I SA/Po 112/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna - Kubicka Sędziowie Sędzia NSA Maria Skwierzyńska (spr.) Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 maja 2011 r. sprawy ze skargi D S. A. na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] . nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług. I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę [...] zł ( [...] 00/100 ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; Spółka Akcyjna "D." z siedzibą w P. złożyła, na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) do Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu – upoważnionego przez Ministra Finansów do wydawania w jego imieniu interpretacji indywidualnych, wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania u nabywcy premii pieniężnej wypłacanej przez dostawcę towaru. Przedstawiając zdarzenie przyszłe wnioskodawczyni wskazała, że podpisała z jednym z kontrahentów umowę, na mocy której zobowiązała się do wypłaty nabywcy towarów premii pieniężnej w wysokości uzależnionej od wartości zakupionych towarów w roku kalendarzowym. Z tego względu Spółka zadała organowi pytania: po pierwsze - czy premia pieniężna wypłacana kontrahentowi podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, po drugie - jaki dokument powinien być wystawiony: faktura VAT czy nota księgowa oraz po trzecie - czy po stronie spółki, która udziela premii pieniężnej powstaje obowiązek wystawienia faktur korygujących do faktur VAT dokumentujących transakcję sprzedaży towaru, które składają się łącznie na uzyskanie poziomu obrotu, od którego uzależniona jest wysokość premii pieniężnej. Zdaniem spółki, mając na uwadze art. 8 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej u.p.t.u.) i art. 6 ust. 1 VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku - 77/338/EEC (Dz. U. UE L z 13 czerwca 1977 r.), wypłata premii pieniężnej jest obojętna z punktu widzenia podatku od towarów i usług. Udzielenie premii nie skutkuje obowiązkiem dokonywania korekty faktur. Czynność ta powinna być udokumentowana notą księgową. W interpretacji z dnia [...] marca 2008 r. Minister Finansów uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. W akcie tym organ wyraził stanowisko, iż premia pieniężna stanowi rodzaj wynagrodzenia dla nabywcy za świadczenie usługi na rzecz dostawcy. Stąd będzie to relacja zobowiązaniowa, którą na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług należy uznać za odpłatne świadczenie usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 u.p.t.u., podlegające zgodnie z art. 5 ust. 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem VAT. Otrzymanie premii pieniężnej w myśl art. 106 ust. 1 u.p.t.u. powinno zaś być udokumentowane fakturą VAT. Po stronie wnioskodawcy nie występuje natomiast obowiązek wystawienia faktury korygującej, ponieważ czynność polegająca na udzieleniu premii pieniężnej jest świadczeniem usług, a nie rabatem, o którym mowa w art. 29 ust. 4 u.p.t.u. W skardze na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, złożonej po uprzednim wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, spółka zarzuciła jej naruszenie prawa materialnego: art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 u.p.t.u., art. 6 ust. 1 VI Dyrektywy; art. 84 oraz art. 217 Konstytucji RP. W wyroku z dnia 23 stycznia 2009 r. (sygn. akt I SA/Po 1462/08) Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga jest zasadna, w związku z czym uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. W ocenie Sądu stanowisko zaprezentowane w interpretacji naruszało przepisy prawa materialnego poprzez błędną wykładnię, gdyż w wypadku wypłaty premii pieniężnej nie dochodzi do dostawy towaru. Usługą zaś jest świadczenie, które nie jest dostawą towaru. Nie może wystąpić sytuacja, aby ta sama czynność kwalifikowana była zarówno jako dostawa towaru, jak i świadczenie usług. Sąd stwierdził, że niezrealizowanie przez nabywcę towaru określonego pułapu obrotu nie rodzi żadnych ujemnych konsekwencji. Wypłata premii nie jest wynagrodzeniem za świadczone usługi, zaś podstawą wypłaty premii nie jest konkretna transakcja. Wypłata ta jest wyłącznie konsekwencją wcześniejszej dostawy towarów. Zdaniem Sądu za usługę w rozumieniu ustawy o VAT nie można więc uznać osiągnięcia przez nabywcę towaru określonej w umowie wysokości obrotu. Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok skargą kasacyjną w całości, zarzucając mu w skardze kasacyjnej naruszenie prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj.: art. 8 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 106 ust. 1 u.p.t.u. Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka odparła zawarte w niej zarzuty i wniosła o jej oddalenie. Wyrokiem z dnia 11 maja 2010 r. (sygn. akt I FSK 699/09) Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Ministra Finansów. Sąd odwoławczy wskazał, że zagadnieniem, czy otrzymane przez nabywcę towaru premie pieniężne za osiągnięcie w danym roku wielkości określonego obrotu jest wynagrodzeniem za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u., zajmował się wielokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny, przyjmując, że osiągnięcie przez nabywcę towarów określonej w umowie wielkości obrotów (zakupów) z danym sprzedawcą nie stanowi usługi, tym samym wypłacona nabywcy towarów premia (bonus) za uzyskanie tego pułapu obrotów nie stanowi wynagrodzenia za świadczenie usług. Nie może bowiem wystąpić taka sytuacja faktyczna, która jednocześnie stanowiłaby dostawę towaru i świadczenie usługi. Podwójne opodatkowanie stoi w sprzeczności z konstytucyjną zasadą równości i powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 84 oraz w art. 217 Konstytucji RP, jak również niedopuszczalne jest na gruncie podatku od wartości dodanej, co wynika z art. 8 ust. 1, art. 9 ust. 3 oraz art. 14 ust. 2 VI Dyrektywy VAT. Sąd kasacyjny podkreślił, że z samego tylko określenia przez sprzedawcę tytułu płatności wynagrodzenia (premii) oraz sposobu jego udokumentowania nie można wywodzić, że podmiot je otrzymujący świadczy usługę na rzecz płacącego. Wypłacana nabywcy przez dostawcę premia pieniężna jedynie z tytułu osiągnięcia przez niego satysfakcjonującej dostawcę wielkości obrotów, nieodnosząca się do konkretnych transakcji, stanowi nagrodę za osiągnięcie tego rezultatu, a nie odpłatność (wynagrodzenie) za świadczenie usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., w skrócie: P.p.s.a.), oddalił skargę kasacyjną jako niezasadną. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] października 2010 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu uznał stanowisko podatnika wyrażone we wniosku o wydanie tego aktu: w zakresie opodatkowania premii pieniężnych - za prawidłowe, natomiast w zakresie dokumentowania premii pieniężnych - za nieprawidłowe. W uzasadnieniu swego stanowiska organ podatkowy wskazał, że wypłacona premia pieniężna jest związana z konkretnymi dostawami towarów i powinna być traktowana jako rabat potransakcyjny w rozumieniu art. 29 ust. 4 u.p.t.u. To zaś skutkuje obowiązkiem udokumentowania udzielenia premii w formie faktury korygującej, zgodnie z § 16 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. Z powyższą interpretacją nie zgodziła się wnioskodawczyni, która pismem nadanym dnia [...] października 2010 r. wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na to wezwanie Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził brak podstaw do zmiany w.w. aktu. Spółka Akcyjna "D." złożyła skargę na interpretację indywidualną z dnia [...] października 2010 r., zarzucając organowi podatkowemu: po pierwsze – naruszenia art. 134 § 1 w zw. z art. 153 P.p.s.a. – poprzez wydanie zaskarżonej interpretacji wbrew ocenie prawnej zawartej w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 23 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Po 1462/08 oraz w wyroku NSA z dnia 11 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 699/09, którą organ był związany w niniejszej sprawie; po drugie: naruszenie art. 183 § 1 P.p.s.a. – poprzez niedopuszczalną zmianę stanowiska organu w zakresie wykładni art. 29 ust. 4 u.p.t.u. po wniesieniu skargi kasacyjnej i po uprawomocnieniu się wyroku WSA w Poznaniu z dnia 23 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Po 1462/08; po trzecie – naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 29 ust. 1 i 4 u.p.t.u. – poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że premia pieniężna udzielana nabywcom towarów za osiągnięcie określonego pułapu obrotów w określonym czasie stanowi rabat, mimo że nie jest bezpośrednio związana z konkretnymi dostawami. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z brzmieniem art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm., dalej jako - P.p.s.a.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej pod względem zgodności jej działania z prawem powszechnie obowiązującym. Kontrola sądów administracyjnych ograniczona jest zatem tylko i wyłącznie do zbadania, czy w sprawie organy podatkowe nie naruszyły prawa materialnego lub procesowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Dotyczy to również indywidualnych interpretacji prawa podatkowego, przy czym z mocy art. 146 § 1 P.p.s.a. sąd administracyjny pierwszej instancji, uwzględniając skargę ten akt, władny jest wyłącznie uchylić go w całości. Zaznaczyć trzeba, iż dokonując oceny legalności interpretacji indywidualnej Sąd przyjmuje za podstawę stan faktyczny sprawy, który został przedstawiony we wniosku strony, przy czym treść tego aktu jest zdeterminowana również pytaniem zadanym we wniosku o jego wydanie oraz stanowiskiem skarżącego w sprawie oceny prawnej przytoczonych okoliczności faktycznych. Przy rozpoznaniu niniejszej sprawy rolą Sądu, w świetle uregulowania zawartego w art. 153 P.p.s.a., była kontrola, czy ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania, wyrażone w prawomocnym wyroku z dnia 23 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Po 1462/08, zostały wykonane. Pominięcie przez wojewódzki sąd administracyjny związania w zakresie oceny prawnej w danej sprawie na mocy art. 153 P.p.s.a. stanowiłoby naruszenie prawa, w szczególności zasady demokratycznego państwa prawnego (por. wyroki NSA z dnia 21 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 153/09, niepubl. oraz z dnia 13 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 502/09, LEX nr 596484). Związanie oceną prawną wyrażoną w wyroku (uzasadnieniu orzeczenia) oznacza zaś, że organ podatkowy nie mógł formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany był do podporządkowania się mu w pełnym zakresie (zob. wyrok NSA z 13 lipca 2010 r., I GSK940/09, LEX nr 594756). Biorąc pod uwagę powyższe założenia Sąd zważył, iż skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona interpretacja narusza prawo. Należy stwierdzić, że w interpretacji tej organ podatkowy wyszedł od prawidłowej tezy co do niepodlegania - w okolicznościach przedstawionych przez wnioskodawczynię - premii pieniężnych podatkowi VAT, gdyż w tym wypadku nie mamy do czynienia ze świadczeniem usług w rozumieniu art. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., w skrócie: u.p.t.u.). Jednakże stwierdzenie to doprowadziło organ do nieprawidłowych wniosków odnośnie do sposobu dokumentowania wskazanych premii pieniężnych. Uznano bowiem w treści zaskarżonego aktu, iż premia wypłacona w związku z dokonaniem zakupu o określonej wartości jest de facto rabatem, o którym mowa w art. 29 ust. 4 u.p.t.u., który stosowanie do § 16 ust. 1 rozporządzenia obowiązującego do dnia 30 listopada 2008 r. powinien być dokumentowany fakturą korygującą. W ocenie organu podatkowego, w takim kształcie wzajemnych relacji finansowych i zobowiązaniowych premia pieniężna nie jest odrębną czynnością podlegającą opodatkowaniu, lecz zmniejszeniem podstawy opodatkowania dokonanej dostawy towarów. Zatem w rozpatrywanej sprawie wnioskodawczyni udzielająca premii jest zobowiązana do wystawienia stosownych faktur korygujących, brak jest natomiast podstaw do dokumentowania premii pieniężnych za pomocą not księgowych. Godzi się zauważyć, iż w powyższej ocenie Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu podjął próbę swoistego obejścia prawa, tj. art. 153 P.p.s.a. W pierwszej kolejności należy wskazać, iż w orzecznictwie sądowoadministracyjnym podkreśla się bowiem, że uznanie, iż realizacja przez kontrahenta podatnika czynności uprawniających do przyznania premii nie może zostać potraktowana jako usługa, będąca przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów i usług – przesądza o tym, że wystarczające jest dokumentowanie wypłaty premii ogólnie stosowanym dokumentem księgowym, jakim jest nota księgowa (zob. m. in. wyroki NSA: z 11 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 697/09, LEX nr 594169 i z 29 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 1188/09, LEX nr 643163). Skoro bowiem nie mamy do czynienia w takiej sytuacji z usługą, w rozumieniu art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, to nie zachodzi również obowiązek wystawienia faktury, dokumentującej te czynności. Jak stanowi bowiem art. 106 ust. 1 u.p.t.u., do wystawienia faktury zobowiązani są jedynie podatnicy dokonujący sprzedaży, przez którą należy rozumieć również odpłatne świadczenie usług (art. 2 pkt 22 u.p.t.u.). A contrario, jeżeli mamy do czynienia z czynnością, która nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług – co w odniesieniu do okoliczności przedstawionych przez Spółkę w treści wniosku o interpretację zostało stwierdzone prawomocnym wyrokiem tutejszego Sądu z dnia 23 stycznia 2009 r. (sygn. akt I SA/Po 1462/08) - to podmiot udzielający w związku z jej dokonaniem premii może udokumentować ją notą księgową. W tym zakresie przeciwny pogląd, zaprezentowany w interpretacji indywidualnej, jako nieznajdujący uzasadnienia w obowiązujących przepisach prawnych, należy uznać za niezasadny. Podkreślić należy, iż wszelkie tezy organu podatkowego wyprowadzone w treści interpretacji indywidualnej z dnia [...] października 2010 r. odnośnie do charakteru prawnopodatkowego w.w. premii pieniężnych naruszają art. 153 P.p.s.a., związujący oceną prawną Sądu oraz wskazaniami co do dalszego postępowania organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia. W niniejszej sprawie Sąd rozstrzygnął już w.w. prawomocnym wyrokiem wskazaną kwestię, stąd nie mogła ona podlegać ponownej ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu. Organ ten, zmierzając do uznania, że wypłata premii pieniężnych w związku z uzyskaniem przez kontrahenta podatnika określonego w umowie poziomu zakupów powinna być dokumentowana fakturą korygującą, dokonał powtórnej kwalifikacji tej czynności, co w realiach rozpoznawanej sprawy – z w.w. względów było niedopuszczalne. Co więcej – doprowadziło to do kolejnego wniosku sprzecznego z prawem, dotyczącego odpowiedzi na kolejne pytania Spółki w zakresie dokumentowania premii pieniężnych, o czym była mowa powyżej. Jednocześnie trzeba zauważyć, iż organ powołał się w tym zakresie na przepis § 16 ust. 1 nieobowiązującego już rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie maja zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm.) – na co organ podatkowy sam zwrócił uwagę. Narusza to zasadę ogólną działania organów podatkowych na podstawie prawa (art. 120 w zw. z art. 14h O.p.) i już z tego względu zaskarżony akt – jako dotyczący zdarzenia przyszłego – nie mógł się ostać. W toku ponownego rozpoznania sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu – jako organ upoważniony do wydania w imieniu Ministra Finansów interpretacji – uwzględni ocenę Sądu co do sposobu dokumentowania w.w. premii pieniężnych, biorąc za punkt wyjścia – zgodnie z art. 153 P.p.s.a. - treść prawomocnego wyroku tutejszego Sądu z dnia 23 stycznia 2009 r. (sygn. akt I SA/Po 1462/08). Organ podatkowy będzie przestrzegał przy tym zasady państwa prawa (art. 2 Konstytucji RP), która wyraża się m. in. w obowiązku działania organów władzy publicznej na podstawie i w granicach przepisów obowiązujących ustaw i rozporządzeń. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a., Sąd uchylił w całości zaskarżoną interpretację indywidualną. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a.