I SA/Po 1122/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Roman Wiatrowski Sędziowie Sędzia NSA Stanisław Małek Sędzia NSA Maria Skwierzyńska (spr.) Protokolant st.sekr.sąd. Alicja Ajnbacher po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 września 2010 r. sprawy ze skargi A. sp. z o.o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r. oddala skargę /-/M. Skwierzyńska /-/R. Wiatrowski /-/St. Małek W rezultacie postępowania kontrolnego przeprowadzonego w stosunku "A" Sp. z o.o. za 2004 r. w zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób prawnych, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P., wydał w zakresie obu rodzajów podatków dwa odrębne orzeczenia. W decyzji z dnia [...] określającej stronie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. w kwocie [...], organ pierwszej instancji odmówił zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych fakturami na łączną kwotę [...] dotyczących nabycia usług reklamowych, których wystawcami były trzy podmioty: "Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe »A« K.P." z siedzibą w P., "Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Handlowo-Usługowe »B« M. K." z siedzibą w P. oraz "Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe »D« M. L." z siedzibą w P.. W uzasadnieniu organ kontroli skarbowej wskazał, że Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), albowiem usługi udokumentowane fakturami wystawionymi przez "B", "C" i "D" w rzeczywistości nie zostały wykonane. Spółka bowiem nie przedłożyła - poza fakturami - innych dowodów na okoliczność zlecenia wymienionym firmom wykonania tych usług oraz ich wykonania. Wskutek odwołania strony, po rozpatrzeniu okoliczności niniejszej sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] uchylił orzeczenie organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ w celu zebrania dowodów i ustalenia okoliczności faktycznych w sprawie. Motywując powyższe rozstrzygnięcie organ odwoławczy stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie był wystarczający dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego istniejącego w Spółce w badanym okresie, bowiem co prawda organ kontroli skarbowej zebrał obszerny materiał dowodowy, jednak nie zgromadził dowodów pozwalających na jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i tym samym na prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy. W szczególności organ odwoławczy uznał za zasadne - po pierwsze - przeprowadzenie dowodu z przesłuchania pracowników Spółki, wymienionych w piśmie Spółki z dnia 6 lutego 2009 r., na okoliczność współpracy z "B", "C" i "D", w celu uściślenia m. in. przedmiotu świadczenia przez te podmioty, tzn. jakie usługi reklamowe w istocie nabywano - czy były to druki, czy tylko usługi druku. Po drugie – organ drugiej instancji wskazał na konieczność przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadków przedstawicieli klientów, wnioskowanych przez stronę, na okoliczność dostarczania przez "B", "C" i "D" druków wprost do klientów celem obniżenia kosztów transportu oraz kosztów obsługi zleceń, w kontekście zeznań składanych przez R. R. - odpowiedzialnego za produkcję reklam w "A" - na potrzeby odrębnych postępowań podatkowych prowadzonych w odniesieniu do Spółki z o. o. "A." za 2003 r. oraz w odniesieniu do przedsiębiorstwa osoby fizycznej "D" - w konfrontacji z wyjaśnieniami L.Z. - prezesa zarządu Spółki. Po trzecie, organ odwoławczy stwierdził, że organ pierwszej instancji powinien uzupełnić materiał dowodowy sprawy o przeprowadzenie na potrzeby niniejszego postępowania podatkowego dowodów z zeznań świadków: R. R., K. Ś., M.L., T. F. i M. R. (pracowników Spółki). Ponadto, uwzględniając normę prawną wyznaczoną przez przepis art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w ocenie organu odwoławczego wskazanym byłoby przeprowadzenie dowodu z oględzin wszystkich płyt dvd i zobowiązanie Spółki do wyraźnego wskazania, które konkretnie pliki na płytach potwierdzają wykonanie usług przez firmy "B" "C" i "D" W tym przypadku, według organu odwoławczego, wskazana byłaby również współpraca strony w zakresie przedłożenia specjalistycznego oprogramowania umożliwiającego odczytanie plików. Ponadto wobec włączenia postanowieniem z dnia 28 kwietnia 2009 r. do akt niniejszej sprawy wyciągu z protokołu kontroli z dnia 17 kwietnia 2009 r. powołującego w treści zeznania A. P. - współwłaściciela "E" i M. S. - szefa firmy "F", będących dowodami w postępowaniu podatkowym prowadzonym w odniesieniu do "D", zdaniem organu odwoławczego wskazanym byłoby ewentualne przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w.w. osób na potrzeby prowadzonego postępowania kontrolnego. Celem tego przesłuchania mogłoby być ustalenie zasad współpracy w.w. podmiotów z "A" sp. z o. o., w zakresie wykonywania usług poligraficznych na jej rzecz, w celu skonfrontowania tych zasad, w kontekście współpracy z "B" "C" i "D". Ewentualnie, w opinii organu odwoławczego, istnieje możliwość włączenia do akt sprawy pełnej wersji zeznań wskazanych wyżej osób, w celu umożliwienia stronie wykonania uprawnień wynikających z przepisu art. 121, art. 123 oraz art. 200 ustawy Ordynacja podatkowa. Decyzja organu odwoławczego stała się przedmiotem skargi do tutejszego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Strona wnosząc o jej uchylenie w całości, zarzuciła organowi: po pierwsze - naruszenie art. 233 § 2 w zw. z art. 229 Ordynacji podatkowej, poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, mimo że Dyrektor Izby Skarbowej miał obowiązek merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, to jest dokonania oceny materiału dowodowego zebranego w sprawie przez organ pierwszej instancji oraz przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego; po drugie zaś – naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, to jest poważne braki w zakresie uzasadnienia, które utrudniają weryfikację zaskarżonej decyzji i odtworzenie toku myślowego, jaki doprowadził organ do takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. uznał zawarte w niej zarzuty za nieuzasadnione i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: In principio należy wskazać, iż zgodnie z brzmieniem art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., w skrócie: P.p.s.a.), sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej pod względem zgodności jej działania z prawem powszechnie obowiązującym. Kontrola sądów administracyjnych ograniczona jest zatem tylko i wyłącznie do zbadania, czy w sprawie organy podatkowe nie naruszyły prawa materialnego lub procesowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. W konsekwencji treść i zakres rozpoznania sądu administracyjnego determinują właściwe, w każdej sprawie wymagające indywidualnego ustalenia, normy postępowania, które w ostatecznym rezultacie wyznaczają nieprzekraczalne granice tożsamości sprawy podatkowej. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż wbrew jej wywodom przedmiotowa decyzja odwoławcza odpowiada prawu. Zawisły przed tutejszym Sądem spór dotyczy wykładni oraz zastosowania w okolicznościach niniejszej sprawy przez organ podatkowy drugiej instancji przepisu postępowania, tj. art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t . j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., w skrócie: O. p.). Z dyspozycji powyższego przepisu wynika, że organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Sąd, w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, podziela pogląd - wyrażony również przez stronę skarżącą - odnośnie do wyjątkowego charakteru decyzji kasacyjnych, który prezentowany jest zarówno w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, jak też w piśmiennictwie. Zasadą bowiem jest merytoryczne rozstrzyganie sprawy przez organ odwoławczy. Jednocześnie jednak należy zauważyć, iż w orzecznictwie sądowym akcentuje się, że przepis art. 233 § 2 O. p. ma charakter uznaniowy, a nie związany. Zastosowanie tego przepisu przez organ odwoławczy jest możliwe, gdy wystąpią wskazane w nim przesłanki, tj. wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części (por.: wyrok NSA oz. w Poznaniu z 24 sierpnia 1999 r., I SA/Po 2996/98, LexPolonica nr 343861; wyrok NSA z 11 kwietnia 2005 r., FSK 1642/2004 LEX nr 181004; wyrok WSA w Warszawie z 20 stycznia 2010 r., VIII SA/Wa 701/09, LexPolonica nr 2239838). Przy tym w świetle art. 127 i art. 233 § 2 O. p., istota dwuinstancyjnego postępowania polega na tym, że organ odwoławczy obowiązany jest do rozpoznania sprawy co do istoty tylko wtedy, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy, a ewentualnych braków nie można uzupełnić w trybie art. 229 O. p. z przyczyn leżących po stronie organu pierwszej instancji (por. wyrok WSA w Warszawie z 2 lutego 2005 r., III SA/Wa 1251/04, LexPolonica nr 380134). Uznaniu organu odwoławczego ustawodawca pozostawił natomiast dokonanie oceny, czy zdoła uzupełnić materiał dowodowy we własnym zakresie lub zlecając przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję, czy też z uwagi na skalę niezbędnych do wykonania czynności oraz ich możliwy wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, konieczne jest skasowanie decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Mając na względzie powyższe ustalenia należy wskazać, że kontroli Sądu poddana została decyzja kasacyjna, która podlegałaby uchyleniu, gdyby organ przy jej wydawaniu przekroczył granice uznania administracyjnego. W rozpoznawanej sprawie sytuacja taka nie miała miejsca, albowiem organ podatkowy drugiej instancji zasadnie przyjął, iż postępowanie pierwszoinstancyjne cechowały poważne braki dowodowe w zakresie istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych. W tej perspektywie należy stwierdzić, iż stanowisko skarżącej Spółki wskazujące na obowiązek organu odwoławczego uzupełnienia materiału dowodowego sprawy w oparciu o art. 229 O. p., tj. we własnym zakresie, bądź też zlecenia przeprowadzenia tego postępowania organowi, który wydał decyzję w pierwszej instancji – nie zasługuje na uwzględnienie. W wyniku rozpoznania niniejszej sprawy Sąd doszedł do przekonania, że wydanie zaskarżonej decyzji kasacyjnej – w świetle dyrektyw wypływających z zasad: praworządności (art. 120 O. p.), prawdy materialnej (art. 122 O. p.), a także dwuinstancyjności (art. 127 O. p.) – która ma pierwszeństwo przed zasadą szybkości postępowania (por. wyrok WSA w Warszawie, z 9 stycznia 2007 r., III SA/Wa 3129/06, LexPolonica nr 1104040) - było konieczne i uzasadnione. Jak wskazano wyżej, właściwe rozstrzygnięcie sprawy wymaga bowiem uzupełnienia materiału dowodowego przez organ pierwszej instancji oraz wyjaśnienia wskazanych przez Dyrektora Izby Skarbowej wątpliwości. Z uwagi na zakres postępowania dowodowego, organ odwoławczy miał podstawy do przyjęcia, że właściwym jest wydanie tego rodzaju decyzji, a jego rozstrzygnięciu nie sposób skutecznie zarzucić dowolności. Przede wszystkim słusznie wskazał organ drugiej instancji, że w realiach niniejszej sprawy niezbędne jest przeprowadzenie dowodu z przesłuchania pracowników Spółki, wymienionych w piśmie Spółki z dnia 6 lutego 2009 r., na okoliczność współpracy z "B" "C" i "D" w celu uściślenia m. in. przedmiotu świadczenia przez te podmioty. Ponadto organ drugiej instancji zasadnie wskazał na konieczność przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadków przedstawicieli klientów, wnioskowanych przez stronę, na okoliczność dostarczania przez "B", "C" i "D" wskazanych druków. W ocenie Sądu, uprawnione było wskazanie organu odwoławczego co przeprowadzenia dowodu w postaci oględzin wszystkich płyt dvd i jednocześnie zobowiązanie Spółki do skonkretyzowania, które konkretnie pliki na tych płytach potwierdzają wykonanie usług przez firmy "B", "C" i "D". W świetle powyższych ustaleń, oceniając legalność procedowania organu odwoławczego należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie wydanie decyzji kasacyjnej było niezbędne przede wszystkim z tej przyczyny, że organ ten nie dysponował materiałem dowodowym pozwalającym na dokonanie merytorycznej oceny decyzji organu pierwszej instancji. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w P. nie miał możliwości wydania postanowienia o przekazaniu sprawy organowi pierwszej instancji celem dokonania wymiaru uzupełniającego poprzez zmianę wydanej przez ten organ decyzji (art. 230 § 1 O. p.), a z drugiej strony – wobec braku orzekania co do meritum sprawi, nie wydał on decyzji na niekorzyść strony odwołującej się (art. 234 O. p.). Skoro zatem organ odwoławczy uznał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwala na wydanie rozstrzygnięcia z uwzględnieniem przepisów art. 230 i art. 234 O. p., które to przepisy obowiązany jest stosować z urzędu, to również z tego względu zmuszony był do wydania decyzji kasacyjnej. Wskazując na legalność działania organu odwoławczego, ocenę tę należy uzupełnić również o stwierdzenie, iż stosując przepis art. 233 § 2 O. p. organ odwoławczy uzasadnił w sposób przekonujący istnienie przesłanek w nim wymienionych. Ponadto organ ten podejmując zaskarżone rozstrzygnięcie miał na uwadze niezbędne starania zmierzające do wyjaśnienia, w jakim zakresie, pod jakim kątem i w jakim celu organ pierwszej instancji powinien uzupełnić materiał dowodowy, a następnie dokonać jego oceny. W tym stanie rzeczy zarzut strony skarżącej odnośnie do naruszenia przez organ drugiej instancji art. 210 § pkt. 6 i § 4 O. p. – nie zasługuje na uwzględnienie. Mając na uwadze powyższe, Sąd orzekł na podstawie art. 151 P.p.s.a., jak w sentencji wyroku. /-/ M. Skwierzyńska /-/ R. Wiatrowski Za Sędziego St. Małka który przeszedł w stan spoczynku /-/ R. Wiatrowski