II SA/Op 163/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Kmiecik Sędziowie Sędzia WSA Ewa Janowska Sędzia WSA Elżbieta Naumowicz – spr. Protokolant St. sekretarz sądowy Mariola Krzywda po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 czerwca 2016 r. sprawy ze skargi "A" Spółka z o.o. w [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia 19 grudnia 2012 r., nr [...] w przedmiocie zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oddala skargę. A Sp. z o.o. w [...], zwana dalej też Spółką, wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia 19 grudnia 2012 r., nr [...], utrzymującą w mocy decyzję własną z dnia 31 marca 2010 r., nr [...], odmawiającą zmiany zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa opolskiego, w części dotyczącej zmiany lokalizacji punktu gier na automatach. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym: Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu decyzją z dnia 9 czerwca 2009 r. udzielił Spółce zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa opolskiego, zlokalizowanych w 58 punktach wskazanych w załączniku nr 1 do tej decyzji. Wnioskiem z dnia 24 września 2009 r., uzupełnionym pismem z dnia 23 października 2009 r., Spółka zwróciła się do Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu o zmianę, w trybie art. 155 K.p.a., ww. zezwolenia, polegającą na wykreśleniu z wykazu dotychczasowego punktu gier wskazanego pod poz. 27 – Sklep Spożywczy przy ul. [...] w [...] i wpisanie w jego miejsce nowego punktu – Restauracja "[...]" przy ul. [...] w [...]. Omówioną na wstępie decyzją z dnia 31 marca 2010 r. Dyrektor Izby Celnej w Opolu odmówił zmiany decyzji z dnia 9 czerwca 2009 r., nr [...], w zakresie wykazu punktu gier, polegającej na wykreśleniu punktu pod poz. 27 - sklep spożywczy, ul. [...],[...][...] i wprowadzenie na jego miejsce nowego punktu, tj. pod poz. 27 - Restauracja "[...]", ul. [...],[...][...]. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ wskazał art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm. [obecnie: Dz. U. z 2015 r. poz. 630, z późn. zm.]) oraz art. 8 i art. 135 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. nr 201 poz. 1540 [obecnie: Dz. U. z 2015 r. poz. 612, z późn. zm. - dop. Sądu]), zwanej dalej ustawą. W uzasadnieniu organ odnotował zmianę organów właściwych do rozpoznania sprawy oraz zmianę stanu prawnego spowodowanego wejściem w życie od dnia 1 stycznia 2010 r. ustawy o grach hazardowych. Odwołując się do treści art. 135 ust. 1 i ust. 2 tej ustawy wskazał, że zezwolenia w zakresie działalności gier na automatach o niskich wygranych mogą być zmieniane, jednak w wyniku zmiany zezwolenia nie może nastąpić zmiana miejsc urządzania gry, z wyjątkiem zmniejszenia liczby punktów gry na automatach o niskich wygranych. W ocenie organu, uwzględnienie wniosku Spółki spowodowałoby naruszenie przepisów zawartych w art. 135 ust. 2 ustawy o grach hazardowych. Odwołanie od powyższej decyzji wniosła Spółka, domagając się jej zmiany i zarzucając: - zastosowanie przepisów ustawy pomimo ich bezskuteczności z uwagi na brak notyfikacji Komisji Europejskiej zgodnie z dyrektywą 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającą procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. U. UE.L. z 1998 r. Nr 204, s. 37, z późn. zm.), zwanej dalej dyrektywą 98/34/WE; - naruszenie przepisów art. 8 i 135 ust. 1 i 2 ustawy poprzez ich zastosowanie, podczas gdy w sprawie winny zostać zastosowane przepisy ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych; - naruszenie prawa procesowego, tj. art. 139 Ordynacji podatkowej poprzez oczywiste przekroczenie terminów załatwienia sprawy. W uzasadnieniu Spółka wskazała, że organ nie załatwił sprawy w terminie określonym w art. 139 Ordynacji podatkowej, a jego bezczynność do dnia 31 grudnia 2009 r. doprowadziła Spółkę do braku możliwości uzyskania wnioskowanej zgody. Ponadto dyrektywa 98/34/WE została implementowana do prawa polskiego, stąd uchybienie obowiązkowi notyfikacji ustawy powoduje bezskuteczność przepisów tego aktu wobec jednostek. W związku z tym sprawa powinna zostać rozpoznana na podstawie ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych. W wyniku rozpatrzenia odwołania Dyrektor Izby Celnej w Opolu, opisaną na wstępie decyzją z dnia 19 grudnia 2012 r., utrzymał w mocy rozstrzygnięcie własne z dnia 31 marca 2010 r. W uzasadnieniu, po zrelacjonowaniu przebiegu postępowania, organ przytoczył treść art. 135 ustawy i stwierdził, że wnioskowana przez Spółkę zmiana była niedopuszczalna, gdyż przepis ten stanowi ustawowy zakaz dokonywania innej zmiany zezwolenia niż tylko zmiany polegającej na zmniejszeniu liczby punktów gry. Organ nie podzielił też zarzutu, że przewlekłe prowadzenie sprawy może mieć wpływ na wydane rozstrzygnięcie, i wskazał, że przewlekłość w wydawaniu decyzji nie pozbawia tego rozstrzygnięcia mocy prawnej. Ponadto zauważył, że Spółka w toku postępowania nie skorzystała z trybu określonego w art. 141 Ordynacji podatkowej, przysługującego w przypadkach kiedy sprawa nie zostaje przez organ załatwiona we właściwym terminie. Odnosząc się do pozostałych zarzutów odwołania organ wskazał, że w świetle wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z dnia 19 lipca 2012 r., w połączonych sprawach C-213/11, C-214/11 i C-217/11 (Fortuna i inni), przepisy art. 129 i art. 138 ustawy nie stanowią przepisów technicznych i nie podlegają notyfikacji. Zdaniem organu, ustawa nie zawiera przepisów technicznych, które winny być notyfikowane Komisji Europejskiej zgodnie z dyrektywą 98/34/WE. Organ zaznaczył, że w powołanym wyroku TSUE uznał, że art. 14 ust. 1 ustawy jest przepisem technicznym, jednak nie oznacza to, iż brak tego przepisu uniemożliwi podmiotom dowolne prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach i gier na automatach o niskich wygranych. Świadczy o tym całość przepisów ustawy, które przewidują, z zastrzeżeniem przepisów przejściowych, możliwość urządzania gier cylindrycznych, gier w karty, gier w kości oraz gier na automatach w kontekście ich urządzania jedynie w kasynie gier. Ponadto, odnośnie charakteru art. 129 ust. 2, art. 138 ust. 1, art. 135 ust. 2 ustawy, organ wskazał, iż w ww. wyroku TSUE uznał przepisy krajowe za "inne wymagania" w rozumieniu art. 1 pkt 4 dyrektywy 98/34/WE, jeśli ustanawiaj one "warunki" determinując w istotny sposób skład, właściwości lub sprzedaż produktu. Oceniając wpływ ww. przepisów przejściowych ustawy na sprzedaż automatów oraz możliwość przeprogramowania lub zaprogramowania automatów do gier o niskich wygranych w automaty do gier, argumentował organ, że regulacje te umożliwiają prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach i gier na automatach o niskich wygranych poza kasynami gier do czasu wygaśnięcia udzielonych zezwoleń, po czym działalność w zakresie gier na automatach będzie dozwolona wyłącznie w kasynach gry, co spowoduje ograniczenie ilości automatów eksploatowanych na rynku. Nie oznacza to jednak, że automaty dotychczas eksploatowane nie będą mogły być przedmiotem obrotu na rynku wewnętrznym w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE. Ponadto biorąc pod uwagę konieczność wycofania części automatów z eksploatacji w związku z ich zamortyzowaniem, organ uznał, że istnieje możliwość zagospodarowania automatów w kasynach gry po ich przeprogramowaniu lub bez oraz wskazał na istniejącą na rynku unijnym możliwość obrotu automatami do gier na podstawie bardziej liberalnych niż polskie przepisów państw członkowskich. Poza tym organ dostrzegł, odwołując się do danych statystycznych dotyczących towarów objętych kodem CN 95043010, że nie doszło do znacznego ograniczenia obrotu automatami do gry, gdyż liczba sprowadzonych, jak też wywożonych na obszar UE automatów do gier spadła w latach 2009 r. i 2010 r., a następnie w roku 2011 ponownie wzrosła. Na wielkość sprzedaży automatów do gier wpływ mają też wykrywane nieprawidłowości oraz cofanie w związku z tym zezwoleń. Organ zaakcentował, że w warunkach gospodarki rynkowej podmiot prowadzący działalność musi liczyć się z ryzykiem prowadzenia działalności, trudnościami w zbyciu własnych produktów lub usług. W przekonaniu organu, istnieje legitymowany interes państwa w stworzeniu takich ram prawnych obrotu gospodarczego, które pozwolą zminimalizować niekorzystne zjawiska, jeżeli ujawniają się one w sferze niemogącej pozostać obojętną dla państwa ze względu na ochronę powszechnie uznawanych wartości. Organ wskazał też, że do czasu wygaśnięcia zezwolenia automaty do gier o niskich wygranych mogą być nadal wykorzystywane do świadczenia usług w zakresie gier na automatach, przy czym - opierając się na danych z przeprowadzonych kontroli - stwierdził, że nie jest niemożliwe przeprogramowanie, czy w inny sposób przystosowanie ich do tego, by funkcjonowały jako automaty wysokowygraniowe, na co wskazują nieprawidłowości dotyczące przeprogramowywania przedmiotowych automatów. Nie można także wykluczyć takiej modyfikacji automatów do gier o niskich wygranych, która pozbawi je cech automatów w rozumieniu ustawy o grach hazardowych (a więc przekształcenia ich w automaty zręcznościowe), co spowoduje, że ich wykorzystywanie na rynku nie będzie podlegało przepisom ustawy. Organ podkreślił także, że przy istniejącym modelu rynku automatów do gier nie może być mowy o działaniu mającym na celu zwiększenie ryzyka uzależnienia graczy, przez dopuszczenie wyższych wygranych. Poprzez stopniowe ulokowanie działalności w zakresie gier na automatach wyłącznie w kasynach zmniejsza się również ich dostępność, co jest zjawiskiem pożądanym społecznie. Końcowo organ przedstawił szeroką analizę orzecznictwa sądowoadministracyjnego w kwestii notyfikacji ustawy o grach hazardowych. W skardze Spółka powtórzyła podnoszone wcześniej w odwołaniu zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego, tj. art. 135 ust. 2 ustawy poprzez jego zastosowanie, podczas gdy w sprawie winny zostać zastosowane przepisy ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych, a nadto zastosowania przepisów ustawy pomimo ich bezskuteczności z uwagi na brak notyfikacji Komisji Europejskiej zgodnie z dyrektywą 98/34/WE. Ponadto zarzuciła naruszenie prawa procesowego, tj. art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie zaskarżonej decyzji w mocy i bezpodstawne przyjęcie, że nie podlega ona uchyleniu, pomimo iż została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Na tej podstawie skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji, zasądzenie kosztów postępowania oraz dopuszczenie dowodów z przedłożonych dokumentów niezbędnych do wyjaśnienia istotnych wątpliwości w sprawie. Uzasadniając powyższe zarzuty Spółka podniosła, że obowiązek notyfikacji ustawy został potwierdzony przez TSUE w wyroku z dnia 19 lipca 2012 r. Na gruncie tego orzeczenia argumentowała, że przepisy krajowe można uznać za "inne wymagania" odnoszące się do warunków używania automatu. W przypadku skarżącej Spółki znaczne ograniczenia obrotu automatami o niskich wygranych uwidacznia fakt, że z chwilą wejścia ustawy o grach hazardowych zaprzestała ich zakupu oraz produkcji oraz wycofała już złożone wnioski o rejestrację tych automatów, jak również poczynając od 2010 r. nie zawarła ani jednej umowy na zakup automatów lub ich części. Spółka podała również, że aktualna liczba uruchomionych obecnie automatów stanowi zaledwie niemal 1/3 ogólnej liczby uruchomionych punktów w 2009 r. Odzwierciedleniem tej indywidualnej tendencji w Spółce są także ogólnokrajowe dane rynkowe, na poparcie przedstawiła stosowną statystykę. Skarżąca zwróciła również uwagę na towarzyszący tym zmianom spadek wartości automatów o niskich wygranych przed i po wejściu w życie przepisów ustawy, których ceny, wynoszące na rynku polskim od 20.000 zł do 40.000 zł, w roku 2011 wynosiły już tylko od 4.000 zł do 8.000 zł. O braku popytu świadczą też nieudane próby znalezienia zbytu na posiadane przez spółki automaty o niskich wygranych, które stały się bezużyteczne wobec braku możliwości uzyskania lub zmiany zezwolenia na prowadzenie działalności albo jego wygaśnięcia bez możliwości przedłużenia. Według skarżącej, znaczne ograniczenie obrotu przedmiotowymi automatami może wpływać także na właściwości tych automatów, gdyż przepisy nowej ustawy, zrównując automaty o niskich wygranych z automatami hazardowymi, gdzie wygrane i ryzyko uzależnienia są wyższe, powoduje zmianę charakteru automatów do gry o niskich wygranych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Opolu wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko i argumentację zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Dodatkowo wskazał, że niezasadny jest zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, skoro decyzje obu instancji wydane były na podstawie wciąż obowiązujących przepisów prawa, tj. ustawy o grach hazardowych. W ocenie organu, nawet gdyby ewentualnie zostało uznane, że określone przepisy ustawy o grach hazardowych stanowią jednak przepisy techniczne w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE, to i tak przepisy te nie podlegałyby obowiązkowi ich uprzedniej notyfikacji Komisji Europejskiej, gdyż są one wyłączone spod tego obowiązku w oparciu o klauzulę derogacyjną przewidzianą w art. 10 ust. 1 dyrektywy 98/34/WE. Niemniej jednak - w ocenie organu - przepisy art. 129 i 138 ustawy o grach hazardowych nie są przepisami technicznymi w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE, gdyż przede wszystkim nie stanowią one przeszkód w swobodnym przepływie towarów. Na poparcie tego stanowiska organ powołał szereg orzeczeń sądów administracyjnych, w których podzielono to zapatrywanie prawne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu uznając, że skarga zasługuje na uwzględnienie, wyrokiem z dnia 27 czerwca 2013 r., sygn. akt II SA/Op 111/13, uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia 31 marca 2010 r. W uzasadnieniu wyroku Sąd stwierdził, że organ nie przeprowadził rzetelnej i wyczerpującej analizy, zgodnej z kryteriami określonymi w wyroku TSUE z dnia 19 lipca 2012 r., w kwestii technicznego bądź nietechnicznego charakteru zastosowanych w sprawie przepisów, gdyż kontrolowane decyzje nie dają odpowiedzi na pytanie odnośnie istotnego wpływu przedmiotowych regulacji na właściwości lub sprzedaż automatów o niskich wygranych. Tymczasem ustalenie istotnego wpływu konkretnego przepisu ustawy, powodującego ograniczenia dotyczące używania automatów, na wielkość czy zakres ich sprzedaży, wymaga uwzględnienia wielu bezpośrednich i pośrednich czynników, nie tylko prawnych, mogących mieć takie oddziaływanie, determinujących zarówno zachowania użytkowników (grających), jak i zachowania podmiotów urządzających gry. Sąd wskazał, że ustalenie tego wpływu będzie wymagało zbadania i oceny różnorodnych i złożonych zależności pomiędzy stosowaniem konkretnego przepisu ustawy hazardowej a zachowaniami jej adresatów - urządzających gry i grających, mogących spowodować spadek popytu na automaty. W wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w Opolu, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 11 grudnia 2015 r., sygn. akt II GSK 3027/15, uchylił powyższe orzeczenie i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu. W uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił poglądu Sądu pierwszej instancji, że organ nie przeprowadził rzetelnej i wyczerpującej analizy zastosowanych w sprawie przepisów ustawy uwzględniającej kryteria określone w wyroku TSUE z dnia 19 lipca 2012 r., nie zebrał wyczerpująco materiału dowodowego, zaś przeprowadzone w sprawie ustalenia oparł na danych nieznajdujących odzwierciedlenia w materiale dowodowym, co w konsekwencji nie pozwoliło na ocenę stanowiska organu odnośnie technicznego charakteru przepisu przejściowego - art. 135 ust. 2 ustawy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Dyrektor Izby Celnej w Opolu zawarł w zaskarżonej decyzji swoje stanowisko dotyczące oceny charakteru przepisów przejściowych - art. 129 ust. 2, art. 135 ust. 2, art. 138 ust. 1 i 2 ustawy, które to stanowisko organ odniósł, zarówno do art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE, jak i do wytycznych TSUE zawartych w wyroku z dnia 19 lipca 2012 r. Argumentacja organu odnosiła się zarówno do ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie, jak i do przeprowadzonych w niej dowodów oraz ich oceny; zawierała też analizę prawną. Poza tym NSA zarzucił, że Sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił, czy sporne w rozpatrywanej sprawie zagadnienie odnoszące się do oceny charakteru przepisów przejściowych ustawy o grach hazardowych, w tym art. 135 ust. 2 tej ustawy, powinno być oceniane wyłącznie w sferze jurydycznej, czy też wymagało przeprowadzenia dodatkowych ustaleń faktycznych, a jeżeli tak to jakich. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie doszło też do naruszenia przez organ art. 127 Ordynacji podatkowej i wyrażonej na jego gruncie zasady dwuinstancyjności postępowania. O ile bowiem wydając w dniu 31 marca 2010 r. nie mógł odnieść się do wyroku TSUE z dnia 19 lipca 2012 r., to stanowisko organu odwoławczego orzekającego w sprawie w dniu 19 grudnia 2012 r., odnosi się już - co jasno i wyraźnie wynika z kontrolowanej przez Sąd pierwszej instancji decyzji ostatecznej - do przywołanego orzeczenia sądu europejskiego oraz zawartych w nim wytycznych. Sąd nie zgodził się też ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, iż brak dokonania przez organ ustaleń i wyjaśnień w zakresie możliwości wprowadzenia przez art. 135 ust. 2 ustawy warunków mogących mieć istotny wpływ na właściwość lub sprzedaż produktów jest wadą, która z uwagi na istotny wpływ przedmiotowych ustaleń na wynik sprawy stwarza konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji ograniczył się do kwestionowania zupełności dowodów wskazujących na brak obowiązku notyfikacji spornych przepisów ustawy, nie dokonał jednak analizy materiału dowodowego będącego podstawą wydania zaskarżonej decyzji. Z kolei przepisy procedury podatkowej, wskazane przez Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia, mają zastosowanie przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy, a nie przy dokonywaniu wykładni przepisu prawa, tj. art. 135 ust. 2 ustawy. Biorąc pod uwagę okoliczność, że kluczowe w niniejszej sprawie było wyjaśnienie, czy art. 135 ust. 2 ustawy jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 11 pkt 1 dyrektywy 98/34/WE, a tym samym, czy przepis ten podlegał notyfikacji Komisji Europejskiej, niezbędnym było zbadanie powyższej kwestii przez Sąd pierwszej instancji, gdyż tylko w ten sposób Sąd ten mógł dokonać oceny zgodności wydanej decyzji z prawem materialnym. Z tych względów doszło do zarzucanego w skardze kasacyjnej naruszenia art. 141 § 4 oraz art. 133 § 1 i art. 134 § 1 i P.p.s.a. Formułując zalecenia do dalszego postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że ponownie rozpoznając sprawę Sąd pierwszej instancji uwzględni powyższe stanowisko NSA. Rozpoznając ponownie sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1647, z późn. zm.), sądy administracyjne kontrolują działalność administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Z tego też powodu, w postępowaniu sądowym nie mogą być brane pod uwagę argumenty natury słusznościowej czy celowościowej. Badana jest wyłącznie legalność aktu administracyjnego, czyli prawidłowość zastosowania przepisów prawa do zaistniałego stanu faktycznego, trafność wykładni tych przepisów oraz prawidłowość zastosowania przyjętej procedury. Stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718), zwanej dalej P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz wskazaną podstawą prawną. Na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a., uwzględnienie skargi na decyzję administracyjną następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (lit. b) lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). W przypadku braku wskazanych uchybień, jak również braku przyczyn uzasadniających stwierdzenie nieważności aktu, bądź stwierdzenia wydania go z naruszeniem prawa (art. 145 § 1 pkt 2 i pkt 3 P.p.s.a.), skarga podlega natomiast oddaleniu, na podstawie art. 151 P.p.s.a. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia 19 grudnia 2012 r., nr [...], utrzymująca w mocy decyzję własną z dnia 31 marca 2010 r., nr [...], którą odmówiono zmiany decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 9 czerwca 2009 r., nr [...], udzielającej A Spółce z o.o. z siedzibą w [...] zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych. Na wstępie należy odnotować, że w niniejszej sprawie, z uwagi na uchylenie przez Naczelny Sąd Administracyjny wydanego poprzednio wyroku tut. Sądu oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, kontrola legalności zaskarżonej decyzji przeprowadzona została z uwzględnieniem regulacji zawartej w art. 190 P.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Użyte w zacytowanym przepisie pojęcie "wykładnia prawa" należy rozumieć wąsko, jako wyjaśnienie znaczenia prawa. Wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne, jak i procesowe. Obowiązek podporządkowania się przez sąd pierwszej instancji ocenie prawnej wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego może być wyłączony jedynie w wyjątkowych sytuacjach - które w rozpoznawanej sprawie nie miały miejsca - a mianowicie tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego. Z tych też względów, w ramach ponownego rozpoznania sprawy wojewódzki sąd administracyjny, będąc związany wykładnią przepisów przedstawioną w wyroku NSA, nie może dokonywać własnej ich interpretacji, a podjęte rozstrzygnięcie uwzględnić musi zaprezentowaną przez NSA ocenę prawną (por. wyrok NSA z 17 października 2011 r., II OSK 1244/11, dostępny jak wszystkie orzeczenia powołane w uzasadnieniu - na stronie internetowej Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Rozpoznając zatem niniejszą sprawę Sąd związany jest wykładnią prawa zawartą w wyroku z dnia 11 grudnia 2015 r., sygn. akt II GSK 3027/15, w którym w zaleceniach co do dalszego postępowania Naczelny Sąd Administracyjny wskazał na konieczność dokonania przez Sąd pierwszej instancji oceny, czy art. 135 ust. 2 powołanej wyżej ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, zwanej nadal również ustawą, jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 11 pkt 1 dyrektywy 98/34/WE, a tym samym, czy przepis ten podlegał notyfikacji Komisji Europejskiej, mając na uwadze, że ocena, "technicznego" charakteru tego przepisu ustawy została wyrażona w zaskarżonej decyzji. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji, przy uwzględnieniu wyżej wymienionych wskazań Naczelnego Sądu Administracyjnego, odnotować trzeba, iż zgodnie z art. 135 ust. 1 ustawy zezwolenia, o których mowa w art. 129 ust. 1, mogą być zmieniane, na zasadach określonych w ustawie dla zmiany koncesji i zezwoleń udzielanych podmiotom prowadzącym działalność w zakresie określonym w art. 6 ust. 1-3, przez organ właściwy do udzielenia zezwolenia w dniu poprzedzającym dzień wejścia w życie ustawy, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3. Przepisy art. 56 i art. 57 stosuje się odpowiednio. Natomiast w myśl ust. 2 art. 135 ustawy o grach hazardowych - w brzmieniu obowiązującym do dnia 2 września 2015 r. - w wyniku zmiany zezwolenia nie może nastąpić zmiana miejsc urządzania gry, z wyjątkiem zmniejszenia liczby punktów gry na automatach o niskich wygranych. Z kolei przepis art. 144 ustawy o grach hazardowych stanowi, że traci moc poprzednio obowiązująca ustawa z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (Dz. U. z 2004 r. nr 4., poz. 27, z późn. zm.). Poza sporem w sprawie jest to, że skarżąca Spółka wystąpiła z wnioskiem o zmianę posiadanego zezwolenia - udzielonego jej w oparciu o przepisy uprzednio obowiązującej ustawy z 1992 r. - w części dotyczącej zmiany lokalizacji jednego punktu gier na automatach o niskich wygranych. Wniosek z 24 września 2009 r. złożyła przed wejściem w życie obecnie obowiązującej ustawy o grach hazardowych, tj. przed 1 stycznia 2010 r. Zgodnie z art. 117 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, udzielone przed dniem wejścia w życie ustawy zezwolenia na urządzanie i prowadzenie gier i zakładów wzajemnych zachowują ważność do czasu ich wygaśnięcia. Po myśli art. 118 ustawy o grach hazardowych do postępowań wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie ww. ustawy, tj. przed 1 stycznia 2010 r., stosuje się przepisy tej ustawy o ile ustawa nie stanowi inaczej. Omawiane przepisy ustawy o grach hazardowych wskazują więc podstawę, w oparciu o którą podmioty, prowadzące działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz gier na automatach urządzanych w salonach gier na automatach, mogą prowadzić taką działalność do czasu wygaśnięcia zezwoleń. Nie oznacza to jednak, że w przypadku złożenia wniosku o zmianę posiadanego już zezwolenia przed dniem wejścia w życie ustawy o grach hazardowych, wszczęte w ten sposób postępowanie, będzie prowadzone na podstawie przepisów nieobowiązującej już ustawy z 1992 r. Konkluzja taka wyraźnie wynika z treści cytowanego wyżej art. 118 ustawy o grach hazardowych, w którym ustawodawca zastosował zasadę stosowania nowej ustawy wprost, z wyjątkami, które wynikać będą z przepisów prawa. W ocenie Sądu, w toku dalszych rozważań należy mieć na względzie, że działanie Dyrektora Izby Celnej miało miejsce w ramach tzw. przepisów przejściowych ustawy o grach hazardowych, które to przepisy, co do zasady, normują "przejściową" sytuację prawną działających na rynku podmiotów między dawnym a nowym stanem prawnym. Chodzi o podmioty mające ważne zezwolenia na prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych, wydane na podstawie poprzednio obowiązujących przepisów ustawy z 1992 r. i regulację ich sytuacji, po wejściu w życie nowej ustawy o grach hazardowych. Biorąc zatem na pod uwagę wytyczne zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego odnotować trzeba, że stan faktyczny sprawy nie budzi wątpliwości i może stanowić podstawę wyrokowania. Odnosząc się do zasadniczej kwestii w rozpoznawanej sprawie, a więc ustalenia, czy zastosowany przepis ma charakter przepisu technicznego w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE, należy jednoznacznie wskazać, że art. 135 ust. 2 ustawy o grach hazardowych i pozostałe przepisy przejściowe ustawy o grach hazardowych nie mają takiego charakteru. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym ukształtowana została jednolita linia, która potwierdza powyższe stwierdzenie Sądu o braku "techniczności" art. 135 ust. 2 ustawy o grach hazardowych. W związku z tym należy mieć na względzie, że zgodnie z art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE "przepisy techniczne" to specyfikacje techniczne i inne wymagania bądź zasady dotyczące usług, włącznie z odpowiednimi przepisami administracyjnymi, których przestrzeganie jest obowiązkowe, de iure lub de facto, w przypadku wprowadzenia do obrotu, świadczenia usługi, ustanowienia operatora usług lub stosowania w Państwie Członkowskim lub na przeważającej jego części, jak również przepisy ustawowe, wykonawcze i administracyjne Państw Członkowskich, z wyjątkiem określonych w art. 10, zakazujące produkcji, przywozu, wprowadzania do obrotu i stosowania produktu lub zakazujące świadczenia bądź korzystania z usługi lub ustanawiania dostawcy usług. W sentencji wyroku z 19 lipca 2012 r., w połączonych sprawach C-213/11, C-214/11 i C-217/11 (Fortuna i inni), dotyczącym obowiązku notyfikacji niektórych przepisów ustawy, TSUE stwierdził, że art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE należy interpretować w ten sposób, że przepisy krajowe tego rodzaju, jak przepisy ustawy o grach hazardowych, które mogą powodować ograniczenie, a nawet stopniowe uniemożliwienie prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych poza kasynami i salonami gry, stanowią potencjalnie "przepisy techniczne" w rozumieniu tego przepisu, w związku z czym ich projekt powinien zostać przekazany Komisji, zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy wskazanej dyrektywy, w wypadku ustalenia, iż przepisy te wprowadzają warunki mogące mieć istotny wpływ na właściwości lub sprzedaż produktów. Dokonanie tego ustalenia należy do sądu krajowego. W pkt 34 tego wyroku TSUE wskazał, że przepisy przejściowe ustawy o grach hazardowych w odniesieniu do automatów do gier o niskich wygranych nie należą do kategorii "specyfikacji technicznych" ani "zakazów produkcji przywozu i wprowadzania do obrotu" w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34. W pkt 35 omawianego wyroku zakwalifikowano przepisy przejściowe do kategorii tzw. "innych wymagań", przy czym te inne wymagania, według art. 1 pkt 4 dyrektywy 98/34/WE, to wymagania nałożone na produkt, m.in. dotyczące użytkowania produktu, które mogą mieć istotny wpływ na skład lub rodzaj produktu lub jego obrót. Zatem przyjęcie technicznego charakteru przepisów przejściowych wymaga uprawdopodobnienia, że mogą one istotnie wpływać na produkt. W wyroku tym nie przesądzono, że przepisy przejściowe omawianej ustawy mają charakter przepisów technicznych. Trybunał uznał jedynie, że mogą one mieć potencjalnie (czyli hipotetycznie) taki walor, a ustalenie w tym zakresie powierzył sądowi krajowemu, zależnie od oceny istotnego wpływu warunków wynikających z tych przepisów na właściwości produktów (automatów do gier o niskich wygranych) lub na ich sprzedaż. Oznacza to przede wszystkim, że chodzi o ocenę stopnia wpływu, ma być on bowiem "istotny", zatem nie każdy wpływ, lecz jedynie znaczący w swym wymiarze będzie przesądzał o charakterze technicznym spornych przepisów ustawy o grach hazardowych. Tym samym - zdaniem Sądu - przepis art. 135 ust. 2 ustawy o grach hazardowych nie kwalifikuje się do tej kategorii przepisów technicznych (inne wymagania), ani też do żadnej innej kategorii przepisów technicznych w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE (por. wyroki NSA: z 25 listopada 2015 r., II GSK 126/14, II GSK 255/14 oraz II GSK 258/14; z 21 października 2015 r., II GSK 1629/15; z 28 października 2010 r., II GSK 1708/15 oraz II GSK 1618/15; z 3 listopada 2015 r., II GSK 2250/15; z 5 listopada 2015 r., II GSK 2412/15; z 4 listopada 2015 r., II GSK 2358/15; z 10 grudnia 2015 r., II GSK 609/14; z 26 stycznia 2016 r., II GSK 720/14 - wszystkie orzeczenia dostępne na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W przywołanych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego, a w szczególności z 28 października 2015 r., II GSK 1631/15; z 4 listopada 2015 r., II GSK 2358/15, a także z 17 listopada 2015 r., II GSK 2035/15, II GSK 2036/15 i II GSK 2253/15, zasadnie stwierdzono, że art. 135 ust. 2 ustawy o grach hazardowych nie ma charakteru przepisów technicznych. Trzeba bowiem zauważyć, że art. 135 ust. 2 ustawy o grach hazardowych, który ma zastosowanie w rozpatrywanej sprawie i który nie pozwala na zmianę miejsc prowadzenia gier określonych w "dawnych" zezwoleniach, niczego podmiotowi nie odbiera, nie zmusza do rezygnacji z użytkowanych automatów i w sposób samodzielny nie pogarsza jego sytuacji. Przepis ten, w powiązaniu z art. 129 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, stanowi jedynie, że do czasu wygaśnięcia zezwolenia gry mogą być prowadzone tylko w miejscach w nim określonych. Nie ma wątpliwości, że ta regulacja w okresie przejściowym nie wpływa w sposób istotny na sprzedaż automatów, gdyż do czasu wygaśnięcia zezwoleń mogą one funkcjonować w dotychczasowej liczbie, w dawnych miejscach i na starych zasadach. Zatem przepisy przejściowe ustawy o grach hazardowych, jak każdy rodzaj takich przepisów, nie odnoszą się do produktu (automatów). Stanowią formę uregulowania praw nabytych na podstawie ustawy z 1992 r. w nowej rzeczywistości prawnej, jaką kształtuje ustawa o grach hazardowych. Pełnią tym samym funkcję ochronną dla podmiotów, które uzyskały zezwolenia na prowadzenie gier na automatach. Przepisy przejściowe, a wśród nich art. 135 ust. 2 ustawy o grach hazardowych, głównie określają adresowane do podmiotu urządzającego gry wymagania w zakresie ich dalszego prowadzenia (kontynuowania) w nowej rzeczywistości prawnej, lecz na dotychczasowych zasadach, czyli na podstawie zezwolenia wydanego pod rządami ustawy o grach i zakładach wzajemnych. Regulacje zawarte w przepisach przejściowych dotykają produktu (automatu do gier o niskie wygrane) w sposób pośredni, stwarzając pomost pomiędzy dawnym a nowym stanem prawnym, kształtują one sytuację prawną podmiotów działających na "rynku hazardowym", które znalazły się w nowej rzeczywistości prawnej ze starymi i okresowymi uprawnieniami mogącymi wpływać na obrót, jednakże nie w istotny sposób. Zatem omawiane przepisy są skierowane do podmiotów prowadzących określony rodzaj działalności, a nie do urządzeń (produktów) wykorzystywanych w jej prowadzeniu. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 3 grudnia 2015 r., sygn. akt II GSK 666/14, trafnie zauważył, że przepisy przejściowe, a takim jest art. 135 ust. 2 ustawy o grach hazardowych, "mogą być łączone z treścią art. 6 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, a więc z aspektem podmiotowym reglamentacji w zakresie gier hazardowych, a ta kwestia nie może być łączona z żadną kategorią przepisów technicznych, o jakich stanowi dyrektywa nr 98/34/WE". W powyższych przepisach nie ma żadnych odniesień dotyczących urządzeń do prowadzenia gier. W szczególności omawiane przepisy nie przesądzają o tym, że posiadacz takiego zezwolenia (koncesji) może urządzać gry na automatach wyłącznie w kasynie gry. Tę kwestię reguluje bowiem art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych. Należy podkreślić, że w wyroku w sprawie CIA Security International SA (C-194/94) z 30 kwietnia 1996 r. TSUE orzekł, że przepisy techniczne są w rozumieniu dyrektywy 83/189 specyfikacjami określającymi cechy produktów, nie obejmują więc przepisów które określają warunki niezbędne do prowadzenia określonej działalności (pkt 25). W wyroku w sprawie Lindberg (C-267/03) z 21 kwietnia 2005 r. TSUE również stwierdził, że przepisy krajowe, ustanawiające warunki zakładania przedsiębiorstw, takie jak przepisy poddające wykonywanie jakiejś działalności zawodowej uprzedniemu uzyskaniu zezwolenia, nie stanowią przepisów technicznych w rozumieniu art. 1 pkt 9 dyrektywy 83/189 (pkt 87 i przytoczone w tej kwestii orzeczenia w sprawach: Canal Satelite Digital (C-390/99, pkt 45) i van der Burg (C-278/99, pkt 20). Z uzasadnienia wyroku TSUE z 19 lipca 2012 r. wynika, że przepisy przejściowe jako potencjalnie techniczne mogą być uznane za techniczne tylko w sytuacji, gdy zostanie uprawdopodobnione, że mają one istotny wpływ na właściwości i obrót automatami do gry. Zatem rolą organów celnych było dokonanie takiej oceny. Jak wynika z treści wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 grudnia 2015 r., sygn. akt II GSK 3027/15, wymóg ten został zrealizowany, bowiem organ odwoławczy wypowiedział się w tym zakresie i przedstawił taką ocenę w zaskarżonej decyzji. Ponadto argumentacja organu administracji celnej odnosiła się zarówno do ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie, jak też do przeprowadzonych w niej dowodów oraz ich oceny i zawierała analizę prawną. Podzielić również należało argumentację wyrażoną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 listopada 2015 r. (sygn. akt II GSK 2446/15), że ze stanowiska TSUE w sprawie Fortuna i inni wynikało, iż to sąd krajowy miał dokonać oceny potencjalnej "techniczności" przepisów przejściowych w kontekście uprawdopodobnienia hipotezy, że te przepisy mogą mieć istotny wpływ na właściwości i obrót produktem (automatami do gry). Zatem ocena taka musiała mieć charakter ogólny i abstrakcyjny, w takim sensie, że odnosić się ona będzie do określonych przepisów ustawy w oderwaniu od ich zastosowania w konkretnej, indywidualnej sprawie i polegać będzie na apriorycznym rozważeniu prawdopodobieństwa ich istotnego wpływu np. na obrót automatami do gry w skali ogólnorynkowej. Inaczej mówiąc, ocena technicznego charakteru przepisu ustawy nie może być relatywizowana do sytuacji faktycznej rozpatrywanej sprawy. Nie wymaga więc prowadzenia postępowania dowodowego w indywidualnej sprawie administracyjnej. Zatem, zdaniem Sądu, nie można było uprawdopodobnić spadku sprzedaży automatów do gry wyłącznie na podstawie treści art. 135 ust. 2 ustawy o grach hazardowych. Uprawdopodobnienie spadku sprzedaży automatów do gry wskutek stosowania tych przepisów wymagałoby więc przyjęcia pewnych weryfikowalnych przesłanek faktycznych, z których ten fakt zmniejszenia się sprzedaży automatów mógłby logicznie wynikać. Takiego logicznego związku w zakresie zastosowanych w sprawie przepisów nie można stwierdzić. Podkreślić trzeba, że powoływane przez Spółkę i organ odwoławczy dane, dotyczące automatów do gier, nie mają znaczenia dla rozpatrzenia tej sprawy. W żaden sposób nie odnoszą się one bowiem do wykładanego przepisu art. 135 ust. 2 ustawy o grach hazardowych. Dane te mogą jedynie odnosić się do takich przepisów ustawy o grach hazardowych, jak np. art. 14 ust. 1 tej ustawy, nie zaś do przepisów przejściowych, będących podstawą orzekania. Stąd skarżąca i organ popełniają błąd przypisując szacowane skutki przepisom przejściowym ustawy o grach hazardowych. Dostrzec nadto należy, że odmowa stosowania przepisów o charakterze technicznym, które nie zostały poddane procesowi notyfikacji, nie uzasadnia odmowy stosowania przepisów, które takiego charakteru nie mają, na tej tylko podstawie, że zawarte one zostały w tym samym akcie prawnym, w którym jednocześnie znalazły się przepisy podlegające notyfikacji. W szczególności, nie uzasadnia stanowiska o swoistego rodzaju restytucji zasad wynikających z poprzednio obowiązujących unormowań prawnych. Zarówno art. 118 ustawy o grach hazardowych, regulujący proces zakończenia postępowań będących w toku, jak i art. 144 oraz art. 145 ustawy, które uchylają przepisy dotychczas obowiązujące zawarte w ustawie z 1992 r., nie są przepisami technicznymi. Nie można mówić o istnieniu gwarancji niezmienności prawa, ani też o skorelowaniu z tego rodzaju gwarancją oczekiwaniu odnośnie do jego niezmienności, a w szczególności "wiecznego" trwania określonych uprawnień i przywilejów. Prawa, których trwanie nie jest ograniczone czasowo, mogą podlegać modyfikacji. TSUE w wyroku z dnia 11 czerwca 2015 r. w sprawie C-98/14 stwierdził, że podmiot gospodarczy nie może oczekiwać całkowitego braku zmian ustawodawczych, ale jedynie może kwestionować sposób wprowadzenia takich zmian, jak również, że zasada pewności prawa nie wymaga braku zmian ustawodawczych (pkt 78 i 79). W świetle powyższych wywodów zbędne staje się dalsze rozważanie na gruncie niniejszej sprawy kwestii związanej z brakiem notyfikacji przepisu o charakterze technicznym w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE, a w szczególności odmowy jego zastosowania. Reasumując, w ocenie Sądu, przepis art. 135 ust. 2 ustawy o grach hazardowych nie stanowi żadnych ograniczeń w korzystaniu z automatów. Ograniczenia takie wprowadzają inne przepisy tejże ustawy, lecz nie ten, który miał zastosowane w rozpoznawanej sprawie. Z powyższych powodów organ był zobowiązany zastosować zakwestionowany przepis, dlatego za nietrafny uznać należy pogląd Spółki, w którym wskazywała na charakter techniczny powołanego przepisu i tym samym na niemożność jego stosowania ze względu na brak jego notyfikacji Komisji Europejskiej. Nadmienić również trzeba, że trafne jest stanowisko organu celnego co do braku możliwości zadośćuczynienia wnioskowi skarżącej Spółki, a to z uwagi na nieistnienie ku temu podstawy prawnej. Jedynym przepisem, na mocy którego można byłoby domagać się ewentualnej zmiany lokalizacji punktu gier na automatach o niskich wygranych (do czasu wygaśnięcia zezwolenia), pozostaje bowiem art. 135 ust. 1 ustawy, który nie obejmuje swym zakresem zmiany polegającej na wykreśleniu punktu i wprowadzeniu w jego miejsce nowego punktu gier na automatach o niskich wygranych, w innym niż dotychczas miejscu lokalizacji. Przewidziana bowiem w art. 51 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy możliwość zmiany miejsca urządzania gier dotyczy kasyna lub salonu gry, nie zaś punktu do gier na automatach o niskich wygranych. Zdaniem Sądu, niedopuszczalna jest wykładnia rozszerzająca ww. uregulowania bezwzględnie obowiązującego przez jego analogiczne zastosowanie do zmiany lokalizacji punktów gier do automatów o niskich wygranych. Dodać ponadto przyjdzie, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 23 lipca 2013 r., sygn. akt P 4/11, uznał ograniczenia wynikające z art. 135 ust. 2 ustawy za zgodne z art. 2 Konstytucji RP. W uzasadnieniu podkreślono, że oceniany przepis nie narusza zasady ochrony interesów w toku, a wręcz przeciwnie, że to właśnie w poszanowaniu tej zasady, choć regulacje ustawy docelowo zakazały prowadzenia działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych poza kasynami, to jednak przepisy przejściowe tej ustawy dopuściły taką działalność w dotychczasowych punktach gier do czasu upływu ważności zezwoleń. Sąd ma na uwadze, że Trybunał Konstytucyjny nie wypowiedział się o zgodności przepisów krajowych z regulacjami wspólnotowymi. Niemniej jednak, skoro dokonał on oceny zgodności przepisu przejściowego - art. 135 ust. 2 ustawy o grach hazardowych z art. 2 Konstytucji RP w kontekście kryterium "ochrony interesów w toku", i orzekł, że przepis ten nie uchybia elementarnym wartościom odzwierciedlającym charakter demokratycznego państwa prawnego, to tym samym wynika z tego, że art. 135 ust. 2 ustawy o grach hazardowych nie utracił waloru prawa obowiązującego. Dokonując oceny konstytucyjności tego unormowania Trybunał Konstytucyjny nie uznał bowiem, że jest to bezprzedmiotowe i że przepis ten stał się unormowaniem niestosowalnym, a więc niewiążącym jego adresatów (jednostek i organów władzy publicznej), czy też uwalniającym ich od konstytucyjnego obowiązku poszanowania i przestrzegania prawa powszechnie obowiązującego. Ustawodawca nie ograniczył praw przedsiębiorców wynikających z zezwoleń, wykluczył natomiast możliwość dokonywania nadzwyczajnej zmiany zezwoleń, co nie oznacza jednak naruszenia praw nabytych. Wyłączenie nadzwyczajnej możliwości zmiany modyfikacji decyzji administracyjnej w zakresie zmiany usytuowania punktu gier na automatach o niskich wygranych nie narusza istoty uprawnień podmiotów prowadzących działalność gospodarczą w tym zakresie, ponieważ uprawnienia te nie zostały naruszone ani w kontekście przedmiotu działalności, ani czasu jej prowadzenia, ani też jej kontynuowania w określonych zezwoleniem punktach gier. Odnośnie pozostałych zarzutów skargi, dotyczących niezachowania przez organ ustawowych terminów do załatwienia sprawy, wskazać przyjdzie, że terminy załatwienia sprawy określone w art. 139 Ordynacji podatkowej, są terminami procesowymi. Ewentualne uchybienie tym terminom nie pozbawia organu możliwości orzekania w tej sprawie, jak również nie może stanowić wystarczającego powodu do stwierdzenia wadliwości decyzji wydanej w takim postępowaniu W konsekwencji Sąd nie podzielił wskazanych w skardze zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego oraz Ordynacji podatkowej. Równocześnie, działając z urzędu nie dostrzegł takich naruszeń prawa, które uzasadniałyby skorzystanie z posiadanych uprawnień kasacyjnych. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, dlatego skargę jako niezasadną oddalił, na podstawie art. 151 P.p.s.a.