I SAB/Op 16/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Bogusz Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędzia WSA Anna Wójcik (spr.) Protokolant Starszy sekretarz sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 maja 2015 r. sprawy ze skargi K. P. na bezczynność oraz przewlekłe prowadzenie postępowania przez Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za luty 2013 r. I. stwierdza przewlekłe prowadzenie postępowania, II. stwierdza, że przewlekłe prowadzenie postępowania nie miało miejsca z rażącym naruszeniem prawa, III. oddala skargę w pozostałym zakresie, IV. zasądza od Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu na rzecz skarżącego K. P. kwotę 237,00 zł (dwieście trzydzieści siedem 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi wniesionej w dniu 4 listopada 2014 r. przez skarżącego K. P. ( dalej zwanego podatnik, strona ,skarżący) , prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą A ul. [...] w [...], była bezczynność i przewlekłe prowadzenie postępowania przez Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za luty 2013 r. Wniesienie skargi poprzedziło postępowanie podatkowe o następującym przebiegu: Postanowieniem z dnia 11 września 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu, (dalej wskazywany jako organ lub organ I instancji), wszczął z urzędu postępowanie wobec K. P. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą A ul. [...] w [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za luty 2013 r. W podstawie prawnej wydanego postanowienia organ powołał się na przepisy art.165 § 1, § 2 i § 4, art. 180 § 1, art. 181 i art. 237 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz.U. z 2012 poz. 749 ze zm. - dalej zwana O.p.). Jednocześnie organ postanowił włączyć, mające istotne znaczenie do ustaleń wszczynanego postępowania podatkowego i mogące przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, dowody zebrane w trakcie kontroli podatkowej zakończonej u podatnika 17 czerwca 2013 r. W tym samym postanowieniu organ pouczył stronę, że na podstawie art. 123 § 1 O.p. ma prawo do czynnego udziału w postępowaniu, do wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłaszania żądań. Postanowienie o wszczęciu postępowania doręczono stronie 23 września 2013 r. W dniu 12 listopada 2013 r., pełnomocnik strony A. P., zapoznając się z aktami sprawy podatkowej, zarzucił organowi do protokołu sporządzonego w trybie art. 172 O.p., że wszczętych 17 postępowań o określenie podatku akcyzowego za okres od stycznia 2012 do maja 2013 r. nie powinno być prowadzonych w ten sposób, iż akta sprawy tworzą jedną całość, a znajdujące się tam dokumenty dotyczą wszystkich okresów rozliczeniowych. Taki sposób prowadzenia akt postępowania uniemożliwia zorientowanie się, które dowody dotyczą poszczególnych okresów rozliczeniowych w podatku akcyzowym. Kolejną czynnością podjętą przez organ było sporządzenie 14 listopada 2013 r. protokołu w trybie art. 172 § 1 O.p. odnoszącego się do analizy zgromadzonych w trakcie kontroli podatkowej dokumentów dotyczących sprzedaży oleju napędowego przeznaczonego do celów opałowych. Do protokołu załączona została dokumentacja dotycząca nabycia oleju napędowego przez B Sp. z o.o. w [...]. Postanowieniem z dnia 15 listopada 2013 r. organ I instancji włączył do akt prowadzonego postępowania dwa protokoły Naczelnika Urzędu Celnego w Pruszkowie o podanych tam numerach. W dniu 19 listopada 2013 r. pełnomocnik strony A. P. po raz kolejny zapoznał się dokumentami postępowania. Postanowieniem z dnia 22 listopada 2013 r. organ w trybie art. 216 i art. 140 § 2 w zw. z art. 139 § 1 O.p. przedłużył termin prowadzonego postępowania do dnia 31 marca 2014 r. W uzasadnieniu podniesiono, że niezałatwienie sprawy w terminie określonym w art. 139 § 1 O.p. spowodowane jest koniecznością ustalenia właściwego stanu faktycznego sprawy, a w czy szczególności ustalenia, czy od nabywanych wyrobów akcyzowych na wcześniejszym etapie obrotu został zapłacony podatek akcyzowy w należnej wysokości. Postanowienie to doręczono pełnomocnikowi strony w dniu 10 grudnia 2013 r. W aktach postępowania znajduje się następnie pismo organu I instancji do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 25 listopada 2013 r., o udzielenie informacji, czy organ wezwany prowadzi czynności sprawdzające lub kontrolę podatkową u kontrahenta strony tj. M. L. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą "C ul. [...] w [...]" oraz w jakim zakresie wymienione czynności lub kontrola są prowadzone tzn. czy dotyczą podatku VAT i podatku akcyzowego oraz za jakie okresy rozliczeniowe. Niezależnie od tego organ wystąpił do Dyrektora UKS w Opolu o podanie, czy posiada dowody sprzedaży oleju napędowego i benzyny bezołowiowej wystawione przez M. L. na rzecz firmy K. P. oraz czy ustalono, że został zapłacony podatek akcyzowy od tych paliw i w jaki sposób M. L. wszedł w ich posiadanie. Do wystąpienia załączono zestawienie transakcji oleju napędowego i benzyny bezołowiowej za okres od 1 stycznia 2012 r. do 16 maja 2013 r. Pismem z dnia 10 grudnia 2013 r. zgłosili udział w postępowaniu w charakterze pełnomocników strony radca prawny W. G. i radca prawny K. P. składając w dniu 11 grudnia 2013 r. pismo procesowe stanowiące wypowiedź strony w zakresie zebranego przez organ materiału dowodowego wraz z wnioskami dowodowymi. Pełnomocnicy strony wnieśli o umorzenie postępowania podatkowego na podstawie art. 208 O.p., a w wypadku nieuwzględnienia tego wniosku o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków, dowodów z dokumentów załączonych do pisma oraz zlecenie przeprowadzenia dodatkowych badań laboratoryjnych przez Instytut Nafty i Gazu w Krakowie albo inną obiektywną jednostkę w odniesieniu do próbek paliw ciekłych, które funkcjonariusze Urzędu Celnego w Opolu zabezpieczyli 16 maja 2013 r. na C w [...] i [...] celem ustalenia, czy paliwa sprzedawane przez skarżącego spełniają wymagania jakościowe określone w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 9 grudnia 2008 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych (Dz.U. 2013 poz. 1058). Pismem z dnia 10 grudnia 2013 r. Dyrektor UKS w Opolu, odpowiadając na wezwanie z dnia 25 listopada 2013 r., poinformował, że wobec firmy M. L. prowadzone jest postępowanie kontrolne skarbowe w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków VAT i akcyzowego za okres od stycznia 2012 r. do marca 2013 r. Podano, że w dowodach źródłowych zgromadzonych w ramach tego postępowania stwierdzono faktury VAT dokumentujące sprzedaż paliwa na rzecz firmy K. P. oraz zakup benzyny. Czynności te zostały ujęte w rejestrach sprzedaży i zakupów VAT przez M. L. Podano także, że na dzień udzielenia odpowiedzi z ustaleń wynika, iż podatnik M. L. nie dokonywał zapłaty podatku akcyzowego za kontrolowany okres. Zestawienia te załączono do pisma. Postanowieniem z dnia 16 grudnia 2013 r. organ I instancji na podstawie art. 201 § 1 pkt 2, § 2 i § 3 oraz art. 216 O.p. zawiesił postępowanie prowadzone wobec strony w zakresie zobowiązania w podatku akcyzowym za kontrolowany okres rozliczeniowy "do czasu rozstrzygnięcia przez inny organ zagadnienia wstępnego". W uzasadnieniu organ podniósł, że "istotnym zagadnieniem wstępnym w prowadzonej sprawie jest ustalenie, czy akcyza od nabywanych i posiadanych przez podatnika paliw silnikowych (oleju napędowego i benzyny) została zapłacona w należnej wysokości". W tej sytuacji konieczne jest sprawdzenie kontrahentów podatnika. Jednym z nich był M. L. Skoro z odpowiedzi Dyrektora UKS w Opolu wynika, że M. L. nie deklarował i nie zapłacił podatku akcyzowego za okres objęty prowadzony postępowaniem, to postępowanie należało zawiesić do czasu ustalenia przez Dyrektora UKS "rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych oraz zapłaty akcyzy w należnej wysokości". Postanowienie to doręczono w dniu 30 grudnia 2013 r. Pismem z dnia 7 stycznia 2014 r. pełnomocnik strony wniósł zażalenie na powyższe postanowienie zarzucając brak podstaw prawnych i faktycznych do spoczywania sprawy. Postanowieniem z dnia 21 stycznia 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu uwzględnił ww. zażalenie i uchylił postanowienie o zawieszeniu postępowania. Pismem z dnia 7 lutego 2014 r. (błędnie opatrzonym datą 7 lutego 2013 r.), pełnomocnik skarżącego złożył w jego imieniu ponaglenie na czynności Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu, które wpłynęło do organu I instancji w dniu 12 lutego 2014 r. W ponagleniu domagał się zobowiązania przez Dyrektora Izby Celnej w Opolu organu I instancji do załatwienia sprawy zgodnie z ustawowym terminem oraz ustalenia winnych jej dotychczasowego niezałatwienia w terminie. Podniósł też zarzut opieszałego podejmowania czynności w sprawie i przewlekłości prowadzonego postępowania. Ponaglenie to zostało rozpoznane postanowieniem z dnia 11 marca 2014 r. którym Dyrektor Izby Celnej w Opolu działając na podstawie art. 141 § 1 pkt 1 w związku z art. 216 § 1 i § 2 oraz art. 217 § 1 O.p. uznał ponaglenie za nieuzasadnione. Postanowienie to doręczono pełnomocnikowi strony w dniu 13 marca 2014 r. Postanowieniem z dnia 11 lutego 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu odmówił przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę w piśmie jej pełnomocników z dnia 10 grudnia 2013 r., a następnie pismem z dnia 14 lutego 2014 r wzywając ich do przedłożenia dokumentów dotyczących obrotu paliwem w poszczególnych okresach rozliczeniowych. Wezwanie to oparte na przepisie art. 155 § 1 O.p., zostało doręczone w dniu 19 lutego 2014 r. W odpowiedzi na to wezwanie w piśmie z dnia 26 lutego 2014 r. wskazano, że poza fakturami VAT i umową zawartą z kontrahentem M. L. podatnik nie posiada żadnych innych dokumentów związanych z obrotem paliwem w badanym okresie rozliczeniowym. Do odpowiedzi załączono tabele rozliczenia zapłat gotówką oraz sprawozdania z badań jakościowych paliw. Postanowieniem z dnia 17 marca 2014 r. (błędnie opatrzonym datą 17 marca 2013 r.) Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu zawiadomił stronę o przedłużeniu prowadzonego postępowania do dnia 31 sierpnia 2014 r. podając w uzasadnieniu, że niedotrzymanie terminu zakończenia sprawy wynika z konieczności potwierdzenia, czy od nabywanych paliw został zapłacony podatek akcyzowy oraz, że czynności w tym zakresie przedłużają się. Pomiędzy 17 marca 2014 r. a 12 czerwca 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu wystąpił do Urzędów Celnych w Katowicach, Łodzi, Krakowie, Kaliszu i Wrocławiu o przekazanie informacji dotyczących kontrahentów K. P. i M. L. prowadzących działalność gospodarczą w obszarze właściwości wezwanych Urzędów Celnych i udzielenie odpowiedzi, czy podmioty te w okresie rozliczeniowym od stycznia 2012 r. do maja 2013 r. składały deklaracje w zakresie podatku akcyzowego i zapłaciły wykazany w nich podatek, czy wobec tych kontrahentów prowadzono kontrolę podatkową lub postępowanie podatkowe w zakresie sprzedaży paliw silnikowych, czy w wyniku kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego stwierdzono jakieś nieprawidłowości, oraz czy kontrolowane podmioty dokonywały transakcji sprzedaży na rzecz M. L. i od jakich podmiotów paliwa te były nabywane. W przypadku pozytywnych ustaleń organ I instancji wezwał o przekazanie dokumentów księgowych i rejestrów odnoszących się do tych sprzedaży paliwa. Odpowiedzi na te wezwania zostały udzielone przez wezwane Urzędy Celne do dnia 14 lipca 2014 r. W dniu 12 czerwca 2014 r. organ wystąpił do firm D Sp. z o.o. w [...] oraz E Sp. z o.o. w [...] o przedłożenie dokumentów wykazujących sprzedaż paliw firmie M. L. oraz dokumenty księgowe i przewozowe wraz z fakturami VAT za okres od stycznia 2012 r. do maja 2013 r. Odpowiedzi na powyższe wystąpienia obie Spółki udzieliły w dniu 16 i 17 czerwca 2014 r. Postanowieniem z dnia 18 sierpnia 2014 r. organ I instancji po raz kolejny przedłużył termin prowadzonego postępowania podatkowego do dnia 31 grudnia 2014 r., motywując to koniecznością ustalenia "czy od nabywanych przez podatnika wyrobów akcyzowych został zapłacony podatek akcyzowy i tym, że nie wszystkie czynności pozwalające na zebranie materiału dowodowego zostały zakończone". Następnie pismem z dnia 17 września 2014 r. organ wystąpił do Dyrektora UKS w Opolu o udzielenie informacji dotyczących paliw silnikowych nabywanych przez M. L. dostarczającego paliwo do firmy skarżącego w okresie od kwietnia 2012 r. do kwietnia 2013 r. w szczególności przekazanie informacji o wszystkich transakcjach zakupu paliw z przekazaniem kopii faktur i zestawień. W dniu 6 listopada 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu ponaglił Dyrektora UKS w Opolu domagając się udzielenia odpowiedzi na pismo z dnia 17 września 2014 r. W odpowiedzi z dnia 18 listopada 2014 r. Dyrektor UKS podniósł, że z uwagi na obszerność materiału dowodowego akta postępowania mogą być udostępnione dla potrzeb postępowania podatkowego w tamtejszym urzędzie, po stosownym uzgodnieniu. W skardze wniesionej do Sądu Administracyjnego w Opolu na bezczynność i przewlekłe prowadzenie postępowania przez Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu pełnomocnik skarżącego wniósł o zobowiązanie organu do wydania decyzji w zakresie określenia podatku akcyzowego za luty 2013 r. w terminie 14 dni od prawomocności wyroku oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi przedstawił czynności postępowania podjęte przez organ i stronę, zarzucając, że sprawa jest prowadzona rozwlekle i długotrwale z winy organu. Odwołując się do ustawowych terminów załatwienia sprawy podatkowej wynikających z art. 139 § 1 O.p. strona podniosła, że minęły one wielokrotnie. Według skarżącego, organu nie usprawiedliwia przedłużanie terminu załatwienia sprawy w trybie art. 140 O.p., gdyż winno to nastąpić tylko w sprawie szczególnie skomplikowanej i być wynikiem złożoności i wszechstronności koniecznych ustaleń. Przedłużenie terminu załatwienia sprawy nie usprawiedliwia stanu bezczynności i przewlekłości postępowania w jakiej organ tkwi od końca 2013 r. Zaznaczył, że aktywne czynności procesowe Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu zakończył w listopadzie 2013 r. a pozostałe jego działania są jedynie czynnościami pozorowanymi, do których należy zaliczyć zawieszenie postępowania, czy też kolejne wystąpienia do innych organów państwowych. Zdaniem skarżącego, dotychczasowy sposób działania Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu sugeruje, że organ nie wie w jakim kierunku prowadzić postępowanie. Dowodem na chaotyczność jego działań jest zobowiązanie strony do wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału, które sugerowało gotowość do wydania decyzji, a z drugiej strony kolejne przedłużenia terminu załatwienia sprawy. Zdaniem skarżącego, niedopuszczalne jest prowadzenie postępowania przez ponad 16 miesięcy, bo taki termin w grudniu 2014 r. upłynie zgodnie z kolejnym postanowieniem o przedłużeniu czasu trwania tego postępowania. Tym samym organ naruszył przepisy art. 125 i art.139 O.p. w zakresie szybkości postępowań. Okoliczności powyższe, zdaniem skarżącego, pozwalają postawić organowi zarzut zarówno bezczynności jak i przewlekłego prowadzenia postępowania. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej odrzucenie, a w wypadku niepodzielenia tego wniosku przez Sąd o jej oddalenie. Co do odrzucenia skargi, zdaniem organu strona nie wyczerpała trybu przedsądowego, gdyż nie wniosła ponaglenia przed wniesieniem skargi. Ponaglenie z dnia 7 lutego 2014 r. odnosiło się bowiem do tego etapu postępowania, w którym organ przedłużył czas jego trwania do 31 marca 2014 r. Po załatwieniu ponaglenia przez Dyrektora Izby Celnej w Opolu i uznaniu, że jest ono nieuzasadnione organ I instancji ponownie przedłużył czas trwania postępowania i w tym okresie strona nie wniosła kolejnego ponaglenia poprzedzającego wniesienie skargi. Uzasadniając wniosek o oddalenie skargi organ zauważył, że nie pozostaje w bezczynności ani nie prowadzi sprawy przewlekle. Odwołując się do art. 139 i 140 O.p. organ zauważył, że w sprawach wymagających podjęcia szeregu ustaleń i czynności procesowych ustawodawca przewidział instytucję wydania postanowienia o przedłużeniu postępowania, z którego organ miał prawo skorzystać. Zaakcentowano, że wydanie decyzji co do określenia zobowiązania w podatku akcyzowym wymaga każdorazowo wielokierunkowego sprawdzenia łańcucha czynności sprzedaży paliwa i ustalenia, czy podmioty uczestniczące w obrocie zapłaciły podatek. Podkreślono wymogi postępowania podatkowego co do wszechstronnego zbadania okoliczności faktycznych sprawy wynikające z art. 121 i art.122 O.p. W pismach procesowych z dnia 29 grudnia 2014 r. i z dnia 30 kwietnia 2015 r. skarżący podtrzymał argumentację zawartą w skardze, odnoszącą się także do możliwości łącznego rozpoznania skargi na bezczynność organu oraz na przewlekłe prowadzenie postępowania. Zaznaczył, że prawidłowe prowadzenie postępowania w zakresie określenia podatku akcyzowego, nawet jeśli wymaga dokonania sprawdzenia faktu zapłaty akcyzy u dużej liczby kontrahentów pozostających we właściwości różnych organów podatkowych, powinno zakończyć się podjęciem decyzji przez organ, a nie biernym oczekiwaniem na odpowiedź udzieloną przez inne organy, w tym administracji celnej. Ponownie podkreślił, że działanie organu narusza zasadę szybkości postępowania i zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Na rozprawie strony podtrzymały swoje dotychczasowe stanowiska, a pełnomocnik organu przyznał, że do dnia rozprawy nie wydano w sprawie decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2014 r. poz.1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie do art. 3 § 2 pkt 8 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm. - zwanej dalej "P.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadkach określonych w art. 3 § 2 pkt 1-4a P.p.s.a. Na podstawie art. 149 § 1 P.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę w tym zakresie jednocześnie stwierdza czy bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania miały miejsce z rażącym naruszeniem prawa. Na zasadzie 149 § 2 P.p.s.a., sąd w tym przypadku może ponadto orzec z urzędu albo na wniosek strony o wymierzeniu organowi grzywny w wysokości określonej w art. 154 § 6 P.p.s.a. Przed przystąpieniem do rozważań dotyczących bezczynności i przewlekłości postępowania konieczne jest, zdaniem Sądu, wskazanie zasad związanych z powstaniem obowiązku podatkowego nabywcy lub posiadacza wyrobów akcyzowych, bowiem to właśnie przepisy prawa materialnego determinują zakres prowadzonego przez organy postępowania podatkowego. Podatek akcyzowy jest podatkiem jednofazowym, a warunkiem nieopodatkowania kolejno następujących transakcji jest prawidłowe rozliczenie kwoty należnej akcyzy w momencie powstania obowiązku podatkowego z tytułu pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą. Stosownie do art. 13. ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. ( Dz.U. z 2014 r. poz. 752, j.t.- dalej jako u.p.a.) o podatku akcyzowym, podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot wymieniony w pkt 1 w/w przepisu - nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Wskazany w tym przepisie zakres podmiotowy opodatkowania powiązany został z zakresem przedmiotowym, określonym w art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. i zgodnie z tym ostatnim przepisem , przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony (por. wyrok NSA z 22.10.2014 r. sygn. akt I GSK 1258/13 – dostępny podobnie jak i pozostałe wyroki przywołane w tym uzasadnieniu na stronie internetowej NSA w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Zatem, dla powstania obowiązku podatkowego nabywcy lub posiadacza wyrobów akcyzowych, w sytuacji, gdy istnieją wątpliwości czy kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, istotne znaczenie ma kwestia zapłaty akcyzy. Rolą organów w postępowaniu podatkowym w zakresie zobowiązania w podatku akcyzowym jest wobec powyższego ustalenie (w przypadku nabywcy lub posiadacza wyrobów akcyzowych) w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego, że podatek został zapłacony, bo to jedynie wyklucza powstanie obowiązku podatkowego wobec w/w podmiotów. W niniejszej sprawie organ wszczął z urzędu wobec strony postępowanie podatkowe w zakresie zobowiązania w podatku akcyzowym za sporny w mniejszej sprawie okres rozliczeniowy. Jak ustalono w toku kontroli, skarżący oferował do sprzedaży paliwo, które nie spełniało norm jakościowych i jedną z istotnych kwestii, którą należało wyjaśnić w toku postępowania podatkowego było sprawdzenie czy od paliw silnikowych nabywanych i posiadanych przez skarżącego została zapłacona w należnej wysokości akcyza. Działania organu zmierzające do wyjaśnienia tych kwestii, w świetle jednofazowego charakteru podatku akcyzowego i opisanych reguł opodatkowania tym podatkiem nabywcy lub posiadacza wyrobów akcyzowych, były celowe i miały oparcie w przepisach prawa. Odnosząc się do pojęcia "bezczynności" wskazać należy, że przepisy nie określają, na czym polega stan bezczynności. Wykładając treść tego pojęcia zgodzić należy się z poglądem wyrażonym w doktrynie, że z bezczynnością mamy do czynienia wówczas, gdy w prawnie ustalonym terminie organ (podmiot zobowiązany) wprawdzie prowadził postępowanie w sprawie, ale mimo istnienia ustawowego obowiązku, nie zakończył go wydaniem w terminie decyzji, postanowienia lub też innego aktu lub nie podjął stosownej czynności. W orzecznictwie wskazuje się, że jeżeli w toku postępowania administracyjnego organ podejmuje czynności mające na celu dokładne rozpoznanie sprawy w niezbędnym zakresie, to choć nie wydał w przewidzianym czasie decyzji administracyjnej, nie można zarzucić mu bezczynności (por. wyrok NSA z dnia 13.05.2011 r., sygn. akt I OSK 711/11). Dla dopuszczalności skargi na bezczynność nie ma przy tym znaczenia okoliczność, z jakich powodów określony akt (decyzja, postanowienie lub inny akt) nie został podjęty lub czynność nie została dokonana, a w szczególności, czy bezczynność organu spowodowana została zawinioną lub niezawinioną opieszałością organu w ich podjęciu lub dokonaniu, czy też wiąże się z przeświadczeniem organu (podmiotu zobowiązanego), że stosowny akt lub czynność w ogóle nie powinna zostać dokonana, wyrażającym się np. w odmowie wydania decyzji w związku z błędnym przekonaniem, że załatwienie sprawy nie wymaga jej wydania (por. T. Woś [w:] T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2011 r.). W kwestii dopuszczalności skargi dodać jeszcze należy, że wniesienie skargi na bezczynność (podobnie jak na przewlekłość postępowania) organów nie zostało przez ustawodawcę ograniczone żadnym terminem. Okoliczności zwalniające organ z zarzutu bezczynności zawsze muszą mieć charakter prawny, proceduralny, a nie faktyczny. Dla uznania, że organ nie pozostaje w bezczynności nie jest wystarczające wdanie się w jakąkolwiek korespondencję, bez podejmowania czynności proceduralnych. Tego rodzaju pogląd koresponduje z powszechnie aprobowaną zasadą, że realizacja kompetencji organu jest jego prawnym obowiązkiem. Posiadając kompetencję w określonym zakresie organ administracji ma obowiązek czynić z niej użytek, a niezrealizowanie tego obowiązku jest jednoznaczne z bezczynnością organu (J. Boć, Prawo administracyjne, Wrocław 2004 r., J. Zimmermann, Prawo administracyjne, wyd. Zakamycze, Kraków 2005 r.). Odnosząc się z kolei do przewlekłości postępowania wskazać należy, że przewlekłość jest instytucją, wprowadzoną od dnia 11 kwietnia 2011 r. zarówno do przepisów procedury administracyjnej, jak i sądowoadministracyjnej na mocy ustawy z dnia 3 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy Kodeks postępowania administracyjnego oraz ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2011 r. nr 6, poz. 18, ze zm.). W szczególności ustawą tą uzupełniono treść art. 3 § 2 pkt 8 P.p.s.a. poprzez ustanowienie skargi na przewlekłe prowadzenie postępowania, a także odpowiednio zmodyfikowano przepis art. 149 P.p.s.a. Powyższa ustawa nie określiła jednak definicji "przewlekłego prowadzenia postępowania", o którym mowa w tych przepisach, przy czym wyodrębnienie skargi na przewlekłość postępowania i skargi na bezczynność wskazuje, że dotyczą one odmiennych sytuacji. Pojęcie to ma inny zakres znaczeniowy niż bezczynność. Przewlekłość w prowadzeniu postępowania występuje wówczas, gdy organ nie załatwia sprawy w terminie nie pozostając jednocześnie w bezczynności, a podejmowane przez ten organ czynności procesowe nie charakteryzują się koncentracją wyrażoną w art. 125 § 1 i 2 O.p., bądź mają charakter czynności pozornych, nieistotnych dla merytorycznego załatwienia sprawy. Podejmując próbę zdefiniowania i rozróżnienia tych pojęć Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3. 09.2013 r., sygn. akt II OSK 891/13 wskazał, że interpretacja wymienionych pojęć wymaga w punkcie wyjścia przyjęcia założenia, że obie instytucje dotyczą różnych kategorii naruszeń prawa. Przyjęcie racjonalności działań ustawodawcy implikuje konieczność uwzględnienia reguły zakazującej wykładni synonimicznej, a więc zabraniającej przyjmowania, że różnym zwrotom nadane zostało to samo znaczenie. W rezultacie w judykaturze zasadniczo wypracowany został pogląd, że z bezczynnością organu administracji publicznej mamy do czynienia wówczas, gdy organ w prawnie ustalonym terminie nie wydał decyzji, postanowienia, względnie aktu lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 pkt 1-4a P.p.s.a. Natomiast pojęcie "przewlekłość postępowania" wiązać należy z prowadzeniem przez organ administracji postępowania w sposób nieefektywny, gdy wykonywane są czynności zbędne lub działania pozorne, a także gdy organ powstrzymuje się od podejmowania czynności niezbędnych do rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy. Pojęcie "przewlekłość postępowania" obejmuje opieszałe, niesprawne i nieskuteczne działania organu, oraz sytuacje, w których organ administracji bez rzeczywistej potrzeby przedłuża termin załatwienia sprawy w trybie art. 36 § 2 k.p.a., mimo że formalnie nie jest bezczynny (por. wyrok NSA z 5 lipca 2012 r., II OSK 1031/12, wyrok NSA z 15 stycznia 2013 r., II OSK 2390/12). Podzielając zaprezentowane poglądy, Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie jednocześnie podkreśla, że są one zbieżne ze stanowiskiem wyrażanym w doktrynie i piśmiennictwie, także akceptowanym przez skład orzekający, w którym podkreśla się, że w sytuacji, gdy organ administracji zobowiązany do załatwienia sprawy nie wydaje decyzji w terminach określonych w Kodeksie postępowania administracyjnego lub innych przepisach szczególnych, przy czym zwłoka w rozpatrzeniu sprawy jest nieuzasadniona, mamy do czynienia z prawną bezczynnością organu. Z kolei przez pojęcie "przewlekłego prowadzenia postępowania" należy rozumieć sytuację działania przez organ w sposób nieefektywny, poprzez wykonywanie czynności w dużym odstępie czasu bądź wykonywanie czynności pozornych, powodujących że tylko formalnie organ nie jest bezczynny (zob. J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2012, s. 44; J. Drachal, J. Jagielski, R. Stankiewicz, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, red. R. Hauser i M. Wierzbowski, Warszawa 2011, s. 69-70). Reasumując, pojęcie "przewlekłość postępowania" obejmować będzie opieszałe, niesprawne i nieskuteczne działanie organu, w sytuacji gdy sprawa mogła być załatwiona w terminie krótszym, jak również nieuzasadnione przedłużanie terminu załatwienia sprawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lipca 2012 r., sygn. akt II OSK 1031/12). W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wyrażany jest pogląd, że pojęcie przewlekłość postępowania charakteryzuje się wykonywaniem szeregu czynności w dużym odstępie czasu, bądź wykonywaniem czynności pozornie, kiedy postępowanie trwa dłużej niż jest to konieczne do wyjaśnienia okoliczności faktycznych i prawnych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, w tym również gdy niezasadnie przedłużany jest termin załatwienia sprawy. W takiej sytuacji, pomimo niezałatwiania sprawy w terminie, organ formalnie nie pozostaje w bezczynności, jednak nie podejmuje czynności procesowych zgodnie z wyrażoną w art.125 § 1 O.p. zasadą szybkości postępowania. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że zgodnie z uregulowaniem zawartym w art. 52 P.p.s.a. wniesienie do sądu administracyjnego skargi na bezczynność organu, jak i przewlekłe prowadzenie sprawy, jest dopuszczalne po wyczerpaniu przysługujących stronie środków zaskarżenia. Ten wymóg formalny skargi został zachowany, gdyż strona wniosła ponaglenie jako środek zaskarżenia w rozumieniu art. 52 § 2 P.p.s.a., a zatem tryb przesądowy został wyczerpany i wbrew twierdzeniom Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu zawartym w odpowiedzi na skargę, nie ma podstaw do odrzucenia skargi. Chybione jest również jego stanowisko że strona winna wnieść kolejne ponaglenie po dacie rozpoznania pierwszego ponaglenia, czyli wydania przez Dyrektora Izby Celnej postanowienia z dnia 11 marca 2014 r. uznającego ponaglenie za nieuzasadnione. Przepis art. 141 § 1 O.p. stanowi, że na niezałatwienie sprawy w terminie określonym w art. 140 O.p. lub w terminie ustalonym w myśl art. 140 O.p. stronie służy ponaglenie do organu podatkowego wyższego stopnia. Wyczerpanie trybu z art. 141 O.p. jest warunkiem wniesienia skargi na bezczynność do sądu administracyjnego i przewlekłe prowadzenie postępowania. Strona w niniejszym postępowaniu ten warunek spełniła. Przechodząc do oceny zasadności zarzutów skargi w zakresie uznania stanu przewlekłości postępowania wskazać należy, że stosownie do treści art. 139 § 1 O.p załatwienie sprawy wymagającej postępowania dowodowego powinno nastąpić bez zbędnej zwłoki, jednak nie później iż w ciągu miesiąca, a sprawy szczególnie skomplikowanej nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, chyba, że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej. Zdaniem Sądu, opisane w stanie faktycznym działanie organu uchybia zasadzie szybkości postępowania administracyjnego, co jest jednoznaczne z przewlekłością postępowania, która stanowi naruszenie prawa. Podkreślić trzeba, że skorzystanie przez organ z uprawnień wynikających z art. 140 § 1 O.p. i zawiadomienie strony o przesunięciu terminu rozpatrzenia sprawy samo przez się nie wyłącza zarzutu, że postępowanie prowadzone jest przewlekle, gdyż nie powoduje, że zwłoka w stosunku do terminów ustawowych przestaje istnieć. Wskazane przez organ przyczyny zwłoki, jak i poprawność ustalenia nowego terminu rozpoznania sprawy podlegają ocenie sądu administracyjnego. Zauważyć przy tym należy, że w art. 140 O.p. ustawodawca nie określił kryteriów, jakimi powinien kierować się organ podatkowy przy wyznaczaniu nowego terminu załatwienia sprawy. W innych przepisach ustawy - Ordynacja podatkowa, w tym w przywołanym art. 139 § 1, ustawodawca nakazuje jednak załatwianie spraw w następujących terminach: niezwłocznie, bez zbędnej zwłoki, w ciągu miesiąca, w ciągu 2 miesięcy, w ciągu 3 miesięcy, w innym terminie przewidzianym wyraźnie w tej ustawie. W myśl art. 140 O.p., za każdym razem nowy termin powinien być więc konkretnie określony poprzez wskazanie okresu, do upływu którego nastąpi załatwienie sprawy. Trzeba przy tym także pamiętać o obowiązującej w postępowaniu podatkowym zasadzie prawdy materialnej wyrażonej w art. 122 i art. 187 § 1 O.p., która obliguje organ do wyczerpującego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Dla oceny stanu przewlekłości w niniejszej sprawie istotne jest to, że organ I instancji przed wniesieniem skargi, a po wydaniu postanowienia z dnia 18 sierpnia 2014 r. przedłużającego termin załatwienia sprawy do dnia 31 grudnia 2014 r., wystąpił tylko z pismem do Dyrektora UKS w Opolu dnia 17 września 2014 r., po czym biernie oczekiwał na odpowiedź i dopiero złożenie skargi dnia 4 listopada 2014 r. spowodowało jego reakcję. Wówczas organ 6 listopada 2014 r. ponaglił o odpowiedź, ale do końca wyznaczonego przez siebie terminu załatwienia sprawy tj. 31 grudnia 2014 r. już nic w sprawie nie uczynił (przynajmniej nie wynika to z przedłożonych akt). Już tylko te okoliczności co do braku czynności organu w ostatnich miesiącach poprzedzających wniesienie skargi świadczą o zasadności zarzutu przewlekłego prowadzenia postępowania. Zwrócić bowiem należy uwagę, że wystąpienie pismem z dnia 17 września 2014 r. przez organ do Dyrektora UKS w Opolu o udzielenie informacji określonych w tym piśmie (usprawiedliwionych merytorycznie ze względu na przedmiot postępowania) nastąpiło na podstawie § 2 pkt 1 lit. b rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2009 r. w sprawie współdziałania organów Służby Celnej z innymi organami /.../ (Dz. U. Nr 210, poz. 1613), który to przepis stanowi o obowiązku niezwłocznego przekazania informacji żądanych przez organy Służby Celnej. Zatem przy istnieniu podstawy prawnej do domagania się udzielenia niezwłocznej odpowiedzi, organ oczekiwał na tę odpowiedź aż do dnia 6 listopada 2014 r., kiedy sporządził ponaglenie do Dyrektora UKS w Opolu wystosowane jako reakcja na wniesienie skargi. Tym samym brak podejmowania jakichkolwiek czynności w tym okresie nie był uzasadniony i dowodzi stanu przewlekłości. Skład orzekający podziela pogląd, że względy organizacyjne leżące po stronie organu albo duża liczba załatwianych spraw nie mogą usprawiedliwiać kilkunastomiesięcznego okresu rozpoznawania sprawy (nawet jeśli wymagane jest podjęcie wielowątkowego postępowania dowodowego), a tym samym naruszenia terminu zakończenia sprawy (por. wyroki NSA: z dnia 15 stycznia 2013 r., II OSK 2390/12; z dnia 16 kwietnia 2013 r., I OSK 70/13, WSA w Gliwicach z dnia 7 kwietnia 2014 r. I SAB/GL 11/13. Zatem sam fakt powiadomienia o nowym terminie załatwienia sprawy nie może oznaczać dla organu zwolnienia z zarzutu przewlekłego prowadzenia postępowania, o ile nie przemawiają za tym ważkie argumenty. Brak natomiast podstaw do postawienia organowi skutecznego zarzutu bezczynności. Jak wynika z opisanego wyżej przebiegu postępowania, w niniejszej sprawie z pewnością nie mamy do czynienia z sytuacją, gdy organ nie podejmował żadnych czynności czy też bezzasadnie zaniechał wydania w terminie decyzji mimo ustawowego obowiązku. W realiach niniejszej sprawy brak jest podstaw do zarzucenia organowi nieskorzystania ze swoich kompetencji, a wprost przeciwnie, opisany przebieg postępowania jednoznacznie wskazuje, że organ podejmował działania niezbędne do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Tym niemniej podkreślić należy, że Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu podejmował czynności w dużym odstępie czasu, (co wprost wynika z wyżej ustalonego stanu faktycznego) albo nieprzemyślane, a przez to zbędne (np. zawieszenie postępowania, które niebawem podjęto), zatem prowadził postępowanie w sposób nieefektywny, lecz w żadnym wypadku nie był bezczynny w rozumieniu art. 3 § 2 pkt 8 P.p.s.a. Reasumując, Sąd mając na względzie opisane wyżej okoliczności uznał, że zaistniała w sprawie przewlekłość organu nie miała cechy rażącego naruszenia prawa. Oceniając stopień naruszenia prawa Sąd wziął pod uwagę fakt prowadzenia wielowątkowego postępowania dowodowego, w toku którego organ z uwagi na jednofazowy charakter podatku akcyzowego zobligowany był do zbadania, czy podatek akcyzowy został zapłacony na jednej z poprzednich faz obrotu. Z tych względów praktycznie niemożliwe było dotrzymanie ustawowych terminów zakończenia postępowania podatkowego. Biorąc powyższe pod uwagę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, na podstawie art. 149 § 1i art. 151 P.p.s.a. orzekł, jak w punkcie I i II wyroku w zakresie przewlekłości postępowania, a dalej idącą skargą (co do stanu bezczynności organu) oddalił (pkt III), odpowiednio miarkując koszty postępowania sądowego na podstawie art. 206 P.p.s.a. Z dwóch żądań skarżącego Sąd uwzględnił jedno, zatem poza zwrotem wpisu 100 zł. i obligatoryjnej opłaty skarbowej 17 zł., Sąd przyznał połowę stawki wynagrodzenia pełnomocnika czyli 120 zł.