II SA/Op 50/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Janowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Teresa Cisyk Sędzia WSA Elżbieta Kmiecik Protokolant St. sekretarz sądowy Joanna Szyndrowska po rozpoznaniu w Wydziale II na rozprawie w dniu 24 kwietnia 2014 r. sprawy ze skargi "A" Spółka z o.o. w [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia 13 listopada 2013 r., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie cofnięcia zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia 12 marca 2013 r., nr [...], 2) określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Opolu na rzecz "A" Spółka z o.o. w [...] kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych, tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiot zaskarżenia stanowi decyzja Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia 13 listopada 2013 r., nr [...], wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 247 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (obecnie Dz. U. z 2012 r., poz. 749, dalej jako Ordynacja podatkowa lub O.p.) w związku z odwołaniem "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w [...] od decyzji tego organu nr [...] z dnia 12 marca 2013 r., odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia 16 grudnia 2011 r., nr [...], w przedmiocie cofnięcia zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa opolskiego – utrzymującą w mocy decyzję wydaną w pierwszej instancji. Zaskarżona decyzja została podjęta w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy. W dniu 28 sierpnia 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wydał decyzję nr [...], którą udzielił "A" Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w [...], dalej także jako Spółka, zezwolenia na prowadzenia działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa opolskiego. Następnie, Dyrektor Izby Celnej w Opolu decyzją z dnia 27 maja 2011 r., nr [...], działając jako organ pierwszej instancji, powołując się na art. 138 ust. 3 w związku z art. 129 ust. 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. nr 201, poz. 1540 ze zm., dalej ustawa o grach hazardowych lub ustawa) cofnął ww. zezwolenie. Od decyzji tej Spółka wniosła odwołanie, które zostało zakończone wydaniem przez Dyrektora Izby Celnej w Opolu w dniu 16 grudnia 2011 r., decyzji nr [...], utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu tej ostatniej decyzji wskazano, że materiał dowodowy w postaci protokołu z przeprowadzonej przez funkcjonariuszy celnych kontroli automatu, opinii biegłego sądowego oraz protokołu z przesłuchania przeprowadzonego w postępowaniu karnym przez Prokuraturę Apelacyjną w [...] osoby wykonującej z ramienia upoważnionej przez Ministra Finansów Jednostki Badającej badanie przedrejestracyjne kontrolowanego automatu, dowiodło, że wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze jest wyższa niż określona w art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych. Stwierdzając, że automat umożliwia grę za wyższe stawki, Dyrektor Izby Celnej w Opolu zastosował w sprawie art. 138 ust. 3 ustawy o grach hazardowych, zgodnie z którym organ cofa zezwolenie w przypadku stwierdzenia, że automat o niskich wygranych umożliwia grę o wygrane wyższe lub stosowanie stawek wyższych, niż przewidziane w art. 129 ust. 3. Powyższe stwierdzenie stanowiło, w ocenie Dyrektora Izby Celnej, podstawę do utrzymania w mocy decyzji wydanej w pierwszej instancji a cofającej Spółce zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier na terenie województwa opolskiego. Decyzja ta nie została zaskarżona do sądu. W dniu 27 listopada 2011 r. "A" Spółka z o.o. w [...] złożyła wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia 16 grudnia 2011 r., utrzymującej w mocy decyzję własną z dnia 27 maja 2011 r. w przedmiocie cofnięcia zezwolenia udzielonego Spółce przez Dyrektora Izby Skarbowej dnia 28 sierpnia 2007 r. na prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa opolskiego z uwagi na wydanie jej z rażącym naruszeniem prawa. Dyrektor Izby Celnej w Opolu, decyzją z dnia 12 marca 2013 r., odmówił stwierdzenia nieważności własnej ostatecznej decyzji z dnia 16 grudnia 2011 r. Rozstrzygając o utrzymaniu w mocy decyzji wydanej w pierwszej instancji w dniu 12 marca 2013 r., którą odmówiono stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia 16 grudnia 2011 r., ze względu na brak przesłanek, o których mowa w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, na wstępie swoich rozważań organ przedstawił uwagi ogólne dotyczące stwierdzania nieważności decyzji, jako jednego z nadzwyczajnych trybów wzruszania ostatecznych decyzji podatkowych, mającego na celu usunięcie z obrotu prawnego decyzji podatkowych dotkniętych określonymi wadami. Następnie stwierdził, że w przedmiotowej sprawie decyzja Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia 16 grudnia 2011 r., wydana w drugiej instancji jest decyzją ostateczną, wobec której nie ma zastosowania art. 249 Ordynacji podatkowej, tym samym była możliwość prowadzenia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, pod kątem przesłanek określonych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Po dokonaniu oceny decyzji, której stwierdzenia nieważności żądała Spółka, organ doszedł do przekonania, że nie została ona wydana z naruszeniem przepisów o właściwości (art. 247 § 1 pkt 1 O.p.), jak również nie została wydana bez podstawy prawnej (art. 247 § 1 pkt 2 O.p.) - jako, że jej podstawę prawną stanowiły przepisy Ordynacji podatkowej (art. 233 § 1 pkt 1) oraz art. 8, art. 129 ust. 3, art. 138 ust. 3 ustawy o grach hazardowych, a obie ustawy w dniu wydania decyzji stanowiły obowiązujące źródło prawa dopuszczające działanie organu w sprawie. W ocenie organu, kwestionowana decyzja nie została także wydana z rażącym naruszeniem prawa. W tym kontekście organ nie godził się z wywodami strony zawartymi we wniosku o stwierdzenie nieważności, jak i w odwołaniu od decyzji odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji, że rozstrzygnięcie z dnia 16 grudnia 2011 r. zostało wydane wskutek wadliwej wykładni i nieprawidłowego zastosowania przepisu art. 138 ust. 3 ustawy o grach hazardowych w związku z przepisem art. 23b ust. 1 i ust. 3 tejże ustawy, a także z przepisem art. 14 ustawy z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 134, poz. 779). Dyrektor Izby Celnej zaznaczył, że w dniu 16 grudnia 2011 r., tj. wydania decyzji nr [...], nieważności której domagała się strona, obowiązywała znowelizowana ustaw o grach hazardowych, która zawierała artykuły od 23a do 23f, dotyczące eksploatacji, rejestracji, odmowie rejestracji, cofnięcia rejestracji oraz warunków dokonywania badań sprawdzających, automatów i urządzania gier. Wyjaśnił jednocześnie, że definicje gier na automatach zostały zawarte w rozdziale 1 Przepisy ogólne ustawy o grach hazardowych: w art. 2 ust. 3 i 5, zaś definicja automatu o niskich wygranych została zamieszczona w rozdziale 12 ustawy – Przepisy przejściowe i dostosowujące; w art. 129 ust. 3. Zaakcentował, że zastosowany w sprawie w decyzji Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia 16 grudnia 2011 r., art. 138 ust. 3 ww. ustawy, został również tam zamieszczony. Stąd w przekonaniu organu należało przyjąć, że w rozdziale 12 ustawy, odnoszącym się m.in. do działalności prowadzonej na automatach o niskich wygranych nie znajduje się żaden przepis nakazujący stosowanie art. 23b ustawy o grach hazardowych do automatów o niskich wygranych. Organ podkreślił, że również uzasadnienie projektu ustawy zmieniającej z dnia 26 maja 2011 r. takiego nakazu nie zawiera. Dodatkowo zwrócił uwagę, że do dnia 16 grudnia 2011 r. nie zostało wydane żadne orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczące stosowania art. 138 ust. 3 w powiązaniu z art. 23b ustawy o grach hazardowych. Dlatego organy celne stanęły na stanowisku, że dla ujętego w art. 138 ust. 3 ustawy o grach hazardowych trybu cofania zezwoleń nie przewidziano szczególnych środków dowodowych, które miałyby służyć wyłącznie (z wykluczeniem innych dowodów) ustalaniu (stwierdzaniu), czy automat o niskich wygranych umożliwia grę o wygrane wyższe lub stosowanie stawek wyższych niż przewidziane w art. 129 ust. 3 ustawy. Organ wywodził, że do postępowań w sprawach określonych w ustawie stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej, zatem uprawniony był wniosek, że jako dowód należy dopuścić wszystko co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 O.p.), w tym opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, a także materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe (art. 181 O.p.). Nadmienił, że zbiór środków dowodowych stosowanych przez organy celne uzupełniła ustawa z dnia 20 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U. nr 168, poz. 1323 ze zm.), dopuszczając w art. 32 ust. 1 pkt 13 możliwość przeprowadzenia w uzasadnionych przypadkach, w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie, gry na automacie o niskich wygranych. W konsekwencji, oceniając decyzję z dnia 16 grudnia 2011 r., Dyrektor Izby Celnej w Opolu przyjął, że rozstrzygnięcie organu wydane na podstawie art. 138 ust. 3 ustawy o grach hazardowych, nakazujące cofnięcie zezwolenia w przypadku stwierdzenia odstępstwa od wymogów ustawowych przez automat o niskich wygranych, w zakresie przekroczenia maksymalnych wygranych lub stawek za udział w jednej grze, nie stoi w sprzeczności z przywołanymi przepisami. Podkreślił organ, że na taką ocenę nie może mieć wpływu późniejsza interpretacja tego prawa dokonana przez sądy administracyjne, tym bardziej, że nawet obecna linia orzecznicza nie jest jednolita. Przywołał dla przykładu wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 661/13, wydany jego zdaniem, w podobnym stanie faktycznym co decyzja Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia 16 grudnia 2011 r. Niezależnie od powyższych wywodów organ podał, że Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu w sprawie cofnięcia rejestracji, zakończonej decyzją ostateczną, z ostrożności procesowej, pozyskał opinię z badania sprawdzającego tego samego automatu, który podlegał ocenie w decyzji z 16 grudnia 2011 r. W opinii tej stwierdzono m.in. niespełnienie warunku, o którym mowa w art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych w zakresie maksymalnej jednorazowej wygranej i maksymalnej stawki za grę. Wnioski opinii jednoznacznie potwierdzają, że ustalenia organu, po przeprowadzeniu eksperymentu przez funkcjonariuszy celnych i opinii biegłego sądowego, a dotyczące przekroczenia przez automat maksymalnych wygranych i stawek za udział w jednej grze, były trafne, skutkujące zastosowaniem w sprawie art. 138 ust. 3 ustawy. Na marginesie organ dodał, że sprawa rejestracji została zamknięta, poprzez wydanie przez WSA w Opolu postanowienia w dniu 27 września 2013 r., sygn. akt II SA/Op 332/13 odrzucającego skargę Spółki na decyzji Dyrektora Izby Celnej w Opolu w przedmiocie cofnięcia rejestracji automatu. Tym samym, w ocenie Dyrektora Izby Celnej w Opolu, nie wystąpiła wada rażącego naruszenia prawa uzasadniająca stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej wskazanej przez skarżącą. W skardze do Sądu Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej decyzji, a także o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zarzuty skargi wskazywały na naruszenie przepisów postępowania, w tym art. 233 § 1 w zw. art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, jak i przepisów prawa materialnego – poprzez nieprawidłowe zastosowanie art. 138 ust. 3 w zw. z art. 23b ust. 1 i ust. 3 ustawy o grach hazardowych. Skarżąca wywodziła, że postępowanie administracyjne w sprawie cofnięcia zezwolenia zostało wszczęte pod rządami ustawy o grach hazardowych, która weszła w życie 1 stycznia 2010 r. Według art. 8 tej ustawy do postępowań w sprawach określonych w ustawie stosuje się odpowiednio przepisy ustawy Ordynacja podatkowa. Podniosła, że przepis art. 129 ust. 1 ustawy o grach hazardowych stanowi, że działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz gier na automatach urządzanych w salonach gier na automatach na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie ustawy jest prowadzona, do czasu wygaśnięcia tych zezwoleń, przez podmioty, których im udzielono, według przepisów dotychczasowych, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Argumentowała, że w ust. 3 tego artykułu określono, że przez automat o niskich wygranych rozumie się gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa, niż 60 zł, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,50 zł. Zgodnie z art. 138 ust. 1 ustawy zezwolenia, o których mowa w art. 129 ust. 1 nie mogą być przedłużane. Dodała, że stosownie do art. 138 ust. 3 ustawy dyrektor właściwej izby celnej cofa zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych w przypadku stwierdzenia, że automat o niskich wygranych umożliwia grę o wygrane wyższe lub stosowanie stawek wyższych niż przewidziane w art. 129 ust. 3 ustawy, przy czym dla prawidłowego zastosowania przepisu art. 138 ust. 3 ustawy dyrektor właściwej izby celnej musi ustalić (stwierdzić), że automat o niskich wygranych umożliwia grę o wygrane wyższe lub stosowanie stawek wyższych, niż przewidziane w art. 129 ust. 3 ustawy. Odpowiednio do przepisu art. 23b ust. 1 ustawy o grach hazardowych w przypadku uzasadnionego podejrzenia, że zarejestrowany automat nie spełnia warunków określonych w ustawie, na pisemne żądanie naczelnika urzędu celnego, podmiot eksploatujący ten automat jest obowiązany poddać automat badaniu sprawdzającemu, które przeprowadza jednostka badającą upoważniona do badań technicznych automatów i urządzeń do gier (art. 23b ust. 3 ustawy). Mając powyższe na uwadze, skarżąca zarzuciła, że Dyrektor Izby Celnej w Opolu rozpatrując zarówno złożony przez nią wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji organu z 16 grudnia 2011 r., jak też rozpatrując odwołanie wniesione od decyzji z dnia 12 marca 2013 r., dokonał wadliwej interpretacji powołanych przepisów ustawy o grach hazardowych i bezzasadnie uznał, że nie mają one zastosowanie w postępowaniu mającym za przedmiot cofnięcie zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Spółka podkreśliła, że za zasadnością jej stanowiska przemawia utrwalone orzecznictwo sądów administracyjnych, zgodnie z którym przepisy ustawy o grach hazardowych mają zastosowanie w ramach postępowania mającego za przedmiot zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. W przekonaniu skarżącej, przywołane orzeczenia sądów jednoznacznie potwierdzają, że z uwagi na wzajemną relację postępowania w przedmiocie rejestracji automatu i postępowania dotyczącego cofnięcia zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, niedopuszczalnym jest rozstrzyganie w przedmiocie cofnięcia zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych opierając się o inny dowód, niż dowód z opinii jednostki badającej. Wobec czego stwierdziła, że zaskarżona decyzja jest wadliwa i nieoparta na przepisie prawa, a powołane przez organ okoliczności faktyczne dotyczące jednostki badającej (osób wykonujących czynności związane z rejestracją spornego automatu) są irrelewantne dla przedmiotu sprawy. Sumując swoje wywody, skarżąca uznała, że zaskarżona decyzja - wobec tego, że organ cofając decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 28 sierpnia 2007 r. dotyczącą zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa opolskiego - nie zastosował przepisu art. 23b ustawy o grach hazardowych, jak również cofnął ww. decyzję przed ostatecznym zakończeniem postępowania dotyczącego cofnięcia rejestracji zakwestionowanego automatu – jest wadliwa. Wadliwość kwestionowanej decyzji sprowadza się do tego, że została wydana z rażącym naruszeniem prawa, polegającym na niezastosowaniu się przez organ do dyspozycji przepisu art. 14 ustawy nowelizującej ustawę o grach hazardowych. W przekonaniu skarżącej, odpowiednio do powołanego przepisu art. 14 ustawy nowelizującej ustawę o grach hazardowych – przepis art. 23b ust. 1 i ust. 3 tej ustawy winny mieć zastosowanie w sprawie. Jeszcze raz skarżąca podkreśliła, że zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa sądów administracyjnych, w świetle aktualnego stanu prawnego, organ rozpoznający sprawę cofnięcia zezwolenia nie może orzekać w tym przedmiocie zanim nie zakończy się postępowanie o cofnięcie rejestracji, w którym powinno nastąpić – na podstawie opinii właściwej jednostki badającej – przesądzenie o legalności działania automatu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Opolu wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne są właściwe do badania zgodności z prawem zaskarżonych aktów administracyjnych, przy czym Sąd nie może opierać tej kontroli na kryterium słuszności lub sprawiedliwości społecznej. Decyzja administracyjna jest zgodna z prawem, jeżeli jest zgodna z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa materialnego i przepisami prawa procesowego. Uchylenie decyzji administracyjnej, względnie stwierdzenie jej nieważności przez Sąd, następuje tylko w przypadku stwierdzenia istnienia istotnych wad w postępowaniu lub naruszenia przepisów prawa materialnego, mającego wpływ na wynik sprawy (art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – obecnie Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze. zm.) zwanej również P.p.s.a. Zakres kontroli Sądu wyznacza art. 134 ustawy P.p.s.a. stanowiący, iż sąd orzeka w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (§ 1). Sąd poddawszy kontroli zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji stwierdził, że wniesiona skarga zasługuje na uwzględnienie. W przedmiotowej sprawie Dyrektor Izby Celnej uznał, że nie zaistniała określona w art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749, ze zm.) zwanej dalej: Ordynacja podatkowa lub O.p., podstawa do stwierdzenia nieważności własnej decyzji z dnia 16 grudnia 2011 r. dotyczącej cofnięcia zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Zdaniem organu, w sprawie tej bowiem nie doszło do rażącego naruszenia art. 138 ust. 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. nr 201, poz. 1540 ze zm., dalej jako ustawa o grach hazardowych lub ustawa). W tym miejscu należy zauważyć, że stwierdzenie nieważności decyzji jest jednym z nadzwyczajnych trybów służących do weryfikacji ostatecznych decyzji wydanych w postępowaniu podatkowym. Podstawy stwierdzenia nieważności decyzji zostały uregulowane w art. 247 § 1 pkt 1-8 Ordynacji podatkowej. Z treści art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej wynika, że stwierdza się nieważność decyzji ostatecznej wydanej z rażącym naruszeniem prawa. W orzecznictwie oraz w doktrynie przyjmuje się, że z rażącym naruszeniem prawa mamy do czynienia wówczas, gdy treść decyzji pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa przez proste ich zestawienie ze sobą, a ponadto charakter tego naruszenia powoduje, że decyzja taka nie może być akceptowana, jako akt wydany przez organ praworządnego państwa (por. wyrok NSA z dnia 24 listopada 2011 r., sygn. II OSK 1667/10, wyrok NSA z dnia 13 października 2005 r., sygn. FSK 2294/04, dostępne na stronie internetowej - Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych http://orzeczenia.nsa.gov.pl; także J. Borkowski (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 2012, s. 636). Zarzut rażącego naruszenia prawa musi wynikać z przesłanek niebudzących wątpliwości. Zatem tam, gdzie zastosowanie przepisu prawa wymaga jego interpretacji i subsumcji do konkretnego stanu faktycznego, nie może być mowy o rażącym naruszeniu prawa (wyrok NSA z dnia 18 stycznia 2002 r., I SA 1506/00, Lex 81968). Jednakże okoliczność taka, wbrew twierdzeniom organu, w niniejszej sprawie nie wystąpiła. W ocenie składu orzekającego Sądu, w rozpoznawanej sprawie doszło do rażącego naruszenia art. 138 ust. 3 ustawy o grach hazardowych w brzmieniu obowiązującym na dzień wydania decyzji odwoławczej, której stwierdzenia nieważności domagała się skarżąca Spółka. Decyzją tą organ cofnął udzielone Spółce zezwolenie z powodu naruszenia warunków tego zezwolenia. W decyzji z dnia 16 grudnia 2011 r. Dyrektor Izby Celnej dowodził, że przeprowadzone postępowanie dowodowe odzwierciedlone w "Protokole kontroli w zakresie urządzania i prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych, w ramach której przeprowadzono w drodze eksperymentu, doświadczenie lub odtworzenie możliwości gry na automacie o niskich wygranych" z dnia 31 marca 2010 r., [...], wykazało, że umiejscowiony w lokalu [...] w [...], automat do gry nr fabryczny [...], umożliwiał, min. grę za równowartość 50 punktów, co odpowiadało wartości 5 zł. Tym samym organ stwierdził, że Spółka "A" eksploatowała w punkcie gier automat niespełniający w zakresie maksymalnej, dopuszczalnej stawki 0,50 zł, ustawowego wymogu wynikającego z przepisu art. 138 ust. 3 ustawy o grach hazardowych, który to przepis przez gry na automatach o niskich wygranych traktuje gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych o wygrane pieniężne lub rzeczowe, których wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż 60 zł, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,50 zł. Stwierdzając zatem, że skontrolowany automat o niskich wygranych umożliwiał grę na wyższe stawki Dyrektor Izby Celnej w Opolu uznał, że zobowiązany był cofnąć zezwolenie na prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych udzielone wcześniej Spółce "A" Została bowiem spełniona dyspozycja normy art. 138 ust. 3 ustawy. W związku z udowodnieniem wyższych niż przewidziane stawki, Dyrektor Izby Celnej przyjął, że nie ma konieczności przeprowadzenia dodatkowych dowodów. Nadmienił jedynie, że wydana dla potrzeb postępowania prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu postępowania karno-skarbowego opinia biegłego R. R. z dnia 2 września 2010 r. jest dowodem dodatkowym i potwierdza zasadność poczynionych w protokole kontroli ustaleń. W ocenie organu, do dowiedzenia wyższych stawek nie było potrzeby powoływania nowego biegłego, jak również powoływanie się na opinię jednostki badającej, a wynika to z podstawowych praw logiki i matematyki. Należy zauważyć, że przedmiotem postępowania w sprawie cofnięcia zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych jest kwestia stwierdzenia, czy rzeczywiście w określonym i ustalonym przez organy stanie faktycznym doszło do naruszenia warunków udzielonego zezwolenia. Bowiem, jak trafnie przedstawiał to Dyrektor Izby Celnej, stosownie do art. 138 ust. 3 ustawy o grach hazardowych, przesłanką cofnięcia udzielonego zezwolenia na urządzanie i prowadzenia działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych jest stwierdzenie, że automat o niskich wygranych umożliwia grę o wygrane wyższe lub stosowanie stawek wyższych, niż przewidziane w przepisach ustawy. Zgodzić się również przyjdzie, że stwierdzenie i ocena tych okoliczności, tj. niezgodności stanu rzeczywistego kontrolowanego automatu z warunkami rejestracji, należy do Dyrektora Izby Celnej (por. wyrok NSA z dnia 11 czerwca 2013 r., II GSK 2380/11, dostępny w CBOSA). Zauważyć przyjdzie, że cofnięcie zezwolenia, o jakim mowa w cytowanym przepisie, ma miejsce w przypadku stwierdzenia takich właściwości zarejestrowanego automatu o niskich wygranych, które przeczą właściwością konkretnego automatu, ustalonym podczas przedrejestracyjnego badania przeprowadzonego przez jednostkę badającą upoważnioną przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, które były podstawą jego rejestracji (por. przepisy obowiązujące w czasie rejestracji automatów: § 7 i 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych Dz. U. nr 102, pz. 946 ze zm.). Skoro prawodawca określił, że badanie automatu pod kątem spełnienia ustawowych warunków winno być dokonywane przez wybrany podmiot upoważniony przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, to późniejsze zakwestionowanie takiego badania (a w istocie do tego sprowadza się ustalenie, że automat o niskich wygranych umożliwia grę o wygrane wyższe lub stosowanie stawek wyższych niż przewidziane w art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych) nie jest dopuszczalne bez dokonania ponownego badania przez upoważnioną jednostkę badającą – tym bardziej, jeśli stwierdzone uchybienia dotyczyć mają automatu zawierającego nienaruszone plomby nałożone przez jednostkę badającą. Stanowisko takie znajduje oparcie w obowiązujących na dzień wydania zaskarżonej decyzji przepisach art. 23b ust. 1-3 ustawy o grach hazardowych, dodanych do ustawy o grach hazardowych – ustawą z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 134, poz. 779) art. 1 pkt 9: po art. 23 dodaje się art. 23a do 23f w brzmieniu (..). Zgodnie bowiem z art. 14 ww. regulacji, do postępowań wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie przywołanej ustawy stosuje się przepisy ustawy o grach hazardowych, w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą. W konsekwencji dokonanej nowelizacji, stosownie do przepisu art. 23b ustawy hazardowej "na pisemne żądanie naczelnika urzędu celnego, w przypadku uzasadnionego podejrzenia, że zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie obowiązany jest poddać automat lub urządzenie badaniu sprawdzającemu. W żądaniu, o którym mowa w ust. 1, wskazuje się automat lub urządzenie do gier podlegające badaniu sprawdzającemu, jednostkę badającą przeprowadzającą badanie oraz podmiot, któremu automat lub urządzenie ma być przekazane w celu przeprowadzenia badania i termin tego przekazania. Badanie sprawdzające przeprowadza, na zlecenie naczelnika urzędu celnego, jednostka badającą upoważniona do badań technicznych automatów i urządzeń do gier w terminie nie dłuższym niż 60 dni od dnia otrzymania zlecenia". Z przepisu tego jednoznacznie wynika, że wymóg przeprowadzenia badań przez jednostkę badającą upoważnioną przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych dotyczy również weryfikacji spełnienia przez automat ustawowych warunków w trakcie jego dalszej (po rejestracji) eksploatacji. Zauważyć także należy, że jeżeli co do spornego automatu - tak jak w przedmiotowej sprawie - toczyło się postępowanie w przedmiocie cofnięcia rejestracji, w którym rolę głównego dowodu pełniła opinia właściwej jednostki badającej, to rozstrzygnięcie w przedmiocie cofnięcia zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej z powodu stwierdzenia działania automatu niezgodnie z prawem powinno nastąpić po zakończeniu postępowania w przedmiocie rejestracji (vide wyrok WSA w Białymstoku z 17 maja 2012 r. w sprawie II SA/Bk 804/11; wyrok NSA z 29 listopada 2013 r., sygn. akt II GSK 1236/12 - dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, na stronie htpp://orzeczenia.nsa.gov.pl). Przypomnieć w tym miejscu przyjdzie, że Dyrektor Izby Celnej w Opolu, powołując się na przepis art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 8, art. 23a ust. 7 i art. 129 ust. 1 i 3 ustawy o grach hazardowych, decyzją z dnia 14 maja 2013 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu z dnia 26 września 2011 r. w przedmiocie cofnięcia rejestracji automatu do gier Double Slim, nr fabryczny 4699. Decyzja zaś w przedmiocie cofnięcia zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, podjęta 16 grudnia 2011 r., została wydana przed ostatecznym rozstrzygnięciem w sprawie cofnięcia rejestracji ww. automatu, objętego zezwoleniem Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 28 sierpnia 2007 r. Zatem, w przedmiotowej sprawie cofnięcie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie gier na automatach o niskich wygranych nie zostało poprzedzone decyzją o cofnięciu rejestracji automatu. Powyższe oznacza, że kwestionowana decyzja, a w konsekwencji zaskarżona decyzja o odmowie stwierdzenia nieważności decyzji z dnia 16 grudnia 2011 r. zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego – art. 138 ust. 3 i art. 23b ust. 1-3 ustawy o grach hazardowych. Jak wyżej powiedziano, z cytowanego przepisu jednoznacznie wynika, że wymóg prowadzenia badań przez upoważnioną jednostkę badającą dotyczy również weryfikacji spełniania przez automat ustawowych warunków w trakcie jego dalszej, po rejestracji eksploatacji. Zakwestionowanie wcześniejszych ustaleń dokonanych na podstawie badań jednostki badającej wymaga przeprowadzenia kolejnego dowodu z takich badań. Dowód taki jest obligatoryjny, co nie oznacza, że organ administracji nie może dopuścić – na podstawie art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej – również innych dowodów mogących przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. W konsekwencji, zdaniem Sądu, dowód z badania jednostki badającej nie jest dowodem wyłącznym. Jednocześnie należy uznać, że organ administracji naruszył prawo materialne, art. 138 ust. 3 ustawy o grach hazardowych, gdyż cofnął na podstawie tego przepisu zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych bez przeprowadzenia dowodu z badania jednostki badającej. W tej sytuacji Sąd orzekł o uchyleniu zaskarżonych decyzji na podstawie art. 145 § 1 ust. 1 pkt c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 P.p.s.a., a o wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji na podstawie art. 152 P.p.s.a. Rozpatrując sprawę ponownie organy zbadają, czy wystąpiła przesłanka stwierdzenia nieważności, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej biorąc pod uwagę przedstawioną ocenę prawną i wydadzą w tym zakresie rozstrzygnięcie z uwzględnieniem wymogów zawartych w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.