I FSK 1188/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA del. Ewa Michna, Sędzia NSA Barbara Wasilewska (sprawozdawca), Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 29 czerwca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 7 kwietnia 2009 r. sygn. akt I SA/Rz 29/09 w sprawie ze skargi A. S. A. w J. na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia 9 października 2008 r. nr [...] w przedmiocie przepisów prawa podatkowego oddala skargę kasacyjną. Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Wyrokiem z dnia 7 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Rz 29/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uchylił zaskarżoną przez A. w J. indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia 9 października 2008 r. w przedmiocie przepisów prawa podatkowego. Stan sprawy przedstawiony przez Sąd I instancji: Wnioskiem z dnia 7 lipca 2008 r. A. z siedzibą w J. zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej. Sformułowania w nim następujące pytania: - czy postępuje prawidłowo, wystawiając noty za premie obrotowe dla swoich klientów? - czy może odliczyć podatek od towarów i usług naliczony z faktur wystawionych przez klientów traktujących "premię obrotową" jako usługę ? - czy będzie mogła odliczyć podatek od towarów i usług z faktur wystawionych Spółce "na premię za intensyfikację sprzedaży" po zakończeniu roku ? Spółka jednocześnie wskazała, że prowadzi działalność gospodarczą, między innymi w zakresie sprzedaży armatury oraz artykułów instalacyjnych, hydraulicznych i grzewczych. W zakresie tejże działalności zawarła z klientami umowy o współpracy, regulujące kontakty handlowe między nimi. W umowach tych określono ogólną skalę premiowania w pięciu progach, po przekroczeniu których kontrahent otrzymuje określony procent premii. Podstawą przyznania premii jest obrót netto, będący sumą faktur wystawionych w danym kwartale oraz brak zaległości w zapłacie. W 2008 r. Spółka wystawiła noty uznaniowe na kwoty przyznanych premii. Trzech klientów nie przyjęło jednak tychże not, lecz wystawiło faktury VAT, jednakże naliczony podatek od towarów i usług (wynikający z tych faktur) nie został przez Spółkę odliczony. Ponadto w 2008 r., stosownym aneksem do umowy, została wprowadzona możliwość uzyskania dodatkowej premii za intensyfikację sprzedaży, przyznawanej po zakończeniu roku, w przypadku wzrostu obrotów o określony procent. Według Spółki, obrót może być opodatkowany tylko raz, a sprzedaż nie może stanowić jednocześnie dostawy towaru i wykonania usługi. Suma dostaw, wynikająca z wystawionych faktur, jest sumą obrotu i nie można twierdzić, iż przyznana premia nie jest związaną z żadną konkretną dostawą. Niezależnie od powyższego, przedmiotem zawartych umów jest dostawa towarów i brak jest jakichkolwiek innych klauzul narzucających odbiorcy obowiązek określonych zachowań. Dodatkowo terminowe regulowanie należności jest jedynie rzetelnym wypełnianiem umowy cywilnoprawnej i nie jest usługą w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) Minister Finansów, interpretacją z dnia 9 października 2008 r., uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe, w zakresie pytania pierwszego i drugiego. Organ stwierdził, iż w sytuacji, w której wypłacona premia pieniężna jest związana z konkretną dostawą, powinna być ona traktowana jak rabat, o którym mowa w art. 29 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ ma ona bezpośredni wpływ na wartość tej dostawy i w efekcie prowadzi do obniżenia jej wartości. Jeżeli natomiast premia wypłacana jest z tytułu dokonywania przez nabywcę zakupu określonej wartości czy ilości towarów w określonym czasie lub też dokonywania terminowych płatności za zrealizowane dostawy w pewnym okresie i w określony sposób oraz premia ta nie jest związana z żadną konkretną dostawą, należy uznać, że premia ta jest związana z określonymi zachowaniami nabywcy, czyli ze świadczeniem usługi przez nabywcę, otrzymującego taką premię. W ten sposób sprzedawca nagradza kupującego za nabycie określonej ilości towarów, a w konsekwencji za lojalność wobec niego. Usługa taka podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych, według stawki 22 % oraz powinna być udokumentowana poprzez wystawienie przez świadczącego usługę (kontrahenta wnioskodawcy) faktury VAT. Organ zgodził się ze stanowiskiem Spółki, iż w sytuacji nabycia usługi, udokumentowanej fakturą VAT, będzie jej przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z wystawionych faktur, pod warunkiem spełnienia przesłanek, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, o których mowa w art. 88 przedmiotowej ustawy. W konsekwencji, oceniając całościowo stanowisko wnioskodawcy, organ uznał je za nieprawidłowe. Po uprzednim wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa Spółka wniosła skargę na powyższą interpretację, domagając się jej uchylenia w całości oraz zasądzenia kosztów postępowania sądowego. Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, stwierdzając, że w opisanym we wniosku stanie faktycznym nie można mówić o świadczeniu usługi i wypłacie wynagrodzenia za nią, ponieważ dokonywanie zakupów u kontrahenta, jak również terminowe regulowanie świadczeń pieniężnych, mieści się w zakresie dostawy towarów, opodatkowanej już podatkiem od towarów i usług. Rozważania Sądu I instancji: Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wskazał, że w przedstawionym przez skarżącą Spółkę stanie faktycznym nie można mówić o zaistnieniu sytuacji, w której realizacja przez kontrahenta czynności uprawniających do przyznania premii mogłaby zostać potraktowana jako usługa, będąca przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Jest to jedynie "współrealizacja" dostawy towarów, gdyż dostawca dokonuje dostawy towarów, tj. przenosi własność towarów na nabywcę i za to otrzymuje zapłatę, a w związku z tym, że dostawa osiągnęła określoną wartość w ustalonym czasie i cena została zapłacona udziela nabywcy bonusu. Następuje to w sytuacji, gdy należność za poszczególne dostawy została już zapłacona, tak więc bonus ten nie jest przypisywany do którejkolwiek z dostaw. Nabywca - odbiorca towarów w określonym czasie realizuje obrót określonej wielkości, na który składa się realizacja wielu poszczególnych dostaw. Jednakże okoliczność, że dla otrzymania premii pieniężnej, wartość tych dostaw podlega zsumowaniu nie oznacza, że osiągnięcie tego poziomu obrotów stało się usługą. Sąd zaznaczył następnie, że powyższe przesądza o nieprawidłowości stanowiska organu, zaprezentowanego w odpowiedzi udzielonej na postawione przez Spółkę pytanie, czy postępuje ona prawidłowo wystawiając noty za premie obrotowe dla swoich klientów. Skoro bowiem nie można mówić w takiej sytuacji o usłudze, to nie zachodzi również obowiązek wystawienia faktury, dokumentującej te czynności. Zdaniem Sądu I instancji, przesądzenie zasadności skargi, w kwestii stanowiska organu, odnośnie pytania pierwszego, czyni bezprzedmiotowym pytanie drugie. Skoro obowiązujące przepisy nie przewidują możliwości opodatkowania opisanych wyżej czynności podatkiem od towarów i usług, jak również nie kreują obowiązku dokumentowania ich fakturą, to tym samym nie sposób przyjąć możliwości odliczania podatku naliczonego, wynikającego z takich faktur, o czym stanowi przepis art. 88 ust. 3 a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Skarga kasacyjna Minister Finansów zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie: 1. art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez uznanie, że aby można było przyjąć, iż w przypadku przekroczenia określonej w umowie wysokości obrotu uprawniającego do przyznania kontrahentowi premii, mamy do czynienia z usługą świadczoną na rzecz kontrahenta Spółki należałoby wykazać, że czynność ta została zrealizowana w wykonaniu istniejącego pomiędzy obydwoma stronami stosunku zobowiązaniowego, odrębnego od stosunku prawnego będącego podstawą wykonania czynności dostawy, tworzącego więź prawną pomiędzy nimi i w konsekwencji przyjęcie, że uzyskanie z tego tytułu premii nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, 2. art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez przyjęcie, że dokumentowanie premii pieniężnych nie musi odbywać się na podstawie faktury. W oparciu o te zarzuty wniesiono o uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie od skarżącego kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Uzasadniając swoje stanowisko organ wskazał, że otrzymana premia pieniężna jest rodzajem wynagrodzenia za określone zachowanie się polegające na osiągnięciu określonego pułapu obrotów. To zachowanie stanowi, w ocenie organu, świadczenie usługi za wynagrodzeniem, o której mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Takie zaś działanie należy udokumentować fakturą, stosownie do art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Skargę kasacyjną oparto wyłącznie na podstawie określonej w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm., zwana dalej w skrócie "p.p.s.a."), zarzucając w jej ramach naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 i art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Zarzuty, jakie postawiono zaskarżonemu orzeczeniu, dotyczą kwestii kwalifikacji prawnopodatkowej premii pieniężnej z tytułu dokonania przez odbiorców zakupów towarów o wartości uzgodnionej w umowie handlowej. Warto zatem zaznaczyć, że problematyka ta była już wielokrotnie przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego. W chwili obecnej w orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowany jest jednolity pogląd co do tego, że premie pieniężne otrzymywane przez nabywcę od dostawcy za dokonanie nabycia określonej ilości, czy wartości towaru nie jest wynagrodzeniem za świadczenie usługi, a wypłacenie takiej premii nie kreuje odrębnej od dostawy towaru czynności objętej podatkiem od towarów i usług. Nie może bowiem wystąpić taka sytuacja faktyczna, która stanowiłaby jednocześnie dostawę towaru i świadczenie usług. Niedopuszczalne jest to w świetle regulacji zawartej w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Przykładowo można wskazać na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 6 lutego 2007 r., I FSK 94/06, 10 czerwca 2008 r., I FSK 707/07, 5 grudnia 2008 r., I FSK 1527/07; 23 września 2008 r., I FSK 998/08; 26 lutego 2009 r., I FSK 1067/08; 17 lutego 2010 r., I FSK 2137/08; 8 kwietnia 2010 r., I FSK 308/09, czy 6 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 765/09) Również ten pogląd całkowicie jest akceptowany w literaturze przedmiotu (por. J. Zubrzycki, Leksykon VAT, t. I, Wrocław 2006, s. 498; A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT, Komentarz, 2007, s. 147). Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni akceptuje powyższą linie orzeczniczą, nie znajdując w skardze kasacyjnej argumentów skłaniających od zajęcia odmiennego stanowiska. Zgodnie z treścią art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 tej ustawy. Przepis ten zatem jednoznacznie stanowi, iż usługą jest świadczenie niebędące dostawą towaru. Nie może zatem wystąpić taka sytuacja faktyczna, w rozumieniu tego unormowania, która jednocześnie stanowiłaby dostawę towaru i świadczenie usługi. Przepis ten wyklucza takie rozwiązanie. Dokonywane przez spółkę transakcje z kontrahentami mieszczą się w zakresie czynności opodatkowanej VAT w postaci dostawy towarów. Na określoną wielkość obrotów składa się bowiem odpowiednia liczba transakcji sprzedaży - dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług. Niewątpliwie, wbrew twierdzeniom Ministra Finansów, czynności stanowiące dostawę towaru nie mogą jednocześnie poprzez ich zsumowanie, czy też osiągnięcie pewnego poziomu wzrostu stanowić usługi. Nie można bowiem zaakceptować tezy, że w ramach transakcji już opodatkowanych mieszczą się czynności, które winny podlegać odrębnemu opodatkowaniu. Oznaczałoby to, że każda czynność zakupu towarów od sprzedawcy (dostawa) stanowiłaby jednocześnie usługę nabywcy świadczoną na rzecz tegoż sprzedawcy, co powodowałoby podwójne opodatkowania tej samej czynności. Pierwszy raz - jako sprzedaży (dostawy towaru), drugi - jako zakupu (świadczenia usługi) przez nabywcę tego samego towaru, w ramach tej samej transakcji. Tymczasem podwójne opodatkowanie stoi w sprzeczności z konstytucyjną zasadą równości i powszechności opodatkowania, wyrażoną w art. 84 oraz w art. 217 Konstytucji RP, jak również niedopuszczalne jest na gruncie podatku od wartości dodanej w prawie wspólnotowym. Nie ma również żadnych podstaw, aby tylko z uwagi na fakt niepowiązania przez dostawcę z poszczególnymi transakcjami przekazywanej nabywcy premii pieniężnej jedynie za osiągniętą wartość zakupów, dopatrywać się u tegoż ostatniego świadczenia usługi na rzecz dostawcy. Z samego tylko określenia przez sprzedawcę tytułu płatności wynagrodzenia (premii) oraz sposobu jego udokumentowania nie można wywodzić, że podmiot je otrzymujący świadczy usługę na rzecz płacącego. Opodatkowaniu jako usługa podlega bowiem określone w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług zachowanie niebędące jednocześnie dostawą, którym nie jest samo osiągnięcie przez nabywcę określonej wartości dostaw towarów od danego sprzedawcy. Nie jest zatem zasadne stanowisko autora skargi kasacyjnej jakoby w stanie faktycznym tej sprawy występują dwie transakcje: dostawa towarów oraz świadczenie usług, odrębnie wynagradzane przez obie strony. Mamy bowiem do czynienia jedynie z transakcjami dostawy, które zostały opodatkowane i z wynagrodzeniem dostawcy wypłacanym nabywcy z tytułu określonej wartości dostaw. Samo jedynie osiągnięcie przez nabywcę określonej wartości nabytych od dostawcy towarów nie stanowi przecież świadczenia przez niego usługi na rzecz dostawcy. W tym stanie rzeczy, zarzut naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 uznać należy za niezasadny. Przyjęcie powyższego stanowiska przesądza również o niezasadności zarzutu dotyczącego naruszenia art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Uznanie bowiem, że przyznanie premii pieniężnej nie stanowi wynagrodzenia za świadczoną usługę oznacza, że nie zachodzi również potrzeba dokumentowania jej przyznania za pomocą faktury. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a, orzekł jak w sentencji.