I SA/Gd 1748/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Sędziowie Sędzia NSA Joanna Zdzienicka- Wiśniewska, Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz sądowy Agnieszka Rupińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 marca 2014 r. sprawy ze skargi G.W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 1 października 2013 r., nr [..] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. W DNIU 16 LIPCA 2012 R. G. W. ZŁOŻYŁA WNIOSEK O UDZIELENIE PISEMNEJ INTERPRETACJI PRZEPISÓW PRAWA PODATKOWEGO W INDYWIDUALNEJ SPRAWIE DOTYCZĄCEJ PODATKU DOCHODOWEGO OD OSÓB FIZYCZNYCH W ZAKRESIE ZWOLNIENIA PRZEDMIOTOWEGO, PRZEDSTAWIAJĄC NASTĘPUJĄCY STAN FAKTYCZNY: WNIOSKODAWCZYNI OD DNIA 11 LUTEGO 2008 R. PRACUJE W URZĘDZIE WOJEWÓDZKIM W WYDZIALE ZARZĄDZANIA FUNDUSZAMI EUROPEJSKIMI. W 2008 R. PRACOWAŁA W ODDZIALE KONTROLI ZPORR, A OD 1 STYCZNIA 2009 R. PRACUJE W ODDZIALE EUROPEJSKIEJ WSPÓŁPRACY TERYTORIALNEJ W KONTROLI I-GO STOPNIA PROGRAMU POŁUDNIOWY BAŁTYK. WYNAGRODZENIE PANI G. W. FINANSOWANE JEST ZE ŚRODKÓW EUROPEJSKIEGO FUNDUSZU ROZWOJU REGIONALNEGO, NA PODSTAWIE NASTĘPUJĄCYCH DOKUMENTÓW: 1. ZA OKRES OD DNIA 11 LUTEGO DO 31 GRUDNIA 2008 R. WYNAGRODZENIE BYŁO FINANSOWANE NA PODSTAWIE DECYZJI WOJEWODY NR [...] Z DNIA 22 CZERWCA 2007 R. (ZMIENIONEJ DECYZJAMI NR [...]Z DNIA 30 KWIETNIA 2008 R., NR [...] Z DNIA 14 SIERPNIA 2008 R. ORAZ NR [...] Z DNIA 24 LISTOPADA 2008 R.), O PRZYZNANIU DOFINANSOWANIA DLA PROJEKTU REALIZOWANEGO W RAMACH PRIORYTETU 4 POMOC TECHNICZNA ZPORR; NAZWA PROJEKTU "ZATRUDNIENIE OSÓB W URZĘDZIE WOJEWÓDZKIM ZAANGAŻOWANYCH WE WDRAŻANIE ZPORR W OKRESIE OD 1 STYCZNIA 2007 R. - 31 GRUDNIA 2008 R.". ZGODNIE Z § 1 PKT 1 PPKT 2) LIT. A) - PRZYZNANO ŚRODKI Z EUROPEJSKIEGO FUNDUSZU ROZWOJU REGIONALNEGO W KWOCIE 279.249 ZŁ 12 GR, STANOWIĄCE 11,812319% KOSZTÓW KWALIFIKOWALNYCH. POZOSTAŁA CZĘŚĆ WYNAGRODZENIA FINANSOWANA BYŁA Z BUDŻETU PAŃSTWA - PPKT 2 LIT. B). Z TREŚCI DECYZJI WYNIKA JEDNOZNACZNIE, IŻ WYNAGRODZENIA WSPÓŁFINANSOWANE SĄ Z EUROPEJSKIEGO FUNDUSZU ROZWOJU REGIONALNEGO I POCHODZĄ Z BEZZWROTNEJ POMOCY ZAGRANICZNEJ. 2. ZA OKRES OD DNIA 1 STYCZNIA 2009 R. WYNAGRODZENIE WNIOSKODAWCZYNI JEST FINANSOWANE NA PODSTAWIE COROCZNIE ZAWIERANYCH UMÓW, BĄDŹ POROZUMIEŃ Z INSTYTUCJĄ ZARZĄDZAJĄCĄ (MRR) O DOFINANSOWANIE PROJEKTU ZE ŚRODKÓW EUROPEJSKIEGO FUNDUSZU ROZWOJU REGIONALNEGO W RAMACH PROGRAMU OPERACYJNEGO POMOC TECHNICZNA 2007-2013 DLA PROJEKTU "FINANSOWANIE KOSZTÓW ZATRUDNIENIA PRACOWNIKÓW INSTYTUCJI POŚREDNICZĄCEJ W CERTYFIKACJI REGIONALNEGO PROGRAMU OPERACYJNEGO DLA WOJEWÓDZTWA ORAZ PRACOWNIKÓW INSTYTUCJI KONTROLI I-GO STOPNIA W PROGRAMIE POŁUDNIOWY BAŁTYK ZATRUDNIONYCH W URZĘDZIE WOJEWÓDZKIM". Z TREŚCI UMÓW, WNIOSKÓW APLIKACYJNYCH ORAZ POROZUMIEŃ WYNIKA JEDNOZNACZNIE, IŻ WYNAGRODZENIA WSPÓŁFINANSOWANE SĄ Z EUROPEJSKIEGO FUNDUSZU ROZWOJU REGIONALNEGO I POCHODZĄ Z BEZZWROTNEJ POMOCY ZAGRANICZNEJ. WYPŁACANE WYNAGRODZENIA KSIĘGOWANE SĄ NA NASTĘPUJĄCYCH PARAGRAFACH: 4028, 4029 -WYNAGRODZENIA OSOBOWE CZŁONKÓW KORPUSU SŁUŻBY CYWILNEJ; 4048, 4049 - DODATKOWE WYNAGRODZENIE ROCZNE; 4118, 4119- SKŁADKI NA UBEZPIECZENIA SPOŁECZNE; 4128, 4129 - SKŁADKI NA FUNDUSZ PRACY. PRACODAWCA, WYPEŁNIAJĄC PIT-11 ZA POSZCZEGÓLNE LATA NIE WYKAZUJE PRZYCHODÓW POCHODZĄCYCH Z BEZZWROTNEJ POMOCY ZAGRANICZNEJ, O KTÓREJ MOWA W ART. 21 UST. 1 PKT 46 USTAWY O PODATKU DOCHODOWYM OD OSÓB FIZYCZNYCH. W ZWIĄZKU Z POWYŻSZYM ZADANO NASTĘPUJĄCE PYTANIE: CZY PRZYCHODY Z TYTUŁU WYNAGRODZENIA WNIOSKODAWCZYNI, W CZĘŚCI FINANSOWANEJ ZE ŚRODKÓW EUROPEJSKIEGO FUNDUSZU ROZWOJU REGIONALNEGO, STANOWIĄ PRZYCHODY POCHODZĄCE Z BEZZWROTNEJ POMOCY ZAGRANICZNEJ, O KTÓRYCH MOWA W ART. 21 UST. 1 PKT 46 USTAWY Z DNIA 26 LIPCA 1991 R. O PODATKU DOCHODOWYM OD OSÓB FIZYCZNYCH (DZ.U. Z 2000 R. NR 14, POZ. 176 ZE ZM.), ZWANEJ DALEJ "U.P.D.O.F." ZDANIEM WNIOSKODAWCZYNI, WOLNE OD PODATKU DOCHODOWEGO SĄ DOCHODY OTRZYMANE PRZEZ PODATNIKA, JEŻELI: a) POCHODZĄ OD RZĄDÓW PAŃSTW OBCYCH, ORGANIZACJI MIĘDZYNARODOWYCH LUB MIĘDZYNARODOWYCH INSTYTUCJI FINANSOWYCH ZE ŚRODKÓW BEZZWROTNEJ POMOCY, W TYM ZE ŚRODKÓW PROGRAMÓW RAMOWYCH BADAŃ, ROZWOJU TECHNICZNEGO I PREZENTACJI UNII EUROPEJSKIEJ I Z PROGRAMÓW NATO, PRZYZNANYCH NA PODSTAWIE JEDNOSTRONNEJ DEKLARACJI LUB UMÓW ZAWARTYCH Z TYMI PAŃSTWAMI, ORGANIZACJAMI LUB INSTYTUCJAMI PRZEZ RADĘ MINISTRÓW, WŁAŚCIWEGO MINISTRA, AGENCJE RZĄDOWE LUB AGENCJE WYKONAWCZE, W TYM RÓWNIEŻ W PRZYPADKACH, GDY PRZEKAZANIE TYCH ŚRODKÓW JEST DOKONYWANE ZA POŚREDNICTWEM PODMIOTU UPOWAŻNIONEGO DO ROZDZIELANIA ŚRODKÓW BEZZWROTNEJ POMOCY ORAZ b) PODATNIK BEZPOŚREDNIO REALIZUJE CEL PROGRAMU FINANSOWANEGO Z BEZZWROTNEJ POMOCY; ZWOLNIENIE NIE MA ZASTOSOWANIA DO DOCHODÓW OSÓB FIZYCZNYCH, KTÓRYM PODATNIK BEZPOŚREDNIO REALIZUJĄCY CEL PROGRAMU ZLECA - BEZ WZGLĘDU NA RODZAJ UMOWY - WYKONANIE OKREŚLONYCH CZYNNOŚCI W ZWIĄZKU Z REALIZOWANYM PRZEZ NIEGO PROGRAMEM. W OCENIE WNIOSKODAWCZYNI, WYNAGRODZENIE WYPŁACANE PRZEZ URZĄD WOJEWÓDZKI, W CZĘŚCI DOFINANSOWYWANEJ Z EUROPEJSKIEGO FUNDUSZU ROZWOJU REGIONALNEGO, NA PODSTAWIE DECYZJI ORAZ UMÓW O DOFINANSOWANIE, STANOWI PRZYCHODY POCHODZĄCE Z BEZZWROTNEJ POMOCY ZAGRANICZNEJ, O KTÓREJ MOWA W ART. 21 UST. 1 PKT 46 U.P.D.O.F. I WINNO BYĆ WYKAZANE PRZEZ PRACODAWCĘ W DOKUMENCIE PIT-11. WEDŁUG WNIOSKODAWCZYNI, PRACODAWCA NIE WSKAZUJĄC PRZYCHODÓW POCHODZĄCYCH Z BEZZWROTNEJ POMOCY ZAGRANICZNEJ W PIT-11 POŚWIADCZA NIEPRAWDĘ I NARAŻA JĄ NA STRATY FINANSOWE, POLEGAJĄCE NA NIEMOŻLIWOŚCI ODZYSKANIA NADPŁACONEJ CZĘŚCI PODATKU DOCHODOWEGO. WNIOSKODAWCZYNI UWAŻA, ŻE ZGODNIE Z UTRWALONĄ LINIĄ ORZECZNICTWA NACZELNEGO SĄDU ADMINISTRACYJNEGO (WYROK Z DNIA 20 STYCZNIA 2012 R.), SPOSÓB PRZEKAZYWANIA ŚRODKÓW BEZZWROTNEJ POMOCY, O KTÓREJ MOWA W PRZYWOŁANYM POWYŻEJ PRZEPISIE PRAWA, TO JEST PREFINANSOWANIE CZY TEŻ REFINANSOWANIE, NIE MA WPŁYWU NA ZASADNICZĄ OCENĘ, ŻE POMOC TA POCHODZI Z TYCHŻE ŚRODKÓW. SPOSÓB PRZEKAZYWANIA ŚRODKÓW POMOCOWYCH JEST KWESTIĄ TECHNICZNĄ, KTÓRA NIE MA ZNACZENIA DLA OCENY ŹRÓDŁA POCHODZENIA ŚRODKÓW PRZEZNACZONYCH NA REALIZACJĘ PROGRAMÓW FINANSOWANYCH W RAMACH FUNDUSZY STRUKTURALNYCH ORAZ FUNDUSZU SPÓJNOŚCI. DECYDUJĄCE JEST USTALENIE PODMIOTU, KTÓRY FINALNIE PONOSI CIĘŻAR FINANSOWANIA PROGRAMU. WOBEC RELATYWNIE POWSZECHNEJ PRAKTYKI WZMIANKOWANEGO PREFINANSOWANIA LUB REFINANSOWANIA ŚRODKÓW POMOCOWYCH ZWOLNIENIE PODATKOWE WYNIKAJĄCE Z ART. 21 UST. 1 PKT 46 U.P.D.O.F. PRAKTYCZNIE BY NIE FUNKCJONOWAŁO, GDYBY TECHNICZNY SPOSÓB PRZEKAZYWANIA ŚRODKÓW UNIEMOŻLIWIAĆ MIAŁ OBJĘCIE ICH (TYM) ZWOLNIENIEM U UPRAWNIONYCH BENEFICJENTÓW. NA POPARCIE SWOJEGO STANOWISKA WNIOSKODAWCZYNI PRZYWOŁUJE WYROKI NACZELNEGO SĄDU ADMINISTRACYJNEGO: Z DNIA 28 STYCZNIA 2009 R., II FSK 1573/07, Z DNIA 15 KWIETNIA 2009 R., II FSK 58/08, Z DNIA 22 PAŹDZIERNIKA 2010 R., II FSK 1067/09, Z DNIA 16 LISTOPADA 2010 R., II FSK 1188/09, Z DNIA 8 GRUDNIA 2010 R., II FSK 1331/09 ORAZ II FSK 1339/09, Z DNIA 22 LUTEGO 2011 R., SYGN. AKT II FSK 1609/10. W DNIU 16 PAŹDZIERNIKA 2012 R. DYREKTOR IZBY SKARBOWEJ, DZIAŁAJĄC W IMIENIU MINISTRA FINANSÓW, WYDAŁ INTERPRETACJĘ INDYWIDUALNĄ NR [...], STWIERDZAJĄC, ŻE STANOWISKO WNIOSKODAWCZYNI JEST NIEPRAWIDŁOWE, GDYŻ ŹRÓDŁEM FINANSOWANIA WYNAGRODZENIA WNIOSKODAWCZYNI BYŁY KRAJOWE ŚRODKI PUBLICZNE, NIE ZAŚ ŚRODKI BEZZWROTNEJ POMOCY, O KTÓREJ MOWA W ART. 21 UST. 1 PKT 46 LIT. A) U.P.D.O.F. PO ROZPOZNANIU SKARGI WNIESIONEJ PRZEZ G. W., WYROKIEM Z DNIA 13 MARCA 2013 R. SYGN. AKT I SA/GD 106/13, WOJEWÓDZKI SĄD ADMINISTRACYJNY W GDAŃSKU UCHYLIŁ WW. INTERPRETACJĘ INDYWIDUALNĄ. SĄD WSKAZAŁ, ŻE STANOWISKO ORGANU INTERPRETUJĄCEGO PROWADZI DO WYKŁADNI ZAWĘŻAJĄCEJ NORMĘ PRAWNĄ STANOWIĄCĄ PRZEDMIOTOWE ZWOLNIENIE POPRZEZ DODANIE KOLEJNEJ PRZESŁANKI NIEZNANEJ USTAWIE, JAKĄ JEST BEZPOŚREDNIE POCHODZENIE ŚRODKÓW Z WYMIENIONYCH W PRZEPISIE ŹRÓDEŁ. SKORO KLUCZOWY DLA ROZSTRZYGNIĘCIA ZAGADNIENIA PRZEPIS ART. 21 UST. 1 PKT 46 U.P.D.O.F. ODSYŁA W SPOSÓB OGÓLNY DO "POCHODZENIA" ŚRODKÓW BEZZWROTNEJ POMOCY, TO W PEŁNI UZASADNIONYM JEST STANOWISKO, IŻ W ISTOCIE CHODZI TU O PIERWOTNE ŹRÓDŁO, Z KTÓREGO POCHODZI DOCHÓD. W SZCZEGÓLNOŚCI BEZ ZNACZENIA POZOSTAJE OKOLICZNOŚĆ, CZY ŚRODKI WYPŁACANE SĄ BEZPOŚREDNIO PRZEZ INSTYTUCJE MIĘDZYNARODOWE, CZY TEŻ NASTĘPUJE TO ZA POŚREDNICTWEM PODMIOTÓW KRAJOWYCH, W TYM PRZY WYKORZYSTANIU MECHANIZMU PREFINANSOWANIA. W tym samym nurcie argumentacji utrzymuje się orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyrokach z dnia 28 stycznia 2009 r. (II FSK 1573/07) i z dnia 3 marca 2009 r. (II FSK 1739/07) Sąd uznał, że przyjęta w regulacji Rady Wspólnot Europejskich zasada współfinansowania programów realizowanych ze środków Funduszu Spójności nie zmienia źródła pochodzenia tych środków i nie daje podstaw do wykluczenia ich z kategorii bezzwrotnej pomocy pochodzącej od podmiotów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f.. Natomiast w uzasadnieniu wyroku z dnia 14 maja 2009 r. (II FSK 185/08) NSA przytoczył argumentację sprowadzającą się do tezy, iż decydujące znaczenie ma to, kto ostatecznie ponosi ekonomiczny ciężar bezzwrotnej pomocy, a nie technika przekazywania i rozliczania przyznanych środków. W sytuacji zatem, gdy ekonomiczny ciężar realizacji określonego przedsięwzięcia w granicach określonych decyzją Komisji Wspólnot Europejskich ponosi Fundusz Spójności, w tych samych granicach przedsięwzięcie to sfinansowane jest ze środków bezzwrotnej pomocy. Sąd nie znalazł uzasadnionych powodów ku temu, by odstępować od przedstawionej linii orzecznictwa sądów administracyjnych w tego rodzaju sprawach. W tym stanie rzeczy, skoro wadliwy okazał się pogląd organu, co do spełnienia pierwszej z wymienionych przesłanek ulgi podatkowej, Sąd nakazał przy ponownym rozpoznaniu sprawy rozważenie czy w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym dopełniona została druga z wymienionych przesłanek, która w dotychczasowym postępowaniu pozostawała poza zakresem rozważań organu. Uwzględniając stanowisko Sądu wyrażone w wyroku z dnia 13 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 106/13, Dyrektor Izby Skarbowej, działając w imieniu Ministra Finansów wydał w dniu 1 października 2013 r. interpretację indywidualną stwierdzając, że stanowisko wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe. Organ przytoczył art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2009 r. oraz od 1 stycznia 2010 r. Następnie wskazał, że w świetle tego drugiego przepisu, dochody podatników korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego w sytuacji, gdy spełnione są łącznie dwie przesłanki: środki finansowe pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych, międzynarodowych instytucji finansowych (...), w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy, prace wykonywane przez podatnika służą bezpośredniej realizacji celu określonego programem finansowanym z bezzwrotnej pomocy. Organ podkreślił, że z przepisu tego wynika również przesłanka negatywna - nie podlegają zwolnieniu dochody osób, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Uwzględniając stanowisko Sądu oraz mając na uwadze przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stan faktyczny, organ stwierdził, że przesłanka do zwolnienia z opodatkowania określona w treści art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. została spełniona. Natomiast druga przesłanka której spełnienie niezbędne jest do zastosowania zwolnienia, określona jest w treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f.. Przepis ten wymaga, by podatnik realizował cel programu bezpośrednio, przy czym druga część tego przepisu stanowi, że "zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem". Tak więc wyłączenie omawianego zwolnienia odnosi się do wszystkich osób, bez względu na rodzaj umowy, na mocy której podatnik bezpośrednio realizujący cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, zlecił wykonanie określonych czynności w ramach tego programu, a zatem również osób zatrudnionych na podstawie umowy o pracę. Podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy jest osoba, która wykonując czynności z tym programem związane otrzymała na ten cel środki od podmiotu wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., a więc jest bezpośrednim beneficjentem tychże środków. Przychody podlegają zwolnieniu z opodatkowania jeżeli są przychodami beneficjenta lub bezpośredniego wykonawcy. W tej sprawie program realizuje Urząd Wojewódzki, a nie osoba zatrudniona na podstawie umowy o pracę - wnioskodawczyni. Innymi słowy, wnioskodawczyni co prawda bierze udział w realizacji celu programu, jednak nie realizuje programu bezpośrednio, ale pośrednio poprzez wykonywanie zadań powierzonych przez pracodawcę. Skoro w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. zawierającym negatywną przesłankę zwolnienia mowa jest o zleceniu przez beneficjenta pomocy wykonania określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem bez względu na rodzaj zawartej umowy, to należy zapis ten rozumieć szeroko, a więc chodzi tu o każdy rodzaj umowy, czy to o pracę, czy też o dzieło, zlecenia itp. Analiza przepisów u.p.d.o.f. prowadzi do wniosku, iż podatnikiem realizującym bezpośrednio cel programu może być jedynie podmiot, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego programu i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie, a tym podmiotem w niniejszej sprawie jest wyłącznie pracodawca wnioskodawczyni. Organ zwrócił uwagę, że zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. jest zwolnieniem o charakterze przedmiotowym, o czym świadczy związanie go z określonymi źródłami, a więc przychodem ze środków pomocowych płynących z międzynarodowych instytucji finansowych albo rządów obcych państw. Stąd środki pieniężne, a mówiąc ściśle przychody podlegają zwolnieniu z opodatkowania, jeżeli są przychodami beneficjenta lub bezpośredniego wykonawcy. Nie są natomiast zwolnione przychody pracowników tychże podmiotów, a także osób zatrudnionych na podstawie umów zlecenia. Pracownicy ci otrzymują wynagrodzenie za pracę, która z natury swej jest uniezależniona od rodzaju wykonywanej przez pracodawcę działalności oraz źródeł jej finansowania (np. środki własne, kredyt lub inne środki obce, w tym pomocowe). Zatem wynagrodzenia otrzymywane przez wnioskodawczynię ze środków Unii Europejskiej nie korzystają ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., gdyż nie zostały spełnione uwarunkowania określone w lit. b) powołanego przepisu. To jednoznacznie przesądza o braku podstaw do zwolnienia, bowiem w świetle unormowania omawianego przepisu niespełnienie jednej z przesłanek skutkuje niemożnością skorzystania przez wnioskodawczynię ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f.. W konsekwencji płatnik zasadnie w informacji PIT-11 nie wskazywał przychodów wnioskodawczyni, pochodzących z bezzwrotnej pomocy jako zwolnionych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f.. Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, G. W. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, zarzucając zaskarżonej interpretacji z dnia 1 października 2013 r. naruszenie: 1. przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy: art. 14b - art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz.749 ze zm.), zwanej dalej "O.p."; 2. prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości; wydanie orzeczenia w zakresie zwolnienia przedmiotowego (art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f.) oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Według skarżącej, użyty w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. zwrot "bezpośrednio" nie oznacza "osobiście", czyli bez zatrudnienia pracowników czy podwykonawców, również innych firm. Oznaczałoby to ograniczenie możliwości skorzystania ze zwolnienia do tych osób fizycznych - pracowników zatrudnionych, których wynagrodzenie zostało ujęte w umowie o przyznaniu dotacji i które jest ujmowane w sprawozdaniach finansowych i innych dokumentach składanych przez beneficjenta pomocy zgodnie z umową o przyznanie dotacji. Z dokumentów dotyczących finansowania wynika, że pomoc, o której mowa w ww. przepisie, dotyczy zatrudnionych pracowników a skarżąca zatrudniona od dnia 11 lutego 2008 r. w Urzędzie Wojewódzkim była zaangażowana we wdrażanie ZPORR w okresie do 31 grudnia 2008 r. oraz jest zatrudniona w Instytucji Kontroli I-go Stopnia w Programie Południowy Bałtyk w Urzędzie Wojewódzkim. Skarżąca wskazuje, że z zawartych przez Urząd Wojewódzki umów, porozumień i innych dokumentów przyznających dofinansowanie z Unii Europejskiej, dotyczące wynagrodzeń dla pracowników zaangażowanych we wdrażanie ZPORR oraz pracowników Kontroli I-go Stopnia w Programie Południowy Bałtyk, wynika jednoznacznie, że pracownicy realizują cele programu. Zdaniem skarżącej, wobec powyższego przyjąć należy, że jako podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Zatem dochody uzyskane w okresie od dnia 11 lutego 2008 r. zwolnione są od podatku dochodowego, gdyż spełnione zostały łącznie obie przesłanki wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko. WOJEWÓDZKI SĄD ADMINISTRACYJNY W GDAŃSKU ZWAŻYŁ, CO NASTĘPUJE: NA WSTĘPIE ROZWAŻAŃ NALEŻY WSKAZAĆ, ŻE ZGODNIE Z ART. 1 § 1 I 2 USTAWY Z DNIA 25 LIPCA 2002 R. - PRAWO O USTROJU SĄDÓW ADMINISTRACYJNYCH (DZ.U. NR 153, POZ. 1269 ZE ZM. ) SĄDY ADMINISTRACYJNE SPRAWUJĄ WYMIAR SPRAWIEDLIWOŚCI POPRZEZ KONTROLĘ DZIAŁALNOŚCI ADMINISTRACJI PUBLICZNEJ, PRZY CZYM KONTROLA TA SPRAWOWANA JEST POD WZGLĘDEM ZGODNOŚCI Z PRAWEM. ZGODNIE Z ART. 3 § 2 PKT 4A USTAWY Z DNIA 30 SIERPNIA 2002 R. - PRAWO O POSTĘPOWANIU PRZED SĄDAMI ADMINISTRACYJNYMI (TEKST JEDN.: DZ.U. Z 2012 R., POZ. 270 ZE ZM.), ZWANEJ DALEJ JAKO "P.P.S.A.", KONTROLA DZIAŁALNOŚCI ADMINISTRACJI PUBLICZNEJ PRZEZ SĄDY ADMINISTRACYJNE OBEJMUJE ORZEKANIE W SPRAWACH SKARG NA PISEMNE INTERPRETACJE PRZEPISÓW PRAWA PODATKOWEGO WYDAWANE W INDYWIDUALNYCH SPRAWACH. Z PRZEPISU ART. 134 § 1 P.P.S.A. WYNIKA Z KOLEI, ŻE SĄD ROZSTRZYGA W GRANICACH DANEJ SPRAWY, NIE BĘDĄC JEDNAK ZWIĄZANY ZARZUTAMI I WNIOSKAMI SKARGI ORAZ POWOŁANĄ PODSTAWĄ PRAWNĄ. ROZPOZNAJĄC SPRAWĘ WEDŁUG KRYTERIUM LEGALNOŚCI, SĄD UZNAŁ, ŻE SKARGA NIE ZASŁUGUJE NA UWZGLĘDNIENIE, ALBOWIEM STANOWISKO DYREKTORA IZBY SKARBOWEJ, DZIAŁAJĄCEGO Z UPOWAŻNIENIA MINISTRA FINANSÓW, PRZEDSTAWIONE W ZASKARŻONEJ INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ JEST PRAWIDŁOWE. ISTOTA SPORU SPROWADZA SIĘ ZASADNICZO DO ROZSTRZYGNIĘCIA, CZY W STANIE FAKTYCZNYM PRZEDSTAWIONYM WE WNIOSKU O UDZIELENIE INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ UZYSKANY PRZEZ SKARŻĄCĄ OD 11 LUTEGO 2008 R. DOCHÓD ZE STOSUNKU PRACY W CZĘŚCI FINANSOWANEJ ZE ŚRODKÓW EUROPEJSKIEGO FUNDUSZU ROZWOJU REGIONALNEGO PODLEGAŁ ZWOLNIENIU OD OPODATKOWANIA NA PODSTAWIE ART. 21 UST. 1 PKT 46 U.P.D.O.F. Wobec tak zarysowanego przedmiotu sporu na wstępie wskazać należy, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2009 r. wolne od podatku dochodowego są: dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli: a) pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz B) PODATNIK BEZPOŚREDNIO REALIZUJE CEL PROGRAMU FINANSOWANEGO Z BEZZWROTNEJ POMOCY; ZWOLNIENIE NIE MA ZASTOSOWANIA DO DOCHODÓW OSÓB FIZYCZNYCH, KTÓRYM PODATNIK BEZPOŚREDNIO REALIZUJĄCY CEL PROGRAMU ZLECA - BEZ WZGLĘDU NA RODZAJ UMOWY - WYKONANIE OKREŚLONYCH CZYNNOŚCI W ZWIĄZKU Z REALIZOWANYM PRZEZ NIEGO PROGRAMEM. Z DNIEM 1 STYCZNIA 2010 R. ART. 21 UST. 1 PKT 46 U.P.D.O.F. OTRZYMAŁ NASTĘPUJĄCE BRZMIENIE: WOLNE OD PODATKU DOCHODOWEGO SĄ: DOCHODY OTRZYMANE PRZEZ PODATNIKA, JEŻELI: A) POCHODZĄ OD RZĄDÓW PAŃSTW OBCYCH, ORGANIZACJI MIĘDZYNARODOWYCH LUB MIĘDZYNARODOWYCH INSTYTUCJI FINANSOWYCH ZE ŚRODKÓW BEZZWROTNEJ POMOCY, W TYM ZE ŚRODKÓW PROGRAMÓW RAMOWYCH BADAŃ, ROZWOJU TECHNICZNEGO I PREZENTACJI UNII EUROPEJSKIEJ I Z PROGRAMÓW NATO, PRZYZNANYCH NA PODSTAWIE JEDNOSTRONNEJ DEKLARACJI LUB UMÓW ZAWARTYCH Z TYMI PAŃSTWAMI, ORGANIZACJAMI LUB INSTYTUCJAMI PRZEZ RADĘ MINISTRÓW, WŁAŚCIWEGO MINISTRA, AGENCJE RZĄDOWE LUB AGENCJE WYKONAWCZE, W TYM RÓWNIEŻ W PRZYPADKACH GDY PRZEKAZANIE TYCH ŚRODKÓW JEST DOKONYWANE ZA POŚREDNICTWEM PODMIOTU UPOWAŻNIONEGO DO ROZDZIELANIA ŚRODKÓW BEZZWROTNEJ POMOCY ORAZ B) PODATNIK BEZPOŚREDNIO REALIZUJE CEL PROGRAMU FINANSOWANEGO Z BEZZWROTNEJ POMOCY; ZWOLNIENIE NIE MA ZASTOSOWANIA DO DOCHODÓW OSÓB FIZYCZNYCH, KTÓRYM PODATNIK BEZPOŚREDNIO REALIZUJĄCY CEL PROGRAMU ZLECA - BEZ WZGLĘDU NA RODZAJ UMOWY - WYKONANIE OKREŚLONYCH CZYNNOŚCI W ZWIĄZKU Z REALIZOWANYM PRZEZ NIEGO PROGRAMEM. DLA ZASTOSOWANIA ZWOLNIENIA OD PODATKU WYMAGANE JEST ZATEM ŁĄCZNE WYSTĄPIENIE DWÓCH PRZESŁANEK. PIERWSZĄ PRZESŁANKĄ JEST POCHODZENIE ŚRODKÓW FINANSOWYCH OD PODMIOTÓW WSKAZANYCH W PRZEPISIE (LIT. A), A DRUGĄ FAKT, ŻE PODATNIK MA BEZPOŚREDNIO REALIZOWAĆ CEL PROGRAMU FINANSOWANEGO Z BEZZWROTNEJ POMOCY (LIT. B). W rozpoznawanej sprawie przesądzone jest i niekwestionowane, że w przypadku skarżącej spełniona została przesłanka wskazana pod lit. a) omawianego przepisu, albowiem wynagrodzenie skarżącej zostało sfinansowane częściowo ze środków bezzwrotnej pomocy (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 13 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 106/13). Rozstrzygnięcia wymaga natomiast kwestia, czy organ interpretacyjny prawidłowo uznał, że w sprawie nie został wypełniony drugi z warunków wskazanego zwolnienia, wymieniony pod lit. b), stwierdzając, że skarżąca- jako pracownik Urzędu Wojewódzkiego- nie była podmiotem bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. W ODNIESIENIU DO POWYŻSZEJ KWESTII SĄD ORZEKAJĄCY W SPRAWIE PODZIELA STANOWISKO WYRAŻONE W WYROKU NACZELNEGO SĄDU ADMINISTRACYJNEGO Z DNIA 22 CZERWCA 2012 R. O SYGN. AKT II FSK 2564/10 (LEX NR 1216662), W KTÓRYM WSKAZANO, ŻE USTAWODAWCA NIE DEFINIUJE POJĘCIA PODMIOTU BEZPOŚREDNIO REALIZUJĄCEGO CEL PROGRAMU FINANSOWANEGO Z BEZZWROTNEJ POMOCY. W orzecznictwie i doktrynie prawa podatkowego powszechnie przyjmuje się, że przepisy dotyczące ulg i zwolnień podatkowych należy interpretować ściśle, przede wszystkim przy pomocy reguł wykładni językowej. Ten rodzaj wykładni pozwala bowiem na zrozumienie interpretowanej normy w taki sposób, aby ustalona w niej ulga podatkowa miała zastosowanie wyłącznie w sytuacjach w niej przewidzianych. Nie do przyjęcia jest taka wykładnia omawianego przepisu, sprowadzająca się do tezy, że do zakresu podmiotów objętych zwolnieniem podatkowym - o którym mowa w sprawie - zaliczają się również osoby będące pracownikami bezpośredniego wykonawcy zadań, dla realizacji których objęte zwolnieniem środki zostały przyznane, o ile zatrudnione są przy wykonywaniu prac związanych z realizacją tych zadań. Takiemu stanowisku przeczy bowiem wykładnia językowa drugiej przesłanki zwolnienia. W art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f wyraźnie zaznaczono, że wyłączenie zwolnienia odnosi się do wszystkich osób, bez względu na rodzaj umowy, na mocy której podatnik bezpośrednio realizujący cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, zlecił wykonanie określonych czynności w ramach tego programu, a zatem również osób zatrudnionych na podstawie umowy o pracę. Za taką interpretacją przemawia też znaczenie słowa "zlecić". Według słownika języka polskiego "zlecić" to "nakładać na kogoś obowiązek zrobienia czegoś, polecać; powierzać komuś wykonanie jakiejś pracy" (Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, Warszawa 1981, s. 1025). Za zasadnością dokonanej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. przemawiają nie tylko dyrektywy wykładni językowej, mającej w tym względzie prymat, ale także dyrektywy wykładni historycznej, systemowej i celowościowej. Otóż analiza dokonywanych zmian legislacyjnych tego przepisu wskazuje, że od samego początku intencją ustawodawcy było objęcie tym zwolnieniem wyłącznie podatników bezpośrednio realizujących cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Dopiero odmienna od oczekiwań ustawodawcy praktyka, doprowadziła do dodania zdania drugiego w brzmieniu aktualnie obowiązującym, zgodnie z którym ustawodawca wprost stwierdził, że zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu – zleca bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem (...) Przyjęcie założenia przeciwnego powodowałoby, że te same środki byłyby dwukrotnie zwolnione z opodatkowania. Raz przez beneficjenta pomocy i dwa przez zatrudnianych pracowników. Dlatego celem ustawodawcy było zwolnienie z opodatkowania tylko jednego podmiotu, bezpośrednio realizującego cel programów pomocowych, a nie kolejnych podmiotów pośrednio (fragmentarycznie) realizujących czynności zlecone przez beneficjenta. W rozpoznawanej sprawie bezsporne jest, że skarżąca wykonywała czynności związane z realizacją projektu na podstawie umowy o pracę. Uznać zatem należało, że podmiotem zwolnionym z podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. jest jedynie beneficjent pomocy, czyli w realiach rozpoznawanej sprawy – Wojewoda, a nie skarżąca będąca pracownikiem Urzędu Wojewódzkiego. Wskazać jednocześnie należy, że pogląd, iż zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. nie obejmuje pracowników jednostek będących beneficjentami pomocy, zatrudnionych w tych jednostkach na podstawie jakichkolwiek umów (o pracę, zlecenie, o dzieło), znajduje potwierdzenie w ugruntowanej linii orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki: z dnia 11 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2258/10, Lex nr 1212290; z dnia 27 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1944/10, Lex nr 1145447; z dnia 5 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1475/10, Lex nr 1148406; z dnia 24 lutego 2006 r., sygn. akt II FSK 397/05, Lex nr 222357). Prawidłowo zatem w zaskarżonej interpretacji wskazano, że podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy jest osoba, która wykonując czynności z tym programem związane otrzymała na ten cel środki od podmiotu wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., a więc jest bezpośrednim beneficjentem tychże środków. Przychody podlegają zwolnieniu z opodatkowania jeżeli są przychodami beneficjenta lub bezpośredniego wykonawcy. Rację ma zatem organ twierdząc, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o interpretację program realizuje Urząd Wojewódzki, a nie osoba zatrudniona na podstawie umowy o pracę - wnioskodawczyni. Wprawdzie bierze ona udział w realizacji celu programu, jednak nie realizuje programu bezpośrednio, ale pośrednio poprzez wykonywanie zadań powierzonych przez pracodawcę. Na marginesie należy dodać, że z przedłożonych przez skarżącą wraz z wnioskiem o udzielenie interpretacji indywidualnej, dokumentów jednoznacznie wynika, że beneficjentem bezzwrotnej pomocy ze środków unijnych był Wojewoda, pełniący rolę Instytucji Pośredniczącej w Certyfikacji dla Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa 2007-2013 oraz Kontrolera I stopnia dla Programu Operacyjnego dla Programu Południowy Bałtyk 2007-2013. I to beneficjent zobowiązał się do pokrycia ze środków własnych wszelkich wydatków niekwalifikowanych w ramach projektu oraz oświadczył, że ponosi wyłączną odpowiedzialność wobec osób trzecich za szkody powstałe w związku z realizacją projektu. Skarżąca eksponowała, że z zawartych przez Urząd Wojewódzki umów, porozumień i innych dokumentów przyznających dofinansowanie z Unii Europejskiej wynagrodzeń dla pracowników zaangażowanych we wdrażanie ZPORR oraz pracowników Kontroli I-go Stopnia w Programie Południowy Bałtyk wynika, że pracownicy ci realizują cele programu, zatem tak przyznane wynagrodzenie korzysta ze zwolnienia z art. art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Odnosząc się do tych argumentów Sąd zauważa, że pojęcie podatnik bezpośrednio realizujący cel programu musi być interpretowane w nawiązaniu do pojęcia program finansowany z bezzwrotnej pomocy. Chodzi więc o podmiot, który ten projekt realizował w związku z zawartą umową i to realizował pierwotnie. To właśnie Wojewoda jako wykonawca projektu otrzymywał środki finansowe z bezzwrotnej pomocy i tytuł do ich otrzymywania wynikał z treści programu. Poza tym w treści drugiej przesłanki zwolnienia zwrócić uwagę trzeba na kontekst tego zwolnienia. Jeżeli ustawodawca wyłącza ze zwolnienia dochody osób, którymi podatnik posługuje się przy realizacji programu, to podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. może być tylko ten podmiot, któremu powierzono w sensie technicznym i ekonomicznym realizację konkretnego projektu i który ponosi pełną odpowiedzialność za jego prawidłowe wykonanie. Poza tym pojęcie "podatnik bezpośrednio realizujący cel programu" obejmuje także podatnika zwolnionego od podatku. Takim podatnikiem zwolnionym od podatku z mocy art. 6 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm.) był Urząd Wojewódzki jako jednostka budżetowa będąca aparatem wykonawczym Wojewody (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1387/10, Lex nr 1113594). Powyższe oznacza, że skarżąca - owszem - była wykonawcą projektu, ale tylko w sposób pośredni, a zatem uzyskiwane przez nią dochody (w części finansowanej ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego) nie podlegały zwolnieniu od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Słusznie zatem podkreślono w zaskarżonej interpretacji, że płatnik w informacji PIT-11 nie miał podstaw do wskazywania przychodów wnioskodawczyni, pochodzących z bezzwrotnej pomocy jako zwolnionych na podstawie powołanego przepisu. W konsekwencji zarzut skargi, co do dokonania przez organ błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. okazał się bezzasadny. Skarżąca nie wyjaśniła w żaden sposób, jakie okoliczności uzasadniają zarzut naruszenia przez organ art. 14b - art. 14h O.p., regulujących instytucję indywidualnych interpretacji prawa podatkowego. Sąd w niniejszym składzie zauważa, że interpretacja indywidualna z negatywną oceną - jak ma to miejsce w niniejszej sprawie - powinna zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Takie uzasadnienie prawne musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawczyni, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez nią pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Powinno ono być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawczyni. Powinno także zawierać rozważania prawne, z których można będzie w sposób jednoznaczny wywieść, dlaczego stanowisko wnioskodawczyni uznano za nieprawidłowe i jakie względy przemawiają za przyjęciem stanowiska organu. W ocenie Sądu, wbrew zarzutom skargi, organ interpretacyjny wywiązał się z tych obowiązków należycie. Zaskarżona interpretacja zawiera bowiem ocenę stanowiska wnioskodawczyni wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny oraz wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. W TYM STANIE SPRAWY, NIE ZNAJDUJĄC PODSTAW DO UWZGLĘDNIENIA SKARGI, NA PODSTAWIE ART. 151 P.P.S.A., SĄD ORZEKŁ JAK W SENTENCJI WYROKU.