I SA/Po 1040/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 lutego 2017r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. sp. k. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę Naczelnik Urzędu Celnego w P. decyzją z dnia [...] r., nr [...], określił X. Sp. z o.o. Sp. k. (dalej jako: spółka, strona lub skarżąca) kwotę podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł, należnego z tytułu importu towaru w postaci truskawki mrożonej w ilości 6.615 kg, objętego uprzednio procedurą przetwarzania pod kontrolą celną zgodnie ze zgłoszeniem celnym SAD nr [...] z dnia [...] r. W motywach rozstrzygnięcia wskazano, że towar w postaci truskawki mrożonej w ilości 7.690 kg objęty został procedurą przetwarzania pod kontrolą celną zgodnie ze zgłoszeniem celnym SAD nr [...] złożonym w Oddziale Celnym w P. w dniu [...] r. Decyzją z dnia [...] r., nr [...], Naczelnik Urzędu Celnego w P. stwierdził powstanie długu celnego w dniu [...] r. w przywozie odnoszącego się do towaru w postaci truskawki mrożonej w ilości 5.040 kg, ujętego w zgłoszeniu celnym wywozowym nr [...] z dnia [...] r. i określił niezaksięgowaną kwotę cła w wysokości [...] zł, a także stwierdził powstanie w dniu [...] r. długu celnego w przywozie odnoszącego się do ww. towaru w ilości 1.575 kg, ujętego w zgłoszeniu celnym wywozowym nr [...] z dnia [...] r. i określił niezaksięgowaną kwotę cła w wysokości [...] zł, z powodu ich usunięcia spod dozoru celnego. Za dłużnika celnego, zgodnie z art. 203 ust. 3 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, została uznana spółka X., jako podmiot, który usunął towar spod dozoru celnego. Ponadto organ I instancji wskazał, że dostawa towaru była realizowana na warunkach [...], co oznacza, że wszelkie koszty na całej drodze przewozu, aż do określonego miejsca przeznaczenia w kraju importu zostały poniesione przez sprzedającego. W związku z tym do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wliczono krajowe koszty transportu, wynikające z faktury za transport nr [...] ([...] EUR) załączonej do zgłoszenia celnego nr [...] z dnia [...] r. (na podstawie którego dokonano importu towaru). Koszty te rozliczono, proporcjonalnie do masy usuniętego towaru spod dozoru celnego. W rezultacie dokonanych ustaleń określono spółce kwotę podatku od towarów i usług (według stawki 5%) odnośnie towaru zgłoszonego do procedury wywozu w dniu [...] r. (truskawki mrożonej w ilości 5.040 kg) w wysokości [...] zł, a w zakresie towaru zgłoszonego do procedury wywozu w dniu [...] r. (truskawki mrożonej w ilości 1.575 kg) w wysokości [...] zł, co łącznie dało kwotę [...]zł. W odwołaniu z dnia [...] r., uzupełnionym pismem z dnia [...] r., spółka wniosła o uchylenie powyższej decyzji, zarzucając jej naruszenie: art. 7, art. 8, art. 10 § 1, art. 77 § 1 i art. 78 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 23 ze zm. - w skrócie: "K.p.a.") oraz art. 19a ust. 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm. - w skrócie: "ustawa o PTU"). W ocenie odwołującej się organ nie zebrał i nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego w sprawie. Ponadto spółka zarzuciła, że decyzja z dnia [...] r. stwierdzająca powstanie celnego, wobec złożenia odwołania nie jest ostateczna, a zatem nie można twierdzić by wobec spółki powstał dług celny w rozumieniu art. 19a ust. 9 ustawy o PTU. Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W motywach rozstrzygnięcia stwierdzono, że organ I instancji w sposób prawidłowy określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, a fakt ten znajduje potwierdzenie w decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r., nr [...], utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] r., w której stwierdzono powstanie długu celnego w stosunku do przedmiotowych truskawek. Podkreślono, że kwota podatku od towarów i usług została określona według stawki wynikającej z art. 41 ust. 2a ustawy o PTU (tj. 5 % podstawy opodatkowania), od podstawy opodatkowania stanowiącej sumę wartości celnej towarów (przyjętej uprzednio w prawomocnej decyzji wydanej w sprawie długu celnego), należnego cła oraz krajowych kosztów transportu. W zakresie podniesionych w odwołaniu zarzutów zwrócono uwagę, że decyzja podatkowa wydana po zakończonym postępowaniu celnym służy jedynie określeniu kwoty należnego z tytułu importu podatku. Wydawana jest w oparciu o zgromadzony w toku postępowania celnego materiał dowodowy. To postępowaniu celnym, a nie w podatkowym ustala się istotne dla późniejszego określenia kwoty podatków elementy, a więc wartość celną towaru, moment powstania długu celnego oraz dłużników. Istotą zatem postępowania zmierzającego do określenia kwoty należnego z tytułu importu podatku jest jego określenie w oparciu o zgromadzony w toku postępowania celnego materiał dowodowy. Z tego też powodu w decyzji podatkowej brak jest odniesienia do dowodów zgromadzonych w postępowaniu celnym. Nie zmienia to jednak faktu, że spółka mogła w pełni uczestniczyć w prowadzonym postępowaniu. Ponadto zaznaczono, że w zaskarżona decyzja została wydana na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. - dalej w skrócie: "O.p."), a nie przepisów K.p.a. W skardze z dnia [...] r. złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu spółka, reprezentowana przez adwokata, wniosła o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Celnej i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Kwestionowanej decyzji zarzucono naruszenie: 1) art. 121 § 1 i art. 122 O.p. poprzez nie podjęcie wszelkich działań niezbędnych w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz naruszenie zasady, że organy podatkowe prowadzą postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów, 2) art. 187 § 1 O.p. poprzez nie zebranie i nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, a w szczególności nie przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka (D. W. - pracownika spółki) na okoliczność źródła błędu w zastosowanej procedurze wywozu skutkującej uznaniem przez organ, że doszło do powstania długu celnego i w konsekwencji podstawy do określenia kwoty podatku od towarów i usług należnego z tytułu importu towarów w sytuacji, gdy dowód ten miał istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, 3) art. 123 § 1 O.p. poprzez brak informacji o przebiegu toczącego się postępowania, w tym o terminie zaznajamiania się z aktami i składaniu wniosków dowodowych, 4) art. 19a ust. 9 ustawy o PTU poprzez określenie kwoty należnego podatku od towarów i usług z tytułu importu truskawki mrożonej w sytuacji, gdy decyzja Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r., utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] r. o stwierdzeniu powstania długu celnego i określeniu niezaksięgowanej kwoty cła została zaskarżona do WSA w Poznaniu, a zatem nie sposób twierdzić by wobec skarżącej spółki powstał dług celny w rozumieniu art. 19a ust. 9 ustawy o PTU. W uzasadnieniu skargi spółka podniosła, że w zaskarżonej decyzji organ w ogóle nie wskazał na jakich dowodach oparł swoje rozstrzygnięcie, a tym samym uniemożliwił stronie jakąkolwiek merytoryczną polemikę. Zdaniem skarżącej, takie postępowanie nie tylko jest sprzeczne z zasadą prawdy obiektywnej (nie wiadomo, jakie są podstawy dla prawidłowego ustalenia przez organ stanu faktycznego), ale również narusza zaufanie do organów podatkowych - bowiem strona nie ma możliwości ustalenia, jakie były motywy wydania decyzji i na jakim materiale dowodowym oparł się organ. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym akcie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W toku sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie, jest ocena zasadności stanowiska organów celnych w kwestii określenia skarżącej spółce kwoty należnego podatku od towarów i usług z tytułu importu truskawki mrożonej. Ponadto skarżąca zarzuciła organom celnym naruszenie przepisów prawa procesowego przejawiające się w braku podjęcia wszelkich działań niezbędnych w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w szczególności zaś wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy o PTU opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega import towarów. Podatnikami z tego tytułu, w myśl art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy o PTU, są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, na których ciąży obowiązek uiszczenia cła, również w przypadku, gdy na podstawie przepisów celnych importowany towar jest zwolniony od cła albo cło na towar zostało zawieszone, w części lub w całości, albo zastosowano preferencyjną, obniżoną lub zerową stawkę celną. Stosownie do art. 19a ust. 9 ww. ustawy, obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego. Przepis art. 30b ust. 1 ustawy o PTU stanowi, że podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło. Jeżeli przedmiotem importu są towary opodatkowane podatkiem akcyzowym, podstawą opodatkowania jest wartość celna powiększona o należne cło i podatek akcyzowy. Z kolei ust. 4 ostatniej z powołanych jednostek redakcyjnych ustawy o PTU wskazuje, że podstawa opodatkowania, o której mowa w ust. 1-3, obejmuje koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia - o ile nie zostały włączone do wartości celnej - ponoszone do pierwszego miejsca przeznaczenia na terytorium kraju, jak również wynikające z transportu do innego miejsca przeznaczenia znajdującego się na terytorium Unii Europejskiej, jeżeli miejsce to jest znane w momencie dokonania importu. Przy czym przez pierwsze miejsce przeznaczenia rozumie się miejsce wymienione w liście przewozowym lub jakimkolwiek innym dokumencie przewozowym, na podstawie którego towary są importowane. W przypadku braku takiej informacji za pierwsze miejsce przeznaczenia uważa się miejsce pierwszego przeładunku na terytorium kraju (art. 30b ust. 5 ustawy o PTU). Na wstępie niniejszych rozważań zaakcentować należy, że będąca przedmiotem zaskarżenia w niniejszym postępowaniu sądowym decyzja Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r., nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] r., nr [...] (mocą której określono skarżącej spółce kwotę podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł z tytułu importu towaru w postaci truskawki mrożonej w ilości 6.615 kg), została wydana w następstwie ustaleń dokonanych w toku postępowania celnego i wydania przez Dyrektora Izby Celnej decyzji z dnia [...] r., nr [...], utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] r., w której stwierdzono powstanie długu celnego w stosunku do przedmiotowych truskawek. Z powyższego wynika jednoznacznie, że treść decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. jest ściśle związana z ustaleniami poczynionymi przez organy celne w sprawie, której przedmiotem było ustalenie kwoty długu celnego podlegającego retrospektywnemu zaksięgowaniu. Wobec tego należy podnieść, że funkcjonująca w obrocie prawnym ostateczna decyzja określająca wartość celną, stanowi podstawę ustaleń dla określenia prawidłowej wysokości należnych podatków z tytułu importu towaru. Wartość celna importowanego towaru nie jest kategorią (wielkością) podatkową, lecz celną i może podlegać weryfikacji i ewentualnemu określeniu na podstawie przepisów prawa celnego. Wszelkie zastrzeżenia dotyczące wartości celnej towarów kwestionować można we właściwym trybie, wynikającym ze stosownych przepisów celnych (por. wyrok NSA w Warszawie z dnia 4 grudnia 2007 r., sygn. akt I FSK 1005/07, dostępny na stronie internetowej:orzeczenia.nsa.gov.pl). Innymi słowy, taka decyzja celna wywołuje automatycznie skutki w sferze podatkowej, gdyż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega czynność, jaką jest import towarów. Stanowisko, w świetle którego organ celny wydając decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów związany jest ustaleniami faktycznymi i prawnym zawartymi w decyzji dotyczącej długu celnego, znajduje pełne potwierdzenie w judykaturze (por. wyroki NSA w Warszawie z: dnia 23 kwietnia 2013 r., sygn. akt I FSK 977/11, z dnia 6 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 252/11, z dnia 25 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 371/09, dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Z uwagi na powyższe zaakcentować należy, że Sądowi z urzędu wiadomym jest, że WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 13 lipca 2016 r., o sygn. akt III SA/Po 380/16, orzekł, że ww. decyzja Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r., nr [...], jest zgodna z prawem i oddalił skargę spółki X.. Wywiedziona od tego orzeczenia przez spółkę skarga kasacyjna został oddalona wyrokiem NSA w Warszawie z dnia 13 stycznia 2017 r., o sygn. akt I GSK 1269/16. Tym samym stwierdzić należy, że decyzja organów celnych stanowiąca podstawę do wydania w postępowaniu podatkowym decyzji określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług jest ostateczna i prawomocna, a zawarte w niej ustalenia odpowiadają prawu. Okoliczność ta ma kluczowe znaczenie dla rozpoznania niniejszej sprawy. Sąd w składzie orzekającym stwierdza, że skoro wartość celna importowanego towaru (mrożonych truskawek) została przez organy celne ustalona prawidłowo, co znalazło potwierdzenie w ww. wyrokach WSA i NSA, to w konsekwencji organy podatkowe prawidłowo określiły skarżącej spółce wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług z tytułu importu przedmiotowego towaru (mrożonych truskawek). Należy przy tym zauważyć, że określając spółce wysokość tego zobowiązania organy słusznie do podstawy opodatkowania wliczyły krajowe koszty transportu, wynikające z faktury za transport nr [...] ([...] EURO) załączonej do zgłoszenia celnego nr [...] z dnia [...] r. (na podstawie którego dokonano importu przedmiotowego towaru), które następnie rozliczono proporcjonalnie do masy usuniętego towaru spod dozoru celnego. W kontekście powyższych ustaleń i rozważań za chybione należy uznać zarzuty sformułowane w punktach 1 i 2 petitum skargi. Wbrew twierdzeniom skarżącej wydanie zaskarżonej decyzji poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom prawa procesowego. Organy działały zgodnie z prawem, zaś mając na względzie charakter przedmiotowego postępowania (zaskarżona decyzja jest konsekwencją orzeczenia określającego dług celny) zebrały i rozpatrzyły w sposób wyczerpujący cały materiał dowodowy niezbędny do wydania kwestionowanej przez spółkę decyzji. Za całkowicie bezzasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 123 § 1 O.p. W tym kontekście należy wskazać, że Naczelnik Urzędu Celnego w P. w postanowieniu z dnia [...] r. wszczynającym postępowanie w sprawie poinformował skarżącą o treści art. 123 O.p. Następnie pismem z dnia [...] r. organ I instancji zawiadomił stronę postępowania o wyznaczeniu 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie, zgodnie z art. 200 § 1 O.p., z którego to uprawnienia strona nie skorzystała. Także w postępowaniu odwoławczym skarżąca nie skorzystała z zagwarantowanego jej prawa czynnego udziału. Odnosząc się do ostatniego z powołanych w skardze zarzutów (punkt 4 petitum ) stwierdzić należy, że skarżąca niezasadnie łączy moment powstania długu celnego z faktem uzyskania "prawomocności" decyzji ostatecznej, od której skarżąca wniosła skargę do sądu administracyjnego. Fakt zainicjowania sądowej kontroli decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nie ma doniosłego znaczenia dla oceny jej skutków prawnych. Istotna jest tutaj bezsporna okoliczność, że ostateczna decyzja organu II instancji została doręczona skarżącej i z tą chwilą decyzja ta wiąże skarżącą, także w zakresie skutku prawnego polegającego na powstaniu długu celnego. W podsumowaniu przeprowadzonej kontroli zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że organy celne zgromadziły w sprawie wyczerpujący materiał dowodowy, który należycie oceniły, dokonując (bez naruszenia przepisów postępowania) prawidłowych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego, dokonując ich prawidłowej wykładni. W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2016, poz. 718 ze zm.), orzekł jak w sentencji.