I SA/Po 1057/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Dominik Mączyński Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska-Tylewicz Protokolant: st. sekr. sąd. Izabela Kaczmarczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 lipca 2015 r. sprawy ze skargi [...] sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] grudnia 2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] określił Spółce z o.o. "A." zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. w wysokości [...] zł. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] sierpnia 2010 r. uchylił zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy organ I instancji podtrzymał swoje stanowisko, co do braku możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup telefonów komórkowych udokumentowanych fakturami wystawionymi przez firmę B., co znalazło odzwierciedlenie w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] lipca 2011 r. nr [...], określającej Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. Przedstawiając stan faktyczny sprawy, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] podał, że w okresie objętym przedmiotową decyzją Spółka "A." dokonywała zakupu telefonów komórkowych między innymi od firmy B. z siedzibą w [...]. Transakcje z firmą B. zawierał w imieniu Spółki "A." przedstawiciel handlowy X., któremu zarząd Spółki udzielił szerokiego umocowania. Odwołując się m. in. do materiałów zgromadzonych w toku postępowania przygotowawczego prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną w [...] pod sygnaturą Ds. [...] organ I instancji wskazał, że Y. jedynie firmował swoim nazwiskiem działalność gospodarczą pod nazwą B. Faktycznie prowadził ją jego szwagier - Z., a rolą Y. było wyłącznie podpisywanie wszelkich dokumentów związanych z funkcjonowaniem firmy, w tym faktur VAT. Dostawcą tej firmy było Przedsiębiorstwo Handlowo Usługowe D. z siedzibą w [...] oraz Przedsiębiorstwo Handlowo Usługowe E. W odwołaniu podatnik, reprezentowany przez pełnomocników, zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego oraz procesowego tj.: art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., art. 121 § 1, art. 122, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz.60 ze zm. – dalej: "O.p."), wnosząc jednocześnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie. Decyzją z dnia [...] lutego 2012 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ wskazał, że w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że faktury wystawione przez firmę B. są nierzetelne, tj. nie odzwierciedlają rzeczywistych operacji gospodarczych na nich wskazanych. Y. nie prowadził w 2005 r. działalności i nie sprzedawał Spółce z o.o. "A." telefonów komórkowych. Jak wskazał organ odwoławczy wynika to m.in. z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] marca 2010 r. określającej Y. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. W decyzji tej stwierdzono, że w 2005 r. Y. faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej pod nazwą B., a jedynie udostępnił dane firmy swojemu szwagrowi Z. Zatem, jak stwierdzono w ww. decyzji, deklarowane przez Y. kwoty przychodów, kosztów uzyskania przychodów nie powinny być wykazane w urządzeniach księgowych, rejestrach, składanych deklaracjach VAT-7, PIT-5, ponieważ żadna z nich nie odzwierciedla faktycznych zdarzeń gospodarczych. Fakt nieprowadzenia przez Y. w 2005 r. działalności gospodarczej potwierdził także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w prawomocnym wyroku z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 210/11, wydanym po rozpatrzeniu skarg Y. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. oraz styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj 2006r. (wyrok włączony do akt sprawy postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] października 2011 r., nr [...]). Organ odwoławczy uznał za niewiarygodne zeznania złożone w Urzędzie Kontroli Skarbowej w [...] przez Y., że w 2005 r. firma B. sprzedawała telefony komórkowe do Sp. z o.o. "A." (protokoły przesłuchania świadka z dnia [...] lipca 2007 r. i z dnia [...] marca 2009 r.), a także zeznania pracownika firmy B. F. z dnia [...] kwietnia 2009 r., który zeznał podczas przesłuchania przez Urząd Kontroli Skarbowej w [...], że dostawy telefonów z firmy B. do Spółki "A." miały miejsce (protokół przesłuchania z dnia [...] kwietnia 2009 r.). Wobec powyższego, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu podzielił stanowisko organu kontroli skarbowej, że wydatki w kwocie [...] zł wynikające z faktur wystawionych przez firmę B. nie stanowią kosztów uzyskania przychodów Spółki na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, ze zm. – dalej: "u.p.d.o.p."). W skardze z dnia [...] stycznia 2013 r. skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w całości oraz zasadzenie zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie: - art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., - art. 121 § 1, art. 122, art. 127, art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 192, art. 199a § 3, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., - art. 77 ust. 6 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej. W uzasadnieniu skargi skarżąca podniosła, że Dyrektor Izby Skarbowej wskazując, iż warunkiem uznania za koszt podatkowy wydatku na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. jest nie tylko poniesienie wydatku w celu uzyskania przychodu, ale także dokumenty księgowe potwierdzające ten wydatek muszą dokumentować rzeczywiste operacje gospodarcze, popełnił błąd poprzez uznanie, że dokumentami księgowymi są wyłącznie faktury. Zdaniem skarżącej faktury są jednym z wielu możliwych dokumentów księgowych, a opieranie oceny prawnej wyłącznie na nich jest nieprawidłowe. Strona zarzuciła, że w sytuacji, gdy nie jest kwestionowany fakt nabycia telefonów przez "A.", fakt poniesienia wydatków na ich nabycie, fakt uzyskania przez "A." przychodu ze zbycia tych telefonów oraz fakt, że doszło do transakcji pomiędzy "A." a B.(co wynika, zdaniem Spółki, z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej wydanej w zakresie podatku VAT), organ odwoławczy odmawia zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu poniesionych wydatków tylko dlatego, że jeden z dokumentów dotyczących transakcji, tj. faktura jest nierzetelny. Strona wskazała na niekonsekwencję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, który w swojej decyzji z dnia [...] grudnia 2011 r. dotyczącej podatku od towarów i usług za miesiące październik i grudzień 2005 r. stwierdził, że telefony były przedmiotem transakcji z firmą B.(w grudniu 2005 r.). Spółka zarzuciła także, że Dyrektor Izby Skarbowej naruszył art. 180 § 1 O.p., bowiem nie wziął pod uwagę żadnego innego dowodu, (np. przelewy bankowe, dokumenty przyjęć magazynowych, faktury sprzedaży tychże telefonów przez "A.", wydanej przez siebie decyzji dot. podatku VAT), który świadczyłby o tym, że strona rzeczywiście poniosła wydatek w celu uzyskania przychodu, który to przychód został faktycznie osiągnięty i który to przychód Dyrektor Izby Skarbowej chciałby opodatkować. Strona podtrzymała także w skardze swoje stanowisko, iż rzeczywistym dostawcą telefonów komórkowych do firmy "A." była firma B. W skardze pełnomocnicy zarzucili także zaskarżonej decyzji wady proceduralne polegające na błędnym ustaleniu stanu faktycznego w efekcie naruszenia zasad prowadzenia postępowania dowodowego i oceny dowodów. Zdaniem strony skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, wbrew obowiązującej zasadzie dwuinstancyjności postępowania, nie dokonał ponownego rozstrzygnięcia sprawy. Organowi odwoławczemu zarzucono, że w oparciu o dowody zinterpretowane już przez organ I instancji i wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w [...], który zapadł wobec wystawcy faktur stanowiących przedmiot sporu uznał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje jednoznacznie, że faktury wystawione przez firmę B. są nierzetelne, tj. nie odzwierciedlają rzeczywistych operacji gospodarczych na nich wskazanych oraz że Y. nie prowadził w 2005 r. działalności gospodarczej i nie sprzedawał Sp. z o.o. "A." telefonów komórkowych. Jak podniesiono, powołanie się na ustalenia innych organów w sprawie Y. nie może zastąpić rzetelnej analizy całego materiału dowodowego - w tym zeznań F. i Y., wskazujących na istotne zaangażowanie tego drugiego w działalność firmy B. W ocenie skarżącej, przyjęcie, że firma B. nie dokonywała sprzedaży towarów, nie znajduje potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym. To, że "pomysły biznesowe" pochodziły od Z. i to jemu przypadała znaczna część korzyści nie neguje tego, że zbywcą towaru była firma Y. Za całkowicie nieuzasadnioną uznała Spółka odmowę ponownego przesłuchania F. i Y., podkreślając jednocześnie, że w treści zawiadomień o miejscu i terminie przesłuchania wskazanych wyżej świadków organ nie wskazał, kto i na jaką okoliczność ma być przesłuchiwany. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wyrokiem z dnia 22 października 2010 r. o sygn. akt I SA/Po 473/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżoną decyzję oraz stwierdził, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku. Wyrokiem z dnia 29 kwietnia 2015 r. o sygn. akt II FSK 519/13 Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpatrzeniu skarg kasacyjnych wniesionych przez obie strony postępowania, w punkcie 1 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, w punkcie 2 oddalił skargę kasacyjną skarżącej Spółki. W zakresie skargi kasacyjnej skarżącej Spółki NSA wyjaśnił, że w podstawach kasacyjnych Spółka wskazała jako naruszone art. 64 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 19 grudnia 2008 r. o zmianie ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2009 r., Nr 18, poz. 37) oraz art. 77 ust.6 u.s.d.g. Zarzut naruszenia pierwszego z przepisów został na rozprawie wycofany z uwagi na wadliwe jego sformułowanie. Istotnie, art.64 ustawy zmieniającej składa się z dwóch ustępów, a nie z dwóch punktów, a tym samym zarzut dotyczył przepisu nieistniejącego. Z tych też względów niemożliwe jest merytoryczne odniesienie się do zarzutu naruszenia art.64 pkt 1 i pkt 2 ustawy zmieniającej. Powołany przez skarżącą spółkę jako naruszony art. 77 ust. 6 u.s.d.g. został dodany ustawą zmieniającą i wszedł w życie od 7 marca 2009 r. (art. 72 ustawy zmieniającej). Stanowił on, że dowody przeprowadzone w toku kontroli przez organ kontroli z naruszeniem przepisów prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy, jeżeli miały istotny wpływ na wynik kontroli, nie mogą stanowić dowodu w żadnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym, karnym lub karno-skarbowym dotyczącym kontrolowanego przedsiębiorcy. Zgodnie z art.64 ust.1 ustawy zmieniającej do kontroli wszczętej i niezakończonej do dnia wejścia w życie tej ustawy stosuje się przepisy dotychczasowe. Natomiast ust. 2 art. 64 ustawy zmieniającej stanowił, że kontrole wszczęte i niezakończone do dnia wejścia w życie ustawy zmieniającej zostaną zakończone w terminie 60 dni od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy (ustawa weszła w życie w tym zakresie także 7 marca 2009 r.). Nie budzi wątpliwości, że kontrola skarbowa w stosunku do skarżącej została wszczęta przed 7 marca 2009 r. Protokół kontroli został natomiast doręczony stronie w dniu [...] października 2009 r., a więc już po wejściu w życie powołanego przepisu. Mimo to art. 77 ust.6 u.s.d.g. nie mógł mieć zastosowania do dowodów zebranych w toku kontroli, nawet gdyby zebrane one zostały po 7 marca 2009 r. Z powołanego wyżej przepisu intertemporalnego wynika bowiem, że do kontroli wszczętych przed 7 marca 2009 r. zastosowanie miały przepisy dotychczasowe. Skoro ustawodawca używa określenia "do kontroli", to jest to równoznaczne z tym, że przepisy dotychczasowe miały zastosowanie do wszystkich czynności podejmowanych w toku tej kontroli, a więc także do przeprowadzanych w tym okresie dowodów i możliwości ich wykorzystania w innych postępowaniach, także w przypadku przekroczenia terminu kontroli wynikającego z przepisu przejściowego. Przepisy obowiązujące przed 7 marca 2009 r. nie przewidywały natomiast sankcji, określonej obecnie w art. 77 ust.6. Skutku w postaci zakazu wykorzystania dowodów istotnych dla rozstrzygnięcia z uwagi nie przewidziano także w art. 64 ust.2 ustawy zmieniającej. Mimo wskazania w nim terminu, do jakiego kontrole wszczęte przed zmianą mają być zakończone, ustawodawca nie przewidział stosowania przepisu art. 77 ust. 6 u.s.d.g. w razie niezakończenia kontroli w terminie 60 dni od wejścia w życie ustawy zmieniającej. Oznacza to, że przeprowadzenie dowodów po upływie terminu do przeprowadzenia kontroli, wynikającego z art. 64 ust. 2 ustawy zmieniającej, nie mogło skutkować niemożnością wykorzystania dowodów, mających istotny wpływ na wynik sprawy w postępowaniu podatkowym (kontrolnym). W ocenie NSA zgłaszając zarzut naruszenia art. 77 ust. 6 u.s.d.g. skarżący w skardze kasacyjnej nie wskazał tych dowodów, które w jego ocenie zostały przeprowadzone po terminie wskazanym w art. 64 ust. 2 ustawy zmieniającej (a w naruszeniu tego terminu upatrywał uchybienia przepisom regulującym kontrolę przedsiębiorców) i nie wskazał, dlaczego miały one istotne znaczenie dla wyniku sprawy. Skoro przepis ten dotyczył tylko dowodów istotnych, uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno dowody te wskazywać i wykazać ich znaczenie dla rozstrzygnięcia. Z tych względów skargę kasacyjną strony skarżącej Naczelny Sąd Administracyjny oddalił. W zakresie skargi kasacyjnej organu NSA podzielił zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. - dalej: "P.p.s.a.") poprzez niejednoznaczność wytycznych co do dalszego postępowania. Wytyczne takie Sąd obowiązany jest zamieścić wówczas, gdy w wyniku uwzględnienia skargi sprawa będzie ponownie rozpoznawana przez organ administracji. Zdaniem NSA uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie odpowiada wymaganiom art. 141 § 4 P.p.s.a. Przede wszystkim za niezrozumiały NSA uznał sformułowany pod adresem organu podatkowego przez Sąd pierwszej instancji zarzut naruszenia art.127 O.p. poprzez zaniechanie ponownego rozpoznania sprawy. Sąd naruszenia tego upatruje m.in. w ograniczeniu się przez Dyrektora Izby Skarbowej do przytoczenia ustaleń dokonanych w innym postępowaniu (dot. Y.) z pominięciem rzetelnej oceny całego zebranego materiału dowodowego, w tym powoływanych przez stronę skarżącą zeznań F. i Y., potwierdzających dokonanie sprzedaży telefonów na rzecz Spółki przez B. Stwierdzenie to nie przystaje do treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji, w której organ wprawdzie odwołał się do decyzji adresowanej do Y., jednakże odniósł się i ocenił także inne dowody zebrane w sprawie, w tym także dowody z zeznań Y. i F. Ocena tych dowodów znalazła się na s.17 decyzji. Organ wskazał tam powody, dla których za niewiarygodne uznał zeznania Y. (z dnia [...].07.2007 r. i z dnia [...].03.2009 r.) oraz F. (z dnia [...].04.2009 r.). Ponadto uwadze Sądu pierwszej instancji uszedł także fakt, że organ odwoławczy wskazał także na prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w [...] w sprawie I SA/Kr 210/11, dotyczący Y., wiążący organ z mocy art.170 p.p.s.a. co do rozstrzygnięcia. Niewątpliwie wyrok ten mógł i powinien mieć wpływ na ocenę zebranych dowodów w tej sprawie. Niejasny jest także zarzut niedopuszczenia dowodu w postaci ponownego przesłuchania świadków Y. i F. Sąd uznał odmowę przeprowadzenia tych dowodów za naruszającą standardy rzetelnego postępowania dowodowego i swobodnej oceny dowodów, niezgodną z art.191 O.p. Zauważył przy tym, że świadkowie ci byli już przesłuchiwani. Pominął jednakże, że strona, mimo zawiadomienia jej o terminie przesłuchania, a tym samym zapewnienia jej czynnego udziału w postępowaniu, nie wzięła udziału w przeprowadzeniu czynności dowodowej. Czyni to co najmniej niezrozumiały zarzut naruszenia przez organ art. 191 O.p., zwłaszcza że prawidłowość odmowy przeprowadzenia dowodu na wniosek strony winna być oceniana przede wszystkim w świetle przesłanek wynikających z art.188 O.p. Sąd nie wskazał, dlaczego dowody te miały by być powtórzone, skoro strona sama zrezygnowała z udziału w przesłuchaniu i wyjaśnieniu sprzeczności między zeznaniami w postępowaniu przygotowawczym i w postępowaniu podatkowym. Nie jest również jasne, dlaczego zarzucono w zaskarżonym wyroku naruszenie przez organ art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez niewskazanie w uzasadnieniu decyzji, dlaczego określonym dowodom organ dał wiarę lub uznał je za niewiarygodne, skoro ocena taka, jak wskazano wyżej znalazła się na s.17 decyzji. Ponadto na s.16-17 decyzji organ przedstawił stan faktyczny, wskazując m.in., że jego zdaniem Y. nie prowadził działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży telefonów, że firmował jedynie działalność Z. Przywołał także dowody, na podstawie których dokonał takich ustaleń. Zarzucając organowi, że decyzja "nie zawiera w tym zakresie żadnych szczegółowych ustaleń", Sąd nie wyjaśnił, jakiego rodzaju ustaleń organ miałby jeszcze dokonać. Nakazując wyjaśnienie kwestii ceny i jej wysokości pod kątem możliwości wzbudzania wątpliwości co do rzetelności zbywcy z uwagi na wyjątkowo korzystną cenę, Sąd nie wyjaśnił, dlaczego kwestia była istotna dla rozstrzygnięcia i jak mogła wpłynąć na wynik sprawy. Skoro zgodnie z art.122 O.p. organ ma wyjaśnić wszelkie okoliczności sprawy mające znaczenie dla jej rozstrzygnięcia, to wskazując na konieczność wyjaśnienia wątpliwości co do rynkowej wysokości ceny, Sąd powinien wyjaśnić, dlaczego ta okoliczność ma takie znaczenie dla sprawy, a dokonane ustalenia organów podatkowych (dotyczące cen telefonów u operatorów) były w tej części niewystarczające. Niejasne jest zawarte w uzasadnieniu wyroku wskazanie, aby przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ dokonał ustaleń dotyczących roli Y. i Z., a także wysokości cen telefonów opierając się na zebranym materiale dowodowym, bądź też po uzupełnieniu tego materiału o zeznania osób, o których przesłuchanie wnosiła spółka. Za konieczne Sąd uznał ponowne przeanalizowanie jej wniosków dowodowych. W konkluzji NSA wskazał, że z uwagi na wadliwość uzasadnienia wyroku nie jest możliwa merytoryczna ocena pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej organu. Skoro wyjaśnienie podstawy prawnej jest niejasne, to i nie można badać, czy ocena Sądu pierwszej instancji co do naruszenia przez organ przepisów postępowania była prawidłowa, a zastosowany środek kontroli adekwatny do naruszeń. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Uchylenie zaskarżonego wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania skutkuje powrotem do takiej sytuacji, która istniała przed wydaniem wyroku przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Stosownie jednak do treści art. 190 P.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne, jak i procesowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu rozpoznając skargę ponownie, przede wszystkim miał na uwadze wskazania zawarte w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 kwietnia 2015 r. wydanego w sprawie o sygn. akt II FSK 519/13, w wyniku rozpoznania skarg kasacyjnych wniesionej przez stronę skarżącą jak i Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu od wyroku z dnia 22 października 2012 r. o sygn. akt I SA/Po 473/12. Badając zaskarżoną decyzję według kryteriów legalności przewidzianych w P.p.s.a., Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż wbrew jej zarzutom, rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonym akcie znajduje podstawy w prawie materialnym, zaś wydanie decyzji poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom procesowym. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu dotyczącego uchybień proceduralnych i nienależycie przeprowadzonego postępowania odwoławczego stwierdzić należy, że wbrew twierdzeniom skarżącej Spółki, decyzje organów podatkowych obu instancji zostały wydane zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. Organ I instancji podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył materiał dowodowy. To, że materiał dowodowy na etapie postępowania odwoławczego uzupełniono jedynie o kserokopię prawomocnego wyroku, jaki zapadł w sprawie wystawcy spornych faktur z całą pewnością nie oznacza, że Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, jako organ II instancji nie dokonał rozpoznania sprawy we własnym zakresie. Wbrew sugestiom skarżącej Spółki, Dyrektor Izby Skarbowej nie ograniczył się do kontroli decyzji organu I instancji. Wydanie rozstrzygnięcia w sprawie poprzedziła szczegółowa analiza obszernego materiału dowodowego przekazanego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] wraz z odwołaniem. Organ odwoławczy uznał, że zgromadzony w sprawie materiał jest wystarczający do ustalenia stanu faktycznego, nie prowadzono dodatkowego postępowania dowodowego. Materiał przekazany przez Dyrektora UKS poddano własnej ocenie, dając temu wyraz w uzasadnieniu decyzji. Za nieuzasadniony należy zatem uznać zarzut naruszenia przepisu art. 127 O.p. Podejmując decyzję dotyczącą odrzucenia wniosków o przesłuchanie Y. i F., prawidłowo organ odwoławczy uznał, że okoliczność, na którą mieli być przesłuchani ww. świadkowie wskazana we wniosku dowodowym została wystarczająco stwierdzona innymi dowodami. Odmowa przesłuchania osób wskazanych przez pełnomocników, tj. Y. i F. podyktowana była przede wszystkim tym, że organy podatkowe dysponowały licznymi zeznaniami tych osób. Składali oni wyjaśnienia zarówno przed organami ścigania, jak również przesłuchiwani byli jako świadkowie, w związku z kontrolą podatkową prowadzoną przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] wobec Spółki "A.". Y. przesłuchany został [...] marca 2009 r. przez Inspektora Kontroli Skarbowej Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] w ramach pomocy prawnej udzielonej na wniosek Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...]. Z akt sprawy wynika, że zgodnie z art. 289 § 1 O.p. pismem z dnia [...] marca 2009 r., doręczonym [...] marca 2009 r., strona postępowania została powiadomiona o miejscu i terminie przesłuchania świadka. Jak odnotowano w protokole, przesłuchanie odbyło się bez udziału przedstawiciela Spółki "A.". Inspektor Kontroli Skarbowej Urzędu Kontroli Skarbowej w [...], również w ramach pomocy prawnej na wniosek Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...], wezwał i przesłuchał w charakterze świadka F. Przesłuchanie odbyło się [...] kwietnia 2009 r., a o miejscu i terminie czynności przesłuchania skutecznie powiadomiono Spółkę. Zawiadomienie z dnia [...] marca 2009 r. doręczono stronie [...] marca 2009 r. Mimo skutecznego doręczenia, także w tym przypadku przesłuchanie odbyło się bez udziału osób reprezentujących Spółkę "A.", co odnotowano w protokole. F., w związku z postępowaniem kontrolnym prowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] w charakterze świadka zeznawał również [...] marca 2009 r. W tym przypadku strona została zawiadomiona pismem z dnia [...] marca 2009 r. doręczonym [...] marca 2009 r. i również nie brała udziału w przesłuchaniu. W ocenie Sądu to, że w treści zawiadomienia o miejscu i terminie przesłuchania nie wskazano wyraźnie kto i na jaką okoliczność będzie składał wyjaśnienia, nie powodowało, że zawiadomienie było nieskuteczne, czy nieprawidłowe. Zatem zarzut naruszenia art. 121 § 1 oraz art. 124 O.p. jest niezasadny. W sposób prawidłowy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu dowiódł, że Y. jedynie udostępnił swoje dane osobowe i zarejestrował firmę na swoje nazwisko faktycznie nie prowadząc działalności gospodarczej, zwracał uwagę na zeznania tej osoby złożone w dniu [...] marca 2009 r. Y. zeznał, że działalność gospodarczą prowadził od 2003 r. Jak wyjaśnił, najpierw miała to być obsługa hurtowa tłoczni, w ramach której zajmować miał się sprzedażą płyt CD i DVD, a później sprzedaż telefonów komórkowych. Twierdząco odpowiedział również na pytanie o zatrudnienie w firmie B. F. Pytany natomiast o szczegóły związane z funkcjonowaniem firmy B. nie potrafił udzielić jednoznacznych odpowiedzi. Wielokrotnie używał słowa "prawdopodobnie" lub zasłaniał się niepamięcią. Y. zapytany o to, czy jest mu znany numer telefonu X. reprezentującego Spółkę "A." oraz o to, czy zna osobiście tę osobę wyjaśnił, że nie pamięta numeru telefonu, ani tego czy z X. spotkał się osobiście i czy osoba ta kiedykolwiek była w [...]. Nie był w stanie odpowiedzieć na pytanie, kto reprezentował Spółkę "A." w transakcjach z jego firmą, ani czy transakcje z takim podmiotem w ogóle były zawierane. Zapytany natomiast o to, czy umowy kupna sprzedaży mógł zawierać ktoś z ramienia firmy B. i czy takie mogły być zawarte odpowiedział, że takie umowy mógł zawierać F., ale czy takie umowy zostały zawarte świadek nie wiedział. Z kolei F. zapytany o zatrudnienie w firmie B. wyjaśnił, że był w niej zatrudniony na podstawie umowy o pracę od połowy października 2005 r. do połowy roku 2006. Osoba ta zaprzeczyła natomiast zawieraniu umów handlowych w imieniu swojego pracodawcy w okresie zatrudnienia, choć wiedziała o umowie jaką B. zawarła z firmą X., który występował jako pośrednik "A.". Pomimo, że w dniu [...] marca 2009 r. Y. potwierdził fakt prowadzenia działalności pod firmą B. i zatrudnienia F., składane przez niego wyjaśnienia są na tyle nieprecyzyjne, że nie sposób uznać go za faktycznego przedsiębiorcę. Podkreślić należy, że z uwagi na upływ czasu można nie pamiętać szczegółów związanych z konkretnymi transakcjami czy kontrahentami, jednakże Y. nie potrafił udzielić podstawowych informacji na temat rzekomo prowadzonej działalności. Wiedział on o tym, że transakcje ze Spółką "A." zawierał w jej imieniu X., jednakże biorąc pod uwagę intensywność współpracy handlowej pomiędzy tymi podmiotami zastanawiającym jest fakt, że Y. nie potrafi podać numeru telefonu X. i nie pamiętał czy kiedykolwiek spotkali się osobiście, lub czy osoba ta była w [...]. Jeśli nawet, jak podnosi strona, Y. składał swój podpis na dokumentach, dokonywał wypłat z rachunku bankowego firmy czy zatrudniał pracowników, to czynności te nie były jego inicjatywą, lecz wykonywane były na polecenie finansującego i nadzorującego tę działalność Z. W kwestii zaangażowania Y. w działalność zarejestrowanej przez niego firmy wskazać należy, że zupełnie odmienne wnioski płyną z treści zeznań przedstawiciela handlowego Spółki "A." X. złożonych dnia [...] czerwca 2009 r. w charakterze podejrzanego, które postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] października 2009 r. włączono do akt postępowania (k. 3264 – 3267 akt adm.). X. wyjaśniał między innymi w jaki sposób nawiązał współpracę ze Spółką "A.", a w późniejszym czasie z dostawcą telefonów, którym była firma B. Jak stwierdził, ofertę hurtowej sprzedaży telefonów znalazł na portalu Allegro. Osoba, z którą się skontaktował przedstawiła się nazwiskiem Y. Z Y. negocjował ceny telefonów, na początku roku 2006 lub w ostatnich miesiącach 2005 r. w okolicach [...] z inicjatywy Y. odbyli spotkanie biznesowe, w trakcie którego ten pytał o możliwości sprzedażowe Spółki "A.". Potem spotkali się kilka razy we [...], [...] i w [...]. Wyjaśnienia spisane w dalszej części protokołu przesłuchania X. przeczą jednak argumentom skarżącej, która stanowczo podważa ustalenia organów podatkowych dotyczące osoby Y. i jego zaangażowania w działalność firmy B. Według wyjaśnień X. podczas jednego ze spotkań, okazało się, że mężczyzna który podaje się za Y. w rzeczywistości nim nie jest. Prawidłowo organ ocenił zeznania przedstawiciela handlowego Spółki "A." uznając je za całkowicie spójne z tym, co w dniu [...] marca 2009 r. zeznał przed Inspektorem Kontroli Skarbowej w [...] Y. (k. 2327-2400 akt adm.). Jego wyjaśnienia również wskazywały na to, że telefoniczne uzgodnienia i spotkania handlowe pomiędzy Y. a X. były fikcją. Trudno dać wiarę temu by przy tak intensywnej współpracy handlowej Y. mógł nie pamiętać numeru telefonu X. i nie mieć pewności co do tego czy kiedykolwiek spotkali się osobiście, lub czy X. kiedykolwiek był w [...]. Materiał ten utwierdza w przekonaniu, że X. od początku prowadził rozmowy z Z. i to Z. finansował i nadzorował działalność firmy B., podając się za Y. Sam Y. natomiast, jeśli jakiekolwiek czynności związane z funkcjonowaniem firmy wykonywał, to niewątpliwie nie były one jego inicjatywą, lecz realizacją poleceń Z. Z tej też przyczyny zasadnie organ uznał, że wniosek dowodowy w sprawie kolejnego przesłuchania Y. i F. był nieuzasadniony, zwłaszcza, że Spółka była o tych czynnościach powiadomiona i mogła w nich uczestniczyć. Nadmienić również należy, że istotnym faktem potwierdzającym słuszność stanowiska organów podatkowych co do tego, że X. faktycznie nigdy nie kontaktował się Y., tylko z podającym się za niego Z. jest to, że w momencie gdy w trakcie przesłuchania X. w charakterze podejrzanego, przeprowadzonego w dniu [...] lipca 2009 r. (k. 3272-3280 akt adm.) okazano mu tablice poglądowe o numerach VIII i IX z wizerunkami czterech mężczyzn na każdej, na tablicy numer VIII X. na fotografii oznaczonej numerem 3 rozpoznał mężczyznę, z którym kontaktował się od początku współpracy z firmą B., który podawał się za Y. i który w jego przekonaniu koordynował wszelkie działania tej firmy. To właśnie z tym człowiekiem odbył kilka spotkań i to do niego recepcjonistka hotelu zwróciła się z nazwiskiem Z. Jak stwierdzono wówczas z urzędu, wskazanym przez X. mężczyzną był Z. Na tablicy poglądowej numer IX X. nie rozpoznał żadnego z czterech mężczyzn, przy czym z urzędu stwierdzono, że na tablicy poglądowej numer IX numerem 2 oznaczono wizerunek Y. Bezzasadny okazał się zarzut niezastosowania w rozpatrywanej sprawie art. 199a § 3 O.p. Jak wskazywano w zaskarżonej decyzji stosownie do ww. przepisu, jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba, że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Przepis ten nakłada na organy podatkowe obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego w sytuacji, gdy zgromadzony w sprawie podatkowej materiał dowodowy nasuwa wątpliwości w zakresie ustalenia istnienia stosunku prawnego. W niniejszej sprawie badaniu podlegało, czy firma B. sprzedawała Spółce z o.o. "A." telefony komórkowe, tj. czy dane zdarzenie miało miejsce w rzeczywistości, a nie nazwanie tych czynności na gruncie przepisów prawa cywilnego. Podstawą wystąpienia do sądu są obiektywne wątpliwości w zakresie ustalenia istnienia stosunku prawnego, z którym związane są skutki podatkowe. W ocenie Sądu wątpliwości takich, jak wykazano w niniejszej skardze, w rozpatrywanej sprawie nie było. Organ podatkowy prowadził postępowanie dowodowe na okoliczność czy wskazane faktury potwierdzają wykonanie czynności zakupu towarów, a więc badał czy dane zdarzenia miały w rzeczywistości miejsce, co nie jest tożsame z ustaleniem istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Za nieuzasadniony należy uznać zarzut skarżącej, że powoływanie się w zaskarżonej decyzji na wyrok WSA w Krakowie o sygn. akt I SA/Kr 210/11 w sprawie Y. stanowi naruszenie art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 192 O.p. poprzez brak jego weryfikacji i w związku z tym nieuwzględnienie oczywistych błędów, jakimi ten wyrok jest obarczony. Organ nie jest bowiem upoważniony do dokonywania oceny poprawności wyroków sądów administracyjnych. Niezasadny okazał się zarzut naruszenia przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Z przepisu tego wynika zatem, że aby wydatek mógł być zakwalifikowany do kosztów uzyskania przychodów, musi być poniesiony w celu uzyskania przychodu i nie może znajdować się w grupie wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy. Ponadto, dokumenty księgowe potwierdzające ten wydatek muszą odzwierciedlać rzeczywiste operacje gospodarcze. Faktury nie dokumentujące faktycznych zdarzeń gospodarczych nie posiadają cech dowodu księgowego, a udokumentowanych nimi wydatków nie można uznać za koszty uzyskania przychodów. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest już pogląd, zgodnie z którym do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyroki NSA z dnia 18 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 958, z dnia 19 grudnia 2007 r., sygn. akt II FSK 1438/06, z dnia 14 marca 2008 r., sygn. akt II FSK 1755/06, z dnia 30 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1405/07, z dnia 20 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 418/09, z dnia 7 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 462/11; dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Zatem, jeżeli podatnik dysponuje na potwierdzenie dokonania transakcji zakupu usług określonym dokumentem, z którego wynika, że usługa została nabyta od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże, iż podmiot taki nie wykonał w rzeczywistości tych usług, to w takim przypadku nie można traktować kwoty uwidocznionej na takim, nieodpowiadającym rzeczywistości dokumencie, w kategoriach kosztów uzyskania przychodów. W ocenie Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdzając, że firma B. nie była dostawcą telefonów do Spółki "A.", nie poprzestał wyłącznie na analizie samych faktur. W przedmiotowej sprawie zebrano bowiem szereg dowodów (szczegółowo omówionych w zaskarżonej decyzji), które pozwoliły na uznanie, że firma B. nie prowadziła działalności gospodarczej i nie sprzedawała Spółce "A." telefonów komórkowych. Niezasadny jest także zarzut, że Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu odmówił zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie telefonów, pomimo, iż w decyzji tego samego organu wydanej w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące październik i grudzień 2005 r. stwierdzono, że telefony te były przedmiotem transakcji z firmą B. W ww. decyzji z dnia [...] grudnia 2011 r. nr [...] stwierdzono bowiem jednoznacznie, że dostawcą telefonów do Spółki "A." nie mógł być i nie był Y., który figuruje na kwestionowanych fakturach jako ich wystawca. W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie decyzje organów obu instancji zostały wydane zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. Organy w zakresie wystarczającym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. W sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy, który następnie bez przekroczenia zasady swobodnej oceny dowodów poddały rzetelnej analizie i ocenie, wyciągając logiczne i poprawne merytorycznie i uzasadnione wnioski. Organy właściwie zastosowały przepisy prawa, dokonując ich prawidłowej wykładni stosownie do ustalonego stanu faktycznego. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.