I FSK 806/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Protokolant Iga Szymańska-Wnęk, po rozpoznaniu w dniu 10 czerwca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 30 stycznia 2014 r. sygn. akt I SA/Po 655/13 w sprawie ze skargi J.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 13 maja 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2012 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od J.M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 2.234 (słownie: dwa tysiące dwieście trzydzieści cztery ) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 30 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Po 655/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżoną przez J. M. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2012 r. 2. Uzasadniając wyrok, WSA wskazał, iż decyzją z 1 lutego 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. T., określił skarżącemu, podatek należny w wysokości 80 792 zł, podatek naliczony w wysokości 79 876 zł oraz zobowiązanie podatkowe w wysokości 916 zł w podatku od towarów i usług za luty 2012 r. Organ ten zakwestionował prawo do odliczenia przez skarżącego w pełnej wysokości podatku naliczonego w związku z zakupem w lutym 2012 r. samochodu specjalnego Nissan typ R51, Pathfinder, bankowóz typu C, o wartości netto 151 711,38 zł i podatku VAT 34 893,62 zł, udokumentowany fakturą VAT z 24 lutego 2012 r. Zgodnie z wpisem do ewidencji działalności gospodarczej z 8 września 2009 r., przedmiotem działalności skarżącego był transport drogowy towarów; sprzedaż hurtowa i detaliczna pozostałych pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli oraz sprzedaż hurtowa niewyspecjalizowana. Zdaniem organu pierwszej instancji prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego związane jest z zakupem samochodu o specjalnym przeznaczeniu (m.in. bankowozu), w sytuacji gdy pojazd ten służy działalności opodatkowanej podatnika i to takiej, w której jego wykorzystywanie jest niezbędne. Natomiast podatnik prowadził działalność w zakresie transportu towarów, a bankowóz, jak wskazał podczas kontroli podatkowej, służy do obsługi gotówkowej własnej działalności (tj. do przewozu pensji dla pracowników, czy przewozu dokumentów do biura rachunkowego) w związku z czym podatnikowi nie przysługuje możliwość odliczenia podatku naliczonego. Po rozpatrzeniu odwołania decyzją z 13 maja 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, stwierdzając, że aby móc odliczyć w pełnej wysokości podatek naliczony, związany z zakupem samochodu o specjalnym przeznaczeniu (bankowozu), pojazd ten winien służyć działalności opodatkowanej podatnika i to takiej, w której wykorzystywanie tego typu pojazdu jest niezbędne. Pełne odliczenie przysługuje tylko podatnikom wykorzystującym bankowozy w zakresie wykonywanej działalności do przewozu dóbr o znacznej wartości ekonomicznej. Nie jest taką działalnością prowadzenie przez podatnika firmy transportowej. Nawet konieczność przewożenia gotówki na wypłatę wynagrodzeń dla pracowników lub zapłatę kontrahentom, na co wskazywał odwołujący, nie uzasadnia potrzeby korzystania z bankowozu. 3. W skardze na decyzję ostateczną podatnik zarzucił naruszenie przepisów: 1) prawa materialnego poprzez naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej u.p.t.u.) ograniczając prawo do odliczenia podatku naliczonego gdy warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezsporny związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi; 2) naruszenie art. 3 ust. 2 pkt 5 obowiązującej od 1 stycznia 2011 r. ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247, poz. 1652 ze zm, dalej "ustawa nowelizująca") dającego podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupu pojazdu specjalnego o przeznaczeniu "bankowóz" w pełnej wysokości; 3) prawa procesowego poprzez naruszenie art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) poprzez niewskazanie na jakiej podstawie oparto twierdzenie, że pojazd winien służyć działalności opodatkowanej i to takiej w której wykorzystanie tego typu pojazdu jest konieczne; 4) a także przekroczenie uprawnień a wręcz próbę ograniczenia swobody działalności gospodarczej poprzez decydowanie za podatnika, że bankowóz nie jest potrzebny w prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. 4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylając zaskarżoną decyzję uznał, że stanowisko organów, które uzależnia prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem bankowozu od wykorzystania go w działalności opodatkowanej podatnika, w której jego wykorzystywanie jest niezbędne narusza przepis art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Zdaniem Sądu z przepisu tego wynika, iż aby skorzystać z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, zakup towaru, w tym przypadku pojazdu specjalnego jakim jest bankowóz, musi służyć działalności opodatkowanej. WSA podkreślił, iż aby uznać prawo podatnika do skorzystania z pełnego odliczenia podatku naliczonego przy zakupie samochodu organy powinny zbadać czy ta transakcja faktycznie miała związek z czynnościami opodatkowanymi. Uwzględnienie bowiem rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i handlowych stanowi podstawowe kryterium stosowania wspólnego systemu podatku od towarów i usług. Sąd pierwszej instancji przywołując orzecznictwo ETSU, doszedł do wniosku, że skoro celem (zgodnie z trybem przewidzianym przez dyrektywę unijną) wprowadzenia nowych przepisów było ograniczenie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu samochodów, które mogły być wykorzystywane zarówno do działalności opodatkowanej jak i prywatnej i jednoczesne umożliwianie odliczania podatku od nabycia samochodów przeznaczonych do wykonywania określonych funkcji to podatnik powinien wykazać, że wykorzystywał "określoną funkcję" w działalności opodatkowanej. Zdaniem Sądu pierwszej instancji organy, w celu ustalenia, czy argumentacja podatnika nie zmierzała do nadużycia prawa, nie zbadały w dostateczny sposób faktycznego wykorzystania przez skarżącego bankowozu w prowadzonej przez niego działalności opodatkowanej. Poprzestały jedynie na przyjęciu twierdzeń podatnika, że samochód o specjalnej funkcji jest przez niego wykorzystywany wyłącznie do transportu gotówki z banku do siedziby firmy, w celu wypłaty wynagrodzeń dla pracowników oraz na potrzeby zakupu towarów i usług, które podatnik może nabywać tylko i wyłącznie za gotówkę, a także do przewozu dokumentów w formie papierowej i elektronicznej i na tej podstawie uznały, że nie ma on prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia bankowozu. Sąd stwierdził, iż organy nie przeprowadziły pełnego postępowania dowodowego, w związku z czym nie mogły dokonać prawidłowej oceny, czy nabyty przez skarżącego bankowóz służy faktycznie jego działalności opodatkowanej, czy argumentacja podatnika nie zmierzała do nadużycia prawa. 6. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając na podstawie: 1) art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, wskazując, że to uchybienie miało istotny wpływ na jej wynik, tj. naruszenie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 141 § 4, art. 133 § 1 oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi, chociaż postępowanie prowadzone przed organami administracji nie było dotknięte żadną z wad wskazanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku - co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu wyroku i braku oddalenia skargi; 2) art. 174 pkt 2 p.p.s.a. tzn. na naruszeniu przepisów postępowania, wskazując, że to uchybienie miało istotny wpływ na jej wynik tj. naruszenie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 122, art. 180 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie przez skład orzekający, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie podatkowe naruszając ww. przepisy Ordynacji podatkowej dot. przeprowadzenia postępowania i zebrania materiału dowodowego w sprawie; 3) art. 174 pkt 2 p.p.s.a tzn. na naruszeniu przepisów postępowania, wskazując, że to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie przepisów art. 133 § 1 p.p.s.a. oraz art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a., stosownie do których sąd sprawuje kontrolę legalności decyzji oraz rozpoznaje sprawę i wydaje wyrok na podstawie akt sprawy — poprzez nierozstrzygnięcie merytoryczne sprawy pomimo istnienia ku temu podstaw prawnych i merytorycznych, a także materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy; 4) art. 174 pkt 2 p.p.s.a. tzn. na naruszeniu przepisów postępowania, wskazując, że to uchybienie miało istotny wpływ na jej wynik, tj. naruszenie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit c w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wydanie orzeczenia, które w uzasadnieniu wyroku zawiera błędne wskazanie co do dalszego postępowania, gdy w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ podatkowy, a w szczególności nakazanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu przeprowadzenie przez organ odwoławczy postępowania dowodowego w przedmiotowej sprawie, tj. przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków - pracowników banku zaproponowanych przez skarżącego oraz z dokumentów będących w posiadaniu skarżącego jak i dokumentów bankowych, z których wynikałoby czy i ilu pracownikom skarżący wypłaca wynagrodzenie w gotówce oraz jakie kwoty wydaje na zakupy gotówkowe. Zdaniem organu podatkowego ustalenia w tym zakresie nie przyczynią się do ustalenia, czy nabyty przez skarżącego bankowóz służy faktycznie jego działalności opodatkowanej, czy też argumentacja podatnika zmierza do nadużycia prawa; 5) art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w związku z art. 3 ust. 1 oraz 3 ust. 2 pkt 5 ustawy nowelizującej, poprzez niewłaściwą interpretację ww. przepisów i uznanie, że każdy przedsiębiorca, bez względu na rodzaj (profil) prowadzonej działalności gospodarczej, przez samo nabycie pojazdu specjalistycznego, w tym bankowozu, uzyskiwałby prawo do pełnego odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących nabyć pojazdu oraz zakupu paliwa do takiego samochodu. W ocenie organu podatkowego samo nabycie pojazdu specjalistycznego przez podatnika podatku VAT, który nie wykonuje czynności opodatkowanych o specjalistycznej funkcji, do której ten pojazd jest przeznaczony nie daje podstaw do skorzystania z pełnego (100%) odliczenia podatku od towarów i usług, na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w związku z art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy nowelizującej. W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi ewentualnie o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. 7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną podatnik wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest zasadna. 8.1. Dla oceny zarzutów skargi kasacyjnej istotne jest to, czy podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z zakupem tankowozu typu C. Zgodzić się należy z organem, że Sąd pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w związku z art. 3 ust. 1 oraz 3 ust. 2 pkt 5 ustawy nowelizującej, poprzez uznanie, że każdy przedsiębiorca, bez względu na rodzaj (profil) prowadzonej działalności gospodarczej, przez samo nabycie pojazdu specjalistycznego, w tym bankowozu, uzyskiwałby prawo do pełnego odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących nabycie pojazdu oraz zakupu paliwa do takiego samochodu. 8.2. Stanowiące kwestię sporną w niniejszej sprawie zagadnienie było już przedmiotem rozstrzygnięć wydanych przez Naczelny Sąd Administracyjny. Należy tu odwołać się do wyroków z: 25 marca 2014 r., I FSK 257/13, 8 kwietnia 2014 r., I FSK 505/13, 25 czerwca 2014 r., I FSK 1037/13, 26 czerwca 2014 r., I FSK 1332/13, 26 czerwca 2014 r., I FSK 1121/13, 9 września 2014 r., I FSK 1422/13, 14 listopada 2014 r., I FSK 1794/13, 3 grudnia 2014 r., I FSK 2150/13, 11 grudnia 2014 r., I FSK 1798/13, 5 marca 2015 r., I FSK 354/14, 17 marca 2015 r., I FSK 354/14 (CBOSA). W wskazanych wyrokach Naczelny Sąd Administracyjny jednolicie i konsekwentnie prezentował pogląd, który Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszym składzie podziela, jak i argumentację, która legła u jego podstaw, że przepis art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy nowelizującej należy rozumieć w ten sposób, że odliczenie w pełnej wysokości podatku naliczonego z tytułu nabycia, leasingu lub najmu samochodu o specjalnym przeznaczeniu lub z tytułu nabycia paliwa służącego do jego napędu, przysługuje wówczas, gdy pojazd ten jest wykorzystywany wyłącznie zgodnie z jego przeznaczeniem, w ramach opodatkowanej działalności gospodarczej podatnika o profilu, dla której wykorzystywanie tego typu pojazdu jest konieczne oraz racjonalnie uzasadnione (por. m.in. wyrok NSA z dnia 25 czerwca 2014r. sygn. akt I FSK 1037/13, publ. CBOSA). 8.3. Regulacje krajowe odnoszące się do prawa podatnika do odliczenia VAT z tytułu nabycia tzw. samochodu firmowego należy rozpatrywać mając na względzie prawo unijne, tj. art. 395 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r. Nr L 347 s.1 i nast. ze zm.; dalej: dyrektywa 112), który nadaje kompetencję Radzie do upoważnienia każdego państwa członkowskiego do wprowadzenia szczególnych środków stanowiących odstępstwo od przepisów dyrektywy 112 w celu uproszczenia poboru VAT lub zapobiegania niektórym formom uchylania się od opodatkowania lub unikania opodatkowania. Na podstawie art. 1 decyzji wykonawczej Rady z dnia 27 września 2010 r. w ramach odstępstwa od art. 168 dyrektywy 112 Rzeczypospolita Polska została uprawniona do ograniczenia do 60 % prawa do odliczenia VAT należnego z tytułu zakupu, wewnątrzwspólnotowego nabycia, przywozu, wynajmu lub leasingu pojazdów silnikowych innych niż pojazdy osobowe, przy maksymalnej kwocie odliczenia 6 000 zł. Ograniczenie to ma zastosowanie wyłącznie do pojazdów silnikowych, innych niż pojazdy osobowe o dopuszczalnej ładowności powyżej 500 kg i dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony. 8.4. Zgodnie z zaprezentowanym w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego poglądem, ograniczenie w prawie do odliczenia, w przypadku określonych pojazdów, bazuje na założeniu, że są one wykorzystywane również do celów prywatnych przedsiębiorców oraz do celów prywatnych ich pracowników (por. wyrok NSA z 22 stycznia 2013 r., I FSK 344/12, CBOSA). Zgodnie z art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy nowelizującej ograniczenia w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia, leasingu, najmu oraz zakupu paliwa, nie dotyczą pojazdów samochodowych będących pojazdami specjalnymi w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym o przeznaczeniach wymienionych w załączniku do niniejszej ustawy. W celu zdefiniowania pojazdów specjalnych ustawodawca w powyższym przepisie odsyła do uregulowania zawartego w ustawie z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2012 r., poz. 1137 ze zm.), gdzie w art. 2 pkt 36 określono, że pojazd specjalny to pojazd samochodowy lub przyczepa przeznaczona do wykonywania specjalnej funkcji, która powoduje konieczność dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia; w pojeździe tym mogą być przewożone osoby i rzeczy związane z wykonywaniem tej funkcji. W przypadku pojazdów specjalnych przyznanie pełnego prawa do odliczenia wynika z założenia, że pojazd ten będzie wyłącznie wykorzystywany do opodatkowanej działalności gospodarczej podatnika, dla której pojazd ten jest niezbędny, a użycie tego pojazdu do innych celów ma wymiar zupełnie nieistotny. Nie można bowiem zapominać, że wyżej wskazane ograniczenie w prawie do odliczenia VAT, w przypadku określonych pojazdów, bazuje na założeniu, że są one – obok działalności opodatkowanej – wykorzystywane również do celów prywatnych przedsiębiorców oraz do celów prywatnych ich pracowników (por. wyrok NSA z 22 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 344/12, publ. CBOSA). 8.5. Samo więc spełnienie formalnych przesłanek przewidzianych w przepisach szczególnych, od których zależy kwalifikacja danego pojazdu, jako pojazdu specjalnego, nie powinno więc być automatycznie traktowane, jako uprawniające do skorzystania z pełnego prawa do odliczenia VAT, jeżeli okoliczności wykorzystania tego pojazdu wskazują, że realizacja tego prawa może wiązać się z jego nadużyciem (por. wyrok NSA z 25 czerwca 2014r. sygn. akt I FSK 1037/13, publ. CBOSA). Dlatego rację ma organ, że aby móc odliczyć w pełnej wysokości podatek naliczony związany z zakupem samochodu o specjalnym przeznaczeniu (bankowozu), pojazd ten winien służyć działalności opodatkowanej podatnika i to takiej, w której wykorzystanie tego typu pojazdu jest niezbędne. Tymczasem ze stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy wynika, że warunek ten nie został przez podatnika spełniony. Skarżący prowadzi działalność gospodarczą, której przedmiotem jest transport drogowy towarów; sprzedaż hurtowa i detaliczna pozostałych pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli oraz sprzedaż hurtowa niewyspecjalizowana. Nie jest to działalność wyłącznie związana z ochroną, przechowywaniem i transportowaniem wartości pieniężnych oraz dóbr o znacznej wartości ekonomicznej. 8.6. Naczelny Sąd Administracyjny w wskazanych wcześniej orzeczeniach słusznie podkreślił, iż zamiaru ustawodawcy w zakresie udzielenia podatnikowi pełnego prawa do odliczenia w związku z nabyciem i wykorzystaniem pojazdu specjalnego, należy upatrywać już w treści art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy nowelizującej, gdzie wskazano, że ograniczenie prawa do odliczenia nie dotyczy pojazdów samochodowych będących pojazdami specjalnymi w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym o przeznaczeniach wymienionych w załączniku do ustawy nowelizującej. Można więc wyróżnić dwie przesłanki, których spełnienie uprawnia do skorzystania z pełnego prawa do odliczenia: 1) pojazd samochodowy powinien być pojazdem specjalnym w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym, 2) pojazd taki musi być pojazdem o przeznaczeniach wymienionych w załączniku do ustawy nowelizującej. Pierwsza przesłanka wprost odnosi się do art. 2 pkt 36 ustawy Prawo o ruchu drogowym, gdzie pojazd specjalny zdefiniowano, jako pojazd samochodowy lub przyczepę przeznaczoną do wykonywania specjalnej funkcji, która powoduje konieczność dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia; w pojeździe tym mogą być przewożone osoby i rzeczy związane z wykonywaniem tej funkcji. Druga przesłanka, której również nie należy pomijać przy interpretacji art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy nowelizującej, wiąże się z przeznaczeniem takich pojazdów. Ustawodawca wskazał przy tym, że wykaz przeznaczeń pojazdów specjalnych dotyczy pojazdów specjalnych, które spełniają warunki i wymagania techniczne określone dla przeznaczeń tych pojazdów, zawarte w odrębnych przepisach. W przypadku pojazdu specjalnego, którym jest bankowóz typu C, aby móc określić zakładane przeznaczenie tego pojazdu, należy zwrócić uwagę na przepisy ustawy z dnia 22 sierpnia 1997 r. o ochronie osób i mienia (Dz. U. Nr 145, poz. 1221). Zgodnie z art. 6 ust. 2 wskazanej wyżej ustawy minister właściwy do spraw wewnętrznych, po zasięgnięciu opinii Prezesa Narodowego Banku Polskiego, określi, w drodze rozporządzenia, wymagania, jakim powinna odpowiadać ochrona wartości pieniężnych przechowywanych i transportowanych przez przedsiębiorców i inne jednostki organizacyjne, uwzględniając konieczność zapewnienia należytego poziomu bezpieczeństwa chronionych wartości pieniężnych. Spełnienie wymagań technicznych, które szczegółowo reguluje rozporządzenie MSWiA, koniecznych do uznania pojazdu za bankowóz typu C, jest w sprawie bezsporne. Istotnymi przy tym są zdefiniowane w tym rozporządzeniu pojęcia: – wartości pieniężnych (§ 1 pkt 2 tego aktu), którymi są: a) krajowe i zagraniczne znaki pieniężne; b) czeki, z wyjątkiem czeków zakreślonych, skasowanych lub opatrzonych indosem pełnomocniczym, zawierającym wzmiankę "wartość do inkasa", "należność do inkasa" lub inną o podobnym charakterze; c) weksle, z wyjątkiem weksli opatrzonych indosem pełnomocniczym zawierającym wzmiankę "wartość do inkasa" lub inną o podobnym charakterze, d) inne dokumenty zastępujące w obrocie gotówkę, e) złoto, srebro i wyroby z tych metali, kamienie szlachetne i perły, a także platynę i inne metale z grupy platynowców, z wyjątkiem przedmiotów będących muzealiami w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o muzeach (Dz. U. z 1997 r. Nr 5, poz. 24, z późn. zm) a także, – bankowozu (w § 1 pkt 15) - jako pojazdu samochodowego przeznaczonego do transportu wartości pieniężnych, oznaczonego w zależności od konstrukcji i zabezpieczenia technicznego jako typy: A, B i C (por. też treść załącznika nr 5 rozporządzenia MSWiA, w którym określono ogólne wymagania techniczne dla bankowozu typu C). Uwzględniając te przepisy podnieść należy, że samo spełnienie przez pojazd określonych wymagań technicznych nie warunkuje skorzystania z pełnego prawa do odliczenia VAT, gdyż konieczne ku temu jest ponadto stwierdzenie, że pojazd ten będzie wykorzystywany wyłącznie zgodnie z jego przeznaczeniem, tzn. – na tle stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy – dla zapewnienia należytego poziomu bezpieczeństwa chronionych wartości pieniężnych, a przy tym w ramach opodatkowanej działalności gospodarczej podatnika, dla której pojazd ten jest niezbędny (ewentualne wykorzystanie tego pojazdu do innych celów musi mieć charakter nieistotny). Bankowóz, jako pojazd specjalny służyć ma konkretnym czynnościom specjalnym, czyli jego przeznaczeniem jest wykonywanie specjalnej funkcji, jako podstawowej, tj. transportu wartości pieniężnych. Takie przeznaczenie bankowozu powoduje, że wykorzystywanie tego pojazdu winno być ściśle powiązane z profilem działalności gospodarczej podatnika. W pełni zatem należy w omawianym zakresie podzielić argumentację zaprezentowaną w wyrokach NSA z dnia 25 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 257/13; z dnia 8 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 505/13; z dnia 25 czerwca 2014r. sygn. akt I FSK 1037/13, (publ. CBOSA). 8.7. Mając powyższe na uwadze, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, doszło w sprawie do naruszenia przepisów prawa materialnego, wymienionych w zarzutach skargi kasacyjnej. Wykładnia art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy nowelizującej, w związku z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. pozwala bowiem na przyjęcie, że aby móc odliczyć w pełnej wysokości podatek naliczony związany z zakupem samochodu o specjalnym przeznaczeniu, pojazd ten winien służyć działalności opodatkowanej podatnika i to takiej, w której wykorzystywanie tego typu pojazdu jest konieczne (por. m.in. wyrok NSA z dnia 25 czerwca 2014r. sygn. akt I FSK 1037/13, publ. CBOSA). Tymczasem, ze stanu faktycznego sprawy nie wynika, że podatnik prowadzi działalność, w której wykorzystywanie przedmiotowego pojazdu jest konieczne, co wyklucza możliwość skorzystania z pełnego odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia pojazdu specjalnego. We wskazanym ww. wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż każda działalność gospodarcza może wiązać się z koniecznością przewiezienia gotówki (wartości pieniężnych), ale nie oznacza to, że każdy przewóz gotówki wymaga użycia samochodu specjalnego (bankowozu). Bankowóz typu C nie jest pozbawiony typowych funkcjonalności pojazdu, a samo posiadanie dodatkowego wyposażenia (zgodnie z rozporządzeniem) w połączeniu z ograniczonym jedynie wykorzystaniem tego pojazdu zgodnie z jego przeznaczeniem, nie może być wystarczającym powodem dla skorzystania z prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego. Nie taki przyświecał cel preferencyjnego potraktowania pojazdów specjalnych, wśród których obok bankowozu wymieniono: agregat elektryczny/spawalniczy, pojazd przeznaczony do prac wiertniczych, koparkę, koparkospycharkę, ładowarkę, pojazd do czyszczenia dróg, podnośnik do prac konserwacyjno – montażowych, pomoc drogową, pojazd do zimowego utrzymania dróg, żuraw samochodowy, czy pojazd pogrzebowy. W zdecydowanej mierze konstrukcja wymienionych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z ich przeznaczeniem lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych jest nieistotne. Dlatego też, szczególnie przy ocenie stanu faktycznego, w którym występuje bankowóz typu C, konieczne jest ustalenie, czy w rzeczywistości pojazd ten będzie wykorzystywany, zgodnie z przeznaczeniem czy też jego nabycie jest motywowane przede wszystkim chęcią skorzystania z prawa do pełnego odliczenia podatku VAT. Z twierdzeń podatnika wynika, że zakup bankowozu związany jest przede wszystkim z koniecznością wykonywania częstych podróży służbowych na Ukrainę, tj. z prowadzeniem przez nią działalności gospodarczej w zakresie wykonywania instalacji chłodniczych w obiektach klienta. Zabezpieczenie przewożonych wartości pieniężnych jawi się w tej sytuacji jako wtórne, mające służyć rozliczaniu się z kontrahentami, z którymi skarżąca zawiera różnego rodzaju transakcje w trakcie takich podróży służbowych. Uwzględniając te okoliczności zgodzić należy się z organem, że nabyty pojazd tylko w ograniczonym zakresie będzie wykorzystywany zgodnie z przeznaczeniem bankowozu typu C, a jego podstawowym przeznaczeniem będzie typowa rola "samochodu firmowego", którym wspólnicy spółki będą się przemieszczać w kraju i za granicą. Mimo, że przepisy nie wskazują dosłownie, że wykorzystanie pojazdów specjalnych musi dotyczyć działalności, w której jest to konieczne (ze względu na profil tej działalności), kompleksowa analiza przepisów regulujących prawo do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do pojazdów specjalnych prowadzi do konkluzji, że takie właśnie jest ratio legis tych norm. Nie można bowiem sankcjonować stanu, w którym podatnikom przysługiwałoby pełne odliczenie VAT z tytułu nabycia i eksploatowania bankowozu w sytuacji, gdy bankowóz byłby wykorzystywany w sposób zgodny z przeznaczeniem jedynie w ograniczonym wymiarze. Zaakceptowanie takiej wykładni przepisów regulujących sporne zagadnienie prowadziłoby do nadużycia prawa podatkowego, a zapobieganie ewentualnym nadużyciom prawa wspólnotowego jest celem uznanym i wspieranym przez prawo wspólnotowe. 8.8. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wielokrotnie podkreślał, że zapobieganie ewentualnym nadużyciom prawa unijnego jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywy Unii w dziedzinie VAT (zob. wyroki: Gemeente Leusden i Holin Groep, C-487/01 i C-7/02, EU:C:2004:263, pkt 76; Halifax i in., C-255/02, EU:C:2006:121, pkt 71; R., C-285/09, EU:C:2010:742, pkt 36; Tanoarch, C-504/10, EU:C:2011:707, pkt 50, i Bonik, C-285/11, EU:C:2012:774, pkt 35; Surgicare - Unidades de Saúde SA, C-662/13, EU:C:2015:89, pkt 19). W powoływanym wyżej orzecznictwie wskazywano, że dla stwierdzenia istnienia nadużycia w dziedzinie VAT wymagane jest, aby dane transakcje pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych przez odpowiednie przepisy dyrektywy 112 i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę skutkowały osiągnięciem korzyści finansowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą owe przepisy. Jak słusznie zauważono w orzecznictwie NSA teza sformułowana w tym wyroku ma charakter uniwersalny i ma zastosowanie również w sprawach związanych z realizacją prawa do odliczenia VAT z tytułu nabycia pojazdów specjalnych (por. wyrok NSA z 25 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 257/13, publ. CBOSA). 8.9. Zarzuty powołane w ramach pierwszej podstawy kasacyjnej (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) okazały się zatem usprawiedliwione. W tej sytuacji przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków - pracowników banku zaproponowanych przez podatnika oraz z dokumentów będących w jego posiadaniu jak i dokumentów bankowych, z których wynikałoby czy i ilu pracownikom skarżący wypłaca wynagrodzenie w gotówce oraz jakie kwoty wydaje na zakupy gotówkowe nie ma znaczenia. 10. W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i – rozpoznając skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy. ----------------------- 11