II SA/Op 47/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Kmiecik Sędziowie Sędzia NSA Jerzy Krupiński Sędzia WSA Elżbieta Naumowicz (spr.) Protokolant St. sekretarz sądowy Agnieszka Jurek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 lipca 2016 r. sprawy ze skargi A S.A. z siedzibą w [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia 30 listopada 2015 r., nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier hazardowych (zakładów wzajemnych) bez zezwolenia 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu z dnia 15 lipca 2015 r., nr [...], 2) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Opolu na rzecz A S.A. z siedzibą w [...] kwotę 5.325 (pięć tysięcy trzysta dwadzieścia pięć) złotych, tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. A Spółka Akcyjna z siedzibą w [...], zwana dalej też Spółką, reprezentowana przez radcę prawnego W. Z., wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia 30 listopada 2015 r., nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu z dnia 15 lipca 2015 r., nr [...], wymierzającą Spółce karę pieniężną w kwocie 85.397,56 zł z tytułu urządzania bez zezwolenia gier hazardowych (zakładów wzajemnych) w punkcie przyjmowania zakładów wzajemnych. Zaskarżona decyzja wydana została w następującym stanie faktycznym: W dniu 7 sierpnia 2012 r. funkcjonariusze Urzędu Celnego w Opolu przeprowadzili kontrolę w [...], zlokalizowanym w [...],[...], należącym do A S.A z siedzibą w [...]. W wyniku kontroli stwierdzono, że w ww. punkcie Spółka urządza zakłady wzajemne, mimo cofnięcia przez Ministra Finansów decyzjami z dnia 26 marca 2012 r. wszystkich zezwoleń na urządzanie zakładów wzajemnych w punktach przyjmowania zakładów wzajemnych, tj. zezwoleń z dnia 23 listopada 2006 r., 6 listopada 2008 r., 8 grudnia 2006 r., 22 lutego 2007 r. i 22 listopada 2006 r. W następstwie powyższego, postanowieniem z dnia 25 marca 2013 r., nr [...], Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu wszczął z urzędu wobec Spółki postępowanie w sprawie wymiaru kary pieniężnej z tytułu urządzania gier hazardowych bez zezwolenia w punkcie zlokalizowanym w [...],[...]. Jednocześnie postanowieniem tym organ włączył do prowadzonego postępowania dowody w postaci: protokołu kontroli z dnia 7 sierpnia 2012 r. w zakresie przestrzegania przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier wynikających z ustawy o grach hazardowych oraz miesięczną informację o sumie wypłaconych lub wydanych wygranych oraz wystawionych i anulowanych imiennych zaświadczeń o uzyskanej wygranej złożonych przez Spółkę za okres od marca 2012 r. do września 2012 r. Ponadto, na wezwanie organu, Spółka za pismem z dnia 3 kwietnia 2015 r. przedłożyła zestawienia dzienne wpłat i wypłat w [...] nr [...], za okres od 1 marca do 30 kwietnia 2012 r. oraz od 1 do 30 września 2012 r. Pismem z dnia 8 kwietnia 2013 r. pełnomocnik Spółki, powołując się na przepisy art. 208 § 1 i art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, ze zm., [obecnie: Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.]) wniósł o umorzenie przedmiotowego postępowania z uwagi na jego bezprzedmiotowość, ewentualnie o zawieszenie postępowania do czasu wydania przez Trybunał Konstytucyjny wyroku w sprawie P 32/12. Na skutek rozpoznania powyższego wniosku, Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu postanowieniem z dnia 16 kwietnia 2013 r. zawiesił postępowanie w przedmiotowej sprawie. W dniu 15 maja 2015 r. organ wydał postanowienie o podjęciu zawieszonego postępowania, a jednocześnie kolejnym postanowieniem z dnia 15 maja 2015 r. włączył do akt postępowania protokół kontroli sporządzony przez Naczelnika Urzędu Celnego [...] w [...] z dnia 19 listopada 2013 r., nr [...], w zakresie ustalenia przychodu uzyskanego przez Spółkę z urządzania i prowadzenia zakładów wzajemnych w okresie od 1 marca 2012 r. do 31 grudnia 2012 r. W piśmie procesowym z dnia 29 maja 2015 r. pełnomocnik Spółki podniósł, że działania organu są przedwczesne i pozbawione podstaw prawnych. Wskazał, że przez Spółkę zostały w terminie wniesione skargi na decyzje Ministra Finansów z 2012 r. w przedmiocie cofnięcia Spółce zezwolenia na prowadzenie działalności hazardowej i dotychczas nie zapadły w tych sprawach prawomocne rozstrzygnięcia sądów administracyjnych. Ponadto, decyzje cofające zezwolenie nie były rozstrzygnięciami ostatecznymi i nie eliminowały z obrotu prawnego zezwoleń, a tym samym nie pozbawiały Spółki możliwości realizacji uprawnień wynikających z tych zezwoleń, w tym właśnie prowadzenia działalności operacyjnej, aż do czasu otrzymania decyzji odwoławczej. Tym samym reguła zawarta w art. 239a w związku z art. 239e Ordynacji podatkowej wstrzymuje wykonalność decyzji nieostatecznych cofających zezwolenie, na co wskazują orzeczenia sądów administracyjnych. Stwierdził także, że ta linia orzecznicza jest prezentowana przez sądy karne, gdyż w sprawach z oskarżenia organów celnych dotyczących byłych członków zarządu Spółki zapadały orzeczenia umarzające postępowanie albo uniewinniające oskarżonych. Do pisma dołączone zostały orzeczenia sądów administracyjnych i karnych wraz z wnioskiem o dopuszczenie w prowadzonym postępowaniu. Następnie, Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu opisaną na wstępie decyzją z dnia 15 lipca 2015 r., działając na podstawie art. 207 Ordynacji podatkowej oraz art. 1, art. 2 ust. 2, art. 3, art. 6 ust. 3, art. 8, art. 14 ust. 3, art. 32 ust. 2, art. 89 ust.1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1, art. 90 ust. 1 i 2 oraz art. 91 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U. Nr 201, poz. 1540, ze zm., [obecnie: Dz.U. z 2015 r. poz. 612, ze zm.]), zwanej dalej ustawą, wymierzył Spółce karę pieniężną w wysokości 85.397,56 zł z tytułu urządzania bez wymaganego zezwolenia gier hazardowych (zakładów wzajemnych) w punkcie zlokalizowanym w [...],[...], za okres od 30 marca 2012 r. do 24 września 2012 r. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie organ przedstawił stan faktyczny sprawy, a następnie odwołał się do wyników kontroli przeprowadzonej we wskazanym punkcie oraz do decyzji Ministra Finansów z dnia 26 marca 2012 r., którymi cofnięto Spółce wszystkie zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie urządzania zakładów wzajemnych. Zaakcentował, że pomimo doręczenia decyzji cofających zezwolenia, Spółka nie zaprzestała prowadzenia działalności w zakresie urządzania i prowadzenia zakładów wzajemnych (bukmacherskich i [...]), co wynika bezpośrednio z protokołu kontroli z dnia 7 sierpnia 2012 r., wydruków systemu dokumentującego przyjmowanie zakładów w punkcie przyjmowania zakładów wzajemnych oraz z protokołu kontroli z dnia 19 listopada 2013 r., kończącego postępowanie prowadzone przez Naczelnika Urzędu Celnego [...] w [...]. Podkreślił, że Minister Finansów decyzjami z dnia 30 sierpnia 2012 r. (doręczonymi Spółce w dniu 24 września 2012 r.), utrzymał w mocy decyzje cofające Spółce zezwolenie na urządzanie zakładów wzajemnych, co w efekcie przyniosło skutek w postaci zaprzestania przez Spółkę prowadzenia powyższej działalności. W ocenie Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu, decyzje z dnia 26 marca 2012 r. cofające Spółce zezwolenia były decyzjami nieostatecznymi, wydanymi przez Ministra Finansów w pierwszej instancji, którym nie został nadany rygor natychmiastowej wykonalności, a strona we właściwym terminie złożyła od nich odwołania. Tym samym, zgodnie z art. 239a Ordynacji podatkowej decyzje te nie podlegały wykonaniu i do czasu doręczenia decyzji ostatecznej (wydanej w drugiej instancji przez Ministra Finansów) Spółka była uprawniona do prowadzenia działalności polegającej na urządzaniu zakładów wzajemnych oraz bukmacherstwa na podstawie ważnych zezwoleń. Jednakże, zdaniem organu, przy ocenie wykonalności nieostatecznej decyzji o cofnięciu zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie organizowania zakładów wzajemnych istotne znaczenie mają przede wszystkim przepisy prawa materialnego. Istnieje bowiem pewna grupa decyzji administracyjnych, które nie wywołują po stronie ich adresatów bezpośrednich skutków nadających się wprost do egzekucji administracyjnej. Decyzje takie nakierowane są wprost na ochronę określonego interesu publicznego i zaliczają się do nich min. decyzje zakazujące, cofające licencję lub zezwolenie w pewnych prawem określonych sytuacjach. Decyzja koncesyjna kształtuje jedynie prawa strony i nie jest decyzją nadającą się do wykonania w trybie postępowania egzekucyjnego, gdyż konsekwencją otrzymania takiej decyzji jest konieczność powstrzymania się od prowadzenia określonej działalności, co wynika wprost z art. 6 ust. 3 ustawy o grach hazardowych. W takiej sytuacji użyte przez ustawodawcę w art. 8 ustawy hazardowej pojęcie "odpowiedniego stosowania" Ordynacji podatkowej nakazuje uwzględnić odpowiednie stosowanie przez uwzględnienie charakteru sprawy. Organ posiada zatem swobodę decyzyjną co do tego, jak w określonych rodzajach spraw zastosować przepisy Ordynacji podatkowej przy uwzględnieniu stanu faktycznego. W konsekwencji powyższego organ uznał, że w stosunku do nieostatecznej decyzji o cofnięciu zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier hazardowych nie ma zastosowania przepis art. 239a Ordynacji podatkowej, a decyzja taka podlega wykonaniu. Na poparcie swojego stanowiska organ przywołał wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawach o sygn. akt. II GSK 1860/13, II GSK 2071/13 i II GSK 199/14. W dalszej kolejności, ustalając wysokość przychodu Spółki w okresie od marca do września 2012 r., organ pierwszej instancji odwołał się do protokołu kontroli Naczelnika Urzędu Celnego [...] w [...] z dnia 19 listopada 2013 r. i stwierdził, że kwota przychodu (podstawa przychodowa rozumiana jako suma wpłat pomniejszonych o zwrot stawek) w punkcie zlokalizowanym w [...],[...], wyniosła 85.397,56 zł. Odnosząc się z kolei do zarzutów Spółki, wyjaśnił, że prawomocne zakończenie postępowania karnego nie ma żadnego wpływu na rozstrzygnięcie sprawy zawisłej przed organem administracji celnej w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej. Postępowanie administracyjne oraz postępowanie karne są postępowaniami odrębnymi, nadto w zakresie oceny prowadzenia działalności wbrew przepisom ustawy o grach hazardowych, organ administracji publicznej działa w granicach swoich kompetencji. W związku z tym, nawet ewentualne orzeczenie o braku odpowiedzialności karno-skarbowej konkretnych osób nie oddziałuje na postępowanie administracyjne, którego celem jest wymierzenie kary pieniężnej z tytułu urządzania bez zezwolenia gier hazardowych. Organ stwierdził również, że przepisy ustawy o grach hazardowych, w zakresie techniczności normy art. 14 ust. 3 tej ustawy i w brzmieniu wskazanym przez Spółkę, nie są przepisami technicznymi w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. UE L 204, s. 37, z późn. zm. - zwanej dalej dyrektywą 98/34/WE). Dlatego, oceniając postanowienia ustawodawcy wyrażone w ustawie o grach hazardowych, w tym dyspozycję art. 14 tej ustawy, a w konsekwencji podstawę do stosowania dyspozycji art. 89 ust. 1 ustawy, organ administracji nie stwierdził naruszenia zasad prawa unijnego. Od powyższej decyzji Spółka wniosła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie: - art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1, art. 90 w związku z art. 14 ust. 3 ustawy, art. 239a Ordynacji podatkowej w związku z art. 8 ustawy poprzez nieuprawnione przyjęcie, że Spółka urządzała zakłady wzajemne i bukmacherskie bez wymaganego zezwolenia, skutkujące wymierzeniem kary pieniężnej; - art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 w związku z art. 8 i art. 91 ustawy poprzez uznanie wysokości kary jako przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w sytuacji gdy normy ujęte w rozdziale 10 ustawy, nie zawierają odesłania do przepisów innych ustaw regulujących pojęcie "przychodu" jako podstawy opodatkowania; - art. 121, art. 122 i art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej przez niepełne zebranie materiału dowodowego sprawy i subiektywną jego ocenę z punktu widzenia przesłanek do prowadzenia niniejszego postępowania; - art. 1 dyrektywy 98/34/WE w związku z art. 14 ust. 3 oraz art. 89 ustawy poprzez zastosowanie w sprawie ww. norm, jako przepisów zawierających "normy techniczne", które nie zostały poddane należnej procedurze notyfikacyjnej. Na tej podstawie Spółka wniosła o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji oraz umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylnie ww. decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. W wyniku rozpatrzenia odwołania Dyrektor Izby Celnej w Opolu decyzją z dnia 30 listopada 2015 r., nr [...], utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Jako podstawę prawną decyzji organ odwoławczy wskazał art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 1, art. 2 ust. 2, art. 3, art. 6 ust. 3, art. 8, art. 14 ust. 3, art. 32 ust. 2, art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1, art. 90 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 91 ustawy. W uzasadnieniu zrelacjonował przebieg postępowania oraz przytoczył treść przepisów mających zastosowanie w sprawie. Następnie stwierdził, że kary ustalone przepisem art. 89 ustawy przewidziane są w sytuacji m.in. nielegalnego urządzania gry bez wymaganego zezwolenia. Zdaniem organu odwoławczego, w postępowaniu związanym z wymierzeniem kar na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy mamy do czynienia z nielegalnością działania podmiotów, w stosunku do których wymierzane są kary. To nielegalne działanie polega na urządzaniu gier hazardowych bez koncesji lub zezwolenia, bez dokonania zgłoszenia lub bez wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry, a wysokość kary w takim przypadku wynosi 100% przychodu uzyskanego z urządzanej gry w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych albo przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, uzyskanego z urządzenia gry. W dalszej kolejności, odwołując się do treści protokołu kontroli Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia 2 grudnia 2013 r., organ odwoławczy wyjaśnił, że w rozpatrywanej sprawie wydanych zostało w pierwszej instancji pięć decyzji Ministra Finansów z dnia 26 marca 2012 r., cofających zezwolenie udzielone Spółce na prowadzenie działalności na urządzenie i prowadzenie gier hazardowych, które jako nieostateczne, nie nakładały na stronę obowiązku podlegającego wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, i tym samym podlegały wykonaniu od dnia ich doręczenia, tj. od dnia 29 marca 2012 r. Odnosząc się do kwestii wykonalności decyzji, Dyrektor Izby Celnej w Opolu wywiódł, że zgodnie z art. 239a Ordynacji podatkowej nie podlega wykonaniu decyzja nieostateczna nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, z wyjątkiem decyzji, którym nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Wobec takich decyzji nie jest tym samym dopuszczalne zastosowanie zarówno środków określonych w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, jak również w innych przepisach ustawy Ordynacja podatkowa. Jednakże, w ocenie organu odwoławczego, nieostatecznych decyzji Ministra Finansów, którymi cofnięto w całości Spółce zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier hazardowych, w tym zakładów wzajemnych, nie sposób zaliczyć do którejkolwiek z kategorii obowiązków podlegających egzekucji administracyjnej, skoro nie określają one powinnych zachowań (działań bądź zaniechań) jej adresata, ani nie nakładają na stronę jakiegokolwiek obowiązku podlegającego wykonaniu. Decyzje te tylko cofają udzielone stronie zezwolenie i nie zawierają nakazu zaprzestania prowadzenia określonej działalności. W stosunku zatem do nieostatecznej decyzji o cofnięciu zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier hazardowych, nie ma zastosowania art. 239a Ordynacji podatkowej. W dalszej kolejności, odnosząc się do wysokości ustalonego przychodu Spółki, organ wskazał przepis art. 89 ust. 2 ustawy o grach hazardowych w brzmieniu ustalonym w wyniku nowelizacji (która weszła w życie w dniu 3 września 2015 r.), art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, informacje zawarte w protokole kontroli z dnia 7 sierpnia 2012 r., miesięczną informację o sumie wypłaconych lub wydanych wygranych, zestawienia wpłat przyjętych w punkcie przyjmowania zakładów wzajemnych, i stwierdził, że w świetle powyższych dowodów bezsporne jest, iż Spółka w spornym okresie prowadziła działalność w zakresie zakładów wzajemnych w punkcie w [...],[...] i z tego tytułu osiągnęła przychód w wysokości 85.397,56 zł. Ustosunkowując się z kolei do zarzutów odwołania, organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że wymierzenie kary grzywny przez sąd karny nie wyłącza odpowiedzialności z tytułu zachowań niezgodnych z przepisami o grach hazardowych, gdyż postępowania te są niezależne i podlegają różnym przepisom procesowym oraz prowadzone są w odmiennych trybach. W zakresie zarzutu związanego z brakiem notyfikacji projektu ustawy hazardowej i skutków, jakie wywołuje zastosowanie jako podstawy rozstrzygnięcia przepisów uznanych za tzw. "normy techniczne", Dyrektor Izby Celnej w Opolu podtrzymał stanowisko, wedle którego konsekwencją niedochowania procedury notyfikacyjnej wobec ustawy o grach hazardowych nie może być odmowa stosowania jej przepisów. Zdaniem organu, procedura unijna nie stanowi konstytucyjnego kryterium ważności aktu normatywnego, zatem jej brak nie może przesądzać o bezskuteczności przepisów niepoddanych notyfikacji, zwłaszcza w sytuacji, gdy ani dyrektywa 98/34/WE, ani Traktat o funkcjonowaniu Unii Europejskiej nie wiąże z brakiem notyfikacji takich skutków. We wniesionej skardze Spółka powtórzyła zarzuty podniesione wcześniej w odwołaniu i na ich podstawie domagała się uchylenia w całości decyzji wydanych przez organy obu instancji ewentualnie uchylenia zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. W skardze zawarto również wniosek o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji w całości. W motywach skargi Spółka argumentowała, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym kwestia wykonalności decyzji nieostatecznej w przedmiocie cofnięcia zezwolenia na prowadzenie działalności hazardowej została już jednoznacznie przesądzona, a zatem pogląd organu co do braku podstaw do zastosowania w przedmiotowej sprawie przepisu art. 239a Ordynacji podatkowej, nie znajduje zastosowania. Na poparcie swojego stanowiska Spółka przywołała szereg wyroków wojewódzkich sądów administracyjnych. Wywodziła nadto, że z katalogu uprawnień płynących z nieostatecznej decyzji cofającej zezwolenie na prowadzenie działalności hazardowej, wynika prawo do prowadzenia tej działalności do czasu, gdy decyzja cofająca stanie się ostateczna lub wykonalna w oparciu o rygor natychmiastowej wykonalności. Odwołując się do treści art. 239e i art. 239a Ordynacji podatkowej skarżąca stwierdziła, że organ administracji może skutecznie egzekwować wydaną decyzję dopiero, gdy stanie się ona ostateczna. Walor taki, zgodnie z art. 128 Ordynacji podatkowej, posiada decyzja wydana na skutek odwołania lub decyzja organu pierwszej instancji, od której strona nie wniosła w ustawowym terminie odwołania. W świetle zatem orzecznictwa sądowoadministracyjnego, nieostateczna decyzja cofająca decyzję koncesyjną nie mogła uchylić automatycznie prawomocnej, istniejącej w obrocie prawnym decyzji zezwalającej. Spółka podkreśliła, że po dniu 24 września 2012 r. nie prowadziła już działalności hazardowej, a jedynie tylko prowadzenie tego rodzaju działalności po otrzymaniu decyzji odwoławczej byłoby urządzaniem gier bez stosownego zezwolenia i podlegałoby karze pieniężnej. Tym samym brak było podstaw zarówno do wszczęcia postępowania wymiarowego, jak i - w jego efekcie - do nałożenia kary pieniężnej, gdyż w okresie objętym postępowaniem posiadała ważne zezwolenie do prowadzenia działalności hazardowej, jak również traktowana była jako podatnik, w tym podatku od gier. W ocenie skarżącej, przepis art. 239e Ordynacji podatkowej, w przeciwieństwie do art. 239a tej ustawy, wprowadza generalną zasadę wykonalności decyzji ostatecznych i dopóki decyzja udzielająca zezwolenia nie zostanie wyeliminowana z obrotu prawnego ostateczną decyzją o jej cofnięciu albo nie wygaśnie, to do tego czasu istnieje uprawnienie podmiotu wymienionego w zezwoleniu do prowadzenia działalności. Okoliczność, że zgodnie z art. 212 Ordynacji podatkowej organ podatkowy, który wydał decyzję jest nią związany od chwili jej doręczenia, nie oznacza automatycznie, że również strona jest taką decyzją związana. Ma ona bowiem prawo jej kwestionowania, zgodnie z zasadą wynikającą z art. 127 Ordynacji podatkowej i dopiero po uzyskaniu przez decyzję waloru ostateczności nakładany jest obowiązek wynikający z przepisów prawa, chyba że wcześniej decyzji nieostatecznej nadano klauzulę natychmiastowej wykonalności. Skarżąca zaakcentowała również, że w sprawie nie znajduje zastosowania ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, jako podstawa ustalenia pojęcia "przychodu", o którym mowa w przepisie art. 89 ust. 2 pkt 1 ustawy o grach hazardowych, gdyż brak jest stosownej regulacji odsyłającej wprost lub odpowiednio do tych przepisów. Odnosząc się z kolei do braku notyfikacji przepisów ustawy o grach hazardowych stwierdziła, że przepis art. 14 ust. 3 ustawy jest przepisem technicznym, który w pierwotnym brzmieniu nie został notyfikowany Komisji Europejskiej i pogląd, iż późniejsza jego notyfikacja (przy nowelizacji ustawy hazardowej w 2011 r.) przywraca możliwość jego stosowania, jest poglądem błędnym, który pozostaje w sprzeczności z wykładnią prawa dokonaną w unijnym dorobku orzeczniczym. W ocenie Spółki, organ pominął także dowody z załączonych do akt sprawy orzeczeń sądów karnych, co stanowi naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niezbadanie i brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego w tym zakresie. W piśmie z dnia 5 stycznia 2016 r. Skarżąca uzupełniła wniosek o wstrzymanie wykonalności zaskarżonej decyzji, przedkładając opinię prawno-podatkową z dnia 31 grudnia 2015 r., wzmacniającą, zdaniem skarżącej, argumenty skargi i stanowiącą kolejny pogląd, który powinien zostać wzięty pod uwagę przez organy. Postanowieniem z dnia 25 stycznia 2016 r. Dyrektor Izby Celnej w Opolu, powołując się na przepis art. 61 § 2 pkt 1 P.p.s.a., wstrzymał wykonanie skarżonej decyzji w całości. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Opolu podtrzymał stanowisko i argumentację przedstawione w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi oraz o przeprowadzenie przez Sąd postępowania mediacyjnego. Pismem procesowym z dnia 11 lutego 2016 r. Spółka cofnęła wniosek skargi o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z dnia 14 kwietnia 2016 r., stanowiącym odpowiedź na wezwanie referendarza sądowego tut. Sądu na posiedzenie mediacyjne, Dyrektor Izby Celnej w Opolu stwierdził, że materia prawna postępowania objętego skargą Spółki nie kwalifikuje się do postępowania mediacyjnego, gdyż w przedmiotowej sprawie kwestionowana jest nie tylko legalność działania skarżącej od 30 marca 2012 r. do 24 września 2012 r., ale również prawomocny osąd tej kwestii dokonany przez Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z dnia 13 stycznia 2016 r., sygn. akt II GSK 1294/15, oddalił skargę kasacyjną, w pełni podzielając pogląd prawny WSA w Szczecinie z dnia 13 maja 2015 r., sygn. akt II SA/Sz 177/15, że kwestionowane przez Spółkę decyzje wymierzające kary pieniężne za okres działalności od 30 marca 2012 r. do 24 września 2012 r. były całkowicie bezpodstawne. W piśmie procesowym z dnia 20 kwietnia 2016 r., Dyrektor Izby Celnej w Opolu podtrzymał wniosek o przeprowadzenie postępowania mediacyjnego. Na rozprawie pełnomocnik skarżącej Spółki podtrzymał skargę i wywody w niej zawarte. Zaakcentował techniczny charakter przepisu art. 14 ust. 3 ustawy o grach hazardowych oraz brak podstaw do jego zastosowania wobec braku jego notyfikacji. Ponadto zakwestionował pogląd, że przepis art. 89 ust. 1 ustawy stanowi samodzielną podstawę wymierzenia kary. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1647, ze zm.), sądy administracyjne kontrolują działalność administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Z tego też powodu, w postępowaniu sądowym nie mogą być brane pod uwagę argumenty natury słusznościowej czy celowościowej. Badana jest wyłącznie legalność aktu administracyjnego, czyli prawidłowość zastosowania przepisów prawa do zaistniałego stanu faktycznego, trafność wykładni tych przepisów oraz prawidłowość zastosowania przyjętej procedury. Stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. (Dz.U. z 2016 r. poz. 718), zwanej dalej P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz wskazaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd bierze z urzędu pod uwagę wszelkie naruszenia prawa proceduralnego i materialnego, niezależnie od treści podnoszonych w skardze zarzutów, jednakże w zakresie oceny legalności nie może wykraczać poza sprawę, która była lub winna być przedmiotem postępowania przed organami administracji publicznej i której dotyczy zaskarżone rozstrzygnięcie. Na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a., uwzględnienie skargi na decyzję administracyjną następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (lit. b) lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Przeprowadzona przez Sąd, w granicach tak określonej kognicji, kontrola legalności zaskarżonej decyzji, a także - z mocy art. 135 P.p.s.a. - decyzji organu pierwszej instancji, wykazała, że decyzje te zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa, skutkujących koniecznością ich uchylenia. Przedmiot kontroli w niniejszej sprawie stanowi decyzja Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia 30 listopada 2015 r., nr [...], mocą której organ ten utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu z dnia 15 lipca 2015 r., nr [...], wymierzającą Spółce A karę pieniężną w kwocie 85.397,56 zł z tytułu urządzania gier hazardowych (zakładów wzajemnych) bez wymaganego zezwolenia. W zakresie dokonanej przez Sąd oceny powyższej decyzji w pierwszej kolejności przypomnieć trzeba, że Skarżąca prowadziła działalność w zakresie urządzania zakładów wzajemnych (bukmacherskich i [...]) na podstawie pięciu decyzji Ministra Finansów: z dnia 6 i 23 listopada oraz 8 grudnia 2006 r. oraz z dnia 22 lutego i 22 listopada 2007 r. Minister Finansów cofnął skarżącej te zezwolenia pięcioma decyzjami z dnia 26 marca 2012 r., doręczonymi pełnomocnikowi Spółki w dniu 29 marca 2012 r. Na skutek wniesionego przez Spółkę odwołania, decyzje te zostały utrzymane w mocy decyzjami Ministra Finansów z dnia 30 sierpnia 2012 r. (doręczonymi Spółce 24 września 2012 r.). W niniejszym postępowaniu, w przedmiocie nałożenia kary z tytułu urządzania gier hazardowych bez wymaganego zezwolenia, kontrowersyjna pomiędzy stronami była kwestia skutków prawnych decyzji, wydanych w pierwszej instancji, o cofnięciu zezwolenia. Zdaniem organu odwoławczego, decyzja wydana w pierwszej instancji, cofająca zezwolenie, jako decyzja nieostateczna nienakładająca na stronę obowiązku podlegającego wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, podlegała wykonaniu od dnia jej doręczenia, co wynika z treści art. 239a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania zaskarżonej decyzji - Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.). W przekonaniu organu, skoro decyzja cofająca zezwolenie została doręczona Spółce w dniu 29 marca 2012 r., to od dnia 30 marca 2012 r. do dnia 24 września 2012 r. skarżąca kontynuowała działalność w zakresie urządzania gier hazardowych (zakładów wzajemnych) bez wymaganego zezwolenia, co skutkowało wymierzeniem za ten okres kary pieniężnej stosownie do art. 89 ust. 1 pkt 1 powołanej wyżej ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania zaskarżonej decyzji - Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.), zwanej w dalszym ciągu ustawą. W ocenie Sądu, z takim stanowiskiem organu nie można się zgodzić. W pierwszym rzędzie wskazać przyjdzie, że zgodnie z art. 8 ustawy, do postępowań w sprawach określonych w ustawie o grach hazardowych stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej, chyba że ustawa stanowi inaczej. Jak słusznie podkreśla się w orzecznictwie, odpowiednie, a nie wprost, stosowanie przepisów Ordynacji podatkowej w tych postępowaniach wymaga uwzględnienia przy wykładni przepisów tej ustawy specyfiki spraw związanych z działalnością w zakresie gier hazardowych w porównaniu z typowymi decyzjami podatkowymi. Do decyzji podatkowych przepisy Ordynacji podatkowej znajdują bowiem zastosowanie wprost, a decyzje te, jako nakładające obowiązki podatkowe, co do zasady podlegają wykonaniu w trybie egzekucji administracyjnej. Z tego powodu, zasadą w odniesieniu do tych decyzji jest ich wykonalność dopiero po uzyskaniu przez decyzję cechy ostateczności. Odpowiednie zastosowanie przepisów Ordynacji podatkowej do decyzji cofających zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier hazardowych powinno zatem prowadzić do osiągnięcia wobec tych decyzji takiego samego skutku (por. wyrok WSA w Warszawie z 9 lutego 2016 r., V SA/Wa 692/15, dostępny, jak wszystkie orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu, na stronie internetowej - Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Wskazać ponadto przyjdzie, że zgodnie z art. 239e ustawy Ordynacja podatkowa, decyzja ostateczna podlega wykonaniu, chyba że wstrzymano jej wykonanie. Stosownie do art. 239a tej ustawy, decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Natomiast w myśl art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej, decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności w sytuacji, gdy organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych (pkt 1), strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia (pkt 2), strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości (pkt 3) bądź gdy okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące (pkt 4). Z przytoczonych regulacji wynika, że organ może skutecznie egzekwować wydaną decyzję dopiero, gdy stanie się ona ostateczna. W świetle art. 128 Ordynacji podatkowej, przymiot ten ma zaś decyzja wydana na skutek odwołania lub decyzja organu pierwszej instancji, od której strona nie wniosła odwołania. Wyjaśnić również należy, że w świetle treści przepisu art. 239b Ordynacji podatkowej, nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji organu pierwszej instancji, co do zasady, nastąpić może tylko w przypadkach określonych enumeratywnie w tym przepisie. Powyższe oznacza zatem, że w sytuacji gdy nie zachodzą przesłanki określone w komentowanym przepisie, decyzja nieostateczna, w stosunku o której wniesiono środek odwoławczy, staje się wykonalna dopiero z chwilą rozpatrywania odwołania. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela prezentowane w orzecznictwie poglądy co do szerokiego rozumienia użytego przez ustawodawcę w art. 239a Ordynacji podatkowej zwrotu "obowiązek podlegający wykonaniu". Jak trafnie stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 stycznia 2016 r., sygn. akt II GSK 2294/15, przepis art. 239a odnosi się do wszystkich sposobów realizacji obowiązków wynikających z wydanej decyzji nieostatecznej, a nie tylko wykonywanych w ramach egzekucji administracyjnej. Przywołany przepis, odwołując się w swej treści do decyzji podlegających wykonaniu w trybie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, wskazuje na zakres przedmiotowy tych decyzji i dotyczy tych z nich, które mogą być wykonane w tym postępowaniu, co oznacza że, nie "ogranicza" wykonalności decyzji nieostatecznej wyłącznie do trybów przewidzianych w postępowaniu egzekucyjnym. Słusznie podkreśla się w orzecznictwie, że za takim rozumieniem przepisu art. 239a Ordynacji podatkowej przemawia również wykładnia celowościowa. Z uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej Ordynację podatkową, wprowadzającej ten przepis, wynika bowiem dążenie ustawodawcy do tego, aby uchronić adresatów działań administracji przed realizacją stanu wynikającego z decyzji, która w wyniku instancyjnej kontroli może zostać zweryfikowana. Obecnie w Ordynacji podatkowej - analogicznie jak w K.p.a. - obowiązuje zasada bezwzględnej suspensywności odwołania, co wynika zarówno z wprowadzonej do Ordynacji podatkowej regulacji rozdziału 16a, jak również ze skreślenia w Ordynacji podatkowej przepisów art. 224 i 225, które przewidywały, że wniesienie odwołania nie wstrzymuje wykonania decyzji. W świetle aktualnie obowiązujących przepisów Ordynacji podatkowej należy zatem uznać, że niedopuszczalne jest wykonanie przez organ jakichkolwiek czynności, które wbrew woli podatnika prowadzą do skutku równoważnego z przymusowym wykonaniem nieostatecznej decyzji (por. wyrok WSA w Warszawie z 9 lutego 2016 r., V SA/Wa 692/15). Biorąc zatem pod uwagę szerokie znaczenie użytego przez ustawodawcę zwrotu "wykonanie" decyzji, jak również charakter prawny decyzji cofających zezwolenie na urządzanie gier hazardowych, należało uznać, że art. 239a Ordynacji podatkowej znajduje zastosowanie do tego rodzaju decyzji, bowiem nakładają one obowiązki zaprzestania urządzania gier na automatach. Brak jest zatem jakiekolwiek uzasadnienia na dopuszczenie możliwości wykonywania tego rodzaju nieostatecznych decyzji cofających zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier hazardowych, skoro pociągają one za sobą określone, skonkretyzowane przepisami obowiązki obciążające stronę, których niewykonanie sankcjonowane jest ustawowo. Tego rodzaju decyzje, ze względu na swój charakter prawny, są objęte normą art. 239a Ordynacji podatkowej, a zatem nie podlegają wykonaniu, jeśli nie został im nadany rygor natychmiastowej wykonalności. W pełni należy zgodzić się z poglądem i argumentacją Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażoną w powołanym już wyżej wyroku z dnia 13 stycznia 2016 r., że dopiero decyzja o walorze decyzji ostatecznej, jak wynika z jej istoty, w definitywny (i ostateczny) sposób kształtuje prawa i obowiązki jej adresata, rzecz jasna dopóty, dopóki w trybie przewidzianym przepisami obowiązującego prawa, nie zostanie ona zmieniona albo wyeliminowana z obrotu prawnego. Skutku takiego w zakresie odnoszącym się do uprawnień wynikających z udzielonego zezwolenia nie wywołuje zaś nieostateczna decyzja o jego cofnięciu, która sama może przecież jeszcze podlegać weryfikacji w toku instancji, to jest w toku postępowania administracyjnego. Z wynikających z art. 127 i art. 128 Ordynacji podatkowej zasady dwuinstancyjności i zasady trwałości decyzji wynika bowiem, że to decyzja wydana w trybie odwoławczym ma charakter rozstrzygnięcia o walorze ostatecznym i wykonalnym. Przyjęcie tezy przeciwnej, pozostawałoby w jaskrawej wręcz sprzeczności z zasadą pewności prawa i zasadą pewności obrotu prawnego. Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 lutego 2016 r., sygn. akt II GSK 1371/14, w którym stwierdził, że nieostateczna (wobec wniesionego przez stronę odwołania) decyzja o cofnięciu zezwolenia nie eliminowała (definitywnie) z obrotu prawnego decyzji, na podstawie której udzielono skarżącej zezwolenia. Sąd zwrócił uwagę, że fakt wydania decyzji nieostatecznej nie skutkował tym, że przestał istnieć ukształtowany udzielonym zezwoleniem stosunek administracyjnoprawny. W ocenie NSA, nieostateczna decyzja o cofnięciu zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, nie mogła skutecznie niweczyć uprawnień Spółki, które wynikały z udzielonego jej, w drodze decyzji ostatecznej, zezwolenia na prowadzenie określonej w nim działalności i zezwoleniem tym zostały ukształtowane. W rozpatrywanej sprawie, gdy chodzi o obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie może budzić wątpliwości, że miał on charakter niepieniężny, a jego istota wyrażała się (miała się wyrażać) w powstrzymaniu się przez stronę od realizacji uprawnień wynikających z treści pierwotnie udzielonego jej zezwolenia na prowadzenia działalności w zakresie urządzania gier hazardowych w punkcie przyjmowania zakładów wzajemnych. Podkreślenia jednak wymaga, że decyzja o cofnięciu zezwolenia nie była decyzją ostateczną i nie został jej nadany rygor natychmiastowej wykonalności, co oznacza, że nie eliminowała ona z obrotu prawnego zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie urządzania gier hazardowych, a tym samym, nie pozbawiała strony możliwości realizacji uprawnień wynikających z tego zezwolenia. Decyzja cofająca zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier hazardowych, przed uzyskaniem przez tę decyzję przymiotu ostateczności, nie może delegalizować działalności skarżącej w tym zakresie już w momencie wprowadzenie jej do obrotu prawnego. Decyzja taka po pierwsze - nie eliminuje z obrotu prawnego zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier hazardowych, a po drugie - nie pozbawia strony możliwości realizacji jej uprawnień wynikających z tego zezwolenia. Cofnięcie zezwolenia oznacza nałożenie na skarżącą obowiązku powstrzymania się od prowadzenia działalności dozwolonej na podstawie decyzji zezwalającej na taką działalność. Podzielając poglądy przyjęte w powołanych wyżej orzeczeniach uznać należało, że w okolicznościach faktycznych rozpoznawanej sprawy brak było podstaw do wymierzenia skarżącej Spółce kary pieniężnej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 1 ustawy, ponieważ od 30 marca do 24 września 2012 r. legitymowała się ona jeszcze ważnym zezwoleniem na urządzanie gier hazardowych (zakładów wzajemnych) w punkcie zlokalizowanym w [...],[...]. Cofnięcie zezwolenia decyzją nieostateczną nie eliminowało z obrotu prawnego ostatecznej decyzji, którą udzielono Spółce zezwolenia na prowadzanie działalności w powyższym zakresie. Zatem, skarżąca trafnie wywodziła, że nie została pozbawiona możliwości realizacji uprawnień wynikających z przedmiotowego zezwolenia aż do dnia, gdy decyzja o cofnięciu zezwolenia stała się ostateczna. Zdaniem Sądu, niezasadne są natomiast zarzuty skargi dotyczące niepełnego zebrania materiału dowodowego, które to zarzuty powiązano z naruszeniem przez organ art. 121, art. 122, art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Jak wynika z akt administracyjnych, w sprawie zgromadzono bogaty materiał dowodowy, który podano wszechstronnej ocenie. W dniu 25 marca 2013 r. organ wydał postanowienie o wszczęciu z urzędu postępowania w przedmiotowej sprawie, włączając dowody w postaci protokołu kontroli z dnia 7 sierpnia 2012 r. oraz miesięczne informacje o sumie wypłaconych lub wydanych wygranych oraz wystawionych i anulowanych imiennych zaświadczeń o uzyskanej wygranej za okres od marca 2012 r. do września 2012 r. Ponadto postanowieniem z dnia 15 maja 2015 r. włączył do akt postępowania protokół kontroli Naczelnika Urzędu Celnego [...] w [...] z dnia 19 listopada 2013 r. w zakresie ustalania przychodu uzyskanego przez Spółkę w okresie od 1 marca 2012 r. do 31 grudnia 2012 r. Jednocześnie postanowieniem z tego samego dnia wyznaczono Spółce siedmiodniowy termin do zapoznania się i wypowiedzenia w sprawie zebranego materiału dowodowego. Wbrew twierdzeniom skarżącej, organy obu instancji odniosły się również do złożonych w toku postępowania administracyjnego wyroków sądów karnych, czemu dały wyraz w uzasadnieniu skarżonych decyzji. Z uwagi na stwierdzone wyżej naruszenie wymienionych przepisów Ordynacji podatkowej, stwierdzić należy, że wymierzenie Spółce kary pieniężnej za okres od 30 marca 2012 r. do 24 września 2012 r., gdy decyzja o cofnięciu jej uprawnienia była nieostateczna, pozbawione było podstaw prawnych. Z tych też względów bezprzedmiotowe jest ustosunkowanie się do zarzutów dotyczących zagadnienia przychodu jak i notyfikacji przepisów ustawy o grach hazardowych. W tym stanie rzeczy, uznając, że stwierdzone naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej mogły mieć wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną decyzję, a także - na zasadzie art. 135 P.p.s.a. - utrzymaną nią w mocy decyzję pierwszej instancji. O kosztach postępowania, na wniosek skarżącej Spółki, orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a oraz § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013 r. poz. 490, z późn. zm.). Wskazania co do dalszego postępowania wynikają wprost z przedstawionych rozważań. Rozpoznając ponownie sprawę, stosownie do art. 153 P.p.s.a., organ pierwszej instancji zobowiązany będzie do wydania rozstrzygnięcia w sprawie z uwzględnieniem oceny prawnej wynikającej z treści uzasadnienia niniejszego wyroku.