I SA/Po 1114/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska-Tylewicz Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Protokolant sekr. sąd. Marta Ziewińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 07 marca 2017 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. o nr: [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej byłego członka zarządu spółki za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień i październik 2010 r. oddala skargę. Decyzją z dnia [...] lipca 2014 r. nr [...] Naczelnik Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w P. orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej N. oraz E. jako byłych członków zarządu S. S.A. w likwidacji za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące sierpień 2010 r., wrzesień 2010 r., październik 2010 r. w łącznej kwocie [...]zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie [...]zł oraz koszty postępowania egzekucyjnego w łącznej kwocie [...]zł. Decyzją z dnia [...] listopada 2014 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania, uchylił decyzję organu I instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ podatkowy I instancji. Organ odwoławczy uznał, że Naczelnik Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w P. ustalając czas powstania przedmiotowych zaległości podatkowych nie wziął pod uwagę powodu oraz daty złożenia korekt deklaracji podatkowych. Podstawą pomniejszenia podatku naliczonego w niniejszej sprawie było otrzymanie przez S. S.A. (obecnie w likwidacji) od wierzycieli zawiadomień, informujących dłużnika o zamiarze skorygowania podatku należnego. Otrzymanie tego zawiadomienia zobowiązywało dłużnika (w niniejszej sprawie S. S.A.) do podjęcia czynności w celu uregulowania zobowiązania, bądź w sytuacji ich nieuregulowania, do odpowiedniego pomniejszenia podatku naliczonego, podlegającego odliczeniu o kwotę podatku, wynikającą z nieuregulowanych faktur oraz złożenia korekty deklaracji za okres, w którym dłużnik dokonał odliczenia. Mając na uwadze treść art. 89b ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej: "ustawa o VAT") Dyrektor Izby Skarbowej uznał również, że w przypadku korekty podatku naliczonego na podstawie art. 89b ustawy o VAT, zaległość podatkowa u dłużnika powstaje z upływem 14 dni liczonych od dnia, w którym powstał obowiązek złożenia korekty deklaracji. W związku z powyższym organ odwoławczy zobowiązał organ I instancji do wyjaśnienia, czy przedmiotowe zawiadomienia wierzycieli zostały złożone oraz czy wpłynęły one w czasie, gdy odwołująca się pełniła funkcję członka zarządu Spółki, a tym samym czy strona była zobligowana do złożenia przedmiotowych korekt. Naczelnik Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu w P., rozpoznając ponownie sprawę, decyzją z dnia [...] listopada 2015 r. nr [...], na podstawie art. 207 § 1 i § 2, art. 107 § 1 i § 2 pkt 1, 2 i 4 oraz art. 116 § 1 i § 2 w związku z art. 116 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm. – dalej: "O.p."), orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej N. oraz E. za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług co do kwot, wynikających z pierwotnych deklaracji VAT-7 oraz dwóch korekt deklaracji VAT-7, za miesiące: - sierpień 2010 r. w kwocie [...]zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...]zł oraz koszty postępowania egzekucyjnego w kwocie [...]zł; - wrzesień 2010 r. w kwocie [...]zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...]zł oraz koszty postępowania egzekucyjnego w kwocie [...]zł; - październik 2010 r. w kwocie [...]zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...]zł oraz koszty postępowania egzekucyjnego w kwocie [...]zł. W uzasadnieniu decyzji organ wyjaśnił, że w dniu [...] kwietnia 2013 r. S. S.A. w likwidacji złożyła korekty deklaracji VAT-7 m.in. za sierpień, wrzesień i październik 2010 r. z informacją, że korekty te wynikają z powodu korekt podatku naliczonego z tytułu niezapłaconych wierzytelności na rzecz wskazanych firm. Organ przeprowadził czynności sprawdzające, w toku których ustalił, że w odniesieniu do faktur dotyczących miesięcy sierpień, wrzesień i październik 2010 r. możliwość złożenia korekt powstała już po ustąpieniu z funkcji członków zarządu: [...] oraz E. Powołując przepisy art. 89a ust. 1a, art. 89b ust. 1, art. 89b ust. 3 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2012 r.) organ stwierdził, że N. oraz E. nie pełniący już funkcji członków zarządu nie byli zobowiązani do odpowiedniego pomniejszenia podatku naliczonego, podlegającego odliczeniu lub w przypadku jego braku, do odpowiedniego powiększenia kwoty podatku należnego, o kwotę podatku, wynikającą z nieuregulowanych faktur oraz do złożenia rzeczonych korekt deklaracji VAT-7. Naczelnik Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w P. wskazał dzień [...] maja 2013 r. jako termin płatności zaległości podatkowych, wynikających z korekt deklaracji VAT-7, złożonych na podstawie art. 89b ustawy o VAT, za miesiące: sierpień 2010 r. w wysokości [...] zł, wrzesień 2010 r. w wysokości [...] zł, październik 2010 r. w wysokości [...] zł. W związku z powyższym ww. kwoty zaległości nie mogą być, zdaniem organu, objęte postępowaniem w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności byłych członków zarządu Spółki. W dalszej części uzasadnienia organ wyjaśnił, że Rada Nadzorcza S. S.A. w dniu [...] kwietnia 2010 r. uchwałą nr [...] powołała ze skutkiem od dnia [...] maja 2010r. do funkcji Członków Zarządu N. oraz E. N. w dniu [...] stycznia 2011 r. ze skutkiem na dzień [...] stycznia 2011 r. złożyła rezygnację z funkcji członka zarządu S. S.A. Pismem z dnia [...] grudnia 2010 r. ze skutkiem na dzień [...] grudnia 2010 r. rezygnację z funkcji członka zarządu S. S.A. złożył E. W przedmiotowej sprawie postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec zaległości podatkowych, po ich częściowym zaspokojeniu zostało umorzone z uwagi na brak majątku, z którego można by zaspokoić roszczenia wierzycieli. Dowodem bezskuteczności egzekucji jest również umorzenie postępowań egzekucyjnych prowadzonych wobec Spółki przez komorników sądowych. Istotne dla oceny bezskuteczności egzekucji jest również oddalenie wniosku o ogłoszenie upadłości S. S.A. z uwagi na brak majątku, wystarczającego nawet na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego. Z ustaleń organu wynika również, że w Spółce nastąpiły przesłanki ogłoszenia jej upadłości najpóźniej w listopadzie 2008 r. Organ wyjaśnił, że w Spółce wystąpiła przesłanka ogłoszenia upadłości wymieniona w przepisie art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 233 ze zm. – dalej: "P.u.n."), tzn. Spółka nie regulowała swoich wymagalnych zobowiązań w stosunku do co najmniej dwóch podmiotów od listopada 2008 r. W tym okresie posiadała bowiem zaległości wobec Naczelnika Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w P. oraz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych. Następnie wysokość zaległości ulegała systematycznemu zwiększeniu. Zdaniem organu skoro N. i E. objęli funkcje członków zarządu już po powstaniu przesłanek ogłoszenia upadłości to powinni złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości spółki w ciągu dwóch tygodni od zapoznania się z sytuacją majątkową spółki, nie później jednak, iż niż dwa tygodnie od momentu, kiedy powstały zaległości wobec dwóch wierzycieli, za które odpowiada strona jako członek zarządu, a więc w przedmiotowej sprawie dwa tygodnie od powstania zaległości ZUS za miesiąc kwiecień 2010 r. oraz zaległości wobec [...] R. sp. z o.o. z tytułu wystawionych faktur z terminem płatności w maju 2010 r. Istotne znaczenie, w ocenie organu, mają także ustalenia postępowania upadłościowego, gdzie wskazano, iż problemy finansowe S. S.A. rozpoczęły się już w 2009 r., zaś w roku 2010 urosły do rozmiarów uniemożliwiających dalsze prowadzenie przedsiębiorstwa. Według organu wniosek wierzyciela z dnia [...] kwietnia 2011 r. nie może być uznany za złożony we właściwym czasie, skoro nastąpiło to z przekroczeniem terminu określonego w art. 21 ust. 1 P.u.n. Odnosząc się do wyjaśnień strony dotyczących bezskuteczności egzekucji organ wskazał, iż w przedmiotowej sprawie nastąpiło formalne umorzenie postępowania egzekucyjnego zaległości podatkowych objętych niniejszym postępowaniem. Dłużnik nie kwestionował powyższego rozstrzygnięcia. O bezskuteczności egzekucji z majątku spółki świadczą także kolejne prawomocne umorzenia postępowań egzekucyjnych przez komorników sądowych. W odwołaniu z dnia [...] listopada 2015 r. strona zarzuciła naruszenie: - art. 116 § 1 pkt 2 O.p. poprzez błędną wykładnię tego przepisu, gdyż uznano, że członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności poprzez wskazanie majątku, który może zaspokoić roszczenie z tytułu zaległości podatkowych wskazując konkretny majątek nieznany organowi, co do którego istnieje obecnie realna możliwość podjęcia czynności egzekucyjnych; - art. 187 § 1 O.p. poprzez brak zebrania w sprawie całego materiału dowodowego oraz wybiórczą analizę tegoż materiału, co przejawiało się w braku uwzględnienia faktu, że strona w postępowaniu wskazywała majątek Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części, jak również niewłączenie do akt sprawy deklaracji za październik 2010 r. (za ten miesiąc w aktach sprawy znajdują się wyłącznie korekty deklaracji). Ponadto zdaniem strony organ I instancji nie zastosował się do wskazania Dyrektora Izby Skarbowej zawartego w decyzji z dnia [...] listopada 2014 r. dotyczącego wyjaśnienia, czy i kiedy strona była zobligowana do złożenia korekt deklaracji VAT-7. Decyzją z dnia [...] kwietnia 2016 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 107, art.108 i art. 116 O.p. w związku z art. 22 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r. poz. 1649), utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ w pierwszej kolejności uznał, że przedmiotowe zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące sierpień - październik 2010 r. są nadal wymagalne. Ustawowy termin płatności powyższych zobowiązań przypadał odpowiednio w dniu: [...] września 2010 r., [...] października 2010 r., [...] listopada 2010 r., co oznacza, że ustawowy termin przedawnienia upływał w dniu [...] grudnia 2015 r. Z materiału dowodowego wynika, iż w stosunku do przedmiotowych zaległości wystawione zostały tytuły wykonawcze, na podstawie których prowadzone było postępowanie egzekucyjne. Ostatnim skutecznym środkiem egzekucyjnym, przerywającym bieg terminu przedawnienia przedmiotowych zaległości było dokonanie w dniu [...] lipca 2013 r. zajęcia ruchomości (data skutecznego zawiadomienia Spółki – [...] lipca 2013 r.), co oznacza, iż termin przedawnienia ww. zaległości podatkowych biegnie na nowo od dnia [...] lipca 2013 r. Organ odwoławczy wyjaśnił następnie, że Naczelnik Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w P. wskazał dzień [...] maja 2013 r. jako termin płatności zaległości podatkowych, wynikających z korekt deklaracji VAT-7, złożonych na podstawie art. 89b ustawy o VAT za miesiące: sierpień 2010 r. w wysokości [...] zł, wrzesień 2010 r. w wysokości [...] zł, październik 2010 r. w wysokości [...] zł. W związku z powyższym ww. kwoty zaległości nie mogą być objęte postępowaniem w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności byłych członków zarządu Spółki. Organ wyraził stanowisko, że odpowiedzialność N. mogłaby być wyłączona, gdyby wykazała, że we właściwym czasie zgłoszono upadłość podmiotu lub wszczęto postępowanie układowe, albo, że niezgłoszenie lub nie wszczęcie tych postępowań nastąpiło bez jej winy. Przesłanką, która zadecydowałaby o wyłączeniu odpowiedzialności strony byłoby ponadto wskazanie mienia Spółki, umożliwiającego zaspokojenie zaległości podatkowych przez Skarb Państwa. Strona, zdaniem organu, nie dowiodła żadnej z powyżej zacytowanych przesłanek. Strona w toku prowadzonego postępowania nie przedłożyła żadnych dowodów potwierdzających starania zobowiązanej w celu umożliwienia wszystkim wierzycielom równomiernego zaspokojenia się z majątku Spółki. Organ odwoławczy za bezzasadny uznał zarzut strony, iż organ I instancji nie zastosował się do wskazania Dyrektora Izby Skarbowej, zawartego w decyzji z dnia [...] listopada 2014 r. dotyczącego wyjaśnienia, czy i kiedy strona była zobligowana do złożenia korekt deklaracji VAT-7, jak również że nie wyjaśniono wszystkich korekt deklaracji VAT-7. Powyższe wyjaśnienia zostały bowiem przedstawione w zaskarżonej decyzji na stronach 2-5. Ponadto zdaniem organu bezpodstawny jest zarzut niezebrania w sprawie całego materiału dowodowego przez organ I instancji, gdyż niniejsze postępowanie obejmuje orzeczenie o odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe S. S.A. w podatku od towarów i usług za sierpień - październik 2010 r. W związku z powyższym organ I instancji nie miał obowiązku przedstawienia w materiale dowodowym deklaracji VAT-7 za grudzień 2010 r. W skardze z dnia [...] czerwca 2016 r. skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, uchylenie decyzji Naczelnika Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w P. oraz przekazanie sprawy organowi podatkowemu I instancji do ponownego rozpoznania, jak również o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego w wysokości sześciokrotności stawki minimalnej. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: 1). art. 116 § 1 pkt 2 O.p. poprzez błędne uznanie, że w niniejszej sprawie nie zachodzi przesłanka egzoneracyjna, pozwalająca skarżącej na uwolnienie się od odpowiedzialności za zobowiązania S. S.A., mimo że skarżąca wskazywała majątek Spółki w postaci znaków towarowych i należności, przysługujących Spółce, z którego to majątku możliwe byłoby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki; 2). art. 187 § 1 O.p. w związku z art. 121 § 1 i art. 122 O.p. poprzez niezebranie w sprawie całego materiału dowodowego oraz wybiórczą i dowolną analizę materiału dowodowego, co przejawiało się w: - nieuwzględnieniu istnienia w niniejszej sprawie przesłanki egzoneracyjnej, mimo że w toku postępowania skarżąca przedstawiała znane jej składniki majątkowe Spółki, a wartość tego majątku pozwoliłaby na zaspokojenie zobowiązań Spółki w znacznej części; - niedokonaniu przez organy wyceny znaków towarowych, które były głównym składnikiem majątku Spółki, uzasadnione stwierdzeniem, iż majątek ten z różnych powodów nie mógł być poddany postępowaniu egzekucyjnemu. Odpowiadając na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Istotę sporu w niniejszej sprawie stanowi dopuszczalność orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu w osobie skarżącej za zobowiązania spółki akcyjnej. Odpowiedź na to pytanie wymagała ustalenia w toku postępowania podatkowego, czy spełnione zostały przesłanki określone w art. 116 § 1 i 2 O.p. Na wstępie należy wyjaśnić, że ogólna reguła odpowiedzialności osób trzecich została sformułowana w przepisie art. 107 O.p., który w § 1 i § 2 pkt 1 - 4 wskazuje zakres i kategorie należności, za które odpowiedzialność ponosi osoba trzecia (m.in. członek zarządu). Osoby trzecie odpowiadają za zaległości podatkowe całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem, jak również za podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów, odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek i za koszty postępowania egzekucyjnego. Odpowiedzialność osób trzecich jest więc instytucją prawną wiążącą skutki istnienia zobowiązania podatkowego z podmiotem innym niż podatnik. Nie ulega zatem wątpliwości, iż wyżej przytoczona regulacja ma charakter wyjątkowy. Osoby trzecie ponoszą odpowiedzialność za cudzy dług, jednakże odpowiedzialność ta wynikać może wyłącznie z mocy konkretnego przepisu ustawy, a do kręgu tych osób należą wyłącznie podmioty wymienione w art. 110 - 117 O.p., przy czym katalog osób trzecich ponoszących odpowiedzialność z tytułu cudzych zaległości podatkowych ma charakter zamknięty. Orzeczenie o odpowiedzialności osób trzecich nie uwalnia dłużnika od tej odpowiedzialności, tylko poszerza krąg podmiotów, od których organ podatkowy może dochodzić zaspokojenia. Zatem odpowiedzialność osób trzecich w O.p. ma charakter posiłkowy w stosunku do odpowiedzialności podatnika (płatnika i inkasenta). Decyzja w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności może zostać wydana dopiero wtedy, gdy organ podatkowy będzie posiadał uzasadnione podstawy do przyjęcia, iż pierwotny dłużnik (podatnik, płatnik, inkasent) nie wywiązał się z ciążącego na nim zobowiązania, a wysokość tego zobowiązania musi wynikać z decyzji właściwego organu. Oznacza to zatem, że wysokość zaległości podatkowych, za które odpowiadać ma osoba trzecia, wynika z wcześniejszej decyzji organu podatkowego, wydanej we właściwym postępowaniu w stosunku do podatnika. Jedną z grup podmiotów mieszczących się w kategorii osób trzecich są członkowie zarządu spółek kapitałowych ponoszący odpowiedzialność za zaległości podatkowe tych spółek. Zgodnie bowiem z art. 116 § 1 O.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają, solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się w całości lub w części bezskuteczna chyba, że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Przepis art. 116 § 2 O.p. stanowi natomiast, że odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Stosownie do brzmienia art. 116 § 4 O.p., ww. przepisy stosuje się również do byłego członka zarządu. W konstrukcji powołanego przepisu z jednej strony zawarto obowiązki, do których wypełnienia zobowiązany jest organ i od których spełnienia uzależnione jest orzekanie o odpowiedzialności osób trzecich, tj.: wykazanie okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie, kiedy upływał termin płatności zobowiązania oraz bezskuteczność egzekucji skierowanej do majątku spółki. Z drugiej strony, ściśle określono w nim tzw. przesłanki egzoneracyjne, które uwalniają członka zarządu, z udziałem którego prowadzone jest postępowanie od odpowiedzialności, o ile uprzednio wykaże on ich wystąpienie. Zalicza się do nich wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości spółki lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też, że wskazał on mienie spółki, z którego egzekucja jest możliwa. Ustalenie przesłanek pozytywnych obciąża organ podatkowy, zaś wykazanie którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym ugruntowany jest pogląd, że wskazane w art. 116 Op. unormowanie, ustanawiając subsydiarną odpowiedzialność członków zarządu za zaległości podatkowe, czyli obok odpowiedzialności za nie samej spółki, ma dawać Skarbowi Państwa dodatkową gwarancję uzyskania należnych świadczeń podatkowych, a jego celem jest obciążenie członków zarządu obowiązkiem wyrównania uszczerbku poniesionego w tym zakresie wskutek ich nieprawidłowego działania (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 11 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 1194/14 – dostępny na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 371/08 "obciążenie członków zarządu obowiązkiem wykazania przesłanek negatywnych przeniesienia na nich odpowiedzialności za zaległości podatkowe zarządzanych przez nich spółek nie pozostaje w sprzeczności z zasadami ogólnymi postępowania podatkowego, a w szczególności z określoną w art. 122 O.p. zasadą prawdy obiektywnej, w myśl której w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Nie jest także sprzeczne z art. 187 § 1 O.p., w myśl którego organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy". Pogląd o spoczywaniu na członku zarządu ciężaru wykazania okoliczności uwalniających go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki jest ugruntowany w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. np. wyroki NSA: z dnia 6 marca 2003 r., sygn. akt SA/Bd 85/03, z dnia 18 listopada 2005r., sygn. akt FSK 2548/04, z dnia 22 listopada 2006r., sygn. akt I FSK 189/06). Na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie bezspornie organy stwierdziły, że skarżąca pełniła funkcję członka zarządu w okresie powstania przedmiotowych zaległości. Rada Nadzorcza S. S.A. uchwałą Nr [...] z dnia [...] kwietnia 2010 r. powołała N. i E. na członków zarządu Spółki. Skarżąca w dniu [...] stycznia 2011 r. ze skutkiem na dzień [...] stycznia 2011 r. złożyła rezygnację z funkcji członka zarządu Spółki (k. 38-44 akta adm.). Fakt zatem pełnienia funkcji członka zarządu przez N. w analizowanym okresie sierpień - październik 2010 r. jest niepodważalny, czego strona nie neguje. Kolejną istotną kwestią dla przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki akcyjnej na członka zarządu jest, poza stwierdzeniem, że zaległości podatkowe powstały w czasie pełnienia przez daną osobę funkcji członka zarządu - wykazanie, że egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. W przedmiotowej sprawie egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna. Wystawione tytuły wykonawcze, obejmujące należności z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące, tj. sierpień, wrzesień, październik 2010 r. były podstawą do wszczęcia postępowania egzekucyjnego (k. 22-29, 239-241 akta adm.). Postanowieniem z dnia [...] listopada 2013 r. Naczelnik Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w P. umorzył postępowanie egzekucyjne, prowadzone wobec Spółki na podstawie tytułów wykonawczych, gdyż stwierdzono, że w postępowaniu egzekucyjnym nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne (k. 114-115 akta adm.). Również inne postępowania egzekucyjne prowadzone przez Komorników Sądowych przy Sądzie Rejonowym dla [...], [...], [...], [...] zostały umorzone z uwagi na fakt nie uzyskania z egzekucji sumy wyższej od kosztów egzekucyjnych (k. 117 akt adm.). Bezskuteczność egzekucji została również potwierdzona postanowieniem Sądu Rejonowego [...] z dnia [...] października 2011 r. sygn. akt [...] [...], oddalającym wniosek o ogłoszenie upadłości S. S.A., gdyż stwierdzono, że Spółka nie posiada majątku nawet na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego (k. 1-12 akt adm.). W związku z powyższym, mając na uwadze fakt, że upadłość określana jest w nauce prawa jako egzekucja uniwersalna, niemożliwość równomiernego, choćby częściowego zaspokojenia wszystkich wierzycieli poprzez zrealizowanie całego majątku niewypłacalnego dłużnika, z uwagi na to, że majątek dłużnika nie wystarczy nawet na zaspokojenie kosztów postępowania, należy uznać również bezskuteczność egzekucji uniwersalnej, co odnosi się do wszystkich zobowiązań niewypłacalnego dłużnika i wszystkich jego wierzycieli. Oddalenie wniosku o ogłoszenie upadłości czy umorzenie postępowania upadłościowego z powodu braku majątku dłużnika jest wystarczającym dowodem na to, że prowadzenie w stosunku do niego egzekucji nie przyniesie efektu w postaci wyegzekwowania należności, a zatem jest to równoznaczne z bezskutecznością egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. Mając na uwadze fakt, że w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać (poza ww. przesłankami pozytywnymi), czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 O.p. Organy dokonały stosownej analizy w tym zakresie i uznały, że S. S.A. (obecnie w likwidacji) od IV kwartału 2008 r. trwale zaprzestała regulowania swoich wymagalnych zobowiązań podatkowych, jak również składek na rzecz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych (k. 32, 80 akta adm.). Powyższe oznaczało, że już na początku 2009 r. organ zarządzający Spółki winien był zgłosić wniosek o ogłoszenie jej upadłości, co potwierdzał również raport z badania sprawozdania finansowego S. S.A. za 2009 r. (k. 62-68 akt adm.). Pomimo tego ówczesny zarząd dłużnika nie złożył takiego wniosku. Fakt, że Spółka trwale zaprzestała płacenia swoich wymagalnych zobowiązań jeszcze przed dniem objęcia funkcji członka zarządu przez N. i E. oznacza jedynie, że na skarżącej od dnia objęcia tej funkcji ciążył obowiązek rzetelnego zapoznania się z sytuacją finansową Spółki i jak najszybszego zgłoszenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości, czego skarżąca nie uczyniła pomimo posiadanej wiedzy o trudnej sytuacji finansowej Spółki (k. 59-61 akt adm.). Fakt nie zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki potwierdzało także w sposób jednoznaczny postanowienie Sądu Rejonowego [...] z dnia [...] października 2011 r. sygn. akt [...] [...], oddalające wniosek wierzycieli Spółki o ogłoszenie upadłości S. S.A., gdyż Spółka nie posiadała majątku wystarczającego nawet na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego (k. 1-12, tom I akt adm.). Nie znajduje uzasadnienia zarzut dotyczący błędnego uznania przez organy, że w niniejszej sprawie nie zachodzi przesłanka egzoneracyjna, pozwalająca skarżącej na uwolnienie się od odpowiedzialności za zobowiązania Spółki S. S.A., mimo że skarżąca wskazywała majątek Spółki w postaci znaków towarowych i należności, przysługujących Spółce, z którego to majątku możliwe byłoby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki. Przede wszystkim należy zwrócić uwagę na fakt, że wskazanie mienia przez członka zarządu w toku postępowania w sprawie orzeczenia o jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe osoby prawnej nie może być rozpatrywane w oderwaniu od postępowania egzekucyjnego, jakie było prowadzone wobec majątku dłużnika. W sytuacji, gdy członek zarządu wskaże mienie, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części (w myśl art. 116 § 1 pkt 2 O.p.), oznacza to, że ewentualna bezskuteczność egzekucji została stwierdzona przedwcześnie, gdyż istnieje majątek, o którym organ egzekucyjny nie miał wiedzy, w związku z czym nie mógł zaspokoić wierzyciela z majątku spółki. W niniejszym postępowaniu zarówno Naczelnik Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w P., jak i Komornicy Sądowi przy Sądzie Rejonowym dla [...], [...], [...], [...] wydali postanowienia o umorzeniu postępowań egzekucyjnych, prowadzonych wobec majątku Spółki z uwagi na fakt niemożności uzyskania z egzekucji sumy wyższej od kosztów egzekucyjnych (k. 114-115, 117 akt adm.). Oprócz organów egzekucyjnych również sąd upadłościowy szczegółowo oszacował majątek dłużnika i wskazał, że w skład tego majątku nie wchodzą nieruchomości, natomiast majątek ruchomy obejmuje zasadniczo towary handlowe oraz wyposażenie salonów sprzedaży (np. meble, sprzęt komputerowy). Wskazano również, że większość towarów handlowych posiadanych przez dłużnika, stanowi własność osób trzecich, które oddały go dłużnikowi w celu sprzedaży komisowej. Wszystkie należące do dłużnika towary handlowe są przedmiotem zastawu rejestrowego lub przewłaszczenia na rzecz banków. Do majątku dłużnika sąd nie zaliczył wartości niematerialnych i prawnych. Sąd podkreślił że wartość bilansowa tych aktywów wynika z wyceny dokonanej na przełomie lat [...] w związku z ich przeniesieniem na dłużnika w formie aportu, a więc w czasie, gdy sytuacja majątkowa, finansowa oraz gospodarcza dłużnika była zdecydowanie inna niż w 2011 r., co oznacza, że jest nieaktualna i przedstawia wartości historyczne, nie uwzględniające aktualnej wartości rynkowej (k. 1-12 akt adm.). Strona w skardze w żaden sposób nie odnosi się do powyższych ustaleń organów dotyczących majątku Spółki, tylko kwestionuje sposób prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Zdaniem skarżącej organ egzekucyjny nie podjął innych działań, mających na celu uzyskanie niezbędnych danych do wyceny znaku towarowego i zaniechał dokonywania tej wyceny. Odnosząc się do powyższych zarzutów należy wyjaśnić, że w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, ustaleniu podlegały jedynie przesłanki określone w rozdziale 15 Działu III O.p. Postępowanie w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości Spółki nie mogło przerodzić się w kolejną, konkurencyjną wobec regulacji zawartych w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji instytucję prawną, służącą kontroli prawidłowości prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Oznacza to, że organy podatkowe nie są uprawnione do badania prawidłowości postępowania egzekucyjnego. Przedmiotem postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej nie może być zatem weryfikacja przez organ podatkowy postępowania egzekucyjnego prowadzonego do dłużnika, tj. do spółki, w którym zostały wydane ostateczne i prawomocne postanowienia w sprawie umorzenia takiego postępowania z uwagi na jego bezskuteczność. Zażalenie na takie postanowienie oraz zarzuty dotyczące postępowania egzekucyjnego może składać jedynie sam dłużnik, jako główny zobowiązany i zainteresowany (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 22 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Sz 976/15). Wprawdzie skarżąca, jak podnosi w skardze, jako były członek zarządu nie miała możliwości zaskarżenia postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego czy uczestniczenia w tym postępowaniu poprzez przedstawienie organowi egzekucyjnemu dokumentów i informacji, niezbędnych do wyceny znaków towarów, jednakże okoliczności te nie stanowią przesłanki, zwalniającej skarżącą z ponoszenia odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki, powstałe w okresie, gdy pełniła ona funkcję członka zarządu. Były członek zarządu spółki kapitałowej może bowiem w postępowaniu dotyczącym orzeczenia o jego odpowiedzialności za dług spółki, bronić się skutecznie, wskazując mienie dłużnika, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Określony w przepisie w art. 116 § 1 pkt 2 O.p. wymóg dotyczy wskazania mienia, z którego egzekucja jest faktycznie, aktualnie możliwa. Oznacza to, że egzekucja ta musi być realna do przeprowadzenia i skutkująca zaspokojeniem wierzyciela. Tylko realnie istniejące mienie, wskazane wraz z jego usytuowaniem, istniejące w momencie, w którym toczy się postępowanie, dotyczące przeniesienia odpowiedzialności i przedstawiające dającą się zidentyfikować wartość finansową, wypełniałoby przesłankę zwalniającą członka zarządu od odpowiedzialności podatkowej. Mienie to ma również zagwarantować zaspokojenie należności względem Skarbu Państwa nie w dowolnej części, ale w stopniu znacznym, co wynika z brzmienia ww. przepisu. Wskazywane przez skarżącą: znaki towarowe (zarówno zarejestrowane, jak i niezarejestrowane), należności przysługujących Spółce od podmiotów powiązanych, zapas) towarów handlowych - nie mogły zostać uznane za mienie spełniające ww. warunki. W odniesieniu do znaków towarowych, wierzytelności Spółki czy zapasów towarów handlowych szczegółowe postępowanie wyjaśniające przeprowadził tymczasowy nadzorca sądowy i uznał, że majątek, należący do Spółki, nie wystarczy na koszty postępowania upadłościowego. Odnośnie wartości niematerialnych i prawnych uznano, że wartość tych aktywów uległa istotnej, realnej deprecjacji, a na znaku towarowym Spółki wierzyciel [...] S.A. posiada zastaw rejestrowy (k. 2, 271 akt adm.). Również w postępowaniu podatkowym podjęto czynności w celu ustalenia tego majątku i zbadania, czy mógłby on przyczynić się do zaspokojenia przedmiotowych zaległości podatkowych. Dokonane w tym zakresie ustalenia (na podstawie informacji z Urzędu Patentowego Rzeczypospolitej Polski) wykazały jednak, że prawo ochronne na większości znaków towarowych wygasło w 2014 r. w związku z upływem dziesięcioletniego okresu ochrony. Prawo ochronne na kolejne znaki towarowe wygasło z dniem [...] września 2015 i oraz z dniem [...] marca 2016 r. (k. 251-257, 263-264 akt adm.). Z uwagi natomiast na brak aktualnych danych i dokumentów dotyczących Spółki nie było możliwe rzetelne i obiektywne wykonanie wyceny wartości rynkowej powyższych znaków towarowych przez biegłego skarbowego, pomimo iż organ egzekucyjny wielokrotnie wzywał Spółkę do przedłożenia potrzebnych dokumentów (k. 87-92 akt adm.). Podkreślić, że wymienionej w art. 116 § 1 pkt 2 O.p. przesłanki wskazania mienia dłużnika nie wyczerpuje wskazywanie przez byłego członka zarządu spółki składników majątku istniejących wcześniej (np. w toku postępowaniu egzekucyjnego). Wniosek taki potwierdza brzmienie tego przepisu, w myśl którego członek zarządu ma wskazać (a więc w trakcie postępowania dotyczącego jego odpowiedzialności) mienie spółki, z którego egzekucja "umożliwi" (a więc dopiero teraz, a nie w przeszłości) zaspokojenie zaległości podatkowych spółki. Chodzi zatem o wskazanie aktualnie istniejącego mienia spółki, z którego egzekucja rzeczywiście umożliwi zaspokojenie takich zaległości w znacznej części, a więc o egzekucji możliwej do przeprowadzenia w przyszłości. Wprawdzie skarżąca ww. prawa niematerialne Spółki wskazała już w piśmie z dnia [...] czerwca 2014 r., jednak po dokonanych ustaleniach okazało się, że większość tych praw wygasła już w 2011 r., kolejne wygasły w miesiącach kwiecień - wrzesień 2014 r. Nie sposób zatem uznać, by możliwe było zaspokojenie przedmiotowych zaległości Spółki w drodze egzekucji z tych praw, które już wygasły lub wygasały w chwili ich wskazania. Także z powodu charakteru tego prawa (indywidualne oznaczenie Spółki) i faktu, że na znaku towarowym Spółki wierzyciel [...] S.A. posiada zastaw rejestrowy należało uznać, że prawa te nie stanowiły mienia, z którego egzekucja zaspokoiłaby zaległości Spółki w znacznej części. Natomiast należności, przysługujące Spółce, wskazywane przez skarżącą, również były ocenione przez sąd upadłościowy, który uznał, że z uwagi na zakres oraz charakter wierzytelności Spółki należy liczyć się z koniecznością ponoszenia opłat sądowych, związanych z wytaczaniem powództw, co oznacza, że są to roszczenia nieściągalne lub trudno ściągalne. Nie sposób więc uznać, że skarżąca, wskazując majątek Spółki w postaci znaków towarowych i należności, przysługujących Spółce, wskazała mienie Spółki, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 2 O.p. W okolicznościach niniejszej sprawy wskazanie praw majątkowych Spółki nie spełnia warunku mienia dostępnego do natychmiastowego wyegzekwowania, o wiarygodnej, nie budzącej wątpliwości wartości pieniężnej, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Nie jest wystarczające wskazanie mienia, z którego egzekucja jest jedynie potencjalnie możliwa. Wskazywane mienie musi być konkretne i wymierne. Podkreślić należy, że wymóg z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. dotyczy wskazania mienia, z którego egzekucja jest faktycznie możliwa, co w praktyce oznacza, że egzekucja ta musi być realna do przeprowadzenia i skutkująca zaspokojeniem wierzyciela (por. wyrok NSA z dnia 08 lutego 2013 r. sygn. akt I FSK 477/12). Wskazane mienie musi więc faktycznie istnieć i nadawać się do egzekucji pozytywnie rokującej na wyegzekwowanie znacznych kwot, odnosząc to do wysokości zaległości podatkowych oraz przedstawiać realną wartość finansową, co jest niezbędne dla oceny, czy egzekucja z danego mienia umożliwi zaspokojenie długów, m.in. zaległości podatkowych spółki (por. wyrok NSA z dnia 16 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1575/13 - orzeczenia dostępne: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W ocenie Sąd organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego i wnikliwego wyjaśnienia stanu faktycznego, a następnie, w granicach swoich uprawnień do swobodnej oceny dowodów, oceniły wiarygodność i moc poszczególnych dowodów, na których oparły swoje rozstrzygnięcie i prawidłowo je uzasadniły, zgodnie z wymogami określonymi w art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, oraz art. 210 § 4 O.p. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), orzekł jak w sentencji.