I SA/Po 1003/19

Dnia 04 marca 2020 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 04 marca 2020 roku sprawy ze skargi [...] Sp. z o. o. w [...] na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia oddala skargę. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2019 r. odmówił [...] Sp. z o. o. w [...] wydania zaświadczenia o uzyskanej pomocy de minimis o żądanej treści. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że wnioskiem z [...] czerwca 2019 r. Spółka zwróciła się o wydanie zaświadczenia o udzielonej pomocy de minimis w związku z poniesionym wydatkiem ze środków Zakładowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, dotyczącym zakupu klimatyzacji (faktura VAT z [...] czerwca 2019 r. nr [...] na kwotę [...]zł plus VAT w kwocie [...]zł). Z treści wniosku wynikało, że podatnik zakwalifikował wydatek zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2007 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 1023 – dalej: "rozporządzenie ZFRON") jako poniesiony ze środków funduszu rehabilitacji na wyposażenie stanowiska pracy pracownika niepełnosprawnego, a dokonany zakup znacznie poprawi jego warunki pracy. Ponadto pismem z [...] lipca 2019 r. strona wyjaśniła, że zakupiona klimatyzacja zainstalowana została w pomieszczeniach, w których pracują wyłącznie osoby niepełnosprawne. Wykorzystanie urządzenia powoduje utrzymanie stabilnej dla organizmu człowieka temperatury, mniejszą wilgotność powietrza, co wpływa bezpośrednio na układ oddechowy pracujących tam osób niepełnosprawnych. Stosowanie tego urządzenia ogranicza niepotrzebne i zbędne zmęczenie pracownika, poprawia komfort pracy i nie wpływa na obniżenie wydajności, a co za tym idzie na wyższą samoocenę osoby niepełnosprawnej. Zdaniem organu dokonanego przez Spółkę zakupu klimatyzacji nie można uznać za działanie związane z przystosowaniem stanowiska pracy, stosownie do potrzeb wynikających z niepełnosprawności pracowników. Klimatyzacja nie przyczynia się też do zmniejszenia ograniczeń zawodowych wynikających z rodzaju i stopnia niepełnosprawności pracowników. W zażaleniu strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i wydanie zaświadczenia o pomocy de minimis zgodnie z wnioskiem. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowieniem z dnia [...] października 2019 r., na podstawie m. in. art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 239 i art. 306k ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm. – dalej: "O.p."), utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ podkreślił, że zakup klimatyzacji do pomieszczenia, w którym pracują osoby niepełnosprawne, nie stanowiło działania związanego z przystosowaniem stanowiska pracy stosownie do potrzeb wynikających z niepełnosprawności pracowników. Zakup ten z pewnością poprawił komfort pracy osób niepełnosprawnych na tym stanowisku, jednak w żaden sposób nie przyczynił się do zmniejszenia ograniczeń zawodowych wynikających z rodzaju i stopnia niepełnosprawności. Klimatyzacja jest urządzeniem, którego działanie ma na celu utrzymanie odpowiedniego zakresu temperatury i wilgotności powietrza w pomieszczeniu, zapewniając dogodne warunki do pracy i funkcjonowania człowieka. W zakładzie pracy powinien funkcjonować sprawnie działający system zapewniający cyrkulację powietrza. Organ zaznaczył, że wydawane przez organy podatkowe zaświadczenia o pomocy de minimis mogą potwierdzać dokonanie wydatku, ale wydatku dokonanego zgodnego z przepisami ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1172 ze zm. – dalej: "ustawa o rehabilitacji") oraz przepisami rozporządzenia ZFRON. W skardze z [...] listopada 2019 r. skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz postanowienia organu pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie: - art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji, - § 4a rozporządzenia ZFRON - poprzez błędną ich interpretację. W uzasadnieniu skargi wskazano, że finansowany zakup dotyczył klimatyzacji i osuszacza powietrza powiązanego z pracą innej maszyny, którą obsługują osoby niepełnosprawne. Ponadto urządzenie to poprawia komfort pracy osób niepełnosprawnych. Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem sporu w sprawie jest ocena zasadności odmowy wydania zaświadczenia potwierdzającego, że wydatek z ZFRON, poniesiony przez skarżącą na zakup klimatyzacji, jako wyposażenie stanowiska pracy osób niepełnosprawnych, stanowi pomoc de minimis. Zdaniem organów przedmiotowy wydatek nie stanowi pomocy de minimis, gdyż nie może być uznany za wydatek związany z wyposażeniem stanowiska pracy oraz przystosowaniem jego otoczenia do potrzeb osób niepełnosprawnych, nie służył bowiem zmniejszaniu ograniczeń zawodowych tych osób, wynikających z ich niepełnosprawności. Skarżąca natomiast stanęła na stanowisku, że odmowa wydania zaświadczenia jest niezasadna, gdyż wydatek znacznie poprawi warunki pracy osób niepełnosprawnych. Za prawidłowe Sąd uznaje stanowisko organów podatkowych. Zgodnie z art. 306 a § 1 O.p. organ podatkowy wydaje zaświadczenie na żądanie osoby ubiegającej się o zaświadczenie. Zaświadczenie wydaje się, jeżeli urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego wymaga przepis prawa lub gdy osoba ubiega się o zaświadczenie ze względu na swój interes prawny w urzędowym potwierdzeniu określonych faktów lub stanu prawnego (art. 306a § 2). Zaświadczenie potwierdza stan faktyczny lub prawny istniejący w dniu jego wydania i wydaje się je w granicach żądania wnioskodawcy (art. 306 a § 3 - § 4). Z kolei z art. 306 b § 1 i art. 306 c O.p. wynika, że rozstrzygnięcie przez organ administracyjny sprawy, której istotą jest żądanie wydania zaświadczenia, może nastąpić przez wydanie zaświadczenia zgodnie z żądaniem osoby ubiegającej się lub przez odmowę wydania zaświadczenia. Zgodnie z art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji, wydatkowanie środków zakładowego funduszu jest dopuszczalne wyłącznie w zakresie, w jakim bezpośrednio jest finansowana rehabilitacja zawodowa, społeczna i lecznicza osób niepełnosprawnych, w tym na indywidualne programy rehabilitacji osób niepełnosprawnych opracowane przez powołane przez pracodawców komisje rehabilitacyjne oraz ubezpieczenie osób niepełnosprawnych, zgodnie z zakładowym regulaminem wykorzystania tych środków. Według § 4a rozporządzenia ZFRON, warunkiem wykorzystania zakładowego funduszu jest dokonywanie wydatków z tego funduszu w sposób celowy i oszczędny z uwzględnieniem optymalnego doboru metod i środków realizacji w stosunku do zakładanych efektów. Powyższe oznacza, że wydatki dokonywane z zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych muszą nie tylko mieścić się w katalogu wydatków określonych w § 2 oraz spełniać warunki określone w § 4a rozporządzenia, ale muszą także realizować cele określone w art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji. Stosownie do § 9 ust. 1 rozporządzenia ZFRON, warunkiem uznania pomocy jako pomocy de minimis jest uzyskanie zaświadczenia wydanego przedsiębiorcy przez organ podatkowy, podmiot uprawniony do pobierania opłat na podstawie odrębnych przepisów lub inny podmiot udzielający pomocy. Aby uzyskać zaświadczenie o pomocy de minimis przedsiębiorca musi przedłożyć informację o dokonaniu wydatku ze środków funduszu rehabilitacji w terminie określonym w § 9 ust. 2. Przeznaczenie środków funduszu rehabilitacyjnego określa § 2 ust. 1 rozporządzenia ZFRON. Z punktu widzenia niniejszej sprawy istotny jest § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia ZFRON, stosownie do którego środki funduszu rehabilitacji przeznacza się na wydatki związane z wyposażeniem stanowiska pracy oraz przystosowaniem jego otoczenia do potrzeb osób niepełnosprawnych. Katalog wydatków, o którym mowa w § 2 rozporządzenia ZFRON ma charakter otwarty. W szczególności mogą to być wydatki na zakup, modernizację, remont maszyn i urządzeń oraz wyposażenie i dostosowanie pomieszczeń zakładu (§ 2 ust. 1 pkt 1 lit. a i c). Zgodnie z § 4a rozporządzenia ZFRON warunkiem wykorzystania funduszu rehabilitacji jest dokonywanie wydatków z tego funduszu w sposób celowy i oszczędny z uwzględnieniem optymalnego doboru metod i środków realizacji w stosunku do zakładanych efektów. W orzecznictwie sądowym wskazuje się, że pomoc de minimis, jako szczególna pomoc publiczna, ma na celu ułatwienie pracodawcy wyposażenia miejsca pracy dla osoby niepełnosprawnej. Nie istnieje jeden ustalony wzorzec udzielania tego typu pomocy, a każda tego typu sprawa musi być rozpatrywana odnośnie do precyzyjnie ustalanego stanu faktycznego sprawy. Środki prowadzące do poprawy sytuacji osób niepełnosprawnych mogą być różne, w konkretnym jednak przypadku przedmioty te muszą przyczyniać się realnie do eliminacji skutków niepełnosprawności pracowników. Nie mogą służyć samym tylko usprawnieniom w zakładzie pracy, dokonywaniu w firmie inwestycji związanych z zakupem nowych maszyn, urządzeń i narzędzi stanowiących wyposażenie stanowiska pracy, ale nie mających związku z niepełnosprawnością konkretnej osoby. W orzecznictwie podkreśla się również, że pomoc de minimis jest przywilejem w sferze stosunków gospodarczych i z istoty tej instytucji, jej charakteru i trybu przyznawania wynika, że to na beneficjencie tego rodzaju pomocy spoczywa obowiązek logicznego, poprawnego merytorycznie oraz przekonywującego uzasadnienia, że planowana inwestycja nie służy jedynie normalnemu podniesieniu standardu pracy w przedsiębiorstwie, lecz realizacji celów związanych z poprawą sytuacji osób niepełnosprawnych. Wnioskodawca powinien zatem dołożyć wszelkiej staranności, aby wykazać, że dane inwestycje służą realizacji celów pomocy de minimis. Powinien zatem wykazać istnienie bezpośredniego związku między przeznaczeniem pozyskanych środków finansowych a poprawą sytuacji konkretnego niepełnosprawnego pracownika w kontekście ograniczeń wynikających z jego poziomu niepełnosprawności, a ponadto, że wydatkowanie środków z ZFRON nastąpiło w sposób celowy i oszczędny z uwzględnieniem doboru metod i środków realizacji w stosunku do zamierzonych efektów (por. wyroki NSA z 11 stycznia 2013 r., sygn. akt II GSK 1146/11, z 16 lutego 2012 r., sygn. akt II GSK 264/11, z 16 listopada 2011 r., sygn. akt II GSK 1144/10, z 29 sierpnia 2013 r., sygn. akt II GSK 532/12, z 21 stycznia 2014 r., sygn. akt II GSK 1518/12, a także wyrok WSA w Rzeszowie z 1 sierpnia 2017 r., sygn. I SA/Rz 324/17 – wszystkie powołane orzeczenia dostępne na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Warunkiem uznania danego wydatku za pomoc de minimis jest zatem w szczególności wykazanie, że poniesiony wydatek przeznaczony został na zaspokojenie potrzeb pracownika, wynikających z jego niepełnosprawności. Organy podatkowe przed wystawieniem zaświadczenia mają obowiązek przeanalizowania, czy istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesionym wydatkiem a zmniejszeniem ograniczeń zawodowych pracownika niepełnosprawnego oraz czy poniesiony wydatek spełnia warunki zakwalifikowania go do pomocy de minimis. W ocenie Sądu skarżąca nie wykazała istnienia bezpośredniego związku między zakupem klimatyzatora a poprawą sytuacji konkretnego niepełnosprawnego pracownika w kontekście ograniczeń wynikających z jego poziomu niepełnosprawności. Organy zasadnie uznały, że przedmiotowy wydatek nie spełniał wymogów określonych w art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji w zw. z § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia ZFRON oraz wynikającej z § 4a tego rozporządzenia przesłanki celowości, gdyż zakup klimatyzatorów nie był działaniem zawiązanym z wyposażeniem stanowiska pracy oraz przystosowaniem jego otoczenia do potrzeb osób niepełnosprawnych. Przedmiotowy wydatek nie stanowi zatem pomocy de minimis, w konsekwencji odmowa wydania skarżącej zaświadczenia była zasadna. Prawidłowo organy stwierdziły, że wniosek Spółki nie realizuje założeń wynikających z ustawy o rehabilitacji, jak również rozporządzenia ZFRON. Zakup klimatyzacji do pomieszczenia, w którym pracują osoby niepełnosprawne, nie stanowiło działania związanego z przystosowaniem stanowiska pracy stosownie do potrzeb wynikających z niepełnosprawności pracowników. Zakup ten z pewnością poprawił komfort pracy osób niepełnosprawnych na tym stanowisku, jednak w żaden sposób nie przyczynił się do zmniejszenia ograniczeń zawodowych wynikających z rodzaju i stopnia niepełnosprawności. Prawidłowo organ odwoławczy zauważył, że dokonywane w firmie inwestycje związane z zakupem nowych urządzeń stanowiących wyposażenie stanowiska pracy, do jakich pracodawca jest zobowiązany na mocy przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy, w celu poprawy warunków pracy, nie mogą stanowić podstawy do obciążania rachunku zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Analizowany wydatek poprawia wyłącznie komfort pracy na określonym stanowisku niezależnie od tego, czy pracę wykonuje pracownik zdrowy, czy też niepełnosprawny. Wydawane przez organy podatkowe zaświadczenia o pomocy de minimis mogą potwierdzać dokonanie wydatku, ale wydatku dokonanego zgodnego z przepisami ustawy o rehabilitacji oraz przepisami rozporządzenia ZFRON. Prawidłowo organy stwierdziły zatem brak bezpośredniego związku przyczynowego, pomiędzy poniesionym wydatkiem a zmniejszeniem ograniczeń zawodowych pracowników, wynikających z niepełnosprawności. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 oraz 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), orzekł jak w sentencji.