I FSK 1327/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk - Sadowski, Sędzia NSA Artur Mudrecki (spr.), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 16 grudnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. sp. j. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 25 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 311/14 w sprawie ze skargi I. sp. j. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 13 stycznia 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od I. sp. j. w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 2400 (słownie: dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. `UZASADNIENIE 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji Wyrokiem z dnia 25 kwietnia 2014r., sygn. akt I SA/Bd 311/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę I. sp.j. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 13 stycznia 2014r. 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania 2.1. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. decyzją z dnia 10 października 2013 r. określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego za lipiec 2012 r. w kwocie 922 zł, zamiast wykazanej w deklaracji podatkowej VAT-7 kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 25.630 zł. Podstawą wydania decyzji organu pierwszej instancji było ustalenie, że Spółka w okresie objętym postępowaniem bezpodstawnie odliczyła podatek naliczony wynikający z faktur VAT dokumentujących nabycie pojazdu specjalnego bankowozu typu C marki L. oraz paliwa do tego pojazdu. Dyrektor Izby Skarbowej w B., po rozpoznaniu odwołania skarżącej, uchylił zaskarżoną decyzję w całości i określił Spółce w podatku od towarów i usług za lipiec 2012r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 5.078 zł. Organ wyjaśnił, że z oświadczenia Spółki wynikało, że przedmiotowy pojazd był przez nią wykorzystywany do celów przewozu gotówki (utargów), towarów handlowych oraz dokumentacji pomiędzy kontrahentami i z prowadzonych sklepów detalicznych. Zakupiony pojazd nie pełnił zatem w Spółce funkcji bankowozu, który winien być wykorzystywany w zakresie przedmiotowym prowadzonej działalności gospodarczej do przewozu dóbr o znacznej wartości ekonomicznej, a sprawował on jedynie funkcję pomocniczą w prowadzonej przez Spółkę działalności. W opisanej sytuacji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organ pierwszej instancji bezpodstawnie pozbawił Spółkę prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem bankowozu w ogóle. Skarżącej bowiem prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu przedmiotowego samochodu przysługiwało w ograniczonej wysokości, tj. 60%, nie więcej niż 6.000 zł łącznie. 2.2. W skardze na powyższą decyzję skarżąca zarzuciła jej naruszenie: 1) przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 120 i art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 i 6 oraz § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) (dalej: O.p.) przez niepodanie w uzasadnieniu decyzji podstawy prawnej twierdzeń, że przedmiotem działalności gospodarczej osoby korzystającej z bankowozu musi być ochrona przechowywanych i transportowanych wartości pieniężnych; 2) prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy, tj. art. 3 ust. 1 i ust. 2 pkt 5 oraz art. 4 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054, ze zm., dalej: ustawa o VAT) i w zw. z art. 2 pkt 36 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym oraz naruszenie art. 2 lit. c Decyzji Wykonawczej Rady UE nr 2010/581/UE z 27 września 2010 r., przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że odliczenie od podatku VAT należnego całego podatku VAT naliczonego przy nabyciu przez skarżącą bankowozu i paliwa dla tego podjazdu, możliwe jest jedynie pod warunkiem wykorzystywania tego bankowozu do opodatkowanej działalności gospodarczej, w której wykorzystywanie tego typu pojazdu jest uzasadnione czy wręcz niezbędne, takiej jak działalność: bankową kasy rozrachunkowo - oszczędnościowej, jubilerską domu aukcyjnego lub ochroniarską do przewożenia dóbr o znacznej wartości ekonomicznej, podczas gdy taki dodatkowy warunek odliczenia całego podatku VAT naliczonego przy zakupie bankowozu i paliwa do tego pojazdu nie jest znany ustawie podatkowej, co stanowi jednocześnie naruszenie zasady nullum tributum sine lege wynikającej z art. 217 Konstytucji RP i zasady równości wobec prawa określonej w art. 32 ust. 1 Konstytucji. 2.3. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił. 3.2. Sąd przyjął, że istotą sporu w niniejszej sprawie było ustalenie, czy skarżącej przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku od towarów i usług, czy też do odliczenia 60% tej kwoty ale nie więcej niż 6.000 zł. Sąd pierwszej instancji odnosząc się do przepisów: ustawy o VAT, tj. art. 86 ust. 1; do przepisów ustawy nowelizującej ustawę o VAT, w okresie od dnia wejścia w życie ustawy nowelizacyjnej do dnia 31 grudnia 2012 r., tj. art. 3 ust. 1 i ust. 2 pkt 5 ustawy zmieniającej, załącznik nr 5 ustawy zmieniającej; art. 2 pkt 36 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005 r. nr 108, poz. 908 ze zm.) oraz regulacji rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 7 września 2010 r. w sprawie wymagań, jakim powinna odpowiadać ochrona wartości pieniężnych przechowywanych i transportowanych przez przedsiębiorców i inne jednostki organizacyjne (Dz.U. z 2010 r., nr 166, poz. 1128, dalej "rozporządzenie MSWiA"), wyjaśnił, że dla pełnego odliczenia bankowóz musiałby być przeznaczony do realizowania jego "przeznaczenia" czyli wykonywania specjalnej funkcji do której jest przeznaczony przy zachowaniu odpowiednich wymogów techniczno zabezpieczających. W ocenie Sądu nie można było przyjąć, że tylko spełnienie przez dany pojazd wymogów określonych w prawie o ruchu drogowym oraz warunków i wymogów technicznych określonych w odrębnych przepisach i wykorzystywanie go przez podatnika wykonującego czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług, jest wystarczające do dokonania pełnego odliczenia tego podatku, bo wtedy dotyczyłoby to w istocie każdego podatnika takiej czynności (obojętnie jakiego rodzaju) wykonującego, a to nie byłoby zgodne z unormowaniem wskazującym na przeznaczenie tego pojazdu jako wykonującego specjalną funkcję do której musiał być przystosowany z nakładem odpowiednich środków pieniężnych. Zdaniem Sądu organ odwoławczy zasadnie wskazał, że aby móc odliczyć w pełnej wysokości podatek naliczony związany z zakupem samochodu o specjalnym przeznaczeniu (bankowozu) i podatek naliczony przy zakupie paliwa służącego do jego napędu, pojazd ten winien służyć działalności opodatkowanej podatnika i to takiej, w której wykorzystywanie tego typu pojazdu jest konieczne oraz racjonalnie uzasadnione. Samo w sobie nabycie pojazdu specjalistycznego i nabycie paliwa do jego napędu przez podatnika VAT, który nie wykonuje czynności opodatkowanych o specjalnej funkcji, do której ten pojazd jest przeznaczony, nie daje prawa do skorzystania z pełnego odliczenia podatku od towarów i usług, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT związku z art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy zmieniającej. Wobec powyższego, w ocenie Sądu, bezpodstawne były zarzuty skargi. 4. Skarga kasacyjna 4.1. W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika skarżącej, zaskarżając powyższy wyrok w całości, zarzucono naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 3 ust. 1, ust. 2 pkt 5 oraz art. 4 ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz.U. 2010 nr 247, poz. 1652, ze zm., dalej "u.zm.VAT") w zw. z załącznikiem do u.zm. VAT w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT i w zw. z art. 2 pkt 36 ustawy Prawo o ruchu drogowym oraz art. 2 lit. c Decyzji Wykonawczej Rady nr 2010/581/UE z 27 września 2010 r. (Dz. Urz. UE seria L, nr 256, s. 24, dalej "Decyzja 2010/581") w zw. z art. 217 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP przez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że w stanie faktycznym sprawy odliczenie przez skarżącego od podatku VAT należnego całego podatku VAT naliczonego w związku z zakupem bankowozu przez skarżącego możliwe jest pod warunkiem wykorzystywania tego bankowozu do opodatkowanej działalności gospodarczej podatnika, w której wykorzystywanie tego pojazdu jest konieczne, podczas gdy taki dodatkowy warunek odliczenia całego podatku VAT naliczonego w przypadku nabycia bankowozu nie jest znany ustawie podatkowej, co stanowi jednocześnie naruszenie konstytucyjnych zasad nullum tributum sine lege i równości wobec prawa; - art. 3 ust. 1 i ust. 2 pkt 5 oraz art. 4 u.zm. o VAT w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT i w zw. z art. 2 pkt 36 ustawy Prawo o ruchu drogowym oraz art. 2 lit. c Decyzji 2010/581 przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przewożenie w bankowozie wartości pieniężnych (gotówki) z utargów uzyskanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży komórkowych aparatów telefonicznych, modemów X., routerów Y., zestawów Z., anten, kart SIM, kart pamięci i innych akcesoriów telekomunikacyjnych oraz na świadczeniu usług pośrednictwa sprzedaży wartości pieniężnych – podczas gdy używanie bankowozu spełnia wspomnianą funkcję w przypadku każdego rodzaju działalności; - § 6 ust. 1 w zw. z § 1 pkt 5 rozporządzenia z 7 września 2010 r. Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji poprzez ich błędne zastosowanie i przyjęcie, że odliczenie naliczonego w związku z zakupem bankowozu podatku VAT jest możliwe wyłącznie, jeżeli korzystanie z bankowozu w danej sytuacji jest wymagane przez przepisy rozporządzenia MSWiA, podczas gdy § 6 rozporządzenia MSWiA wskazuje sytuacje, gdy korzystanie z bankowozu jest obowiązkowe, nie reguluje zaś sytuacji, w których przewożenie wartości pieniężnych pojazdem jest racjonalne i uzasadnione, przez co § 6 rozporządzenia MSWiA jest podatkowo obojętny i nie ma zastosowania w niniejszej sprawie; 2. przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 145 § 1 lit. a lub c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) (dalej u.p.p.s.a.) w zw. z art. 2, art. 7, art. 22 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP przez ich niezastosowanie i uznanie, że organy podatkowe i Sąd są uprawnione do kontroli, czy dany zakup dokonany przez przedsiębiorcę jest uzasadniony i przydatny przedsiębiorcy, podczas gdy organy te ani Sąd nie mają uprawnień oceniać celowości dokonania zakupu danego towaru, gdyż żaden przepis nie przyznaje im takiego uprawnienia oraz poprzez zastosowanie dodatkowych przesłanek pełnego odliczenia naliczonego podatku od zakupionego bankowozu, nieznanych ustawie i w konsekwencji nieuchylenie zaskarżonej decyzji; - art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 u.p.p.s.a. przez ich niezastosowanie i niewyjaśnienie różnicy w postępowaniu względem samochodów pick-up, choć treść art. 3 ust. 2 pkt 3 u.zm. VAT jest analogiczna do art. 3 ust. 2 pkt 5 u.zm. VAT dotyczącego bankowozu; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a lub c u.p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez ich niezastosowanie i nieuchylenie zaskarżonej decyzji, mimo że organy w sposób niepełny wyjaśniły stan faktyczny i błędnie uznały, że bankowóz nie jest koniczny i uzasadniony w działalności skarżącego, podczas gdy bankowóz skarżącego bezspornie spełniający warunki bankowozu) był wykorzystywany w działalności gospodarczej skarżącego do przewożenia wartości pieniężnych i został nabyty z uwagi na specjalne przeznaczenie; - art. 151 u.p.p.s.a. przez jego błędne zastosowanie i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a lub c u.p.p.s.a. przez jego błędne niezastosowanie, tj. oddalenie skargi i nieuchylenie zaskarżonej decyzji, podczas gdy zaskarżona decyzja powinna ulec uchyleniu, gdyż naruszała prawo. 4.2. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o: - uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania; zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania w obu instancjach, w tym kosztów zastępstwa procesowego. 5. Odpowiedź na skargę kasacyjną W odpowiedzi na skargę kasacyjną, sporządzonej przez pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej w S. wniesiono o: oddalenie skargi; zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 6.2. W niniejszej sprawie organy podatkowe oceniły, że skarżącej w związku z nabyciem samochodu specjalnego bankowozu typu C - nie przysługuje prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup przedmiotowego samochodu oraz odliczenia tego podatku w związku z zakupem paliwa do ww. samochodu. W opinii organu odwoławczego, aby podatnikowi przysługiwało pełne odliczenie to zakupiony pojazd musi być wykorzystywany w prowadzonej przez podatnika działalności ściśle ze wskazanym przeznaczeniem. Wykorzystanie takiego typu samochodu w działalności gospodarczej skarżącej nie było uzasadnione i niezbędne. Przedstawioną ocenę podzielił Sąd pierwszej instancji wskazując, że wykorzystywanie bankowozu jedynie przy okazji rzeczywistego rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej, a nie z uwagi na specjalne przeznaczenie tego pojazdu, wyklucza możliwość skorzystania z prawa do odliczenia. 6.3. W skardze kasacyjnej kwestionuje się przedstawione stanowisko. Pełnomocnik strony wskazuje na odmienną od dokonanej przez Sąd pierwszej instancji wykładnie przepisów, tj. art. 3 ust. 1, ust. 2 pkt 5 oraz art. 4 ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT i w zw. z art. 2 pkt 36 ustawy Prawo o ruchu drogowym oraz art. 2 lit. c Decyzji Wykonawczej Rady nr 2010/581/UE. Wskazuje przy tym, że jego argumentacja znajduje poparcie w wielu wyrokach wojewódzkich sądów administracyjnych. 6.4. Analizując przywołane przez autora skargi kasacyjnej orzeczenia wojewódzkich sądów administracyjnych zgodzić się należy, że popierają one prezentowane w skardze kasacyjnej stanowisko. W wyrokach tych wyrażano zdanie, że ustawodawca nie ograniczył prawa do odliczenia podatku od towarów i usług w zależności od działalności podatnika; nawet marginalne wykorzystywanie bankowozu w działalności gospodarczej nie ogranicza możliwości odliczenia całego podatku naliczonego. (por. np. wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 kwietnia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 3158/12; wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z dnia 7 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Go 1113/12, wyrok WSA w Warszawie z dnia 22 lutego 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2016/12 – dostępne w bazie internetowej CBOSA). Dostrzec jednak należy, że orzeczenia te zostały uchylone przez Naczelny Sąd Administracyjny. Naczelny Sąd Administracyjny dokonując wykładni spornych jak w niniejszej sprawie przepisów nie podzielał stanowiska wojewódzkich sądów administracyjnych. W tej sytuacji argumentacja autora skargi kasacyjnej upatrująca swoje racje w przywołanych wyrokach wojewódzkich sądów administracyjnych nie mogła zostać uwzględniona. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając niniejszą sprawę opowiada się za linią orzeczeń, gdzie wskazano, że podatnik ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od zakupu bankowozu wówczas, gdy wykorzystywanie tego pojazdu jest ściśle powiązane z profilem działalności podatnika. (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 26 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 1121/13; z dnia 9 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1422/13; z dnia 25 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 1037/13, z dnia 31 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 298/14, dostępne w bazie internetowej CBOSA). 6.5. W tych ostatnio wymienionych orzeczeniach wyjaśniono, że regulacje krajowe odnoszące się do prawa podatnika do odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia tzw. samochodu firmowego należy rozpatrywać mając na względzie prawo wspólnotowe, tj. art. 395 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1, dalej: "Dyrektywa 2006/112/WE"), który uprawnia Radę do upoważnienia każdego państwa członkowskiego do wprowadzenia szczególnych środków stanowiących odstępstwo od przepisów niniejszej dyrektywy w celu uproszczenia poboru podatku od wartości dodanej lub zapobiegania niektórym formom uchylania się od opodatkowania lub unikania opodatkowania. Na podstawie art. 1 Decyzji Wykonawczej Rady z dnia 27 września 2010 r. w ramach odstępstwa od art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rzeczypospolita Polska została uprawniona do ograniczenia do 60 % prawa do odliczenia podatku od towarów i usług należnego z tytułu zakupu, wewnątrzwspólnotowego nabycia, przywozu, wynajmu lub leasingu pojazdów silnikowych innych niż pojazdy osobowe, przy maksymalnej kwocie odliczenia 6000 zł. Ograniczenie to ma zastosowanie wyłącznie do pojazdów silnikowych, innych niż pojazdy osobowe o dopuszczalnej ładowności powyżej 500 kg i dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony (por. wyrok NSA z 25 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 257/13, dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/cbo/query). Z wymienionego uprawnienia krajowy ustawodawca skorzystał w ustawie nowelizującej z dnia 16 grudnia 2010 r., regulując stosowne ograniczenia w prawie do odliczenia z tytułu nabycia samochodów wykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej. Zgodnie z zaprezentowanym w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego poglądem, ograniczenie w prawie do odliczenia, w przypadku określonych pojazdów, bazuje na założeniu, że są one – obok działalności opodatkowanej – wykorzystywane również do celów prywatnych przedsiębiorców oraz do celów prywatnych ich pracowników (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 stycznia 2013 r., I FSK 344/12, dostępne na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl/cbo/query). Zgodnie z art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy nowelizującej z dnia 16 grudnia 2010 r., ograniczenia w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia, leasingu, najmu oraz zakupu paliwa, nie dotyczą pojazdów samochodowych będących pojazdami specjalnymi w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym o przeznaczeniach wymienionych w załączniku do niniejszej ustawy, tzn. m.in. bankowozów. W celu zdefiniowania pojazdów specjalnych ustawodawca w powyższym przepisie odsyła do uregulowania zawartego w ustawie Prawo o ruchu drogowym, gdzie w art. 2 pkt 36 określono, że pojazd specjalny to pojazd samochodowy lub przyczepa przeznaczona do wykonywania specjalnej funkcji, która powoduje konieczność dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia; w pojeździe tym mogą być przewożone osoby i rzeczy związane z wykonywaniem tej funkcji. W przypadku pojazdów specjalnych przyznanie pełnego prawa do odliczenia wynika z założenia, że pojazd ten będzie wyłącznie wykorzystywany do opodatkowanej działalności gospodarczej podatnika, dla której pojazd ten jest niezbędny, a użycie tego pojazdu do innych celów ma wymiar zupełnie nieistotny. Samo spełnienie formalnych przesłanek przewidzianych w przepisach szczególnych, od których zależy kwalifikacja danego pojazdu, jako pojazdu specjalnego, nie powinno więc być automatycznie traktowane, jako uprawniające do skorzystania z pełnego prawa do odliczenia podatku VAT, jeżeli okoliczności wykorzystania tego pojazdu wskazują, że realizacja tego prawa może wiązać się z jego nadużyciem. Zapobieganie ewentualnym nadużyciom prawa wspólnotowego jest celem uznanym i wspieranym przez prawo wspólnotowe. W wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax plc. Leeds Permanent Development Services Ltd i County Wide Property Investments Ltd vs Comissioners of Customs and Excise (dostępny na stronie internetowej www.eur-lex.europa.eu), podniesiono: "w dziedzinie podatku VAT dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby dane transakcje pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych przez odpowiednie przepisy szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę skutkowały osiągnięciem korzyści finansowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą owe przepisy.". Teza sformułowana w tym wyroku ma charakter uniwersalny i ma zastosowanie również w sprawach związanych z realizacją prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia pojazdów specjalnych (por. wyrok NSA z dnia 25 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 257/13, dostępny na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl/cbo/query). Z treści art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy nowelizującej z dnia 16 grudnia 2010 r. w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wynikają dwie przesłanki, których spełnienie uprawnia do skorzystania z pełnego prawa do odliczenia: 1) pojazd samochodowy powinien być pojazdem specjalnym w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym, 2) pojazd taki musi być pojazdem o przeznaczeniach wymienionych w załączniku do ustawy zmieniającej. Pierwsza przesłanka wprost odnosi się do art. 2 pkt 36 prawa o ruchu drogowym, gdzie pojazd specjalny zdefiniowano, jako pojazd samochodowy lub przyczepę przeznaczoną do wykonywania specjalnej funkcji, która powoduje konieczność dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia; w pojeździe tym mogą być przewożone osoby i rzeczy związane z wykonywaniem tej funkcji. Druga przesłanka, której również nie należy pomijać przy interpretacji art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy nowelizującej, wiąże się z przeznaczeniem takich pojazdów. Ustawodawca wskazał przy tym, że wykaz przeznaczeń pojazdów specjalnych "dotyczy pojazdów specjalnych, które spełniają warunki i wymagania techniczne określone dla przeznaczeń tych pojazdów, zawarte w odrębnych przepisach.". W przypadku pojazdu specjalnego, którym jest bankowóz typu C, aby móc określić zakładane przeznaczenie tego pojazdu, należy zwrócić uwagę na przepisy ustawy z dnia 22 sierpnia 1997 r. o ochronie osób i mienia (Dz.U. nr 145, poz. 1221). Zgodnie z art. 6 ust. 2 wskazanej wyżej ustawy minister właściwy do spraw wewnętrznych, po zasięgnięciu opinii Prezesa Narodowego Banku Polskiego, określi, w drodze rozporządzenia, wymagania, jakim powinna odpowiadać ochrona wartości pieniężnych przechowywanych i transportowanych przez przedsiębiorców i inne jednostki organizacyjne, uwzględniając konieczność zapewnienia należytego poziomu bezpieczeństwa chronionych wartości pieniężnych. Spełnienie wymagań technicznych, które szczegółowo reguluje rozporządzenie MSWiA z dnia 7 września 2010 r., koniecznych do uznania pojazdu za bankowóz typu C, jest w sprawie bezsporne. Istotnymi przy tym są zdefiniowane w tym rozporządzeniu pojęcia: - wartości pieniężnych (§ 1 pkt 2 tego aktu), którymi są: a) krajowe i zagraniczne znaki pieniężne: b) czeki, z wyjątkiem czeków zakreślonych, skasowanych lub opatrzonych indosem pełnomocniczym, zawierającym wzmiankę "wartość do inkasa", "należność do inkasa" lub inną o podobnym charakterze, c) weksle, z wyjątkiem weksli opatrzonych indosem pełnomocniczym zawierającym wzmiankę "wartość do inkasa" lub inną o podobnym charakterze, d) inne dokumenty zastępujące w obrocie gotówkę, e) złoto, srebro i wyroby z tych metali, kamienie szlachetne i perły, a także platynę i inne metale z grupy platynowców, z wyjątkiem przedmiotów będących muzealiami w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o muzeach (Dz. U. z 1997 r. Nr 5, poz. 24, z późn. zm) a także - bankowozu (w § 1 pkt 15) - jako pojazdu samochodowego przeznaczonego do transportu wartości pieniężnych, oznaczonego w zależności od konstrukcji i zabezpieczenia technicznego jako typy: A, B i C (por. też treść załącznika nr 5 rozporządzenia MSWiA z dnia 7 września 2010 r., w którym określono ogólne wymagania techniczne dla bankowozu typu C). 6.6. Uwzględniając powyższe stanowisko podnieść należy, że samo spełnienie przez pojazd określonych wymagań technicznych nie warunkuje skorzystania z pełnego prawa do odliczenia, gdyż konieczne ku temu jest ponadto stwierdzenie, że pojazd ten będzie wykorzystywany wyłącznie zgodnie z jego przeznaczeniem, tzn. – na tle stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy – dla zapewnienia należytego poziomu bezpieczeństwa chronionych wartości pieniężnych, a przy tym w ramach opodatkowanej działalności gospodarczej podatnika, dla której pojazd ten jest niezbędny (ewentualne wykorzystanie tego pojazdu do innych celów musi mieć charakter nieistotny). Bankowóz, jako pojazd specjalny służyć ma konkretnym czynnościom specjalnym, czyli jego przeznaczeniem jest wykonywanie specjalnej funkcji, jako podstawowej, tj. transportu wartości pieniężnych. Takie przeznaczenie bankowozu powoduje, że wykorzystywanie tego pojazdu winno być ściśle powiązane z profilem działalności gospodarczej podatnika. Przepis art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247, poz. 1652 ze zm.) należy rozumieć w ten sposób, że odliczenie w pełnej wysokości podatku naliczonego z tytułu nabycia, leasingu lub najmu samochodu o specjalnym przeznaczeniu lub z tytułu nabycia paliwa służącego do jego napędu, przysługuje wówczas, gdy pojazd ten jest wykorzystywany wyłącznie zgodnie z jego przeznaczeniem, w ramach opodatkowanej działalności gospodarczej podatnika o profilu, dla której wykorzystywanie tego typu pojazdu jest konieczne oraz racjonalnie uzasadnione. (tak też stwierdzono w przywołanym wyżej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 1037/13). Ze stanu faktycznego niniejszej sprawy wynika, że skarżąca prowadziła w okresie objętym postępowaniem działalność głównie w zakresie sprzedaży komórkowych aparatów telefonicznych, modemów X., routerów Y, zestawów Z, anten, kart sim, kart pamięci i innych akcesoriów telekomunikacyjnych oraz świadczenia usług pośrednictwa sprzedaży. Taki zakres działalności nie został przez Spółkę zmieniony. Z oświadczenia Spółki wynika, że przedmiotowy pojazd jest przez nią wykorzystywany do celów przewozu gotówki (utargów), towarów handlowych oraz dokumentacji pomiędzy kontrahentami i z prowadzonych sklepów detalicznych znajdujących się w 3 miejscach. Skarżąca jest zatem podatnikiem niebędącym przedsiębiorcą, który w trybie ustawy z dnia 22 sierpnia 1997 r. o ochronie osób i mienia zajmuje się transportem wartości pieniężnych z wykorzystaniem bankowozów, i nie ma podstaw do stwierdzenia, że spełniała przesłanki z art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy nowelizującej w powyższym rozumieniu tej normy. Skarżąca w swojej działalności profesjonalnie nie zajmowała się przewozem pieniędzy i papierów wartościowych. Bankowóz wprawdzie służył do działalności opodatkowanej skarżącej, ale nie do wykonywania czynności opodatkowanych wymagających użycia pojazdu o specjalnym przeznaczeniu, jako realizującego tę specjalną funkcję, determinującą zakres prawa do odliczenia. W świetle powyższego, za nie trafne uznać należy zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj.: art. 3 ust. 1, ust. 2 pkt 5 oraz art. 4 ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT i w zw. z art. 2 pkt 36 ustawy Prawo o ruchu drogowym oraz art. 2 lit. c Decyzji Wykonawczej Rady nr 2010/581/UE w zw. z art. 217, art. 32 ust. 1 Konstytucji RP oraz § 6 ust. 1 w zw. z § 1 pkt 5 rozporządzenia z 7 września 2010 r. 6.7. Niezasadny są również pozostałe zarzuty, tj. naruszenia: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a lub c u.p.p.s.a. w zw. z art. 120 O.p. w zw. z art. 2, 7, 22 i 32 ust. 1 Konstytucji RP; art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 u.p.p.s.a. przez ich niezastosowanie i niewyjaśnienie różnicy w postępowaniu względem samochodów pick-up, choć treść art. 3 ust. 2 pkt 3 u.zm. VAT jest analogiczna do art. 3 ust. 2 pkt 5 u.zm. VAT dotyczącego bankowozu; art. 145 § 1 pkt 1 lit. a lub c u.p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez ich niezastosowanie i nieuchylenie zaskarżonej decyzji, mimo że organy w sposób niepełny wyjaśniły stan faktyczny i błędnie uznały, że bankowóz nie jest konieczny i uzasadniony w działalności skarżącego; art. 151 u.p.p.s.a. przez jego błędne zastosowanie i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a lub c u.p.p.s.a. W świetle art. 120 O.p. organy podatkowe działają na postawie przepisów prawa. Działanie takie to z jednej strony działanie przez organ właściwy, a z drugiej przestrzeganie przepisów prawa materialnego jak i procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela uwag pełnomocnika strony aby organy podatkowe naruszyły ten przepis w związku z przepisami Konstytucji. Organy podatkowe ustaliły stan faktyczny a następnie dokonując wykładni przepisów prawa materialnego zastosowały je w sprawie. Postępowanie takie, jak wykazano wyżej, było prawidłowe. Sąd pierwszej uznając za niezasadną argumentacje pełnomocnika skarżącej dotyczącą prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie samochodów typu "pick-up" wyjaśnił, że prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynika w tym przypadku z art. 3 ust. 2 pkt 3 ustawy zmieniającej a nie jak wskazywała skarżąca z art. 2 ust. 3 pkt 3, który nie miał w niniejszej sprawie zastosowania. W świetle powyższych uwag Sąd pierwszej instancji słusznie po myśli art. 151 u.p.p.s.a. skargę oddalił. 6.8. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do treści art. 184 u.p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił. Orzeczenia o kosztach uzasadnia treść art. 204 pkt 1 tej ustawy.