I SA/Po 1017/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędziowie NSA Stanisław Małek WSA Katarzyna Nikodem Protokolant st.sekr.sąd. Paulina Budzyńska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 lutego 2010 r. sprawy ze skargi MK na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...], nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, luty, lipiec i sierpień 2005 r. oddala skargę /-/K.Nikodem /-/W.Zygmont /-/St.Małek WSA/wyr.1 – sentencja wyroku Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w [...] decyzją z dnia 22 czerwca 2009r. nr [...] wydaną na podstawie art. 107§1 i §2 pkt 1,2 i 4, art. 116§1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. – Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej członka zarządu M. K. za zaległości A spółki z o.o. z siedzibą w P., z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, luty, lipiec, sierpień 2005r. w kwocie łącznej [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości [...] zł. Z uzasadnienia decyzji wynika, że spółka nie wywiązała się z wynikającego art. 103 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004r. nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: ustawa o PTU) obowiązku obliczenia i wpłacenia podatku od towarów i usług za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy na rachunek właściwego urzędu skarbowego, czym spowodowała powstanie zaległości za powyższe miesiące 2005 r. W okresie upływu terminu płatności tych zobowiązań podatkowych M. K. pełnił funkcję prezesa zarządu spółki. Z uchwały nr 4 z dnia 16 czerwca 2003r. Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników w spółki wynikało, iż powołany został do jednoosobowego sprawowania funkcji prezesa zarządu. W dniu 28 listopada 2005r. Zgromadzenie Wspólników podjęło uchwałę, mocą której odwołało M. K. z funkcji prezesa zarządu. Egzekucja wobec spółki okazała się bezskuteczna. W odwołaniu zobowiązany żądał uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ podatkowy I instancji, zarzucając decyzji: - naruszenie art. 116§1 Ordynacji podatkowej poprzez niewskazanie, iż egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna, - naruszenia art. 116§1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej mimo zaistnienia przesłanki wyłączającej tę odpowiedzialność, - naruszenie art. 116§1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej mimo zaistnienia przesłanki wyłączającej tę odpowiedzialność, - naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy. Uzasadniając odwołanie zobowiązany stwierdził, iż organ podatkowy nie udowodnił, że egzekucja z całego majątku spółki okazała się bezskuteczna. Prowadzone postępowanie egzekucyjne ograniczyło się jedynie do zajęcia rachunków bankowych. Ponadto postępowanie egzekucyjne nie zakończyło się formalnym orzeczeniem o bezskuteczności egzekucji. Zdaniem zobowiązanego w okresie, w jakim pełnił funkcję członka zarządu (lata 2003-2005) spółka posiadała pokryty kapitał podstawowy w wysokości [...] zł, a łączna wartość aktywów znajdujących się w dyspozycji spółki wynosiła około [...] zł i nie wystąpiły przesłanki ogłoszenia upadłości. Spółka płaciła swoje zobowiązania a pogorszenie jej sytuacji finansowej nastąpiło dopiero po 2005 r., kiedy przestał pełnić funkcję członka zarządu. Potwierdzeniem tego jest to, iż dopiero w 2007 r. wierzyciel spółki złożył wniosek o ogłoszenie upadłości. Ponadto pod całkowitą kontrolą spółki znajdowała się B spółka z o.o., której majątek wyceniany był na około [...] zł. Zdaniem zobowiązanego, już sam fakt wszczęcia i prowadzenia postępowania upadłościowego w 2007 r. stanowi przesłankę wyłączającą odpowiedzialność członka zarządu i to bez względu na to, kto zgłosił żądanie ogłoszenia upadłości. W niniejszej sprawie złożony przez wierzyciela spółki wniosek został rozpoznany, a samo postępowanie w przedmiocie ogłoszenia upadłości toczyło się przez okres kilku miesięcy. Nie ma znaczenia fakt, że wniosek został oddalony ze względu na podejrzenie sądu, że majątek spółki nie pozwoli na prowadzenie postępowania upadłościowego. Zdaniem zobowiązanego organ podatkowy I instancji przy ustaleniu, jakim majątkiem dysponuje spółka poprzestał na stwierdzeniu, że w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej spółka takiej działalności nie prowadzi. Ponieważ zobowiązany na skutek pozbawienia stanowiska członka zarządu, nie posiada dostępu do dokumentacji spółki, tym bardziej organ podatkowy ma obowiązek dokładnego wyjaśnienia okoliczności sprawy zwłaszcza, że z urzędu dysponuje danymi (np. z deklaracji spółki) odnoszącymi się do wskazanej kwestii. Dyrektor Izby Skarbowej – po rozpatrzeniu odwołania – decyzją z dnia 30 września 2009r. nr [...] wydaną na podstawie art. 233§1 pkt 1 w związku z art. 107 i art. 116 Ordynacji podatkowej utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji stwierdził, że egzekucja wobec spółki okazała się bezskuteczna jak również nie ma żadnego majątku, wobec którego można by skierować egzekucję. Zlecenie rekwizycyjne Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 13 stycznia 2006r. nr [...] dotyczące tytułów wykonawczych wystawionych na zaległości podatkowe spółki, skierowane do Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w [...] zostały zwrócone, gdyż ustalono, iż w miejscu wskazanym jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej przez spółkę (dawniej: C) – tj. S. Ś., ul. [...], spółka działalności nie prowadzi od listopada 2005 r., jak również nie posiada tam żadnych składników majątkowych. Z kolei z zawiadomienia Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym P. z dnia 4 grudnia 2008r. sygn. [...] wynika bezskuteczność egzekucji, bowiem pod adresem wskazanym jako siedziba, spółka nie jest znana i brak jest śladów prowadzenia przez nią działalności gospodarczej. Zobowiązany zarówno na etapie postępowania podatkowego, jak i w odwołaniu nie wskazał konkretnej lokalizacji jakichkolwiek składników majątku spółki (poza zbytymi w 2005 r. udziałami w B spółce z o.o.). Zajęcie rachunku bankowego było jedynym możliwym do zastosowania środkiem egzekucyjnym. Zdaniem organu podatkowego stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczonego dowodu, bez potrzeby wydawania przez organ egzekucyjny formalnego aktu stwierdzającego bezskuteczność egzekucji. Sąd Rejonowy w P., Wydział XI Gospodarczy Spraw Upadłościowych i Naprawczych w postanowieniu z dnia 23 października 2008 r. sygn. akt [...] ustalił, że przeciwko spółce prowadzone były egzekucje, które zakończyły się umorzeniem z uwagi na ich bezskuteczność. Nie istniały zatem przesłanki uwalniające zobowiązanego członka zarządu spółki od odpowiedzialności za zobowiązania spółki. Zobowiązany na etapie postępowania wyjaśniającego nie wskazał takowych przesłanek – podniósł je dopiero w odwołaniu stwierdzając, że w okresie, w jakim pełnił funkcję członka zarządu (lata 2003-2005) spółka posiadała pokryty kapitał podstawowy w wysokości [...] zł, a łączna wartość aktywów znajdujących się w dyspozycji spółki wynosiła około [...] zł. W tym okresie spółka płaciła swoje zobowiązania, a pogorszenie jej sytuacji finansowej nastąpiło dopiero po 2005 r., kiedy zobowiązany przestał pełnić funkcję członka zarządu. Potwierdzeniem tego jest to, iż dopiero w 2007 r. wierzyciel spółki złożył wniosek o ogłoszenie upadłości. Ponadto pod całkowitą kontrolą spółki znajdowała się B spółka z o.o., której majątek wyceniany był na około [...] zł. Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy stwierdził, że na organie podatkowym ciążył jedynie obowiązek wykazania przesłanek potwierdzających możliwość orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu, tzn. bezskuteczność egzekucji oraz okoliczność pełnienia przez zobowiązanego funkcji członka zarządu w okresie upływu terminu płatności zobowiązania podatkowego. Upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny, tj. jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań. Dysponujący nawet sporym majątkiem dłużnik będzie uznany za upadłego, jeżeli zaprzestał w sposób trwały płacenia długów. Z okresu 2003-2005 spółka posiada zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług, w podatku dochodowym od osób fizycznych za poszczególne miesiące tego okresu oraz w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. Z postanowienia Sądu Rejonowego P. XI Wydział Gospodarczy do Spraw Upadłościowych i Naprawczych z dnia 7 marca 2008r. Sygn. akt [...] wynika, że spółka nie regulowała swoich wymagalnych zobowiązań, ustalonych nakazem zapłaty w postępowaniu upominawczym z dnia 12 grudnia 2002r. wobec wierzyciela A. D.. Z kolei raport z Krajowego Rejestru Długów sporządzony na dzień 29 lipca 2009r. potwierdza, iż spółka posiada nieuregulowane zobowiązanie wobec wierzyciela D sp. z o.o. z terminem wymagalności 21 stycznia 2004r. w kwocie [...] zł. Dlatego członek zarządu winien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości lub otwarcie postępowania naprawczego nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości. Uznać należy, że właściwym terminem na złożenie takiego wniosku jest moment, gdy spółka nie posiada już majątku pozwalającego nawet na przeprowadzenie postępowania upadłościowego. Złożenie przez wierzyciela wniosku o ogłoszenie upadłości dopiero w 2007 r. nie stanowi dowodu, że w okresie pełnienia przez zobowiązanego funkcji członka zarządu spółki, nie zachodziły przesłanki ogłoszenia jej upadłości. W ocenie organu podatkowego zobowiązany wykazywał całkowitą bierność w postępowaniu podatkowym, nie składając żadnych wyjaśnień czy wniosków dowodowych w trakcie postępowania. Z akt sprawy wynika, że organ podatkowy zawiadomił zobowiązanego o możliwości wzięcia czynnego udziału w każdym stadium postępowania. Pismem z dnia 4 marca 2009 r. wezwał do złożenia wyjaśnień, a w dniu 9 kwietnia 2009 r. zawiadomił o możliwości wypowiedzenia się co do zebranych dowodów materiałów oraz zgłoszonych żądań. Jednakże zobowiązany nie skorzystał z powyższych możliwości w toczącym się postępowaniu. Organ podatkowy nie ma obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów przemawiających za twierdzeniami podatnika, w tym wypadku świadczących o braku odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania spółki, zwłaszcza w sytuacji, gdy zobowiązany nie wnosi wniosków dowodowych, a zebrany materiał dowodowy wskazuje na istnienie przesłanek do orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu. W skardze zobowiązany domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania organowi II instancji oraz zasądzenia na swoją rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego w poczwórnej wysokości przewidzianej normami przepisanymi. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: 1) art. 7 Konstytucji RP poprzez wydanie decyzji o odpowiedzialności solidarnej członka zarządu spółki mimo tego, iż nie są spełnione ustawowe przesłanki do wydania takiej decyzji; 2) art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie pogłębiający zaufania do organów podatkowych; 3) art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nie podejmowanie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy; 4) art. 116§1 Ordynacji podatkowej poprzez niewykazanie, że egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna; 5) art. 116§1 pkt 1b Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej mimo zaistnienia przesłanki wyłączającej tę odpowiedzialność, 6) art. 116§1 pkt 1a Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej mimo zaistnienia przesłanki wyłączającej tę odpowiedzialność. Zobowiązany uzasadniając skargę zobowiązany stwierdził, że organ podatkowy naruszył art. 121 i 122 Ordynacji podatkowej, gdyż w toku prowadzonego postępowania nie podejmował wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji, w niniejszej sprawie przy ustalaniu, jakim majątkiem dysponuje spółka, poprzestał na stwierdzeniu, że w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej przez spółkę, spółka takiej działalności nie prowadzi. W związku z powyższym podniesiono, że organ podatkowy nie podjął wystarczających starań zmierzających do wyjaśnienia okoliczności istotnych z punktu widzenia oceny, czy w sprawie zaistniała przesłanka dla zastosowania instytucji odpowiedzialności osoby trzeciej, tzn. czy spółka dysponowała aktywami, którymi wierzyciel mógł się zaspokoić. Skarżący wskazał, iż na skutek pozbawienia stanowiska członka zarządu nie posiadał on dostępu do dokumentacji spółki, za zaległości której ponieść ma odpowiedzialność. W takim stanie tym bardziej aktualizuje się obowiązek organów podatkowych dokładnego wyjaśnienia okoliczności sprawy. Wprawdzie inicjatywa w zakresie dowodzenia zaistnienia negatywnych przesłanek odpowiedzialności leży po stronie podmiotu, który potencjalnie może być uznany za osobę trzecią, ale nie może to usprawiedliwiać zupełnej bierności organu podatkowego w tym zakresie. Ponadto zaskarżonej decyzji zarzucono, że Dyrektor Izby Skarbowej utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, postąpił w sposób niezgodny z wyraźną dyspozycją, art. 116§1 Ordynacji podatkowej, który to przepis wymaga dla zastosowania odpowiedzialności członka zarządu wykazania, że egzekucja do całego majątku spółki okazała się bezskuteczna. Organ podatkowy nie przeprowadził żadnego dowodu, poza wskazaniem, że pod adresem spółki, podatnik nie jest znany, że egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna. Zdaniem skarżącego konieczne jest ustalenie, w jaki sposób organ podatkowy prowadził egzekucję, a jak wynika z akt sprawy prowadzone przez organ podatkowy postępowanie egzekucyjne ograniczyło się do zajęcia rachunków bankowych. Oznacza, że fakt prowadzenia postępowania w przedmiocie upadłości spółki nie może zostać potraktowane jako dowód na okoliczność bezskuteczności egzekucji względem spółki. Konieczne jest formalne stwierdzenie bezskuteczności egzekucji po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego. Analiza akt egzekucyjnych wskazuje, że postępowanie egzekucyjne nie zakończyło się formalnym orzeczeniem o bezskuteczności egzekucji. Skarżący jednoznacznie podał, że nie ponosi winy za niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, gdyż w czasie, gdy pełnił funkcję w zarządzie, przesłanki z art.116§1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej nie wystąpiły. Wyjaśnił, że jeżeli w momencie gdy członek zarządu spółki z o.o. przestał pełnić tę funkcję istniały zaległości podatkowe spółki, lecz jej kondycja finansowa nie dawała podstaw do zgłaszania wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania zapobiegającego upadłości (postępowania układowego), co uległo zmianie w czasie kiedy nie pełnił on już tejże funkcji i nie miał wpływu na podjęcie tych działań spełniona jest w rozumieniu art. 116§1 Ordynacji podatkowej przesłanka wykazania braku winy tego członka za niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego we właściwym ku temu czasie. W okresie, w jakim pełnił funkcję członka zarządu (lata 2003-2005) spółka posiadała w pełni pokryty kapitał podstawowy w wysokości [...] zł, a łączna wartość aktywów znajdujących się w dyspozycji spółki wynosiła ok. [...] zł. Ponadto w ciągu lat 2003-2005 spółka płaciła swoje zobowiązania. W latach kiedy pełnił funkcje członka zarządu w spółce, pod całkowitą kontrolą, spółki (wtedy C sp. z o.o.) znajdowała się B sp. z o.o., której to majątek wyceniany był na około [...] zł. Pogorszenie sytuacji finansowej spółki nastąpiło zatem dopiero po roku 2005, a więc po tym jak przestał pełnić funkcję członka zarządu. Potwierdzają, to fakt, że dopiero w roku 2007 wierzyciel spółki złożył wniosek o ogłoszenie upadłości. Ponadto zaskarżonej decyzji postawiono zarzut naruszenia art. 116§1 pkt 1 lit. a) Ordynacji podatkowej pomimo zaistnienia przesłanki wyłączającej tę odpowiedzialność. Fakt wszczęcia i prowadzenia takiego postępowania stanowi natomiast przesłankę wyłączającą odpowiedzialność członków zarządu spółki. Postępowanie upadłościowe spółki zostało wszczęte w roku 2007 przez wierzyciela spółki. Wniosek o ogłoszenie upadłości złożony przez wierzycieli spółki został złożony skutecznie tzn. nie został odrzucony z powodów formalnych, trzeba uznać wystąpiła przesłanka przewidziana przez art.116§1 pkt 1a Ordynacji podatkowej, która wyłącza odpowiedzialność skarżącego za zobowiązania spółki. Wobec powyższego stwierdzić należy, że bez znaczenia pozostaje okoliczność, że wniosek upadłościowy został oddalony ze względów na podejrzenie sądu, że majątek spółki nie pozwoli na prowadzenie postępowania upadłościowego. Takie orzeczenie sądu ma bowiem charakter merytoryczny – oznacza, że sąd rozpatrzył co do istoty sprawy skutecznie złożony wniosek upadłościowy. Dyrektor Izby Skarbowej nie zgadzając się z postawionymi zarzutami, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 116§1 Ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 Ordynacji podatkowej powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Należy podkreślić, że powołane powyżej przepisy stosuje się również do byłego członka zarządu oraz byłego pełnomocnika lub wspólnika spółki w organizacji. Ordynacja podatkowa ustanawia zatem zasadę odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Członek zarządu może się jednak uwolnić od odpowiedzialności, jeżeli wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy. Ponadto odpowiedzialność nie powstanie, jeżeli członek zarządu wskaże mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Wydanie decyzji o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wymaga więc w pierwszej kolejności stwierdzenia, że egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. W orzecznictwie sądów administracyjnych istnieją wątpliwości co do rozumienia tej ustawowej przesłanki. W niektórych orzeczeniach sądy administracyjne wskazywały, że ze wskazaną przesłanką mamy do czynienia jedynie w przypadku umorzenia egzekucji z powodu jej bezskuteczności (por. np. w wyroku WSA w Olsztynie z dnia 7 listopada 2007 r., I SA/Ol 276/07, oraz w wyroku WSA w Warszawie z dnia 1 sierpnia 2007 r., III SA/Wa 176/07, LEX nr 277945). Zasadny jednak wydaje się pogląd, zgodnie z którym stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu (por. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2008 r., II FPS 6/08, LEX nr 465091). Za trafny należy uznać argument, iż wymóg formalnego stwierdzenia bezskuteczności egzekucji administracyjnej nie znajduje jakiegokolwiek umocowania w treści obowiązującego prawa (wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 2 września 2008 r., I SA/Bd 134/08, LEX nr 465633). W związku z tym należy się zgodzić ze stanowiskiem, że o bezskuteczności postępowania egzekucyjnego, w rozumieniu art. 116 Ordynacji podatkowej, nie musi przesądzać wyłącznie umorzenie postępowania egzekucyjnego oraz wydanie, w jego konsekwencji, postanowienia w sprawie umorzenia tego postępowania. Mogą za tym przemawiać inne działania organu egzekucyjnego, niekoniecznie zakończone postanowieniem o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Muszą one jednak nie pozostawiać żadnych wątpliwości co do tego, że egzekwowana wierzytelność nie może być zaspokojona z jakiejkolwiek części majątku spółki (wyrok NSA z dnia 20 lutego 2007 r., II FSK 233/06, LEX nr 364426). Członek zarządu może się zwolnić od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, jeżeli wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy. Okolicznością wyłączającą odpowiedzialności jest również wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odnosząc się do wskazanych powyżej przesłanek należy stwierdzić, że powszechnie akceptowany jest pogląd, iż dla wyłączenia odpowiedzialności członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, jak i spółki akcyjnej nie ma znaczenia, kto zgłosił żądanie ogłoszenia upadłości (por. wyrok NSA z dnia 19 listopada 2001 r., I SA/Ka 1734/00, POP 2002, z. 4, poz. 102). Istotne znacznie ma jednak, by zgłoszenie nastąpiło we właściwym czasie. Przepisy Ordynacji podatkowej nie dają jednoznacznej odpowiedzi na pytanie, jak należy rozumieć zwrot "we właściwym czasie". Nawiązując do tez prezentowanych w orzecznictwie sądów administracyjnych można jednak wskazać, że ustalając w sprawie zakres tego pojęcia należy się odwołać do regulacji zawartej w art. 21 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze. "Właściwym czasem" dla zgłoszenia wniosku dłużnika o ogłoszenie upadłości jest wiec termin 2 tygodni od dnia, gdy nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań lub gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, czyli termin, który pozwoli na równomierne, choćby tylko częściowe, zaspokojenie wszystkich wierzycieli (wyrok WSA w Lublinie z dnia 20 lutego 2008 r., I SA/Lu 794/07, LEX nr 462725). Za właściwy czas należy więc uznać moment, w którym zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości pozwala na, choćby częściowe zaspokojenie wierzycieli. Należy podkreślić, iż ustawodawca uzależnia odpowiedzialność członków zarządu od tego, czy brak złożenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości spowodowany był zawinionym działaniem (winą) odpowiedzialnego, czy też nie. W wyroku NSA z dnia 12 lutego 2002 r., (III SA 2544/00, Prz. Pod. 2002, nr 9, s. 63), Sąd, rozważając kryterium braku winy, stwierdził, iż jako kryterium w tym zakresie powinno się przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy. Osoba zainteresowana (w tym członek zarządu) winna wykazać brak winy, czyli udowodnić stosowną argumentacją swoją staranność oraz fakt, że uchybienie określonemu obowiązkowi było od niej niezależne. W tym kontekście niezgłoszenie upadłości oraz brak postępowania układowego we właściwym czasie na skutek błędnie udzielonej pomocy prawnej nie zwalnia członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości spółki na podstawie przesłanki braku zawinienia, o której mowa w art. 116§1 Ordynacji podatkowej. Odnosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego sprawy należy stwierdzić, że okolicznością sporną nie jest fakt pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu A sp. z o.o. w okresie, którego dotyczy zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej. Spór dotyczy natomiast tego, czy istniały przesłanki uzasadniające wydanie decyzji o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Biorąc powyższe pod uwagę należy podkreślić, że nie jest zasadny zarzut podniesiony w skardze dotyczący naruszenia art. 121 i 122 Ordynacji podatkowej, poprzez niepodjęcie przez organ podatkowy wystarczających starań zmierzających do wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy. Z akt sprawy wynika bowiem, że organ podatkowy ustalił stan faktyczny na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Organ podatkowy I instancji zawiadomił także skarżącego o możliwości wzięcia czynnego udziału w każdym stadium postępowania na podstawie art. 123§1 Ordynacji podatkowej oraz wezwał skarżącego do złożenia wyjaśnień. Po zakończeniu postępowania dowodowego organ podatkowy zawiadomił natomiast skarżącego o możliwości wypowiedzenia się co do zebranych dowodów materiałów oraz zgłoszonych żądań zgodnie z art. 200 Ordynacji podatkowej. W takiej sytuacji skarżący, mając wątpliwości co do podejmowanych przez organ podatkowy działań, a także co do kompletności zgromadzonego materiału dowodowego, winien zgłaszać określone środki dowodowe oraz miał możliwości składania wyjaśnień na każdym etapie prowadzonego postępowania podatkowego. Mimo zapewniania takiej możliwości przez organ podatkowy skarżący pozostawał jednak bierny i nie wskazywał okoliczności uzasadniających wyłączenie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Nie znajduje także uzasadnienia zarzut dotyczący braku wykazania, że egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna. Powyżej wskazano, że powszechnie aprobowany w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd uzasadnia stwierdzenie, iż bezskuteczność egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczonego dowodu, bez potrzeby wydawania przez organ egzekucyjny formalnego aktu stwierdzającego bezskuteczność egzekucji, co potwierdza zwłaszcza uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2008r. sygn. akt II FPS 6/08. Prowadząc postępowanie organy podatkowe ustaliły, że spółka nie posiada majątku, z którego mogła być prowadzona egzekucja administracyjna. Majątku takiego nie wskazał także skarżący. Zasadnie więc organ podatkowy oparł się ustaleniach poczynionych w toku postępowania upadłościowego, przywołując postanowienie Sądu Rejonowego w P., Wydział XI Gospodarczy Spraw Upadłościowych i Naprawczych z dnia 23 października 2008r. sygn. akt [...], z którego wynika, że przeciwko spółce prowadzone były egzekucje, które zakończyły się umorzeniem z uwagi na ich bezskuteczność. W takiej sytuacji nieracjonalne byłoby działanie organu, który mając wiedzę o braku jakiegokolwiek majątku spółki, z którego można by zaspokoić wierzytelność prowadziłby postępowanie egzekucyjne wyłącznie w celu formalnego jego umorzenia z powodu bezskuteczności egzekucji. Należy bowiem podkreślić, że skarżący mógł wyłączyć swą odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki wskazując na majątek spółki. Skoro tego nie uczynił należy uznać, że organ podatkowy zasadnie stwierdził, że egzekucja z majątku jest bezskuteczna. Bezpodstawny jest również zarzut dotyczący naruszenia art.116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej osnuty na tezie, że organ podatkowy I instancji nie poświęcił jakiejkolwiek uwagi jakoby realnie istniejącej w sprawie przesłance uwalniającej członka zarządu spółki od odpowiedzialności za zobowiązania spółki. Przede wszystkim wskazać należy, że w sprawie wystąpiły przesłanki ogłoszenia upadłości. Ustalenia tego nie zmienia wywód zobowiązanego, że w okresie, w jakim pełnił funkcję członka zarządu (lata 2003-2005) spółka posiadała pokryty kapitał podstawowy w wysokości [...] zł, a łączna wartość aktywów znajdujących się w dyspozycji spółki wynosiła około [...] zł. W tym okresie spółka płaciła swoje zobowiązania a pogorszenie jej sytuacji finansowej nastąpiło dopiero po 2005r., kiedy zobowiązany przestał pełnić funkcję członka zarządu. Zdaniem skarżącego potwierdzeniem tego jest to, iż dopiero w roku 2007 wierzyciel spółki złożył wniosek o ogłoszenie upadłości. Ponadto biorąc pod uwagę, że pod całkowitą kontrolą spółki znajdowała się B spółka z o.o. której majątek wyceniany był na około [...] zł. Biorąc pod uwagę powyższy zarzut skarżącego należy wskazać, że w świetle przepisu art.116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej ciężar dowodu ciąży na stronie która z powołania się na określony fakt, wyciąga korzystne dla siebie skutki prawne. Na organie podatkowym ciąży zatem jedynie obowiązek wykazania przesłanek potwierdzających możliwość orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu, tzn. bezskuteczność egzekucji oraz okoliczność pełnienia funkcji członka zarządu w okresie upływu terminu płatności zobowiązania podatkowego. Organ wezwał skarżącego do złożenia wyjaśnień i przedstawienia dowodów uwalniających od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. W wezwaniu tym został pouczony, iż ciężar udowodnienia okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na osobie członka zarządu spółki. Ponadto organ podatkowy uprzedził, że w razie nie dostarczenia żądanych wyjaśnień rozpatrzy sprawę o posiadany materiał dowodowy. Zobowiązany nie wskazał jednak przesłanek uwalniających od odpowiedzialności za zaległości spółki, a tym samym organ podatkowy nie miał możliwości ustosunkowania się w decyzji do argumentów zawartych dopiero w odwołaniu. Zgodnie z przepisem art. 10 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Z kolei przepis art. 11 ust. 1 tejże ustawy wskazuje, iż dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań. Dotyczy to zarówno zobowiązań cywilnoprawnych, jak i publicznoprawnych. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości może oznaczać niewypłacalność w rozumieniu art. 11 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. W świetle art. 12 ustawy istnieje w takich przypadkach możliwość oddalenia wniosku o ogłoszenie upadłości, jeżeli opóźnienie w wykonywaniu zobowiązań nie przekracza trzech miesięcy, a suma nie wykonywanych zobowiązań nie przekracza 10% wartości bilansowej przedsiębiorstwa dłużnika, jednakże nie zwalnia to z obowiązku złożenia przedmiotowego wniosku. Z ustaleń poczynionych przez organy podatkowe wynika, że spółka w latach 2003-2005 nie regulowała swoich zobowiązań. Posiada nadal zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług, w podatku dochodowym od osób fizycznych za poszczególne miesiące tego okresu oraz w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004r. Należy podkreślić, że postanowienie z dnia 7 marca 2008r. Sądu Rejonowego P. zawiera ustalenie, że spółka nie regulowała swoich wymagalnych zobowiązań, ustalonych nakazem zapłaty w postępowaniu upominawczym z dnia 12 grudnia 2002r. wobec wierzyciela A. D., Raport z Krajowego Rejestru Długów sporządzony na dzień 29 lipca 2009r. potwierdza ponadto, że spółka posiada nieuregulowane zobowiązania wobec wierzyciela D sp. z o.o. z terminem wymagalności na dzień 21 stycznia 2004r. w kwocie [...] zł. W takiej sytuacji członek zarządu winien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości lub otwarcie postępowania naprawczego, zaistniały bowiem ku temu przesłanki. Należy także podkreślić, ze zgodnie z przepisem art. 21 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, dłużnik jest obowiązany złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa. Wierzyciel spółki natomiast może, lecz nie musi tego uczynić, nie wiąże go także termin wskazany w art. 21 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. Złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest uprawnieniem wierzyciela, a nie jego obowiązkiem. W związku z tym złożenie przez wierzyciela wniosku o ogłoszenie upadłości dopiero w 2007r. nie stanowi dowodu, że w okresie pełnienia przez zobowiązanego funkcji członka zarządu spółki nie zachodziły przesłanki ogłoszenia upadłości. Z faktu, że wierzyciel nie czynił użytku z przysługującego mu uprawnienia nie można bowiem wywodzić, że przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości nie występowały. Bezzasadny jest także zarzut naruszenia art.116§1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej osnuty na stwierdzeniu, że już sam fakt wszczęcia i prowadzenia postępowania upadłościowego w 2007r. stanowi przesłankę wyłączającą odpowiedzialność członka zarządu i to bez względu na to, kto zgłosił żądanie ogłoszenia upadłości. Odnosząc się tak sformułowanego zarzutu należy bowiem stanowczo podkreślić, że o zwolnieniu z odpowiedzialności za zaległości spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przesądza nie fakt złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, lecz złożenie takiego wniosku we właściwym czasie. Decydujące znaczenie ma więc przesłanka "właściwego czasu". Z powyższych wyjaśnień wynika natomiast, że właściwym terminem na złożenie takiego wniosku z pewnością nie jest moment, gdy spółka nie posiada już majątku pozwalającego nawet na przeprowadzenie postępowania upadłościowego. Terminem właściwym dla złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości jest zatem termin wskazany w przytoczonym wyżej art. 21 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze tj. dwa tygodnie od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości. W sytuacji gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania sąd oddali wniosek o ogłoszenie upadłości stosownie do art. 13 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. Istota regulacji prawnej zawartej w art. 116§1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej sprowadza się bowiem do zapewnienia ochrony wierzycielowi podatkowemu w sytuacji, gdy istnieje niebezpieczeństwo, że zaległości podatkowe nie zostaną uiszczone. Złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości ma doprowadzić do realizacji obowiązków podatkowych przynajmniej w części. W takiej sytuacji nie ma też podstaw, by domagać się tych należności od podmiotów zaliczanych do kategorii osób trzecich. Złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości, gdy spółka nie posiada w ogóle majątku lub ten majątek jest znikomy celu tego nie realizuje. Interes wierzyciela nie zostaje zabezpieczony. Raz jeszcze więc należy wskazać, że dopiero złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie stanowi przesłankę uwalniającą członka zarządu spółki od odpowiedzialności za zaległości tej spółki. Okolicznością taką nie jest natomiast złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości w jakimkolwiek czasie. W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji wyroku.