. wyrok NSA z 20 września 2018 r., sygn. akt II FSK 2370/18). Zarówno w orzecznictwie jak i doktrynie przyjmuje się, że "związanie wykładnią prawa" oznacza wykładnię przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania właśnie takiej decyzji. Przez ocenę prawną rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie, zaś wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 lipca 2012 r., sygn. akt VI SA/Wa 967/12). Zgodnie natomiast z art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Moc wiążąca prawomocnego orzeczenia, o której stanowi art. 170 p.p.s.a., w stosunku do sądów oznacza obowiązek przyjęcia, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Jeżeli w konkretnym postępowaniu uczestniczą te same podmioty i znajdują w niej zastosowanie te same przepisy prawa co w sprawie wcześniej zakończonej prawomocnym wyrokiem, obowiązkiem sądu administracyjnego jest uwzględnienie związania wynikającego z treści tego wyroku (zob. T. Woś [w:] H. Knysiak-Sudyka, M. Romańska, T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. VI, Warszawa 2016, art. 170). Moc wiążąca orzeczenia określona w art. 170 p.p.s.a. oznacza, że podmioty wymienione w tym przepisie muszą przyjmować, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu, zatem w kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się dana kwestia, nie może być już ona ponownie badana (zob. B. Dauter [w:] A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, B. Dauter, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. IX, Warszawa 2024, art. 170). Ponadto z mocy odpowiedniego stosowania art. 153 p.p.s.a. zarówno Naczelny Sąd Administracyjny, jak i sąd I instancji, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, związany jest oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, podobnie jak dokonaną wykładnią prawa na podstawie art. 190 p.p.s.a., przez którą należy rozumieć ustalenie jednoznacznej normy na podstawie określonego przepisu prawa materialnego lub procesowego (zob. B. Dauter [w:] A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, B. Dauter, op. cit., art. 185). Przywołany przepis art. 153 p.p.s.a. przewiduje, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Mając na uwadze powyższe, Sąd stwierdził, że w niniejszej sprawie nie zachodzą okoliczności wyłączające związanie oceną prawną i wskazaniami zawartymi w prawomocnym wyroku NSA z 2 sierpnia 2024 r. (III FSK 214/24), ponieważ nie doszło do zmiany stanu prawnego ani stanu faktycznego, który uzasadniałby takie wyłączenie. Przechodząc natomiast do merytorycznej kontroli zaskarżonej decyzji, przypomnieć należy, że w prawomocnym wyroku z 2 sierpnia 2024 r. (III FSK 214/24) Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił poglądu wyrażonego w wyroku Sądu I instancji, że ograniczenia wynikające z epidemii COVID-19 i związane z tym przejściowe niewykorzystywanie przez podmiot gospodarczy nieruchomości dają podstawy, by do wymiaru podatku od nieruchomości nie miały zastosowania stawki przewidziane dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą. NSA wskazał, że zagadnienie wpływu epidemii COVID-19 na zasady opodatkowania podatkiem od nieruchomości podmiotów prowadzących działalność gospodarczą wywoływało rozbieżności w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. Według pierwszego poglądu, zaaprobowanego w zaskarżonym wyroku WSA w Opolu, regulacje wyłączające czasowo wykorzystanie nieruchomości w działalności gospodarczej powodują, że nieruchomość nie jest, w okresie obowiązywania tych regulacji, związana z działalnością gospodarczą (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 31 stycznia 2023 r. sygn. akt III FSK 682/22). Natomiast według drugiego stanowiska, regulacje wyłączające czasowo wykorzystanie nieruchomości w działalności gospodarczej nie wpływają na opodatkowanie tej nieruchomości (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 maja 2023 r., sygn. akt III FSK 1286/22). Skład Naczelnego Sądu Administracyjnego orzekający w sprawie III FSK 214/24 podzielił drugi ze wskazanych poglądów. Wyjaśnił, że z punktu widzenia istoty niniejszej sprawy należy w pierwszej kolejności wskazać na sposób rozumienia art. 1a ust. 1 pkt 3 upol Stosownie do tego unormowania ustawodawca wprowadził definicję legalną gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. W odniesieniu do gruntów i budynków definicja ta ma znaczenie z uwagi na zastosowanie wyższej stawki podatkowej, a zatem stawki dla gruntów, czy też budynków związanych z prowadzeniem tej działalności. Przywołany art. 1a ust. 1 pkt 3 upol definiując grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, wskazuje w pierwszej kolejności na kryterium posiadania tych gruntów, budynków i budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący tę działalność. W dalszej kolejności przywołuje art. 1a ust. 2a upol, a zatem sytuacje, które nie zalicza się do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, który nie ma w niniejszej sprawie zastosowania. Wynikające z art. 1a ust. 1 pkt 3 upol kryterium posiadania przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą zostało zakwestionowane przez Trybunał Konstytucyjny w tym sensie, że nie ma charakteru wyłącznego dla przyjęcia związania gruntu, budynku, czy też budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19 orzekł zatem, że art. 1a. ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Trzeba bowiem zauważyć, że punktem wyjścia jest związanie z prowadzeniem działalności gospodarczej, które wynika z istoty tej definicji legalnej. W konkretnym przypadku oprócz zatem kryterium posiadania gruntu, budynku, czy też budowli przez przedsiębiorcę bądź inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą należy ustalić takie okoliczności, które potwierdzałyby istnienie tak określonej relacji. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, kształtującym się po wydaniu wskazanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, Sąd ten wielokrotnie wypowiadał się na temat sposobu rozumienia wynikającego z art. 1a ust. 1 pkt 3 upol związania z prowadzoną działalnością gospodarczą. W wyroku NSA z 15 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4061/21, określając w sposób szczegółowy ten związek z działalnością gospodarczą, przyjęto zatem także, że zachodzi on w sytuacji funkcjonalnego powiązania nieruchomości z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, co dotyczy także sytuacji, gdy nieruchomości te mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 upol. Przenosząc te uwagi ogólne do niniejszej sprawy, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, kluczowe staje się rozważenie takiego sposobu rozumienia związania z działalnością gospodarczą po myśli art. 1a ust. 1 pkt 3 upol, gdzie ustaleniu podlega potencjalna możliwość wykorzystywania nieruchomości do prowadzonej działalności gospodarczej. Wskazana potencjalna możliwość wykorzystywania do prowadzenia działalności gospodarczej wynika z konkretnych okoliczności. W realiach niniejszej sprawy nie było wątpliwości pomiędzy stronami, że Skarżący jest przedsiębiorcą, prowadzącym działalność gospodarczą. Z zapisów Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej wynika, że stałe miejsce wykonywania działalności gospodarczej Skarżącego to P., ul. [...], przeważająca działalność gospodarcza to przygotowywanie i podawanie napojów, pozostała działalność rozrywkowa i rekreacyjna. Nie budziły również wątpliwości ustalenia organów dotyczące funkcji użytkowych budynku położonego na działce nr a, wskazujących wprost na jego gospodarcze przeznaczenie. Jak bowiem ustalono sporna nieruchomość stanowi kompleks gastronomiczny, w którym prowadzona jest działalność rozrywkowa ([...]) i gastronomiczna. Funkcja tego budynku potwierdza istnienie normatywnej przesłanki związania z działalnością gospodarczą stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 3 upol z konsekwencją w postaci zastosowania właściwych stawek podatku od nieruchomości. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego okoliczność, że z uwagi na ograniczenia wynikające z epidemii COVID-19 nie jest wykorzystywana w całości powierzchnia użytkowa budynku związana z prowadzoną działalnością gospodarczą nie ma znaczenia dla ustalenia wysokości podatku od nieruchomości. Trzeba bowiem ponownie zauważyć, że przesłanka związania z prowadzeniem działalności gospodarczej została w niniejszej sprawie spełniona, gdyż sposób jej rozumienia należy odnieść do potencjalnego wykorzystywania do prowadzenia działalności gospodarczej. W rozpoznawanej sprawie o związaniu z prowadzeniem działalności gospodarczej przesądza zatem potencjalna możliwość wykorzystywania całości powierzchni do prowadzonej działalności gospodarczej. Dodatkowo NSA wskazał, że z punktu widzenia podatku od nieruchomości opodatkowaniu podatkiem podlega nieruchomość, a nie działalność gospodarcza podatnika. Podatek od nieruchomości jako podatek o charakterze majątkowym płacony przez przedsiębiorcę nie nawiązuje do efektów ekonomicznych uzyskiwanych przez jej wykorzystywanie, czy innych przeszkód i trudności w prowadzonej działalności gospodarczej z wykorzystaniem tej nieruchomości. Trudności i ograniczenia w prowadzeniu działalności nie oznaczają ustania bytu prawnego i podatkowoprawnego przedsiębiorcy. Nie oznacza to również definitywnego zaprzestania działalności gospodarczej. W konsekwencji, fakt czasowych ograniczeń w działalności gospodarczej nie jest równoznaczny z utratą charakteru nieruchomości jako posiadanej przez przedsiębiorcę i nadal związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej. Nie ulega przy tym wątpliwości, że warunki prowadzenia działalności gospodarczej w czasie istnienia pandemii Covid-19 nie mogą stanowić podstawy do odmowy ustalenia wysokości zobowiązań podatkowych, w tym także podatku od nieruchomości. Mogą być one modyfikowane w ustawie, względnie w indywidualnych decyzjach w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 marca 2023 r. sygn. akt III FSK 1540/22). Tym samym, w ocenie NSA zasadny okazał się zarzut skargi kasacyjnej co do błędnej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 upol. Brak było podstaw do uznania, że czasowe ograniczenia wynikające z powołanych przepisów rozporządzeń Rady Ministrów w sprawie ustanowienia określonych ograniczeń, nakazów i zakazów w związku z wystąpieniem stanu epidemii, w prowadzeniu niektórych rodzajów działalności gospodarczej, doprowadziły do zerwania faktycznego i potencjalnego związku przedmiotu opodatkowania z działalnością gospodarczą. W konsekwencji powyższego stanowiska, usprawiedliwiony był także zarzut naruszenia przepisów postępowania zawarty w punkcie II petitum skargi kasacyjnej, polegający na nieuzasadnionym przypisaniu organom podatkowym uchybień w zakresie wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy, w szczególności ustalenia czy i w jakim zakresie zakaz prowadzenia działalności gospodarczej mógł być przez Skarżącego naruszany, podczas gdy okoliczności naruszania zakazu prowadzenia działalności gospodarczej przez Skarżącego nie miały wpływu na prawidłową interpretację przepisów art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a i pkt 2 lit. b oraz art. 6 ust. 3 upol. Będąc związany oceną prawną NSA zawartą w powyższym wyroku, Sąd w składzie obecnie orzekającym wskazuje, że organ prawidłowo w zaskarżonej decyzji zastosował najwyższą stawkę podatkową w odniesieniu do przedmiotowych nieruchomości podatnika jako związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. W konsekwencji nie zasługują na uwzględnienie podniesione w tym zakresie w skardze zarzuty. W sprawie nie doszło do naruszenia art. 1a ust 1 pkt 3 upol, albowiem – jak wskazano już powyżej - wystąpiły podstawy do zastosowania najwyższej stawki podatku od nieruchomości w odniesieniu do nieruchomości podatnika, łącznie z tą częścią powierzchni nieruchomości, która czasowo nie była wykorzystywana przez przedsiębiorcę. Okoliczności faktyczne sprawy, a mianowicie ograniczenia w prowadzeniu działalności gospodarczej nie stanowią podstawy do zastosowania art. 6 ust. 3 upol. Przepis ten przewiduje, że jeżeli w trakcie roku podatkowego zaistniało zdarzenie mające wpływ na wysokość opodatkowania w tym roku, a w szczególności zmiana sposobu wykorzystywania przedmiotu opodatkowania lub jego części, podatek ulega obniżeniu lub podwyższeniu, poczynając od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło to zdarzenie. Materiały i dowody zebrane w sprawie nie potwierdzają, że w czasie roku podatkowego zaistniały istotne prawnie zmiany stanu faktycznego dotyczącego opodatkowanych nieruchomości. Z okoliczności sprawy nie wynika, by Podatnik zmienił sposób wykorzystania części nieruchomości na niepowiązany w prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą w sposób trwały. Zaskarżona decyzja nie narusza przepisów art. 4 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1a i pkt 2b upol. Jak wskazano w prawomocnym i wiążącym Sąd wyroku NSA z dnia z 2 sierpnia 2024 r. (sygn. akt III FSK 214/24), czasowe ograniczenia w prowadzeniu działalności gospodarczej w czasie istnienia pandemii Covid-19 nie dają podstaw odstąpienia od opodatkowania najwyższą stawką podatku części powierzchni nieruchomości, która czasowo nie mogła służyć prowadzonej działalności. Tym samym złożona przez podatnika informacja IN-1 z 1 lipca 2021 r. nie miała wpływu na wynik postępowania. Z przyczyn wskazanych powyżej nie doszło do uchybienia art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 upol poprzez ustalenie podatku niezależnie od danych wskazanych w deklaracjach i ich korektach złożonych przez podatnika w informacji IN-1. Argumentacja podniesiona w tym zakresie przez stronę nie może być skuteczna, wobec wiążącego wyroku NSA z dnia z 2 sierpnia 2024 r. sygn. akt III FSK 214/24, w którym przyjęto, że nie ma znaczenia dla ustalenia wysokości podatku od nieruchomości okoliczność, że z uwagi na ograniczenia wynikające z epidemii COVID-19 nie jest wykorzystywana w całości powierzchnia użytkowa budynku związana z prowadzoną działalnością gospodarczą. W rezultacie nie zasługują na uwzględnienie zarzuty dotyczące naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i 2, art. 191 art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 op. Organy prawidłowo zebrały i oceniły zgromadzony materiał dowodowy. Podnoszone przez stronę ustalenia faktyczne związane z ograniczeniami w prowadzeniu działalności gospodarczej związanymi z pandemia Covid-19 nie mają wpływu na wynik sprawy. Nie można również podzielić poglądu skarżącego, że w sprawie doszło do naruszenia art. 2a op, poprzez jego niezastosowanie, a w następstwie wadliwe stosowanie przepisów art. 1 a ust 1 pkt 3 oraz art. 6 ust 3 upol i interpretację ich treści z niedozwolonym rozstrzyganiem wątpliwości na niekorzyść podatnika. Interpretacja wskazanych przepisów upol przeprowadzona w zaskarżonej decyzji była prawidłowa, co potwierdził wiążący wyrok NSA z dnia 2 sierpnia 2024 r. sygn. akt III FSK 214/24. Oceniając natomiast zaskarżoną decyzję w pozostałym zakresie, niezakwestionowanym w wyroku NSA dnia 2 sierpnia 2024 r. sygn. akt III FSK 214/24, Sąd podtrzymuje stanowisko wyrażone już poprzednio. Nie zasługuje zatem na uwzględnienie zarzut skargi związany z rażącym naruszeniem art. 3 ust. 3 upol w zw. z art. 8 § 1 ustawy z 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych, poprzez jego niezastosowanie - co stanowi przesłankę nieważności decyzji z art. 247 § 1 pkt 3 i pkt 5 op ze skutkiem wady nieważności skarżonej decyzji - z powodu: a) wydania decyzji wobec K. L. jako właściciela nieruchomości, oddanych w posiadanie samoistne Spółce jawnej K. z siedzibą w P., b) wadliwego ustalenia strony postępowania poprzez przyjęcie, iż stroną przedmiotowego postępowania jest K. L. właściciel nieruchomości - podczas gdy stroną postępowania podatkowego powinna być Spółka Jawna K. z siedzibą w P., która zgodnie z art. 8 § 1 ksh, jako spółka osobowa i posiadacz samoistny gruntów oraz posiadacz zależny nieruchomości i obiektów budowlanych może być podatnikiem podatku od nieruchomości, co skutkowało nałożeniem obowiązku podatkowego na podmiot nie zobowiązany do jego ponoszenia. W zakresie ww. zarzutów związanych z podmiotowością podatkowo-prawną Skarżącego, wskazać należy, że zgodnie z treścią art. 3 ust 1 upol, podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące: 1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3; 2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych; 3) użytkownikami wieczystymi gruntów; 4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie: a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Krajowym Ośrodkiem Wsparcia Rolnictwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości, b) jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2. Jednocześnie w ustępie 3 tego przepisu ustawodawca zastrzegł, że jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym. Oznacza to, że obowiązek podatkowy posiadacza samoistnego wyprzedza obowiązek podatkowy właściciela nieruchomości oraz wyłącza konieczność poszukiwania przez organ podatkowy właściciela w razie, gdy stan prawny danej nieruchomości jest nieuregulowany. Wyjaśnić trzeba, że instytucja posiadania samoistnego nie jest instytucją prawa podatkowego, lecz cywilnego. Prawodawca podatkowy nie definiuje pojęcia posiadacza samoistnego. Nie powinno być jednak wątpliwości, że wykładnia przedmiotowego terminu na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości (podobnie jak podatkiem rolnym i podatkiem leśnym) powinna być dokonywana na podstawie regulacji Kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 336 kc, posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny). Przepis art. 336 kc wyróżnia dwa rodzaje posiadania: posiadanie samoistne i posiadanie zależne. Posiadaczem samoistnym rzeczy jest ten, kto nią włada jak właściciel, wyrażając tym samym wolę wykonywania w stosunku do niej prawa własności. Samoistnym posiadaczem nieruchomości w rozumieniu powyższego przepisu jest więc ten, kto wykonuje uprawnienia składające się na treść prawa własności (art. 140 kc), tj. korzysta z nieruchomości z wyłączeniem innych osób, pobiera pożytki i dochody, a także uważa się za uprawnionego do rozporządzenia nią (por. postanowienie SN z 10 lipca 2009 r., III CSK 70/09, LEX nr 530699). Stan faktyczny dotyczący określonego sposobu korzystania z rzeczy należy kwalifikować jako posiadanie na podstawie elementu fizycznego (corpus) oraz elementu psychicznego (animus). Uznanie określonego władztwa faktycznego nad rzeczą za posiadanie samoistne odpowiadające treści prawa własności jest zależne od tego, czy władztwo to jest sprawowane przez określony podmiot w jego własnym imieniu (animus rem sibi habendi). Czynnik woli pozwala odróżnić posiadanie samoistne od posiadania zależnego, ale rzeczywistą wolę posiadacza, która decyduje o charakterze samego posiadania, ustala się na podstawie zamanifestowanych na zewnątrz przejawów władania rzeczą (por. postanowienie SN: z 1 kwietnia 2011 r., III CSK 184/10 i z 19 lutego 2015 r., III CSK 188/14; LEX nr 1678081). W orzecznictwie sądowym podkreśla się, że dla przyjęcia samoistności posiadania konieczne jest wykonywanie przez posiadacza czynności faktycznych wskazujących na samodzielny, rzeczywisty i niezależny od woli innej osoby stan władztwa. Wszystkie dyspozycje posiadacza powinny zatem swą treścią odpowiadać dyspozycjom właściciela (zob. wyrok NSA z 1 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2372/10). Posiadaczem samoistnym jest tylko taki podmiot, który uważa się za uprawnionego do rozporządzenia nią (zob. postanowienie SN z 8 października 2008 r., sygn. akt V CSK 146/08, LEX 510987), a więc nie ma potrzeby liczenia się z uprawnieniami właścicielskimi innej osoby (zob. postanowienie SN z 29 września 2004 r., sygn. akt II CK 550/03, LEX nr 182090). Z kolei posiadaczem zależnym jest ten, kto włada rzeczą w zakresie innego prawa niż prawo własności, na przykład użytkowania (art. 252 kc), zastawu (art. 306 kc), najmu (art. 659 kc), dzierżawy (art. 693 k.c.). Nie rości więc on sobie do rzeczy prawa własności, lecz zachowuje się tak jak uprawniony z innego prawa, z którym łączy się określone władztwo nad rzeczą. Odnosząc powyższe rozważania do stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy wskazać należy, że z włączonej do akt administracyjnych umowy spółki "K." Spółka Jawna z 1 lipca 2021 r. wynika, iż Skarżący wniósł do tej spółki m.in. wkład niepieniężny w postaci prawa do korzystania przez nią z nieruchomości przy ul. [...] w P. (KW [...]) Wobec powyższego rację ma organ, że Skarżący ustanowił na ww. nieruchomości na rzecz spółki "K." Sp. J. ograniczone prawo rzeczowe, na mocy którego spółka uzyskała uprawnienie do używania i pobierania pożytków z nieruchomości, uzyskała również uprawnienie do jej posiadania. Zgodnie z art. 252 kc rzecz można obciążyć prawem do jej używania i do pobierania jej pożytków (użytkowanie). Użytkownikowi przysługuje zatem uprawnienie do "używania rzeczy" oraz uprawnienie do "pobierania pożytków" rzeczy. Sąd nie ma żadnych wątpliwości, że w przedmiotowej sprawie nie zachodzi przypadek posiadania samoistnego przez w/w spółkę jawną nieruchomości przy ul. [...] w P. Ustanowienie ograniczonych praw rzeczowych - jak słusznie wskazało Kolegium w odpowiedzi na skargę - jest tylko formą obciążenia praw lub rzeczy, które w żaden sposób nie może prowadzić do ich przeniesienia. W realiach tej sprawy zakres władztwa nad nieruchomością, jaki przysługiwał spółce jawnej, był niewątpliwie ograniczony tytułem prawnym, na podstawie którego spółka nabyła to prawo (zgodnie z § 6 w/w umowy z 1 lipca 2021 r. Skarżący przeniósł na spółkę prawo do korzystania z nieruchomości, czyli do jej używania i do pobierania z niej pożytków) i w żadnym wypadku nie obejmował prawa do rozporządzania nieruchomością jak właściciel. Okoliczność tą potwierdza także argumentacja pełnomocnika strony podniesiona w samej skardze, albowiem nie kwestionuje on samej okoliczności zachowania przez Podatnika prawa własności do spornej nieruchomości. Odmiennie kształtowałaby się sytuacja podatkowa Skarżącego w sytuacji, gdyby w ramach wkładu niepieniężnego do spółki "K." Sp. J. wniesiono prawo własności omawianych nieruchomości. Wówczas doszłoby także zmiany podmiotu zobowiązanego do ponoszenia obciążeń podatkowych w podatku od nieruchomości. Taka jednakże sytuacja nie miała miejsca w niniejszej sprawie. Prawidłowo zatem przyjęło Kolegium, że spółce jawnej "K." należy przypisać status posiadacza zależnego. W rezultacie, wbrew zarzutom skargi, brak było podstaw do przyjęcia, by obowiązek podatkowy obciążał inny podmiot, niż właściciela przedmiotowej nieruchomości, którym niewątpliwie jest Skarżący. Oczywistym jest bowiem, że posiadacz zależny nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości, gdyż odpowiedzialności prawnopodatkowej nie przewidują przepisy upol. Całkowicie nietrafne są przy tym argumenty pełnomocnika Skarżącego odwołujące się do art. 8 ksh, skoro w stanie faktycznym sprawy spółka jedynie użytkowała sporną nieruchomość i w żadnej mierze nie stała się właścicielem działki gruntu nr a o pow. 8.630 m2 i części budynku na niej posadowionego o pow. 2.200 m2. Nieistotna dla rozstrzygnięcia sprawy jest też podniesiona w skardze okoliczność, że spółka jawna korzystała z nieruchomości nieodpłatnie, albowiem nie zmienia to zależnego charakteru posiadania tej nieruchomości. Podobnie rzecz się ma w kwestii czynienia przez spółkę jawną nakładów (przeprowadzenia remontów) na nieruchomości. Prawo do korzystania z nieruchomości nie musi bowiem wykluczać czynienia nakładów na nieruchomość, w zależności od postanowień umownych między użytkownikiem a właścicielem, jednak w żaden sposób nie zmienia to faktu, że spółka "K." Sp. J. pozostaje uprawnionym "posiadaczem zależnym". Warto przy tym wskazać na pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 lipca 2022 r., sygn. akt. III FSK 152/22, gdzie stwierdzono: "objęcie rzeczy w posiadanie za zgodą właściciela, nawet tylko dorozumianą i posiadanie jej w zakresie przez właściciela określonym lub tolerowanym, świadczy z reguły o posiadaniu zależnym, choćby posiadacza z właścicielem nie łączył żaden stosunek prawny." Tym samym bezpodstawne okazały się podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 3 ust. 3 upol. Organy podatkowe całkowicie zasadnie przyjęły, że to skarżący jest podatnikiem podatku od nieruchomości w stosunku do gruntu, budynku i budowli przy ul. [...] w P. i prawidłowo do niego, jako strony postępowania, skierowały wydane w sprawie decyzje. Z uwagi na powyższe brak było podstaw do uwzględnienia skargi. W tym stanie rzeczy, z powyższych względów Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.