I SA/Po 1037/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Protokolant: referent stażysta Krzysztof Dzierzgowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 listopada 2016 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia kwoty zwrotu podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2011 r. oddala skargę. Decyzją z dnia [...] września 2015 r. nr [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K., na podstawie art. 99 ust. 12 w związku z art. 15 ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 99 ust. 1, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej: "u.p.t.u.") oraz art. 3 ust. 1 i ust. 2 pkt 5 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247, poz. 1652 ze zm.) określił A. P. w podatku od towarów i usług kwotę zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy w terminie 60 dni za wrzesień 2011 r. w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ wyjaśnił, że A. P. złożył w dniu [...] października 2011 r. w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w K. deklarację dla podatku od towarów i usług [...] za miesiąc wrzesień 2011 r. i zadeklarował kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w terminie 60 dni w wysokości [...] zł. Natomiast w dniu [...] lipca 2012 r. złożona została korekta deklaracji [...] za w/w miesiąc, która nie miała wpływu na kwotę zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Organ I instancji na podstawie art. 281 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. – dalej: "O.p."), przeprowadził u A. P. kontrolę podatkową, której zakresem objął prawidłowość rozliczenia z budżetem państwa podatku od towarów i usług za wrzesień 2011 r. Opis ustaleń faktycznych dokonanych w jej trakcie został udokumentowany protokołem kontroli podatkowej, doręczonym A. P. w dniu [...] lipca 2014 r. Kontrola ta ujawniła m. in. nieprawidłowości wskazujące na nierzetelność złożonej deklaracji dla podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2011 r. W wyniku przeprowadzonego następnie postępowania podatkowego wszczętego postanowieniem z dnia [...] grudnia 2014 r. organ I instancji ustalił, że w miesiącu wrześniu 2011 r. A. P. przyjął do odliczenia fakturę zakupu z dnia [...] września 2011 r. nr [...] wystawioną przez [...] sp. z o.o., sp. k., P., wartość netto - [...] zł, VAT - [...] zł, brutto [...] zł, dotyczącą zakupu samochodu specjalnego bankowozu marki [...]. Do przedmiotowej faktury została wystawiona nota korygująca VAT nr [...]/2011 z dnia [...] września 2011 r., korygująca przeznaczenie pojazdu z osobowego na samochód specjalny bankowóz. Z protokołu badań certyfikacyjnych z dnia [...] października 2011 r. wynika, że samochód marki [...] zakwalifikowany do kategorii: bankowóz typu C spełnia wymagania Warunków Technicznych Nr [...] opracowanych na podstawie rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 7 września 2010 r. w sprawie szczegółowych zasad i wymagań, jakim powinna odpowiadać ochrona wartości pieniężnych przechowywanych i transportowanych przez przedsiębiorców i inne jednostki organizacyjne (Dz. U. Nr 166, poz. 1128 – dalej: "rozporządzenie z dnia 7 września 2010 r."). Powyższe potwierdza również certyfikat Nr [...] zgodności z wymaganiami rozporządzenia MSWiA z dnia 7 września 2010r. dla bankowozu (udzielony wg programu CB/ systemu 3 PKN-ISO/IEC Guide 67:2007) z dnia [...] października 2011 r. wystawiony przez Przemysłowy Instytut Motoryzacji PIMOT. Zgodnie z tym certyfikatem bankowóz spełnia wymagania rozporządzenia z dnia 7 września 2010 r. w zakresie samochodu osobowego (kat. M 1). Przedmiotowy pojazd został zarejestrowany przez Prezydenta Miasta K. jako samochód specjalny bankowóz pod numerem rejestracyjnym [...]. Przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej przez A. P. był transport krajowy i międzynarodowy. Podatnik nie prowadził jednak usługowego przewożenia wartości pieniężnych, czy też dóbr o znacznej wartości ekonomicznej. Na podstawie zeznań A. P. przesłuchiwanego w charakterze strony w dniu [...] lutego 2015 r., wyjaśnień złożonych w dniu [...] marca 2015 r. przez pełnomocnika strony K. L., a także z odpowiedzi uzyskanej od Prezydenta Miasta K. z dnia [...] maja 2015 r. organ stwierdził, że A. P. nie ubiegał się o wydanie zezwolenia na kierowanie pojazdem uprzywilejowanym lub pojazdem przewożącym wartości pieniężne. Organ uznał, że skoro A. P. świadczy usługi transportu krajowego i międzynarodowego, a pojazdem specjalnym typu bankowóz C transportuje gotówkę dla swoich pracowników w razie zaistnienia takiej potrzeby, jest on podatnikiem niebędącym przedsiębiorcą, który w trybie ustawy z dnia 22 sierpnia 1997 r. o ochronie osób i mienia (t.j. Dz. U. 2005 r., Nr 145, poz. 1221 – dalej: "ustawa o ochronie osób i mienia") zajmuje się transportem wartości pieniężnych z wykorzystaniem bankowozów. Z uwagi na stwierdzone nieprawidłowości "Rejestru zakupów VAT Ewidencja Zakup ŚRODKI TRWAŁE, Wrzesień 2011" nie uznano za dowód tego, co wynika z zawartych w nim zapisów w części dotyczącej zapisu kwoty podatku naliczonego z ww. faktury zakupu, w której jako sprzedawca występuje firma [...] Sp. z o.o. P.. W odwołaniu z dnia [...] października 2015 r. strona wniosła o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania w sprawie. Decyzją z dnia [...] kwietnia 2015 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej, na podstawie art. 233 § 1 O.p. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odnosząc się do zarzutów odwołania stwierdził, że samo spełnienie formalnych przesłanek przewidzianych w przepisach szczególnych, od których zależy kwalifikacja danego pojazdu, jako pojazdu specjalnego, nie powinno być automatycznie traktowane jako uprawniające do skorzystania z prawa do odliczenia podatku, jeżeli okoliczności wykorzystania tego pojazdu wskazują, że realizacja tego prawa może wiązać się z nadużyciem prawa do odliczenia. Dlatego uznać należy za słuszny pogląd organu I instancji, że aby A. P. mógł odliczyć w pełnej wysokości podatek naliczony związany z zakupem samochodu o specjalnym przeznaczeniu, pojazd ten winien służyć działalności opodatkowanej podatnika i to takiej, w której wykorzystywanie tego typu pojazdu jest konieczne. Działalność, do prowadzenia której można wykorzystać bankowóz to świadczenie usług przewozu wartości pieniężnych, o których mowa w rozporządzeniu z dnia 7 września 2010 r. Zatem o prawie do odliczenia nie może decydować jedynie kwalifikacja przedmiotowego pojazdu jako pojazdu specjalnego, w tym jego oznaczenie w dowodzie rejestracyjnym jako bankowozu, ale jego wyłączne wykorzystanie jako pojazdu specjalnego. Zdaniem organu działalność podatnika w zakresie krajowego i międzynarodowego transportu drogowego towarów nie jest działalnością, w której konieczne jest wykorzystywanie pojazdu specjalnego - bankowozu. Podczas przesłuchania w dniu [...] lutego 2015 r. przeprowadzonego przez organ I instancji A. P., poinformował, że pojazd ten zakupił z zamiarem świadczenia usług przewozu pieniędzy dla innych podmiotów, ale do takiej współpracy nigdy nie doszło, natomiast był on wykorzystywany do przewożenia gotówki dla pracowników. Czynności te w ocenie organu nie uzasadniają potrzeby korzystania z bankowozu, nie stanowią one bowiem przedmiotu działalności podatnika. Organ stwierdził, że okazjonalne wykorzystywanie pojazdu w celu transportu gotówki w sytuacji, gdy strona nie świadczy na rzecz osób trzecich usług przewozu środków pieniężnych, nie uprawnia do odliczenia w pełnej wysokości podatku naliczonego związanego z zakupem samochodu. Nie można bowiem wykluczyć, że w sytuacji nabycia przez przedsiębiorcę, który nie świadczy usług przewozu gotówki, samochód taki mógłby być wykorzystany w innym celu (jako zwykły środek transportu), aniżeli jego przeznaczenie. Wobec tego samo posiadanie dodatkowego wyposażenia, zgodnie z rozporządzeniem Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 7 września 2010 r. nie może być wystarczającym powodem dla skorzystania z prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego (przy zakupie pojazdu) i prawa do odliczenia podatku naliczonego (przy zakupie paliwa do tego pojazdu). W rozpatrywanej sprawie A. P. prowadzi działalność w zakresie transportu krajowego i międzynarodowego, która nie jest działalnością wyłącznie związaną z ochroną, przechowywaniem i transportowaniem dóbr o znacznej wartości. Należy przy tym podkreślić, że spełnienie wymagań technicznych, które szczegółowo reguluje rozporządzenie z dnia 7 września 2010 r. koniecznych do uznania pojazdu za bankowóz typu C, jest w sprawie bezsporne. Zdaniem organu nieprzekonująca jest argumentacja, że specyfika działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika nie pozwała na przekazywanie środków pieniężnych przelewem. Organ zauważył, że rozliczenia między podmiotami gospodarczymi winny odbywać się w obrocie bezgotówkowym za pośrednictwem rachunku bankowego, co wynika z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 672 ze zm. - dalej: "u.s.d.g."). Odnosząc się do zarzutów podatnika dotyczących niezasadnego stwierdzenia nierzetelności ksiąg oraz wydania decyzji bez podstawy prawnej, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że organ I instancji nie zakwestionował samego prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupu bankowozu, lecz jedynie jego pełne odliczenie. Organ ten był zatem uprawniony do wydania decyzji w oparciu o art. 23 § 2 O.p., ponieważ dane wynikające z ksiąg podatkowych podatnika pozwalały na określenie podstawy opodatkowania. W skardze z dnia [...] maja 2016 r. skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł o uwzględnienie skargi w całości, uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego oraz opłaty skarbowej od pełnomocnictwa, według norm przepisanych, lub ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K.. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów: 1). art. 86 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. poprzez zakwestionowanie wbrew brzmieniu tych przepisów, przysługującego podatnikowi prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z zakupem bankowozu i w związku z tym błędne określenie podatnikowi kwoty zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2011 r. w wysokości [...] zł, 2). art. 88 u.p.t.u. poprzez przyjęcie, że podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z zakupem bankowozu, w związku z tym błędne określenie podatnikowi kwoty zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2011 r. w wysokości [...] zł, pomimo braku w tym przepisie wyłączeń w omawianym zakresie, 3). § 1 pkt 3 rozporządzenia z dnia 7 września 2010 r. poprzez błędne przyjęcie, że podatnik winien prowadzić działalność usługową w zakresie ochrony mienia w sytuacji, gdy ww. przepis w odniesieniu do bankowozu takich wymogów nie przewiduje, 4). art 187 § 1 O.p. poprzez niezebranie i nierozpatrzenie przez organy podatkowe całego materiału dowodowego, a w szczególności niewyjaśnienie okoliczności, czy bankowóz zakupiony przez podatnika był niezbędny w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, co można było uczynić choćby poprzez przesłuchanie kierowców podatnika, którym dowożone były pieniądze, a także w jakim zakresie był faktycznie wykorzystywany, 5). art. 193 § 1, 2 i 6 oraz art. 23 § 2 O.p. poprzez jedynie ogólnikową i nieprecyzyjną ocenę rzetelności prowadzonych przez podatnika ksiąg rachunkowych, a w efekcie uznanie, iż są one prowadzone nierzetelnie i w efekcie pominięcie ich jako materiału dowodowego i zastosowanie art. 23 § 2 O.p., 6). art. 210 § 1 pkt 4 i art. 210 § 4 O.p. poprzez sporządzenie decyzji, która nie zawiera prawidłowej podstawy prawnej, a także decyzji której uzasadnienie faktyczne nie zawiera w szczególności wskazania faktów, jakie organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Odpowiadając na skargę organ wniósł o oddalenie skargi podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Badając zaskarżoną decyzję według kryteriów przewidzianych w ustawie z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. - dalej: "P.p.s.a.") Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Nie stwierdzono bowiem uchybień proceduralnych i naruszeń prawa materialnego, które skutkowałyby konieczność wyeliminowania z obrotu zaskarżonego aktu. Wbrew zarzutom skargi zaskarżona decyzja i decyzja ją poprzedzająca są zgodne z prawem. W ocenie Sądu organy podatkowe wypełniły należycie obowiązek ustalenia prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.). W toku postępowania, realizując zasadę prawdy materialnej, zebrały cały materiał dowodowy, który rozpatrzyły (art. 187 § 1 O.p.) nie pomijając żadnej okoliczność. Wniosek o udowodnieniu istotnych okoliczności organy podatkowe wysnuły na podstawie prawidłowej, przekonująco uzasadnionej, swobodnej ocenie całego materiału dowodowego (art. 191 O.p.). Nie znajduje uzasadnienia zarzut nierzetelnego zebrania materiału dowodowego i nieprzeprowadzenia dowodów osobowych z zeznań kierowców, na okoliczność przewożenia środków pieniężnych bankowozem. Zarówno w toku postępowania odwoławczego, jak i przed I instancją strona nie zgłaszała wniosków dowodowych w tym zakresie. Nie było również uzasadnienia do przeprowadzenia takich dowodów z urzędu, ponieważ fakt przewożenia gotówki przez kierowców nie był kwestionowany, a wyłącznie okoliczność, że te czynności nie mieszczą się w pojęciu świadczenia usług w zakresie ochrony wartości pieniężnych. Wbrew twierdzeniu pełnomocnika strony, w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia art. 187 § 1 O.p., ponieważ nie pominięto dowodów istotnych dla sprawy. Nie uchybiono również normom art. 210 O.p., ponieważ decyzja zawiera wszystkie wymagane prawem elementy, zaś ustalenia faktyczne co do nabycia przez podatnika bankowozu nie są sporne, w konsekwencji nie było podstaw do odrzucenia, któregoś z dowodów w sprawie. Prawidłowo organ odwoławczy wydał decyzję na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p., zgodnie z którym organ odwoławczy wydaje decyzję, w której utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w zakresie wszystkich jej elementów, wymienionych w art. 210 § 1 O.p., w tym również w powołanej podstawie prawnej. Sąd zauważa, że powołanie w decyzji organu odwoławczego nieprawidłowego publikatora ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, w istocie stanowi błąd, mający jednak charakter oczywistej omyłki pisarskiej, który nie miał żadnego wpływu na rozstrzygnięcie. Wbrew twierdzeniu skarżącego wady tej nie można uznać za istotną, skutkującą pozbawieniem strony postępowania jakichkolwiek praw lub wydaniem niezgodnego z prawem rozstrzygnięcia. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wystarczająco precyzyjnie powołał przepisy prawa stanowiące podstawę rozstrzygnięcia, a nawet w przypadku wystąpienia nieścisłości w powołaniu poszczególnych jednostek redakcyjnych ustawy, a tym bardziej w powołaniu oznaczeń publikatora, nie występuje istotne naruszenie prawa, pod warunkiem jednak, iż w rzeczywistości istnieje podstawa prawna dla działań organu podatkowego. Powołany w sentencji decyzji art. 233 § 1 pkt 1 O.p. jest przepisem istniejącym w takim samym brzmieniu, zarówno według tekstu opublikowanego w Dzienniku Ustaw z 2012 r. pod pozycją 749, jaki i w obecnie obowiązującym tekście jednolitym opublikowanym w Dzienniku Ustaw z 2015 r. pod pozycją 613 z późniejszymi zmianami. Jednocześnie postanowieniem z dnia [...] czerwca 2016 r. na podstawie art. 215 § 1 O.p., organ podatkowy sprostował oczywistą omyłkę w sentencji zaskarżonej decyzji. W świetle powyższego przepisy prawa procesowego nie zostały naruszone. W rozpatrywanej sprawie przedmiotem sporu jest 100% odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktury zakupu z dnia [...] wrzenia 2011 r. wystawionej przez [...] Sp. z o.o., sp. k., P. dotyczącej zakupu samochodu specjalnego bankowozu marki [...]. Organy obu instancji uznały, że skoro A. P. świadczy usługi transportu krajowego i międzynarodowego, a pojazdem specjalnym typu bankowóz C transportuje gotówkę dla swoich pracowników w razie zaistnienia takiej potrzeby, jest on podatnikiem niebędącym przedsiębiorcą, który w trybie ustawy o ochronie osób i mienia zajmuje się transportem wartości pieniężnych z wykorzystaniem bankowozów. Samo spełnienie formalnych przesłanek przewidzianych w przepisach szczególnych, od których zależy kwalifikacja danego pojazdu, jako pojazdu specjalnego, nie powinno być automatycznie traktowane, jako uprawniające do skorzystania z prawa do odliczenia podatku, jeżeli okoliczności wykorzystania tego pojazdu wskazują, że realizacja tego prawa może wiązać się z nadużyciem prawa do odliczenia. Za prawidłowy uznać należy pogląd organów, że aby A. P. mógł odliczyć w pełnej wysokości podatek naliczony związany z zakupem samochodu o specjalnym przeznaczeniu, pojazd ten winien służyć działalności opodatkowanej podatnika i to takiej, w której wykorzystywanie tego typu pojazdu jest konieczne. Działalność, do prowadzenia której można wykorzystać bankowóz to świadczenie usług przewozu wartości pieniężnych, o których mowa w rozporządzeniu z dnia 7 września 2010 r. O prawie do odliczenia nie może decydować jedynie kwalifikacja przedmiotowego pojazdu jako pojazdu specjalnego, w tym jego oznaczenie w dowodzie rejestracyjnym jako bankowozu, ale jego wyłączne wykorzystanie jako pojazdu specjalnego. Działalność podatnika w zakresie krajowego i międzynarodowego transportu drogowego towarów nie jest działalnością, w której konieczne jest wykorzystywanie pojazdu specjalnego - bankowozu. Okazjonalne wykorzystywanie pojazdu w celu transportu gotówki w sytuacji, gdy strona nie świadczy na rzecz osób trzecich usług przewozu środków pieniężnych, nie uprawnia do odliczenia w pełnej wysokości podatku naliczonego związanego z zakupem samochodu. Kwestia odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu bankowozu została ugruntowana w orzecznictwie sądów administracyjnych. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę podziela linię orzeczniczą, zgodnie z którą podatnik ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od zakupu bankowozu wówczas, gdy wykorzystywanie tego pojazdu jest ściśle powiązane z profilem działalności podatnika (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 16 grudnia 2015 r. o sygn. akt I FSK 1327/14, z dnia 26 czerwca 2014 r. o sygn. akt I FSK 1121/13; z dnia 9 września 2014 r. o sygn. akt I FSK 1422/13; z dnia 25 czerwca 2014 r. o sygn. akt I FSK 1037/13, z dnia 31 marca 2015 r. o sygn. akt I FSK 298/14 (dostępne w bazie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W powyższych orzeczeniach wyjaśniono, że regulacje krajowe odnoszące się do prawa podatnika do odliczenia podatku z tytułu nabycia tzw. samochodu firmowego należy rozpatrywać mając na względzie prawo wspólnotowe, tj. art. 395 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (t.j. Dz.U.UE.L. 2006, Nr 347, str.1, dalej: "dyrektywa 2006/112/WE"), który uprawnia Radę do upoważnienia każdego państwa członkowskiego do wprowadzenia szczególnych środków stanowiących odstępstwo od przepisów niniejszej dyrektywy w celu uproszczenia poboru podatku od wartości dodanej lub zapobiegania niektórym formom uchylania się od opodatkowania lub unikania opodatkowania. Na podstawie art. 1 Decyzji Wykonawczej Rady z dnia 27 września 2010 r. w ramach odstępstwa od art. 168 dyrektywy 2006/112/WE Rzeczypospolita Polska została uprawniona do ograniczenia do 60 % prawa do odliczenia podatku od towarów i usług należnego z tytułu zakupu, wewnątrzwspólnotowego nabycia, przywozu, wynajmu lub leasingu pojazdów silnikowych innych niż pojazdy osobowe, przy maksymalnej kwocie odliczenia 6000 zł. Ograniczenie to ma zastosowanie wyłącznie do pojazdów silnikowych, innych niż pojazdy osobowe o dopuszczalnej ładowności powyżej 500 kg i dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony (por. wyrok NSA z 25 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 257/13, dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Z wymienionego uprawnienia krajowy ustawodawca skorzystał w ustawie nowelizującej z dnia 16 grudnia 2010 r., regulując stosowne ograniczenia w prawie do odliczenia z tytułu nabycia samochodów wykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej. W przypadku pojazdów specjalnych przyznanie pełnego prawa do odliczenia wynika z założenia, że pojazd ten będzie wyłącznie wykorzystywany do opodatkowanej działalności podatnika, dla której pojazd ten jest niezbędny, a użycie tego pojazdu do innych celów ma wymiar zupełnie nieistotny (por. wyrok NSA z dnia 10 czerwca 2015 r. o sygn. akt I FSK 806/14). Wbrew twierdzeniom skarżącego rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie zapadło w oparciu o dokonane ustalenia co do stanu faktycznego sprawy. Ponad wszelką wątpliwość ustalono bowiem, że przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej przez A. P. był transport krajowy i międzynarodowy. Podatnik nie prowadził jednak usługowego przewożenia wartości pieniężnych, czy też dóbr o znacznej wartości ekonomicznej. Te ustalenia są wystarczające do uznania, że podatnikowi nie przysługiwało prawo do 100% odliczenia podatku naliczonego przy zakupie bankowozu. Natomiast wskazywane w skardze okoliczności zatrudniania wielu kierowców, pozostawania samochodów przez wiele tygodni poza granicami kraju, wypłaty kierowcom zaliczek na różne wydatki i konieczności dowożenia gotówki po wyczerpaniu zaliczek - niczego nie zmieniają w ocenie stanu faktycznego w aspekcie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu bankowozu. Opisane przez skarżącego działania pozostają bowiem nadal czynnościami związanymi ze świadczeniem usług w zakresie transportu międzynarodowego, a nie w zakresie transportu wartości pieniężnych z wykorzystaniem bankowozów w trybie ustawy o ochronie osób i mienia. Istotna jest również okoliczność, że podatnik nie ubiegał się o wydanie zezwolenia na kierowanie pojazdem uprzywilejowanym lub pojazdem przewożącym wartości pieniężne. Również podnoszona w skardze okoliczność, że przewożona bankowozem gotówka nie była przeznaczona do rozliczeń z innymi podmiotami gospodarczymi, lecz dla pracowników (jak wyjaśnia skarżący "rozliczenia wewnątrz przedsiębiorstwa"), dodatkowo potwierdza słuszność twierdzeń organów podatkowych obu instancji, że bankowóz w istocie mógł być wykorzystywany do przewożenia gotówki, ale w ramach świadczonych usług transportu międzynarodowego, nie zaś w związku ze świadczeniem na rzecz innych podmiotów usług ochrony mienia. Wprawdzie rację należy przyznać podatnikowi, że w rozliczeniach z własnymi pracownikami nie miał obowiązku stosować zasad wynikających art. 22 ust. 1 u.s.d.g., jednakże w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy powołał ten przepis, ponieważ z uzasadnienia odwołania nie wynikało jednoznacznie, że gotówka była przewożona wyłącznie dla pracowników. Zgodzić się należy ze stanowiskiem skarżącego, że właśnie dlatego wprowadzono bankowozy, aby bezpiecznie przewozić środki pieniężne. Nie oznacza to jednak przyznania niejako automatycznie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego przy zakupie tego bankowozu. Takie prawo daje wyłącznie wykorzystywanie tego pojazdu jako pojazdu specjalnego, a więc przeznaczonego do pełnienia określonej funkcji - w tym przypadku do działalności wyłącznie związanej z ochroną, przechowywaniem i transportowaniem dóbr o znacznej wartości. Niewątpliwie A. P. nie prowadzi działalności gospodarczej o takim charakterze. Prawidłowo również skarżący definiuje pojęcie pojazd specjalny, jednakże należy przyznać rację organom, że w warunkach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług transportu towarów, pomimo faktu, iż zakupiony pojazd spełnia wszystkie formalne warunki do uznania go za bankowóz, nie jest on wykorzystywany do świadczenia usług na rzecz innych podmiotów w zakresie ochrony wartości pieniężnych. Intencją ustawodawcy, wprowadzającego możliwość pełnego odliczenia podatku naliczonego w przypadku zakupu pojazdów specjalnych, było przyznanie takiego prawa tylko tym podmiotom, których przedmiot działalności ma bezpośredni związek z wykorzystaniem tych pojazdów, np. firma budowlana wykorzystująca koparkę, firma wykonująca usługi komunalne wykorzystująca pojazd do oczyszczania i zimowego utrzymania dróg, podmiot świadczący usługi naprawy samochodów nabywający pojazd o przeznaczeniu jako pomoc drogowa itp. Zatem, jak podnosi skarżący również organy podatkowe obu instancji nie mają żadnych wątpliwości co do tego, że samochód, którym dysponuje podatnik jest bankowozem. Nie jest to jednak wystarczająca przesłanka do uznania, że z tytułu zakupu tego pojazdu przysługiwało 100% odliczenie podatku naliczonego. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy przedstawił argumentację, że spełnienie wymagań technicznych, które szczegółowo reguluje rozporządzenie z dnia 7 września 2010 r., koniecznych do uznania pojazdu za bankowóz typu C, jest w sprawie bezsporne. Jednak samo spełnienie przez pojazd określonych wymagań technicznych nie warunkuje skorzystania z pełnego prawa do odliczenia VAT, gdyż konieczne ku temu jest ponadto stwierdzenie, że pojazd ten będzie wykorzystywany wyłącznie zgodnie z jego przeznaczeniem, tzn. na tle stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, dla zapewnienia należytego poziomu bezpieczeństwa chronionych wartości pieniężnych, a przy tym w ramach opodatkowanej działalności gospodarczej podatnika, dla której pojazd ten jest niezbędny (ewentualne wykorzystanie tego pojazdu do innych celów musi mieć charakter nieistotny). Niezrozumiała jest zatem argumentacja pełnomocnika strony w powyższym zakresie i wynika wyłącznie z przyjęcia stanowiska, że aby przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości, wystarczy posiadać pojazd specjalny i wykorzystywać do przewożenia gotówki w jakiejkolwiek działalności gospodarczej, a nie tylko w takiej, gdzie jego użycie ze względu na specyfikę tej działalności i wymaga wykorzystywania pojazdu specjalnego. Organy nie zanegowały również celowości nabycia przez podatnika bankowozu oraz faktu wykorzystywania go do działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług transportowych. Z tego względu uznały, iż podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia kwoty 6.000 zł podatku z tytułu zakupu bankowozu, zgodnie z treścią 86 ust. 1 u.p.t.u., ponieważ zakup związany był ze sprzedażą opodatkowaną. Jednakże przedmiotem niniejszego postępowania nie jest kwestia uznania wydatku na zakup bankowozu jako kosztu uzyskania przychodu czy też prawo do odliczenia pełnej amortyzacji jak od samochodu specjalnego. Nie istnieje bowiem regulacja prawna na gruncie ustawy o podatku towarów i usług, która uzależniałaby prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług od uznania wydatku za koszt uzyskiwania przychodu. Za bezzasadne należy uznać zarzuty odnoszące się do kwestii badania rzetelności ksiąg podatkowych. Organ I instancji nie zakwestionował samego prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupu bankowozu, lecz jedynie jego pełne odliczenie. Organ ten był zatem uprawniony do wydania decyzji w oparciu o przepis art. 23 § 2 O.p., ponieważ dane wynikające z ksiąg podatkowych podatnika pozwalały na określenie podstawy opodatkowania. W rozpatrywanej sprawie podatek naliczony wynikający z faktury zakupu bankowozu nie obniżał w całości podatku należnego, ponieważ prawo takie nie przysługiwało na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w związku z art. 3 ust. 1 i ust. 2 pkt 5 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247, poz. 1652 ze zm.). Gdyby zatem uznać, że w rozpatrywanej sprawie księgi podatkowe były rzetelne, ponieważ jak wskazuje skarżący zakup bankowozu faktycznie miał miejsce, to i tak nie można byłoby uznać ich za dowód z uwagi na wadliwość polegającą na pełnym odliczeniu podatku naliczonego zamiast 60% odliczenia. Wadę tę należałoby wówczas uznać za istotną, wobec powyższego nie miałby zastosowania art. 193 § 5 O.p. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) orzekł, jak w sentencji wyroku.