I SA/Po 1018/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Sędzia WSA Dominik Mączyński (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 05 lutego 2015r. sprawy ze skargi KB na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę [...] zł ( [...] 00/100 ) tytułem zwrotu kosztów sądowych. Dnia [...] kwietnia 2014 r. K. B. (dalej zwana wnioskodawczynią albo skarżącą) złożyła wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży obligacji nabytych w drodze spadkobrania. We wniosku o wydanie interpretacji przedstawiono stan faktyczny, z którego wynikało, że mąż wnioskodawczyni, podczas trwania wspólności majątkowej małżeńskiej, lokował wspólne oszczędności małżonków w obligacje Skarbu Państwa. Pieniądze na zakup obligacji pochodziły z założonej i prowadzonej od kilkunastu lat wspólnie ze skarżącą rodzinnej spółki cywilnej. Zatem zostały już raz opodatkowane w ramach podatku dochodowego. Po śmierci męża w [...] 2011 r. wnioskodawczyni wraz z trzema synami odziedziczyli w ramach spadku m.in. wspomniane obligacje. Po objęciu ww. spadku synowie solidarnie przekazali na jej rzecz należne im - w ramach dziedziczenia ustawowego po ojcu - części obligacji. Fakty nabycia spadku po mężu oraz darowizny od synów zostały zgłoszone w urzędzie skarbowym w 2012 r. za pośrednictwem druku SD-Z2. W ten sposób wnioskodawczyni została zwolniona od podatku. W 2013 r. skarżąca sprzedała (data wykupu obligacji to 2014 r.) ww. obligacje za pośrednictwem biura maklerskiego. Wnioskodawczyni świadoma konieczności opłacenia należnego podatku dochodowego od zysku związanego z inwestycją w obligacje obliczyła przewidywany podatek w następujący oczywisty - w jej opinii - sposób: 1) przychód: wartość realizacji + odsetki; 2) koszty: wartość zakupu obligacji + prowizje bankowe; 3) dochód: różnica między przychodami i kosztami. Na podstawie powyższego algorytmu wnioskodawczyni obliczyła, że dochód wynosi [...] zł, zaś 19% podatek - [...] zł. Zainteresowana otrzymała PIT-8C. Dochód tam wskazany to kwota [...] zł, a podatek należny wynikający z dochodu to kwota wielokrotnie wyższa – [...] zł, z uwagi na nieuwzględnienie w obliczaniu jego wysokości pełnych kosztów nabycia obligacji. Wnioskodawczyni wskazała, że jeśli będzie zmuszona do zapłaty podatku wynikającego z informacji PIT-8C poniesie stratę pieniężną. Skarżąca nadmieniła również, że jest na rencie, z której osiąga dochody w wysokości [...] zł. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego wnioskodawczyni wystąpiła z pytaniem, czy koszty nabycia obligacji winny być uwzględnione przy ich sprzedaży. Zdaniem skarżącej z uwagi na fakt, że przedmiotowe obligacje zostały nabyte przez męża, który od lat prowadził sprawy finansowe rodziny, jest oczywistym i uczciwym, iż koszty nabycia obligacji powinny zostać uznane przy ich sprzedaży, nawet po śmierci męża. Uzasadniając swoje stanowisko skarżąca wskazała, że spadkobierca nabywa prawa i obowiązki spadkodawcy, o czym stanowi kodeks cywilny. W jej opinii ustawa o PIT okazała się wadliwa i krzywdząca dla spadkobierców, a podatek odgrywał rolę daniny od spadków i darowizn. Zainteresowana nadmienia, że w analogicznym przypadku jak opisany powyżej został wydany korzystny dla spadkobiercy wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego. W opinii wnioskodawczyni, dowodem wadliwości ustawy jest jej zmiana od 2014 r. W myśl znowelizowanych przepisów od dokonanej w 2014 r. sprzedaży papierów wartościowych nie zapłaci się PIT i odliczy koszty jakie poniósł spadkodawca. W interpretacji indywidualnej z dnia [...]. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w P. uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe. Organ podatkowy wskazał, że z uwagi na fakt, że obligacje zostały sprzedane przez skarżącą w 2013 r. na gruncie przedmiotowej sprawy zastosowanie znajdą przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do końca 2013 r. Zgodnie zaś z art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu. Dochodem, o którym mowa powyżej, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, (art. 30b ust. 2 pkt 1 ww. ustawy). Odwołując się do art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych organ podatkowy wskazał, że wydatki na nabycie obligacji nie podlegają zaliczeniu w koszty uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia, lecz dopiero w momencie ich odkupienia. Przy ustalaniu podstawy opodatkowania należy uwzględnić, że w wypadku nabycia w drodze spadku podatnik nie ponosi wydatków na nabycie, które zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych są kosztami uzyskania przychodu przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych. W przypadku śmierci osoby, która uprawniona była do sprzedaży obligacji, osobą uprawnioną do złożenia zlecenia jest spadkobierca. Należy zauważyć, że spadkobierca, który otrzymał obligacje tytułem spadku nie poniósł wydatków na nabycie tych obligacji. Innymi słowy, nie doszło do uszczuplenia majątku spadkobiercy o kwotę stanowiącą równowartość obligacji. Co za tym idzie, kwota otrzymana tytułem sprzedaży obligacji będąca przychodem jest równocześnie dochodem do opodatkowania. Z uwagi na to, że prawo do uznania wydatków na zakup obligacji, na mocy cytowanego wyżej art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy, aktywuje się w momencie powstania należności z tytułu sprzedaży obligacji, tak więc spadkodawca nie zlecając sprzedaży tych obligacji nie posiadał prawa do uznania ich podatkowo za koszt uzyskania przychodu. W konsekwencji, wobec nieistnienia takiego prawa nie może być ono przedmiotem sukcesji. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w P. z regulacji zawartej w art. 97 § 1 ordynacji podatkowej dotyczącej sukcesji w zakresie prawa podatkowego, wynika że spadkobiercy podatnika przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Ich sukcesja jest możliwa jedynie na podstawie i w granicach przepisów ordynacji podatkowej. Zarówno prawa i obowiązki, aby mogły być nabyte przez spadkobiercę, muszą nie tylko wynikać z przepisów prawa podatkowego, ale również przynależeć do konkretnej osoby w tym wypadku spadkodawcy. Na spadkobierców przechodzą tylko te obowiązki spadkodawcy, które miał on jako podatnik i tylko te, które są związane z realizacją obowiązków, wynikających z ustaw regulujących kwestie podatków. Jednocześnie nie można mówić o sukcesji prawa, którego spadkodawca nie nabył. Wejście spadkobiercy na podstawie art. 97 ordynacji podatkowej w prawa i obowiązki podatnika (spadkodawcy) - nie uzasadnia utożsamiania go z podatnikiem. Odnosząc się natomiast do kwestii dotyczącej zmiany przepisów dotyczących zagadnienia będącego przedmiotem niniejszej interpretacji organ wskazał, że ustawą z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r. poz. 1387) dodano do artykułu 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustęp 1m. W myśl znowelizowanego przepisu, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w spółce kapitałowej oraz papierów wartościowych, wykupu przez emitenta papierów wartościowych albo odkupienia (umorzenia) tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, a także zwrotu wkładów albo udziałów w spółdzielni, nabytych przez podatnika w drodze spadku, kosztami uzyskania przychodu są wydatki poniesione przez spadkodawcę w celu objęcia lub nabycia tych udziałów w spółce kapitałowej oraz papierów wartościowych, udziałów albo wkładów w spółdzielni, a także na nabycie tych tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych. Zauważyć jednakże należy, że cytowany wyżej przepis - stosownie do art. 11 noweli z dnia 8 listopada 2013 r. - wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2014 r., zaś na gruncie badanej sprawy zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego zaistniało przed tą datą. Wobec powyższego, znowelizowany przepis nie mógł stanowić podstawy prawnej rozstrzygnięcia zawartego w interpretacji przepisów prawa podatkowego. Nie zgadzając się z takim rozstrzygnięciem skarżąca po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszeń prawa wniosła skargę na wyżej wymienioną interpretację indywidualną skierowaną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. W skardze tej skarżąca wnosi o uchylenie zaskarżonej interpretacji. Zaskarżonej interpretacji zarzuca się naruszenie obowiązującego prawa, a w szczególności przepisów art. 922 k.c. Zdaniem skarżącej w uzasadnieniu interpretacji pominięto zupełnie kwestię, że w drodze dziedziczenia doszło do nabycia praw i obowiązków majątkowych po zmarłym stosownie do art. 922 § 1 k.c. Zdaniem skarżącej organ podatkowy pominął skutki dziedziczenia papierów wartościowych, w tym także ten skutek, że to na spadkobierców przeszła cena zapłacona przez spadkodawcę za papiery wartościowe na rynku pierwotnym. Błędnie zatem w ocenie skarżącej przyjęto, że ma ona płacić podatek dochodowy z pominięciem wydatków poniesionych przez spadkodawcę – jej męża. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. podtrzymał swoje wcześniejsze stanowisko w sprawie oraz wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. W przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego stanie faktycznym przedmiotem sporu jest wykładania przepisu art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. – DZ. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej: ustawa o PDOF), w brzmieniu obowiązującym w 2013 r. w związku z art. 97 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. - Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.). Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PDOF nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e. Na podstawie art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 2, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Wydając zaskarżoną interpretację organ podatkowy stwierdził, że spadkobierca, który otrzymał obligacje tytułem spadku nie poniósł wydatków na nabycie tych obligacji. W ocenie organu podatkowego nie doszło do uszczuplenia majątku spadkobiercy o kwotę stanowiącą równowartość obligacji. Co za tym idzie, kwota otrzymana tytułem sprzedaży obligacji będąca przychodem jest równocześnie dochodem do opodatkowania. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w P. z regulacji zawartej w art. 97 § 1 ordynacji podatkowej dotyczącej sukcesji w zakresie prawa podatkowego, wynika że spadkobiercy podatnika przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Ich sukcesja jest możliwa jedynie na podstawie i w granicach przepisów Ordynacji podatkowej. Zarówno prawa i obowiązki, aby mogły być nabyte przez spadkobiercę, muszą nie tylko wynikać z przepisów prawa podatkowego, ale również przynależeć do konkretnej osoby w tym wypadku spadkodawcy. Przytoczone powyżej stanowisko nie zasługuje na aprobatę. Podkreślić należy, że zagadnienie kosztów uzyskania przychodu w kontekście wykładni i stosowania przepisu art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PDOF było wielokrotnie przedmiotem analizy sądów administracyjnych. Na szczególną uwagę w tym zakresie zasługuje uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 listopada 2014 r., II FPS 3/14 (uchwała dostępna w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl), w której Sąd stwierdził, że w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. wydatki na nabycie jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych poniesione przez spadkodawcę podlegały odliczeniu przez spadkobiercę od przychodu z tytułu odkupienia przez fundusz inwestycyjny tych jednostek na podstawie art. 22 ust. 1 w związku z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2012 r. poz. 361 ze zm.). W uzasadnieniu tej uchwały NSA podkreślił, że wprowadzone w art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PDOF wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów rozumiane w taki sposób, że nie jest dopuszczalne uwzględnienie w przypadku odpłatnego zbycia (odkupienia przez Fundusz) przez podatnika, który nabył w drodze spadku jednostki uczestnictwa w funduszach kapitałowych wydatków poniesionych przez spadkodawcę na ich nabycie należało uznać za naruszające konstytucyjne standardy w zakresie wykładni przepisów prawa podatkowego. W konsekwencji tego rodzaju wykładnia prowadzi do niezamierzonego przez ustawodawcę opodatkowania przychodu ze źródeł kapitałowych zamiast dochodu i w sposób niezamierzony różnicuje sytuację podatników. Zdaniem NSA potwierdzenie konieczności jednolitego traktowania podatników podatku dochodowego uzyskujących podlegające opodatkowaniu dochody z omawianego źródła przychodów stanowi dokonana z dniem 1 stycznia 2014 r. nowelizacja ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadzająca dodatkową regulację - art. 22 ust. 1m tej ustawy (por. art. 2 pkt 8 lit. c ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym, Dz. U. z 2013 r., poz. 1387). Zgodnie z tym przepisem w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w spółce kapitałowej oraz papierów wartościowych, wykupu przez emitenta papierów wartościowych albo odkupienia (umorzenia) tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, a także zwrotu wkładów albo udziałów w spółdzielni, nabytych przez podatnika w drodze spadku, kosztami uzyskania przychodu są wydatki poniesione przez spadkodawcę w celu objęcia lub nabycia tych udziałów w spółce kapitałowej oraz papierów wartościowych, udziałów albo wkładów w spółdzielni, a także na nabycie tych tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych. Zatem z dniem 1 stycznia 2014 r., przy niezmienionej treści art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PDOF na zasadzie wprost wynikającej z dodanego przepisu art. 22 ust. 1m tej ustawy kosztem uzyskania przychodów będą wydatki poniesione przez spadkodawcę w celu objęcia lub nabycia tych udziałów w spółce kapitałowej oraz papierów wartościowych, udziałów albo wkładów w spółdzielni, a także na nabycie tych tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych. Wskazać także należy, że z art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2012 r. nr 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) wynika, że moc wiążąca uchwał siedmiu sędziów NSA dotyczy nie tylko danej sprawy (art. 187 § 2 p.ps.a.), ale również wszystkich spraw o podobnym stanie faktycznym i prawnym. Dopóki nie nastąpi zmiana stanowiska zawartego w uchwale, sądy administracyjne (pośrednio nim związane) stanowisko to powinny respektować. Powołany przepis nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy analogicznej do tej, w której podjęto uchwałę, w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale powiększonego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego. Jedyną możliwością odstąpienia od stanowiska zawartego w uchwale stanowi wystąpienie przez skład nie podzielający zawartego w uchwale stanowiska do odpowiedniego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z zagadnieniem prawnym (por. J. Drachal, A. Wiktorowska, P. Wajda [w:] Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz Komentarz, pod red. prof. R. Hausera, prof. M. Wierzbowski, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2011, s. 868, wyrok NSA z 27 listopada 2007r. sygn. akt: I FSK 1385/07, wyrok NSA z 11 grudnia 2007r., sygn. akt: I FSK 231/07). Podkreślenia wymaga także, że odstąpienie przez skład sądu administracyjnego od stanowiska wyrażonego w uchwale NSA, bez zachowania trybu określonego w art. 269 p.p.s.a. ma charakter działania nielegalnego i jako takie stanowi podstawę skargi kasacyjnej, wskazaną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Celem przyjęcia rozwiązania z art. 269 p.p.s.a. było zapewnienie jednolitości orzecznictwa sądowoadministracyjnego, która stanowi gwarancję demokratycznego państwa prawa, w szczególności zaś pozytywnie wpływa na kształtowanie zaufania obywateli do państwa (wyrok NSA z 18 stycznia 2008r., sygn. akt: I OSK 1946/06, powołany wyżej komentarz pod redakcja prof. R.Hausera i prof. M.Wierzbowskiego s. 867). Tak więc zarówno Sąd orzekający, jak i organy administracji, są w rozpatrywanej sprawie związane wspomnianą powyżej uchwałą. Mając powyższe na uwadze, podkreślenia wymaga, że choć uchwała NSA z dnia 17 listopada 2014 r., II FPS 3/14 bezpośrednio dotyczy zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych poniesionych przez spadkodawcę, to opisany we wniosku stan faktyczny dotyczy nabycia papierów wartościowych, które są przedmiotem regulacji tego samego przepisu ustawy o PDOF. Ponadto nowelizacja ustawy, która nastąpiła z dniem 1 stycznia 2014 r., polegająca na wprowadzeniu do ustawy art. 22 ust. 1m, objęła swoim zakresem także nabycie papierów wartościowych. W tej sytuacji, w ocenie Sądu rozpatrującego sprawę, tezy zawarte w powołanej powyżej uchwale NSA należy odnieść także do stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. W konsekwencji należy stwierdzić, że w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. wydatki na nabycie papierów wartościowych poniesione przez spadkodawcę podlegały odliczeniu przez spadkobiercę od przychodu z tytułu zbycia tych papierów na podstawie art. 22 ust. 1 w związku z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PDOF. Mając powyższe na uwadze, organ podatkowy ponownie rozpatrując wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego uwzględni przedstawioną powyżej ocenę prawną opisanego we wniosku stanu faktycznego. W tym stanie rzeczy orzeczono, na podstawie art. 146 § 1 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2012 r. nr 270 ze zm.), jak w sentencji wyroku.