I SA/Po 1044/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elwira Brychcy Sędziowie Sędzia NSA Janusz Ruszyński As. sąd. WSA Karol Pawlicki (spr.) Protokolant ref.-staż. Paulina Budzyńska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 01 sierpnia 2007r. sprawy ze skargi H.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] 2006r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002r. oddala skargę /-/K. Pawlicki /-/E. Brychcy /-/J. Ruszyński Decyzją z dnia [...] 2006r. Dyrektor Urzędu Skarbowego określił przedsiębiorstwu "A" zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od [...] do [...], od [...] do [...] oraz za [...] 2002r., a także nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc – za [...], [...], [...] i [...] 2002r. Jako podstawę materialnoprawną rozstrzygnięcia powołano art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 08 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz § 50 ust. 4 pkt 1 lit. "a" i pkt 5 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.) i § 48 ust. 4 pkt 1 lit. "a" i pkt 5 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.). W uzasadnieniu organ wskazał, że w trakcie kontroli przeprowadzonej w przedsiębiorstwie "A" w zakresie rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za 2002r. stwierdzono, iż podatnik w miesiącach od [...] do [...] 2002r. odliczał podatek naliczony z faktur wystawionych przez: - Przedsiębiorstwo "B" w P.; - przedsiębiorstwo "C" w P.; - przedsiębiorstwo "D" w P.; - przedsiębiorstwo "E" w S.; - przedsiębiorstwo "F" w O.; - przedsiębiorstwo "G" w S. W wyniku postępowania wykazano, iż w/w wystawcy faktur byli podmiotami nieistniejącymi lub nieuprawnionymi do ich wystawiania albo że usługi nie zostały wykonane. Na powyższe wskazują następujące fakty: 1. Pismem z dnia [...] 2005r. i z dnia [...] 2005r. Naczelnik Urzędu Skarbowego potwierdził, iż podmiot o nazwie przedsiębiorstwo "B" nie figuruje w bazie podatników VAT. Przesłuchany w charakterze świadka podający się za członka zarządu A.J. oświadczył, że przedsiębiorstwo "B" nigdy nie prowadziła działalności gospodarczej i nie wystawiała faktur na rzecz H.S. 2. Przesłuchany właściciel przedsiębiorstwa "D" J.S. zeznał, że firmę założył za namową R.N. (szwagra) i otrzymywał za jej "prowadzenie" [...] miesięcznie. Zaprzeczył natomiast jakoby wystawiał i podpisywał faktury. W ocenie świadka zarówno faktury sprzedaży jak i dowody KP wystawiał i podpisywał R.N. 3. Pismem z dnia [...] 2005r. Naczelnik Urzędu Skarbowego poinformował, że: - przedsiębiorstwo "E" nie jest zarejestrowany w ewidencji podatników VAT. M.J. figuruje w Urzędzie jako osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej. Przesłuchany M.J. zeznał, iż nie prowadził działalności gospodarczej, nie wystawiał i nie podpisywał faktur na rzecz H.S.; - przedsiębiorstwo "F" była zarejestrowana w okresie od [...] 1999r. do [...] 2001r., tym samym nie mógł on wystawić faktur w 2002r.; - Przedsiębiorstwo "G" funkcjonuje wprawdzie jako zarejestrowany podatnik, jednakże za lata 2001-2004 nie składał deklaracji VAT-7. Przesłuchany w Zakładzie Karnym we W. P.G. zeznał, iż wystawiał faktury na rzecz przedsiębiorstwa "A", usługi w nich wykazane wykonał, jednakże z uwagi na groźbę więzienia nie składał deklaracji podatkowych i nie płacił podatków. 4. Przesłuchana M.M. zeznała, że prowadząc przedsiębiorstwo "C" wystawiała puste faktury na zlecenie W.W. i R.N., którzy kierowali całą grupą firm założonych w celu wystawiania tylko takich faktur. Za prowadzenie firmy od w/w otrzymywała [...] zł miesięcznie. Potwierdziła, że wystawiała puste faktury na rzecz przedsiębiorstwa "A" i wykazanych w nich usług nie wykonywała. 5. Przesłuchany w charakterze strony H.S. zeznał, że: - wykonanie napraw wszelkiego sprzętu zlecał R.T. – przedstawicielowi przedsiębiorstwa "B"; - faktury za te naprawy podpisywał W.P. – dyrektor ekonomiczny przedsiębiorstwa "B" (według oświadczenia A.J. w firmie nie było takiego stanowiska jak również nie był zatrudniony R.T.); - na wykonanie usług transportowych, sprzętowych, robót ziemnych zlecenia przyjmował P.G. jako koordynator firm: przedsiębiorstwa "B", przedsiębiorstwa "F"; - faktury za wykonanie tych usług przywoził P.G.; - na wykonanie robót przez przedsiębiorstwo "D" zlecenia przyjmował R.N. prowadzący firmę Handlowo – Usługową. 6. Przesłuchany w charakterze świadka E.K., zatrudniony w latach 2001-2003 w Przedsiębiorstwie H.S. jako kierownik budowy zeznał, że nie kojarzy w/w firm i nie zetknął się z nazwiskiem T., a ponadto wykonanie wszelkich prac ziemnych zawsze potwierdzał na raporcie pracy. W przypadku natomiast rzekomo wykonanych prac na rzecz przedsiębiorstwa "A" brak jest w ogóle raportu pracy. Według organu stosownie do treści art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Z kolei według art. 19 ust. 2 w/w ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonego w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Zatem warunkiem uprawniającym podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jest posiadanie prawidłowo wystawionej faktury, dokumentującej faktycznie wykonaną czynność, o której mowa w art. 2 ustawy. Tak więc w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy H.S. nie przysługiwało prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Dokonując zaś stosownych odliczeń podatnik naruszył również powołane wcześniej przepisy rozporządzeń wykonawczych Ministra Finansów. W odwołaniu z dnia [...] 2006r. H.S. wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Decyzji zarzucił naruszenie zasad postępowania podatkowego, o których mowa w art. 120-129 Ordynacji podatkowej oraz przepisów art. 180-199 w/w ustawy. Ponadto podatnik wniósł o przesłuchanie w charakterze świadka W.W. na okoliczności związane z wykonywaniem przez odwołującego się działalności gospodarczej i świadczonych przez świadka usług. W ocenie podatnika kwestią sporną jest ustalenie podatku naliczonego na podstawie dowodów w postaci zeznań świadków. Postępowanie dowodowe powinno być uzupełnione o materiał zebrany w toczących się postępowaniach karnych dotyczących fałszowania dokumentów i składania fałszywych zeznań. Decyzją z dnia [...] 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. W uzasadnieniu organ wskazał, że zebrane w trakcie kontroli dowody potwierdzają, iż podatnik nie mógł odliczyć podatku naliczonego z faktur wystawionych przez podmioty wskazane w uzasadnieniu decyzji organu I instancji. Ponadto w trakcie kontroli stwierdzono, że podatnik posiada prawidłowo udokumentowane zakupy towarów i usług od innych firm. W tych przypadkach poza fakturami skarżący posiadał: dokumenty wydania, zlecenia produkcyjne, raporty pracy sprzętu, listy przewozowe, protokoły obmiarów, umowy najmu. Podatnik nie przedstawił ze swej strony innych dowodów, które przeczyłyby ustaleniom dokonanym w trakcie kontroli. Organ wskazał też, iż Prokuratura Okręgowa i Centralne Biuro Śledcze nie udostępniły organom podatkowym dokumentów, o które się do nich zwracano. Ustalenia postępowania podatkowego oparto więc o dowody zebrane w czasie jego trwania. Odnośnie wniosku strony o przesłuchanie W.W. organ odwoławczy zauważył, że w/w nie był kontrahentem skarżącego, ani jego pracownikiem, czy też pracownikiem firmy uczestniczącej w obrocie w okresie objętym kontrolą. W skardze z dnia [...] 2006 r. H.S. zarzucił decyzji Dyrektora Izby Skarbowej naruszenie art. 120-129 oraz 180-199 Ordynacji podatkowej oraz art. 19 ustawy z dnia 08 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a także przepisów rozporządzeń wykonawczych Ministra Finansów z 1999r. i z 2002r. W ocenie skarżącego materiał dowodowy zebrano w sposób wybiórczy. Organy nie dokonały tzw. kontroli krzyżowych i tym samym nie potwierdziły innymi dowodami twierdzeń wynikających z zeznań świadków. Nie przeprowadzono przesłuchania W.W. W pismach procesowych z dnia [...] i [...] 2007r. skarżący oraz jego pełnomocnik powtórzyli zarzuty zawarte w skardze. Do pism dołączono również kserokopie protokołu przesłuchania świadka W.W. oraz wyroku Sądu Rejonowego z dnia [...] 2007r. (pisma stanowią załącznik do protokołu z rozprawy w sprawie I SA/Po 1042/06). Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na podstawie art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Jednocześnie na podstawie art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga w niniejszej sprawie okazała się bezzasadna. Odnosząc się do zarzutów skargi Sąd pragnie stwierdzić, co następuje: 1. Zarzut naruszenia zasad postępowania. Wprawdzie zarzutem tym skarżący obejmuje przepisy art. 120-129 Ordynacji podatkowej, czyli wszystkie artykuły zawarte w rozdziale 1 działu IV Ordynacji, oraz art. 180-189 (rozdział 11 - "Dowody"), to w istocie sprowadza się on do braku tzw. kontroli krzyżowych i nieprzesłuchania świadka –W.W. W ocenie Sądu zarzuty te są nieuzasadnione. Organy przeprowadziły postępowanie dowodowe opierając się na księgach, deklaracjach i przesłuchaniach świadków. W aktach administracyjnych znajdują się: - faktury wystawione w [...] i [...] 2002r. przez przedsiębiorstwo "E" (k. 30 akt administracyjnych w segregatorze – akta wspólne dla spraw dot. decyzji za lata 2001-2004, które znajdują się w aktach sprawy I SA/Po 1042/06); - faktury wystawione w [...] 2002r. przez przedsiębiorstwo "F" (k. 27 – j.w.); - faktury wystawione przez przedsiębiorstwo "G" (k. 28 – j.w.) w [...] i [...] 2002r.; - faktury wystawione w 2002r. przez przedsiębiorstwo "D" (k. 23 – j.w.); - faktury wystawione w 2002r. przez przedsiębiorstwo "B" Sp. z o.o. (k. 34 – j.w.); - faktura wystawiona w [...] 2002r. przez przedsiębiorstwo "C" (k. 31 – j.w.); - zeznania A.J. (k. 47 – j.w.), który podał, że przedsiębiorstwo "B" nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, ani nie zatrudniała pracowników; - zeznania J.S. (k. 40 – j.w.), który zeznał, że w 2002r. nie wystawił i nie podpisywał faktur dla firmy H.S.; - zeznania H.J. (k. 45 – j.w.), który podał, że nie wystawiał i nie podpisywał faktur dla firmy H.S. Nie prowadził również żadnej działalności gospodarczej. - zeznania P.G. (k. 46 – j.w.), który potwierdził wystawienie faktur na firmę H.S. i wykonanie usług w tych fakturach wymienionych. Z kolei H.S. nie przedłożył żadnych dowodów pozwalających na stwierdzenie, że usługi, o których mówił P.G., zostały wykonane. - zeznanie M.M. (k. 41 – j.w.), która zeznała, że wystawiła i podpisała fakturę dla firmy H.S., ale samej usługi nie wykonała; - pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego informujące, że firma K.G. była zarejestrowana w okresie od [...] 1999r. do [...] 2001r. – nie była więc z 2002r. uprawniona do wystawiania faktur VAT (k. 13 – j.w.); - zeznania E.K.– kierownika budowy w przedsiębiorstwie "A" w latach 2001-2003 (k. 48 – j.w.), który zeznał, że w przypadku zakupu usług budowlanych od innych kontrahentów każdy operator sprzętu miał podpisywany raport pracy. Świadek nie zetknął się w w/w okresie z firmami J.S. i R.N. Nie kojarzył też nazw firm M.J., P.G. i K.G. Jednocześnie skarżący nie przedłożył żadnych dowodów, które przeczyłyby ustaleniom organów, opartych na powołanych wyżej zeznaniach świadków i informacji innych organów. Wniosek o przesłuchanie W.W. jest w okolicznościach sprawy nietrafny, ponieważ w/w nie był kontrahentem przedsiębiorstwa "A". Organ odwoławczy powołał się przy tym na treść oświadczenia W.W., załączone do odwołania (k. 2 akt administracyjnych dot. podatku za rok 2002). Z oświadczenia wynika m.in., że W.W. nie jest w stanie dokładnie określić, na temat jakich zleceń mogli rozmawiać H.S. i R.N. Niezasadny jest również zarzut dotyczący posługiwania się przez organy materiałami zebranymi w postępowaniach karnych. W uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego wyraźnie wskazano, że pismem z dnia [...] 2005r. UKS zwrócił się do Prokuratury Okręgowej z wnioskiem o udostępnienie kserokopii protokołów przesłuchania kontrahentów H.S. (k. 3 wspólnych akt administracyjnych). Prokuratura w/w dokumentów nie przekazała. Jak to wynika z wcześniejszych rozważań organy w niniejszej sprawie oparły się na zgromadzonym przez siebie materiale dowodowym. W ocenie Sądu ustalenia dokonane przez organy, a dotyczące powstawania i funkcjonowania firm, które wystawiały faktury na firmę H.S., uzasadnia rozstrzygnięcie zwarte w zaskarżonej decyzji. W tej sytuacji nie było potrzeby sięgania do materiałów z postępowań karnych. Organy podatkowe samodzielnie ustaliły, że podatnik odliczał podatek z faktur wystawionych przez podmioty nieistniejące jak i za czynności, które w rzeczywistości nie zostały wykonane. 2. Zarzut naruszenia prawa materialnego. Prawidłowe ustalenia organów, oparte na zebranym materiale dowodowym, pozwoliły im na właściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego. Słusznie więc uznano, że – na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym – podatnikowi nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W orzecznictwie sądów administracyjnych ukształtował się pogląd, że faktura stanowiąca podstawę do realizacji uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego musi dokumentować faktycznie dokonaną usługę czy sprzedaż, a nie tylko być prawidłową z formalnego punktu widzenia (por. wyrok NSA z 13 grudnia 2005r., sygn. akt I FSK 301/05, "Lex" nr 187707). Jednocześnie faktura wystawiona przez podmiot niezarejestrowany do celów podatku od towarów i usług nie stanowi dla nabywcy dokumentu stanowiącego podstawę do odliczenia lub otrzymania zwrotu wykazanego na takiej fakturze podatku (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lipca 2006r., sygn. akt III SA/Wa 464/05, "Lex" nr 201559). Powyższe należy odnieść również do okoliczności niniejszej sprawy. W tym stanie rzeczy Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. /-/K. Pawlicki /-/ E. Brychcy /-/J. Ruszyński kk