I SA/Po 1093/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Protokolant st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 kwietnia 2014 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. oddala skargę. X.A pismem z dnia[...].09.2012r. wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011r. Następnie, w piśmie z dnia [...]11.2012r., podatnik zawarł kolejny wniosek o stwierdzenie nadpłaty za ww. rok w wysokości [...],- zł oraz o zwrot dopłaty do podatku w wysokości[...],- zł dokonanej do pierwotnego zeznania. W uzasadnieniu wniosku podatnik wskazał, że błędnie zsumował przychody wykazane na PIT-11 wystawionym przez Urząd Marszałkowski Województwa [...] w [...]i przychody wykazane na zaświadczeniu wystawionym przez ww. Urząd. W korekcie zeznania PIT -37 za 2011r. nie wykazał przychodu w wysokości [...]zł, które według strony było finansowane ze środków unijnych i korzysta ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób fizycznych. Do pisma podatnik dołączył: kserokopię informacji Urzędu Marszałkowskiego Województwa [...] w [...] z dnia [...]03.2012 r. o wypłaconym stronie w 2011r. wynagrodzeniu finansowanym ze środków Pomocy Technicznej Wielkopolskiego Programu Operacyjnego 2007-2013 "Wsparcie instytucjonalno-kadrowe procesu zarządzania i wdrażania WRPO" pochodzącej z dotacji rozwojowej Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego oraz kopię dokumentu dotyczącego zakresu jego czynności służbowych, uprawnień i odpowiedzialności. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] wydał w dniu [...]03.2013r. decyzję Nr [...] w której określił zobowiązanie X.A w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011r. w wysokości [...]zł. Organ podatkowy ustalił, że wynagrodzenie wypłacone stronie przez Urząd Marszałkowski Województwa [...] w [...] nie korzysta ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 i pkt 129 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. z 2010 r. nr 51, poz. 307 ze zm. dalej u.p.d.o.f.) oraz płatnik prawidłowo pobierał i rozliczył w informacji PIT-11 za rok 2011 zaliczki na podatek dochodowy. Od powyższej decyzji, doręczonej w trybie przewidzianym w art. 150 ustawy z dnia 29.08.1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U z 2012, poz.749 ze zm. dalej O.p.), podatnik nie złożył odwołania. Opierając się na ustaleniach dokonanych w toku postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego, zakończonego wydaniem ww. decyzji, Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] wydał w dniu[...].05.2013r. decyzję Nr [...] stwierdzającą nadpłatę w podatku dochodowym za 2011r. w wysokości [...] zł, w której przyjął, że wynagrodzenie wypłacone stronie przez Urząd Marszałkowski Województwa [...] w[...], finansowane ze środków Pomocy Technicznej [...] Programu Operacyjnego 2007-2013 "Wsparcie instytucjonalno-kadrowe procesu zarządzania i wdrażania WRPO" pochodzących z dotacji rozwojowej Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, nie korzysta ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 i pkt 129 u.p.d.f. Z powyższym rozstrzygnięciem nie zgodził się podatnik, podnosząc w odwołaniu zarzut naruszenia przepisu art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez brak uzasadnienia faktycznego decyzji. Odwołujący wskazał, że w zaskarżonym rozstrzygnięciu organ nie wyjaśnił, dlaczego sporne wynagrodzenie nie korzysta ze zwolnienia podatkowego, uregulowanego w art. 21 ust. 1 pkt 46 i pkt 129 ustawy z dnia 26.07.1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz. U. z 2010r. Nr 51 poz. 307 ze zm.). Z uwagi na powyższe, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ podatkowy pierwszej instancji. Uzupełniając odwołanie pismem z dnia [...]06.2013r. strona dodatkowo zarzuciła organowi podatkowemu nieprawidłowe doręczanie korespondencji w toku postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązania podatkowego za 2011r., zakończonego wydaniem decyzji z dnia [...]03.2013r. Odwołujący wyjaśnił, że nie otrzymał żadnej korespondencji w tej sprawie, choć organ podatkowy znał adres do doręczeń (skr. pocz.[...] ,[...]) zarówno z wniosku o zwrot nadpłaty, jak i ze zgłoszenia NIP-3 dołączonego do pisma z dnia [...]02.2011r. Ponadto w piśmie sformułowano zarzut oparcia zaskarżonego rozstrzygnięcia na materiale, który nie został włączony do akt sprawy oraz podtrzymano zarzut braku uzasadnienia faktycznego decyzji. Decyzją z dnia [...]08.2013r. Nr [...]Dyrektor Izby Skarbowej w[...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji, zgadzając się ze stanowiskiem w nim przedstawionym. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że w analizowanej sprawie zaskarżone rozstrzygnięcie uwzględniało ustalenia zawarte w decyzji z dnia [...]03.2013r., wydanej po przeprowadzeniu postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011r. W takim przypadku organ podatkowy nie jest upoważniony do ponownego badania, czy podatnikowi przysługuje prawo do korzystania ze zwolnienia podatkowego (podjęcie takich działań stanowiłoby naruszenie zasady powagi rzeczy osądzonej). Organ nie jest również zobowiązany do przywoływania w decyzji w sprawie stwierdzenia nadpłaty argumentów, przedstawionych w uzasadnieniu decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Wystarczające jest wskazanie faktu wydania takiej decyzji oraz wysokości zobowiązania podatkowego w niej określonego. Warunki te w niniejszej sprawie zostały spełnione. Prawidłowo przywołano również przepisy regulujące kwestię nadpłaty oraz wyliczono jej wysokość. Ponadto organ odwoławczy zauważył, że jak wynika z akt postępowania zakończonego wydaniem decyzji ostatecznej z dnia [...]03.2013r., korespondencja w sprawie była kierowana na adres "ul.[...], [...]". Był to adres wskazany przez podatnika jako miejsce zamieszkania w "Zgłoszeniu identyfikacyjnym/zgłoszeniu aktualizacyjnym osoby fizycznej nieprowadzącej samodzielnie działalności gospodarczej NIP-3" (data wpływu do Urzędu Skarbowego[...]: [...]02.2011r.). W zgłoszeniu tym nie został zaznaczony kwadrat w pozycji 38 i nie wypełniono części B.5. - Adres miejsca zameldowania, a zatem (zgodnie z opisem do części B.4.) adres miejsca zamieszkania stanowił równocześnie adres do korespondencji. Ponieważ w toku ww. postępowania podatnik dokonał aktualizacji adresu miejsca zamieszkania (na formularzu ZAP-3), decyzja z dnia [...]03.2013r. została wysłana na adres "ul.[...], [...] ". Wypełnienie przez podatnika pozycji 63 ww. formularza NIP-3 oraz pozycji 27 ww. formularza ZAP-3 poprzez dokonanie adnotacji "X.A , skr. pocz.[...], [...]" nie wywiera skutków prawnych - pozycje te bowiem, jak jednoznacznie wynika z treści formularzy, wypełniane są jedynie w przypadku, gdy zgłoszenia dokonuje osoba reprezentująca składającego i służą do wskazania adresu tej osoby. Wskazanie przez podatnika adresu do doręczeń, który nie jest adresem zamieszkania lub zameldowania, jest wiążące dla organu wyłącznie w ramach postępowania podatkowego, w którym podatnik wyraził wolę kierowania korespondencji na taki adres, inny niż wynikający zdanych gromadzonych przez organy podatkowe na podstawie przepisów ustawy z dnia 13.10.1995r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (j.t. Dz. U. z 2012 poz. 1314 ze zm.). Przepisy te, zarówno w brzmieniu obowiązującym w 2013r., jak i w 2011r. (j.t. Dz. U. z 2004 Nr 269, poz. 2681 ze zm.), posługują się wyłącznie terminami "adres miejsca zamieszkania" oraz "adres miejsca zameldowania" (art. 5 ust. 2 ustawy) - nie przewidując odrębnego adresu do korespondencji. Wszczynając postępowanie z urzędu, organ podatkowy jest zobowiązany do posługiwania się wyłącznie danymi rejestrowymi, zgromadzonymi na podstawie przepisów prawa. Kierowanie korespondencji na adres inny niż wynikający z rejestru możliwe jest jedynie na wyraźny wniosek podatnika, zgłoszony w toku danego postępowania. W świetle powyższego organ odwoławczy stwierdził, że organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo kierował korespondencję na adresy, wynikające z prowadzonych rejestrów, a korespondencję w sprawie [...]- na adres skrytki pocztowej, wskazany przez podatnika we wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Dodatkowo zauważa się, że podatnik był świadom faktu, że w jego sprawie toczy się jednocześnie postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011r., gdyż informacje w tym zakresie zawarte były w odbieranych przez podatnika pismach, zawiadamiających o przedłużeniu terminu załatwienia sprawy wszczętej wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Ponadto organ drugiej instancji podkreślił, że obowiązujące przepisy prawa podatkowego nie formułują wymogu włączania do akt postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty materiałów zebranych w toku postępowania, zakończonego wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za ten rok (w tym samej decyzji). Decyzja w sprawie stwierdzenia nadpłaty jest bowiem rozstrzygnięciem szczególnym, wydawanym na podstawie analizy porównawczej dwóch kwot: prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego oraz wysokości uiszczonego podatku. Dlatego włączanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego nie jest wymagane - podobnie jak włączanie dokumentów, z których wynika wysokość uiszczonego podatku. W złożonej w dniu[...].10.2013r. skardze podatnik sformułował zarzuty naruszenia przepisów: - art. 187 § 2 i art. 187 § 1 O.p. poprzez oparcie decyzji organu pierwszej instancji na materiale dowodowym, który nie został włączony do akt sprawy, co skutkowało również uchybieniem obowiązkowi zebrania dowodów i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, a także naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (121 § 1 O.p.) i naruszeniem praw podatnika, wynikających z przepisów art. 123 § 1 i art. 200 § 1 O.p. - art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, pomimo wadliwego uzasadnienia tego rozstrzygnięcia (braku uzasadnienia w zakresie odmowy zastosowania przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 i pkt 129 u.p.d.o.f.), - art. 121 § 2 O.p., co w konsekwencji skutkowało naruszeniem zasad wyrażonych w art. 121 § 1 i art. 120 O.p. poprzez nieudzielenie informacji o przepisach ustawy z dnia 13.10.1995r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (j.t. Dz. U. z 2012 poz. 1314 ze zm. z.e.p.), jako mającej zastosowanie w sprawie. Ponadto, w ocenie skarżącego, rażącym błędem było przyjęcie, że organ pierwszej instancji prawidłowo kierował korespondencję w sprawie o numerze[...], zakończonej wydaniem decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011r., stanowiącej podstawę do wydania rozstrzygnięcia stwierdzającego nadpłatę. Podatnik wyraził pogląd, że wskazanie adresu do korespondencji w pozycji 63 ww. formularza NIP-3 oraz w pozycji 27 ww. formularza ZAP-3 (wypełnianych w przypadku, gdy zgłoszenia dokonuje osoba reprezentująca składającego) jest prawidłowe, ponieważ podatnik może być reprezentowany przez samego siebie. Ponadto zauważył, że: - doręczanie korespondencji na adres skrytki pocztowej nie wynika wprost z przepisów Ordynacji podatkowej; - organ odwoławczy cyt. "dopuszcza możliwość doręczania korespondencji na adres skrytki pocztowej jedynie w trybie wnioskowym. Tymczasem skarżący de facto nigdy nie złożył takiego wniosku, a jedynie informował w różnych dokumentach o innym adresie do korespondencji, aniżeli adres miejsca zamieszkania"; - nie miał możliwości złożenia wniosku o doręczanie korespondencji na adres skrytki pocztowej w postępowaniu wszczętym z urzędu, gdyż nie odbierał korespondencji pod adresem miejsca zamieszkania, a zatem nie mógł wiedzieć o wszczęciu postępowania w sprawie; - do składanych formularzy NIP-3 i ZAP-3 dołączał pisma, w których wskazywał dwa adresy: miejsca zamieszkania i do korespondencji; - postępowanie w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego zostało co prawda wszczęte z urzędu, jednak cyt. "niewątpliwie zainicjowane zostało trybem wnioskowym skarżącego w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty", co winno mieć wpływ na przyjęty przez organ sposób doręczania korespondencji; - prawo nie zakazuje doręczania korespondencji na adres skrytki pocztowej (w tym kontekście przywołana została zasada "co nie jest zabronione, to jest dozwolone"), a inny organ państwowy, Zakład Ubezpieczeń Społecznych, stworzył formularze dopuszczające wprowadzenie trzech różnych adresów: zameldowania, zamieszkania i do korespondencji; - organ podatkowy jest związany decyzją dopiero od chwili jej skutecznego doręczenia, które w przypadku decyzji z dnia [...]03.2013r. nie nastąpiło; - przepisy prawa dopuszczają możliwość doręczania korespondencji w miejscu pracy lub w każdym miejscu, gdzie się adresata zastanie - z tych możliwości organ podatkowy pierwszej instancji nie skorzystał. Mając powyższe na względzie, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ drugiej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Alternatywnie został sformułowany wniosek o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, jako wydanych z rażącym naruszeniem prawa (art. 270 § 1 pkt 3 O.p.). W ocenie skarżącego, decyzje te zostały oparte na rozstrzygnięciu, które nie weszło do obrotu prawnego (tj. na decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego[...], wydanej w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego), a zatem również one nie mogą funkcjonować w obrocie prawnym. W przypadku pozytywnego rozpatrzenia przez Sąd wniosku o stwierdzenie nieważności ww. decyzji, zdaniem strony zasadny będzie również zarzut bezczynności organu i przewlekłego prowadzenia postępowania, gdyż postępowanie wszczęte w listopadzie 2012r. nie zostało jeszcze zakończone. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w [...] podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi jako nieuzasadnionej. W piśmie procesowym z dnia [...]kwietnia 2014r. strona skarżąca podtrzymała dotychczas podniesione zarzuty i wnioski wskazując, że w jej ocenie spór w przedmiotowej sprawie dotyczy prawidłowego doręczenia korespondencji w postępowaniu podatkowym w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w sprawie o sygn. akt.[...]. Zdaniem skarżącego skoro organ uszanował wybór skarżącego, aby doręczać korespondencję w sprawie wnioskowej o stwierdzenie nadpłaty, to w postępowaniu odrębnym, ale wywołanym tym wnioskiem, wybór ten również powinien zostać uszanowany, co do wszelkiej korespondencji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W wyniku przeprowadzonej kontroli legalności zaskarżonych decyzji, mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy, sformułowane w skardze zarzuty i wspierające je argumenty, Sąd stwierdził, że brak jest podstaw do zakwestionowania stanowiska wyrażonego w tych rozstrzygnięciach. Należy podkreślić, że zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit a-c ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270) – dalej p.p.s.a. Sąd uwzględni skargę i uchyli zaskarżoną decyzję, gdy stwierdzi naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W kwestii zasadności wszczynania postępowania podatkowego w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy podatnik złożył skorygowaną deklarację podatkową wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale II FPS 5/13 z 27 stycznia 2014 r. W uchwale wskazano, że (...) postępowanie o stwierdzenie nadpłaty wszczynane jest na wniosek, który wyznacza zakres i przedmiot postępowania, w którym jest rozpoznawany; intencją wnioskodawcy nie musi być zawsze kontrola i weryfikacja w zakresie całości samoobliczenia podatku za dany okres podatkowy, a tylko stwierdzenie nadpłaty z tytułu i na podstawie określonych - podatkowo znaczących okoliczności, na które we wniosku i związanej z nim deklaracji się powołuje. Nadpłata podatku nie musi w każdym przypadku wynikać z błędnej subsumcji czynności podlegających opodatkowaniu pod określone przepisy prawa, może być, na przykład, tylko wynikiem błędnego wyliczenia podatku, czy też nieprawidłowego wypełnienia deklaracji podatkowej, co niewątpliwie nie wymaga przeprowadzenia postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Wystąpienie o nadpłatę i rozstrzygnięcie o nadpłacie mogą być uzasadnione określonymi tylko konkretnie jednostkowymi zdarzeniami okresu podatkowego oraz równie indywidualną ich oceną na podstawie obowiązującego prawa, co niewątpliwie nie wymaga zbadania i oceny prawnej wszystkich działań i zaniechań okresu podatkowego, w którego skład wchodzą. W takich przypadkach obligatoryjne wszczynanie i prowadzenie postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego przed rozstrzygnięciem w przedmiocie nadpłaty podatku nie jest potrzebne. (...). Jeżeli natomiast wnioskodawca na poparcie żądania o nadpłatę wraz z wnioskiem o jej stwierdzenie składa zeznanie podatkowe, w którym koryguje całość albo znaczną część samoobliczenia podatku, z którego wywodzi swoje żądanie, wówczas organ podatkowy powinien z urzędu wszcząć postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Zmiana i przedstawienie na nowo w całości albo w znacznej części samoobliczenia podatku wymaga jego kompleksowej kontroli, z czym wiąże się zbadanie, przeanalizowanie i weryfikacja okresu podatkowego, którego dotyczy, tym bardziej, że skutkiem tych działań może być wydanie rozstrzygnięcia określającego wysokość zaległości podatkowej z tytułu niewykonania należnego zobowiązania podatkowego, które nie może zostać podjęte w postępowaniu, w którym wnioskodawca dochodzi wyłącznie stwierdzenia nadpłaty". NSA podkreślił, także że jeżeli w uzasadnionych przypadkach w czasie trwania postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty zostanie wszczęte postępowanie podatkowe, to przedmiot rozstrzygnięć tych postępowań będzie nietożsamy, natomiast rozstrzygnięcie dotyczące zobowiązania podatkowego powinno zostać uwzględnione w następnej w stosunku do niego decyzji w przedmiocie nadpłaty, ponieważ dotyczą one tego samego okresu podatkowego. W analizowanej sprawie w przedmiocie nadpłaty uwzględniało ustalenia, przedstawione w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...]03.2013r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011r., która została doręczona w trybie zastępczym. W myśl art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej dwukrotne awizowanie przesyłki rodzi domniemanie jej doręczenia. Domniemanie to nie zostało skutecznie obalone, w związku z tym ustalenia zawarte w decyzji z dnia[...].03.2013r. mogły stanowić podstawę do rozpatrzenia wniosku o zwrot nadpłaty. Jednakże zdaniem Sądu nawet gdyby przyjąć za stroną, że decyzja określająca zobowiązanie podatkowe za 2011 r. nie została stronie doręczona, to mając na uwadze powołaną wyżej uchwałę NSA, kwestia zasadności wniosku skarżącego o zwrot nadpłaty mogła być rozpatrzona w ramach postępowania o zwrot nadpłaty, bez prowadzenia postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego, ponieważ stan faktyczny był bezsporny, a uzasadnienie wniosku opierało się wyłącznie na twierdzeniu, że wynagrodzenie za pracę wypłacone skarżącemu w 2011 r. przez Urząd Marszałkowski podlega zwolnieniu od podatku dochodowego, ponieważ było finansowane ze środków unijnych. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji nie narusza przepisów prawa materialnego. Nadpłatą w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p. jest kwotą nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Stosownie do treści art. 75 § 2 pkt 1 lit. a O.p., jeżeli podatnik w zeznaniu rocznym o wysokości osiągniętego dochodu wykazał zobowiązanie nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacił zadeklarowany podatek, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. W zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organy stwierdziły, że wniosek o zwrot nadpłaty w wysokości [...] zł jest niezasadny, ponieważ zgodnie z przepisami obowiązującymi w 2011 r. wypłacone wynagrodzenie przez Urząd Marszałkowski Województwa [...] w [...] nie korzysta ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 i pkt 129 u.p.d.o.f., zatem płatnik prawidłowo pobierał i rozliczył w informacji PIT-11 za rok 2011 zaliczki na podatek dochodowy. Bezsporne jest, że podatnik był zatrudniony na podstawie umowy o pracę w Urzędzie Marszałkowskim Województwa [...] i realizował cele [...] Regionalnego Programu Operacyjnego na lata 2007-2013. Wynagrodzenie wypłacone podatnikowi było finansowane ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach projektu Instytucji Zarządzającej [...] Regionalnym Programem Operacyjnym na lata 2007-2013 (WRPO). Należy za ugruntowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego uznać pogląd, że podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a u.p.d.o.f. może być jedynie ten podmiot, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego projektu i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie. Bezpośrednia realizacja nie jest równoznaczna z obowiązkiem osobistego wykonania przez tego podatnika czynności w ramach programu. Może on powierzyć wykonanie poszczególnych czynności, składających się na całość programu, innym podmiotom. Mogą to być również pracownicy podmiotu będącego beneficjentem bezzwrotnej pomocy. Osoby te jednak, wykonujące tylko pewne czynności, nie mogą być uznane za podatników realizujących bezpośrednio cel programu. Pracownicy ci nie ponoszą bowiem odpowiedzialności za realizację projektu, wykonują w istocie obowiązki pracownicze, pod kierownictwem i nadzorem podatnika, realizującego bezpośrednio program, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a u.p.d.o.f. Przychody przez nich otrzymywane nie pochodzą od podmiotów, wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a u.p.d.o.f., a są przychodami ze stosunku pracy. Zgodzić się należy ze stanowiskiem, że użycie przez ustawodawcę w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b u.p.d.o.f. określenia "zleca" nie oznacza tylko i wyłącznie umów o świadczenie usług czy zlecenia. Nie można bowiem nie zauważyć, że słowo "zleca" powiązane zostało "z wykonaniem określonych czynności", a nie z rodzajem stosunku prawnego, wiążącego osobę fizyczną z podatnikiem. Winno ono zatem być rozumiane jako nałożenie na kogoś obowiązku, powierzenie wykonania jakiejś pracy. Co do stosunku umownego, w ramach którego zlecono tę pracę ustawodawca wskazał, że wyłączenie dotyczy osób fizycznych bez względu na rodzaj łączącej je z podatnikiem umowy (zobacz wyroki np. wyrok NSA sygn. akt II FSK 2564/10, wyrok NSA sygn. akt II FSK 2198/12, wyrok sygn. akt NSA II3052/11, wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1748/13, dostępne w Internecie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W tym przypadku podmiotem bezpośrednio realizującym program był pracodawca skarżącego. Skarżący zaś wykonywał jedynie określone czynności w ramach tego programu w ramach stosunku pracy. Do jego przychodów ze stosunku pracy, stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b u.p.d.o.f., nie miało zatem zastosowania zwolnienie, o którym mowa w tym przepisie. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik postępowania, tzn. ewentualne uchylenie decyzji w celu przeprowadzenia ponownego postępowania w sprawie wniosku skarżącego o zwrot nadpłaty za 2011 r. doprowadziłoby do identycznego rozstrzygnięcia w sprawie. Wobec bezzasadności podnoszonych w skardze zarzutów, zgodnie z art. 151 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.