I SA/Po 1130/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dominik Mączyński Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Protokolant sekr. sąd. Monika Wiza po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 maja 2014 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. I. oddala skargę; II. przyznaje od Skarbu Państwa - Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w [...] – radcy prawnemu [...] kwotę [...] uwzględniającą podatek od towarów i usług w wysokości [...] tytułem nieopłaconej pomocy prawnej przyznanej z urzędu. Decyzją z dnia [...] czerwca 2013 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...], na podstawie m. in. art. 67a § 1 pkt 3 oraz art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. – dalej: "O.p."), odmówił [...] umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w łącznej kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej w wysokości [...] zł, dotyczącej: - zaległego podatku dochodowego wynikającego ze złożonego zeznania (PIT-36) za 2012 r. w kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości [...] zł, - zaległego podatku dochodowego z tytułu przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia praw majątkowych (PIT-38) w kwocie [...] zł wraz z odetkani za zwłokę w wysokości [...] zł. Przedstawiając przebieg postępowania organ wyjaśnił, że wnioskiem z dnia [...] maja 2013 r., uzupełnionym pismem z dnia [...] maja 2013 r. [...] zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...], o umorzenie zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w łącznej kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę. W uzasadnieniu wniosku podatnik oświadczył, że sprzedał akcje, a kwoty ze sprzedaży przeznaczył na spłatę kredytu w Banku [...] S.A., który umorzył jemu koszty i odsetki, co spowodowało powstanie obowiązku podatkowego. Podatnik szczegółowo opisał sytuację dotyczącą zamiaru dokonania zakupu nieruchomości od [...] i [...], a także sprzedaży swojej nieruchomości [...] i [...], które to transakcje nie doszły jednak do skutku, a związane z tym okoliczności bezpośrednio wpłynęły na kłopoty finansowe zobowiązanego. Wnioskodawca wskazał także, że jego trudna sytuacja finansowa, jest spowodowana również decyzją o likwidacji prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, a następnie konieczności zarejestrowania się z dniem [...] września 2011 r. w Powiatowym Urzędzie Pracy w [...], jako osoba bezrobotna. Podatnik nadmienił także, że nie może również uzyskiwać żadnych innych dochodów, chociażby z tytułu najmu, ani też zbyć swojej nieruchomości. Wskazał, że od dnia [...] września 2012 r. utrzymuje się wyłącznie z przyznanej renty inwalidzkiej w kwocie ok. [...] zł miesięcznie. W uzupełnieniu wniosku podatnik argumentował, że decyzją Burmistrza Miasta [...], a następie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...], odmówiono jemu umorzenia zobowiązań podatkowych od środków transportowych. Nie był zatem w stanie bez uszczerbku dla własnych podstawowych potrzeb, zapłacić przedmiotowej zaległości podatkowej za 2012 r. wynoszącej łącznie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę. Wnioskodawca podkreślił, że do tej pory wszystkie swoje zobowiązania podatkowe oraz wobec ZUS, regulował terminowo i nigdy nie uchylał się od ciążących obowiązków podatkowych. Dokonując analizy zebranego materiału dowodowego organ pierwszej instancji stwierdził, że [...] od dnia [...] maja 1993 r. do dnia [...] sierpnia 2011 r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie usług transportowych i sprzętowych: Przedsiębiorstwo [...], [...]. Ze złożonego oświadczenia o stanie majątkowym firmy wynika, że w okresie od [...] września 2011 r. do [...] czerwca 2012 r. zarejestrowany był w PUP w [...] jako bezrobotny (od [...] września 2011 r. do dnia [...] czerwca 2012 r. otrzymywał zasiłek w wysokości 120%). Decyzją ZUS w [...] [...] od dnia [...] lipca 2012 r. otrzymywał rentę z tytułu częściowej niezdolności do pracy, która przysługiwała mu do dnia [...] grudnia 2012 r. Obecnie, jak oświadczył, do dnia [...] stycznia 2014 r. nadal otrzymuje świadczenie rentowe, które wynosi [...] zł. Żona podatnika zamieszkuje w [...] i prowadzi oddzielne gospodarstwo domowe. W dniu [...] marca 2010 r. Państwo [...] ustanowili rozdzielność majątkową małżeńską. Zobowiązany zamieszkuje w domu jednorodzinnym o pow. ok. [...] m2 (trzy pokoje i kuchnia), a koszty jego utrzymania kształtują się na poziomie ok. [...] zł miesięcznie. Oprócz stałych kosztów, podatnik przeznacza też ok. [...] zł na ogrzewanie domu, [...] zł na kwartał na ubezpieczenie na życie, [...] zł na pół roku na ubezpieczenie domu, [...] zł na ubezpieczenie samochodu (na pół roku), na ochronę zdrowia przeznacza ok. [...] zł miesięcznie. Sytuacja zdrowotna w rodzinie dotyczy [...], który choruje na cukrzycę i posiada orzeczony do 2018 r. lekki stopień niepełnosprawności. Zobowiązany jest właścicielem nieruchomości położonej w [...], przy ul. [...] oraz ruchomości w postaci samochodu osobowego marki [...], rok produkcji 1997 (zajęty przez Komornika Sądowego). W banku [...] posiada kredyt w wysokości ok. [...] zł, który spłaca miesięcznie po ok. [...] zł do 2020 r. Ze złożonych zeznań podatkowych o wysokości osiągniętego dochodu za 2012 r. wynika, że podatnik w 2012 r. osiągał dochód w wysokości [...] zł, w tym [...] zł z tytułu sprzedaży akcji. Nie bez znaczenia jest fakt, iż bank [...] S.A. umorzył podatnikowi kwotę [...] zł tytułem odsetek przeterminowanych oraz odsetek za okres windykacji, których tak naprawdę zobowiązany nie musiał zapłacić, ponieważ skorzystał ze zwolnienia, a podatek od tej kwoty wynosi 18% (minus kwota wolna [...] zł), tj. [...] zł. W stosunku do wysokości dochodu obecnie istniejąca zaległość podatkowa stanowi 11 % dochodu. Natomiast wysokość zaległego podatku w kwocie [...] zł wynika z dochodu uzyskanego ze sprzedaży w 2012 r. kapitałów pieniężnych - akcji - za kwotę [...] zł (podatek ten stanowi 19% dochodu). Z akt sprawy wynika, że [...] w wyniku nieudanych transakcji sprzedaży swojej nieruchomości i zakupie innej nieruchomości, zainwestował środki finansowe na cele inne niż podatkowe, dokonując zadatku na poczet zakupu przyszłej nieruchomości (z której właściciele wycofali się) oraz remontu w tej nieruchomości (której nie był właścicielem). Łączna kwota poniesionego wydatku wyniosła [...] zł. Ponadto część pieniędzy podatnik przeznaczył na spłatę kredytu w banku [...] S.A. Obecnie podatnik skierował sprawę do sądu w celu odzyskania pieniędzy od Państwa [...]. Analizując powyższą sytuację organ stwierdził, że zobowiązany dokonując sprzedaży akcji "[...]" S.A. musiał liczyć się z tym, iż uzyskany dochód stanowi podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym z tytułu sprzedaży kapitałów pieniężnych. Z wyjaśnień i uzasadnień podatnika wynika, że nie pozostawił na ten cel środków finansowych. Podkreślenia wymaga również fakt otrzymania ulgi w postaci umorzenia przez bank [....] S.A. przeterminowanych odsetek i umorzenie odsetek za okres windykacji, których zobowiązany nie musiał zapłacić. Wysokość umorzonej kwoty stanowi kwotę [...] zł. Ze złożonego oświadczenia o stanie majątkowym wynika, że jedynym źródłem obecnego dochodu zobowiązanego jest renta inwalidzka w wysokości ok. [...] zł miesięcznie. W ocenie organu sytuacja finansowa podatnika jakkolwiek jest trudna z punktu widzenia ważnego interesu podatnika, nie stanowi wystarczającej podstawy do udzielenia wnioskowanej ulgi. Od powyższej decyzji [...] w dniu [...] czerwca 2013 r. złożył odwołanie, uzupełnione pismem z dnia [...] lipca 2013 r., w którym wniósł o zmianę zaskarżonej decyzji i orzeczenie zgodnie z wnioskiem lub uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zarzucił: - naruszenie art. 67a § 1 pkt 3 O.p. poprzez uznanie, że w określonej sprawie istnieje przewaga interesu publicznego nad ważnym interesem podatnika bez uzasadnienia tego stanowiska, naruszenie ww. przepisu, poprzez jego odniesienie do przeszłej sytuacji majątkowej, zamiast istniejącej w dacie wniosku, - nie wykazanie w decyzji okoliczności znalezienia się przez podatnika w trudnej sytuacji finansowej, - nie odniesienie się przez organ podatkowy I instancji do aktualnej sytuacji majątkowej podatnika, - naruszenie zasad sprawiedliwości i interesu podatnika. W uzasadnieniu odwołania podatnik zarzucił brak szczegółowego uzasadnienia decyzji oraz nieuwzględnienie wszystkich aspektów i okoliczności sprawy, co w jego ocenie sprowadza się do dowolnej interpretacji przepis art. 67 a § 1 pkt 3 O.p. Decyzją z dnia [...] września 2013 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 67 a § 1 pkt 3 O.p., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W ocenie organu okoliczności przedmiotowej sprawy nie wyczerpały znamion "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego" i nie stanowiły przesłanki do udzielenia wnioskowanej ulgi. Z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynikało bowiem, że [...] nosił się z zamiarem dokonania sprzedaży nieruchomości będącej jego własnością, na rzecz [...] i [...], którzy wyrazili chęć jej zakupu. Podatnik natomiast miał zamiar zakupić inną nieruchomość należącą do [...] i [...]. W związku z tym faktem, pieniądze ze sprzedaży akcji [...] S.A., które pozostały zobowiązanemu, po dokonaniu spłaty kredytu w banku [....] S.A., przeznaczył na zapłatę tym ostatnim, zadatku w wysokości [...] zł. Z kolei kwotę [...] zł, podatnik za zgodą właścicieli [...] i [...], wydatkował na remont domu [...] i [...], w którym to, po jego zakupie zamierzał zamieszkać. [...] i [...] odstąpili jednak od kupna nieruchomości podatnika, z kolei [...] i [...], wycofali się z umowy sprzedaży zobowiązanemu swojej nieruchomości oraz odmówili przy tym zwrotu zadatku oraz poniesionych przez podatnika nakładów. Opisana wyżej sytuacja niewątpliwie postawiła stronę w trudnym położeniu, jednak to [...] podejmował samodzielne decyzje i wybory, niezależne od innych czynników, które w ocenie organów podatkowych, nie mogą stanowić wystarczającej przesłanki do umorzenia przedmiotowych zaległości podatkowych. Z akt zebranych w sprawie wynika, że podatnik wobec [....] i [....] [...], w dniu [...] marca 2012 r. wniósł pozew do Sądu Rejonowego w [...] z żądaniem zasądzenia na jego rzecz, należnego do zwrotu wpłaty zadatku oraz kosztów poniesionych nakładów finansowych, związanymi z dokonanym przez zobowiązanego remontem ich domu. Także opis zaistniałych zdarzeń oraz stan finansowy i majątkowy strony były poddane szczegółowej analizie. Organ pierwszej instancji, dokonał bowiem ustaleń bieżącej sytuacji majątkowej podatnika, na podstawie dokumentów, które jak podkreślił zostały przedłożone przez zobowiązanego, dopiero na wezwanie Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] maja 2013 r. Dokonano również analizy źródeł i wysokości uzyskiwanych przez zobowiązanego dochodów za 2012 r. na podstawie złożonych zeznań podatkowych PIT-37 i PIT-38. Zeznania podatkowe dowodziły, że [...] osiągnął w 2012 r. dochód w łącznej wysokości [...] zł. Organ podkreślił, że Bank [....] S.A. umorzył podatnikowi kwotę w wysokości [...] zł (PIT- 8 C), z tytułu odsetek przeterminowanych oraz odsetek za okres windykacji i zwolnił z ich spłaty. Z kolei z tytułu sprzedaży w 2012 r. kapitałów pieniężnych w postaci akcji Spółki [...] S.A Zobowiązany uzyskał przychód w wysokości [...] zł. Jak zatem wskazywał materiał zebrany w sprawie strona na nietrafione inwestycje wydatkowała [...] zł., a więc nie całą kwotę uzyskaną ze sprzedaży akcji. Za bezzasadny organ uznał zarzut dotyczący przypadków umarzania należności podatkowych firmom i przedsiębiorstwom, które w wyniku chybionych decyzji popadły w trudną sytuację finansową. Zdaniem organu zasada udzielania ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, która opiera się na przepisie art. 67 a § 1 O.p., ma charakter uznaniowy i nie musi prowadzić do pozytywnego rozstrzygnięcia dla strony. Zobowiązany, dokonując sprzedaży akcji, winien liczyć się z faktem, że uzyskany z transakcji dochód, stanowi podstawę do opodatkowania i zabezpieczyć środki na ewentualną zapłatę podatku. Podatnik czyniąc w pierwszej kolejności własne inwestycje, tym samym priorytetowo potraktował własne potrzeby nad obowiązkiem podatkowym. Ze złożonego oświadczenia o stanie majątkowym, sporządzonego w dniu [...] maja 2013 r. wynikało, że podatnik (lat 57) obecnie otrzymuje świadczenie rentowe przyznane okresowo do dnia [...] stycznia 2014 r. w wysokości [...] zł miesięcznie. Żona zobowiązanego [...], z którą ma rozdzielność majątkową małżeńską, od dnia [...] marca 2010 r. zamieszkuje w [...], prowadząc odrębne gospodarstwo domowe. Zobowiązany sam zamieszkiwał w domu jednorodzinnym o pow. [...] m2 (mieszkanie stanowiły trzy pokoje i kuchnia), będącym jego własnością, mieszczącym się na działce o pow. [...] m2, położonym w [...]. Podatnik wykazał stałe wydatki mieszkaniowe na poziomie [...] zł miesięcznie w tym: gaz i prąd – [...] zł, woda i kanalizacja – [...] zł, telefon –[...] zł. Ponadto ponosi koszty związane z ogrzewaniem domu - ok. [...] zł rocznie, z tytułu ubezpieczenia na życie w wysokości [...] zł (na kwartał), ubezpieczenia domu – [...] zł (na pół roku), ubezpieczenia samochodu – [...] zł (na pół roku), oraz na ochronę zdrowia [...] zł miesięcznie. Zobowiązany jest właścicielem nieruchomości, w której zamieszkuje oraz ruchomości w postaci samochodu osobowego marki [...], rok prod.1997 (zajęty przez Komornika Sądowego). Wykazał również spłatę kredytu w wysokości [...] zł miesięcznie, zaciągniętego w [...] w wysokości [...] zł, z okresem końcowej spłaty do 2020 r. W toku prowadzonego postępowania organ drugiej instancji w dniu [...] lipca 2013 r. skierował do strony wezwanie zobowiązując do dostarczenia dodatkowych informacji, w tym wyjaśnień czy zostało zakończone postępowanie sądowe z pozwu podatnika z dnia [...] marca 2012 r., wniesionego do Sądu Rejonowego w [...] przeciwko [...] i [...] oraz czy zobowiązany sprzedał zajmowaną do kwietnia 2013 r. przez Państwa [...] nieruchomość stanowiącą część jego domu, bądź podania czy lokal ten jest wynajmowany jeżeli tak, to na jakich zasadach. W odpowiedzi na powyższe wezwanie podatnik przesłał pismo, w którym ponownie przedstawił przyczyny powstania przedmiotowej zaległości podatkowej oraz wyjaśnił, że sprawa z jego pozwu z dnia [...] marca 2012 r. nie została prawomocnie zakończona. Zobowiązany wspomniał ponadto, że również toczy się sprawa z jego powództwa o odszkodowanie z tytułu bezumownego zajmowania przez małżonków [...] lokalu mieszkalnego, będącego jego własnością. Co do źródła posiadania środków na spłatę kredytu w [...] S.A., zobowiązany wyjaśnił, że aktualnie uczestniczy w projekcie zorganizowanym przez "[...]", współfinansowanym przez Unię Europejską, w którym odbywa staż do dnia [...] października 2013 r. i z tego tytułu otrzymuje wynagrodzenie w wysokości [...] zł netto miesięcznie, co pozwala na spłatę kredytu, którego rata zgodnie z aneksem do umowy zawartej z Bankiem w dniu [...] maja 2010 r., wynosi [...] zł miesięcznie. Z informacji przekazanych przez Urząd Skarbowy wynikało, że zobowiązany w latach 2000-2010, kiedy prowadził czynnie działalność gospodarczą, ubiegał się o ulgę w przedmiocie udzielenia rat z tytułu zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za sierpień 2009 r., wówczas wycofał wniosek o jej przyznanie. Z kolei na wniosek z dnia [...] stycznia 2010 r. o rozłożenie na raty zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za listopad 2009 r., organ podatkowy udzielił ulgi w postaci 6 rat, których podatnik nie uregulował w wyznaczonych terminach. Oceniając całość zebranego w sprawie materiału dowodowego organ odwoławczy zauważył, że sytuacja finansowa podatnika, nie była na tyle wyjątkowa, aby mogła skutkować przyznaniem tak dalece idącej ulgi, jaką jest umorzenie przedmiotowej zaległości podatkowej. Odmawiając podatnikowi uwzględnienia jego żądania w przedmiocie umorzenia przedmiotowego zobowiązania, organ uwzględnił również fakt, że nie zostało wówczas prawomocnie zakończone postępowanie sądowe z powództwa zobowiązanego z dnia [...] marca 2012 r., co oznaczało, że podatnik ma jeszcze możliwość odzyskania utraconych środków finansowych z tytułu dokonania nietrafnych inwestycji i uregulowania przedmiotowego zadłużenia podatkowego w najbliższym okresie. W skardze z dnia [...] października 2013 r. skarżący wniósł o uchylenie decyzji obu instancji i umorzenie przez organ pierwszej instancji należności zgodnie z wnioskiem, bądź ponowne rozpoznanie sprawy. Zaskarżonej decyzji zarzucił: 1. naruszenie art. 67a § 1 pkt 3 O.p. z argumentami jak w odwołaniu od decyzji organu I instancji, 2. naruszenie powyższego przepisu poprzez odniesienie się do byłej sytuacji majątkowej zobowiązanego, a nie do jego sytuacji obecnej. 3. nie uzasadnienie braku ważnego interesu podatnika w umorzeniu należności podatkowej. W uzasadnieniu skargi skarżący wskazał, że powołana przez organ argumentacja dotycząca kwestii przewagi interesu publicznego nad interesem podatnika jest niewystarczająca, a decyzja organu II instancji w tym zakresie dowolna. Podatnik zarzucił, że organy podatkowe obu instancji użyły argumentu dotyczącego udzielania wcześniej skarżącemu ulg podatkowych, nie wspominając o fakcie, że w ramach tych ulg podatnik ze swoich zobowiązań się wywiązał, co winno świadczyć na jego korzyść. Skarżący nadmienił przy tym, że zaległości powstały bez jego winy i były skutkiem sytuacji gospodarczej. W ocenie skarżącego powołany przez organy podatkowe argument w kwestii udzielonych ulg, nie ma związku z niniejszą sprawą, bowiem dotyczy podatków od nieruchomości czy środków transportu. Skarżący zarzucił, że organy w żaden sposób nie odniosły się do obecnej sytuacji majątkowej zobowiązanego, która winna być rozpoznana w aspekcie art. 67 O.p., błędnie sugerując się jego przychodami, które bez winy strony, zostały już skonsumowane. Skarżący ponadto przytacza przepis art. 409 Kodeksu cywilnego, który stanowi o zakresie obowiązku zwrotu korzyści. Odpowiadając na skargę organ podtrzymał dotychczasową argumentację i wniósł o oddalenie skargi. Pismem procesowym złożonym do akt sądowych w dniu [...] maja 2014 r. wyznaczony z urzędu pełnomocnik skarżącego podtrzymał w całości żądanie skargi w zakresie uchylenia decyzji obu instancji. Uzupełniając zarzuty zgłoszone w skardze, pełnomocnik zarzucił: a) naruszenie przepisów prawa materialnego: art. 67a O.p., poprzez jego niewłaściwą wykładnię, polegającą na: - przyjęciu, że przesłanką, uregulowaną jako ważny interes podatnika, mogą być tylko szczególne, nadzwyczajne i niezależne od podatnika okoliczności, - przyjęciu, że o wystąpieniu przesłanki ważnego interesu podatnika decydują przede wszystkim okoliczności faktyczne istniejące w chwili składania wniosku i przed tą chwilą, naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy; b) naruszenie przepisów postępowania: art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p., polegające na przyjęciu, że organ pozostaje zwolniony od obowiązku uregulowanego w art. 187, i że to skarżący zobowiązany był dostarczać dowody w sprawie i będącym skutkiem takiego stanowiska, nienależytym i niewyczerpującym zebraniu materiału dowodowego w sprawie, w szczególności dotyczącego występowania ważnego interesu podatnika, aktualnej, istniejącej w chwili wydawania decyzji, sytuacji majątkowej skarżącego, oraz materiału dowodowego dotyczącego przyczyn sytuacji, w jakiej znalazł się skarżący, naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy, c) naruszenie przepisów postępowania - art. 191 O.p., polegające na nieprawidłowej ocenie już zebranego materiału dowodowego; naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy, d) naruszenie przepisów postępowania - art. 210 § 4 w zw. z art. 121 § 1 O.p., polegające na nieprawidłowym i niepełnym uzasadnieniu decyzji, w szczególności na niewskazaniu rozumienia przepisu art. 67a O.p. i jego poszczególnych przesłanek, niewskazaniu w sposób jednoznaczny tego czy organ nie dopatrzył się występowania przesłanek z art. 67a § 1 O.p. czy rozstrzygnięcie oparł na uznaniu administracyjnym. Na rozprawie, która odbyła się w dniu [...] maja 2014 r. pełnomocnik skarżącego oświadczył, że w pełni podtrzymuje skargę oraz wnioski i argumentację w niej zawarte oraz jak w pismach procesowych. Ponadto oświadczył, że podtrzymuje wniosek o przeprowadzenie dowodu z akt sądowych o sygn. I SA/Po 534/13 i I SA/Po 535/13 oraz z załączonych do pisma decyzji Burmistrza Miasta [...] z dnia [...] kwietnia 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Decyzje dotyczące umorzenia zaległości podatkowych podejmowane są w ramach uznania administracyjnego, które polega na przyznaniu organom podatkowym możliwości dokonania wyboru między dwoma równowartościowymi rozwiązaniami. Zakres uznania administracyjnego nie jest jednak uprawnieniem nieograniczonym, a dowolność w rozpoznawaniu wniosków o umorzenie zaległości podatkowych jest niedopuszczalna. Stosownie do treści art. 67a § 1 pkt 3 O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Organ podatkowy zobowiązany jest (korzystając z systemu ocen pozaprawnych) skonkretyzować użyte w art. 67 § 1 O. p. pojęcia niedookreślone o charakterze klauzul generalnych: "ważny interes podatnika" i "interes publiczny". Pojęcia te ograniczają zakres stosowania uznania, wskazują bowiem sytuację faktyczną, w której można dokonać umorzenia zaległości podatkowej. Zgodnie z utrwalonym w orzecznictwie sądów administracyjnych poglądem (por. m.in. wyrok NSA z dnia 21 lutego 2012 r., II FSK 1652/10, LEX nr 1121075), sądowa kontrola legalności decyzji uznaniowych organów podatkowych podlega ograniczonej kontroli sądu administracyjnego, który nie jest organem trzeciej instancji w postępowaniu administracyjnym i nie może poddawać ocenie, czy dokonany przez organ podatkowy wybór jest trafny. Oznacza to, że Sąd nie jest uprawniony do badania merytorycznej zasadności decyzji administracyjnej. Uznaniowy charakter decyzji podejmowanych na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 O.p. sprawia, że w postępowaniu przed sądem administracyjnym nie kontroluje się merytorycznej zasadności, czy celowości takich decyzji (wyrok WSA w Lublinie z dnia 30 stycznia 2013 r., I SA/Lu 944/12, LEX nr 1298349). Sąd administracyjny nie rozstrzyga o tym, czy zaległość podatkowa, odsetki za zwłokę winny zostać umorzone. Takie rozstrzygniecie należy wyłącznie do organów administracyjnych. Natomiast zaskarżona decyzja "uznaniowa" podlega w pełnym zakresie badaniu co do jej zgodności z przepisami proceduralnymi, a więc do oceny, czy organ podatkowy prawidłowo zgromadził materiał dowodowy oraz czy wyciągnięte wnioski w zakresie merytorycznym mają swoje uzasadnienie w zebranym w sprawie materiale dowodowym oraz czy dokonana ocena mieści się w ustalonych graniach zaś wyciągnięte wnioski są logiczne i poprawne. Pojęcia "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego" stanowią warunki skorzystania przez organ podatkowy z uznania. Organ podatkowy dysponuje pewnym marginesem swobody zarówno w odniesieniu do wykładni tych pojęć, jak i oceny sytuacji faktycznej sprawy. Posłużenie się przez ustawodawcę pojęciami niedookreślonymi wymaga od organu wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych po to, aby na tej podstawie stwierdzić, czy dana sytuacja faktyczna mieści się w zakresie przesłanki ważnego interesu podatnika tudzież interesu publicznego, czy też nie. Problem uznania pojawi się wówczas, gdy organ podatkowy stwierdzi istnienie jednej z tych przesłanek lub obu łącznie. Jeżeli jednak nie stwierdzi wystąpienia sytuacji odpowiadających użytym pojęciom ważnego "interesu podatnika" bądź "interesu publicznego", wówczas w ogóle nie będzie wchodziło w grę zastosowanie przez ten organ uznania administracyjnego. Oznacza to, że w takim przypadku organ nie będzie dysponował wyborem, tylko decyzja będzie miała charakter związany (m.in. wyrok NSA z 26 sierpnia 2010 r., II FSK 689/09). Analizując z kolei konstrukcję uznania administracyjnego, NSA w cytowanym wyroku z dnia 21 lutego 2012 r. o sygn. akt II FSK 1652/10 zwrócił uwagę, że w świetle przyjętej w przepisach Ordynacji podatkowej koncepcji uznania administracyjnego, organ jest skrępowany w zakresie oceny przesłanek zastosowania ulgi, ale pozostaje nieskrępowany w zakresie tego, jak postąpić w przypadku ich stwierdzenia. Uznanie nie wyraża się zatem w swobodzie oceny w danym stanie faktycznym sprawy okoliczności odpowiadających użytym pojęciom ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, ale w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia nawet przy ich ustaleniu. Zatem nawet w sytuacji wystąpienia przesłanek wskazanych w analizowanym tu przepisie, nie zobowiązuje to organu podatkowego do udzielenia ulgi. Przepis ten nie wyznacza bowiem decyzji organu podatkowego, lecz pozostawia mu wybór co do jej podjęcia (por. wyrok NSA z dnia 26 lipca 2011 r., II FSK 425/10, LEX nr 895907). W ostatnim z cytowanych orzeczeń NSA stwierdził, że przy stosowaniu uznania nie dochodzi do naruszenia art. 7 Konstytucji RP, nakazującego organom władzy publicznej działać na podstawie i w granicach prawa. W niniejszej sprawie normą prawną upoważniającą do stosowania uznania jest bowiem art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Upoważnienie to zostało sformułowane w sposób wyraźny, niebudzący wątpliwości. W świetle zatem orzecznictwa "ważny interes podatnika" to sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych. Będzie to utrata możliwości zarobkowania, utrata losowa majątku. "Interes publiczny" to z kolei sytuacja, gdy zapłata zaległości podatkowych spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków pomocy państwa, gdyż nie będzie w stanie zaspokajać swoich potrzeb materialnych. Ponadto przesłanki umorzenia (a więc ważny interes podatnika i interes publiczny) należy oceniać nie tylko w kontekście osobistej sytuacji majątkowej podatnika, lecz także z uwzględnieniem związku zachodzącego pomiędzy obniżeniem zdolności płatniczej, a zajściem wypadków powodujących i uzasadniających niemożność zapłaty. Sądy administracyjne wskazują także, że przesłanka "ważnego interesu podatnika" wymaga ustalenia sytuacji majątkowej podatnika, skutków ekonomicznych, jakie wystąpią w wyniku realizacji zobowiązania dla niego i jego rodziny. Jednak organ podatkowy musi mieć na uwadze i to, że między innymi względy społeczne wymagają również, żeby zobowiązanie podatkowe było realizowane, a podatnik pochopnie nie był z nich zwalniany. Istotne też jest, że "ważnego interesu podatnika" nie można utożsamiać z subiektywnym przekonaniem podatnika o potrzebie umorzenia zaległości podatkowej. Przeciwnie, przez "ważny interes podatnika" należy rozumieć nadzwyczajne względy, które mogłyby zachwiać podstawami egzystencji podatnika i że umorzenie zaległości podatkowych lub odsetek uzasadnione będzie jedynie w takich wypadkach, które spowodowane zostały działaniem czynników, na które podatnik nie może mieć wpływu i które są niezależne od sposobu jego postępowania. Pojęcia "ważnego interesu podatnika" nie można ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych, albowiem pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków. W orzecznictwie podkreśla się przy tym, iż to po stronie podatnika, który ubiega się o przyznanie ulgi w postaci umorzenia zaległości, jako tego, kto występuje o określone uprawnienie, leży obowiązek wykazania, że w dotyczącej go sprawie spełnione są przesłanki, o których mowa w art. 67a § 1 O.p. Wyjątkowy charakter omawianej ulgi, stanowiącej wyłom od zasady powszechności opodatkowania, powoduje też i to, że nie mogą stanowić podstawy umorzenia wszelkie okoliczności, będące następstwem określonych decyzji gospodarczych podatnika. Do takich należą np. nietrafione inwestycje finansowe, wadliwe prowadzenie ksiąg podatkowych, czy zaciągnięcie kredytu bankowego. Umorzenie zaległości podatkowych z powyższych powodów oznaczałoby w istocie przerzucenie na społeczeństwo skutków podejmowania nietrafnych decyzji gospodarczych lub ryzyka ekonomicznego związanego z każdym rodzajem działalności gospodarczej (por. wyrok NSA z 8 listopada 1995 r., SA/Sz 1044/95, LexPolonica nr 313949, POP 1997, nr 4, poz. 120). Pojęcie "interesu publicznego" należy rozumieć jako dyrektywę postępowania nakazującą respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów władzy, równość traktowania osób w podobnej sytuacji, czy realizację zobowiązań podatkowych. Podkreślić również należy, że postępowanie podatkowe w zakresie udzielenia ulg w spłacie, w tym o umorzenie, jest postępowaniem prowadzonym na wniosek podatnika i to na nim ciąży obowiązek udowodnienia przesłanek stanowiących, jego zdaniem, o zasadności zastosowania żądanej ulgi. Ustalenie stanu faktycznego, jak i ocena istnienia ustawowych przesłanek w toku prowadzonego postępowania podatkowego następuje zawsze w oparciu o przedstawione przez stronę argumenty i okoliczności oraz przedłożone dowody uzasadniające wniesione żądanie. W rozpatrywanej sprawie istota powstałego sporu dotyczy nieuwzględnienia przez organy podatkowe wniosku skarżącego o umorzenie zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w łącznej kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej w wysokości [...] zł. W ocenie Sądu organy obu instancji podjęły rozstrzygnięcia działając na podstawie przepisów prawa zgodnie z art. 120 O.p. Na mocy art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej przewidzianej w art. 122 O.p. poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. Zgodnie z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepis ten zawiera zasadę swobodnej oceny dowodów, w myśl której ocena dowodów jest domeną wyłącznie organu podatkowego. Zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny – zgodnie z art. 210 § 4 O.p. – znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Odnosząc powyższe do stanu faktycznego sprawy oraz do zarzutów podniesionych w skardze należy stwierdzić, że są one bezzasadne. Podkreślenia wymaga, że w sprawie materiał dowodowy został prawidłowo oceniony przez organy obu instancji. Organ pierwszej instancji, dokonał ustaleń bieżącej sytuacji majątkowej podatnika, na podstawie dokumentów, które zostały przedłożone przez zobowiązanego dopiero na wezwanie Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] maja 2013 r. Organ drugiej instancji w toku prowadzonego postępowania przesłał do strony wezwanie z dnia [...] lipca 2013 r., w którym zażądał złożenia dodatkowych wyjaśnień niezbędnych do ustalenia sytuacji finansowej i majątkowej podatnika, co znalazło odzwierciedlenie w zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu. Z kolei pismem z dnia [...] listopada 2011 r. organ podatkowy wyznaczył stronie na podstawie art. 200 § 1 O.p. 7-dniowy termin do wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego, na które to pismo strona nie zareagowała. Odmawiając uwzględnienia umorzenia przedmiotowej zaległości organ odwoławczy uznał fakt, że zaistniała sytuacja dotycząca zainwestowania przez skarżącego środków finansowych ze sprzedaży akcji [...] S.A. w inwestycje, które okazały się niekorzystne dla strony było de facto indywidualnym działaniem podatnika, niezależnym od jakichkolwiek czynników zewnętrznych. Nie ulega jednak wątpliwości, że [...] w wyniku ww. sprzedaży otrzymał dodatkowe środki finansowe w wysokości [...] zł, a w następstwie umorzenia przez bank [....] S. A. został zwolniony z zapłaty odsetek w kwocie [...] zł. Należy również wskazać, że na poniesione inwestycje podatnik nie przeznaczył całej kwoty ze sprzedaży akcji, tylko kwotę [...] zł. Zebrany w sprawie materiał dowodził ponadto, że podatnik wobec [....] i [....], w dniu [...] marca 2012 r. wniósł pozew do Sądu Rejonowego w [...], z żądaniem zasądzenia na jego rzecz, należnej do zwrotu wpłaty zadatku oraz kosztów poniesionych nakładów finansowych, związanych z dokonanym przez zobowiązanego remontem ich domu. W dacie orzekania przez organy podatkowe sprawa ta nie została jeszcze prawomocnie zakończona co oznaczało, że podatnik miał jeszcze możliwość odzyskania utraconych środków finansowych z tytułu dokonania nietrafnych inwestycji i uregulowania przedmiotowego zadłużenia podatkowego w najbliższym okresie. Ponadto jak wskazał skarżący, wniósł on również powództwo wobec [...] i [...] [...] z tytułu bezumownego korzystania przez nich z lokalu mieszkalnego, będącego własnością podatnika. Odnosząc się natomiast do argumentu dotyczącego wywiązywania się przez stronę z udzielonych ulg, to organ odwoławczy w decyzji odniósł się wyłącznie do ulgi w spłacie należności podatkowych Urzędu Skarbowego w [...], wskazując na fakt, że podatnikowi na wniosek z dnia [...] stycznia 2010 r. udzielono ulgi w postaci rozłożenia na raty zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za m-c listopad 2009 r. na 6 rat, których podatnik nie uregulował w wyznaczonych terminach. Za odmową uwzględnienia żądania strony przemawiał również fakt, że odmowa umorzenia zaległych zobowiązań podatkowych nie zagroziła pogorszeniem sytuacji finansowej zobowiązanego i warunków jego egzystencji, który obok świadczenia rentowego w wysokości [...] zł otrzymywał wówczas wynagrodzenie z firmy [...], w wysokości netto [...] zł, a ponadto miał dalej możliwość sprzedaży bądź wynajęcia części swojego domu. W ocenie Sądu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie potwierdza, że skarżący spełnił przesłanki określone w treści wskazanego przepisu art. 67a § 1 pkt 3 O.p. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, organ dokonał szczegółowej analizy sytuacji finansowej i majątkowej podatnika w oparciu o deklaracje i dokumenty nadesłane przez stronę. Wzięto pod uwagę uzyskiwane dochody, zbadano także sytuację rodzinną skarżącego, uwzględniono jego stałe miesięczne wydatki na energię, gaz, czynsz, telefon, kanalizacje, koszty związane z ogrzewaniem domu tytułu ubezpieczenia na życie, ubezpieczenie domu, samochodu, ochronę zdrowia. Sprawdzono, na podstawie oświadczenia podatnika, jego stan majątkowy. Na dzień wydawania rozstrzygnięć ustalono również sytuację osobistą, wiek, sytuację rodzinną, stan zdrowia. Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu w zaskarżonej decyzji przyznał, iż sytuacja podatnika nie jest na tyle wyjątkowa aby mogła skutkować przyznaniem tak daleko idącej ulgi jaką jest umorzenie przedmiotowej zaległości podatkowej. Ważnego interesu podatnika jako przesłanki do udzielenia ulgi, nie można bowiem utożsamiać z jego subiektywnym przekonaniem o zaistnieniu takiej sytuacji. "Ważny interes podatnika" nie jest równoznaczny z dolegliwością finansową jakiej obecnie doświadcza strona w związku z koniecznością wywiązania się z ciążących na niej zobowiązaniach podatkowych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 1489/10 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 5 stycznia 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 954/11 - dostępne w bazie internetowej www. orzeczenia.nsa.gov.pl). Umorzenie zaległości to instytucja o charakterze nadzwyczajnym, aby mogła być zastosowana wymaga również wyjątkowych okoliczności. Tak więc jej zastosowanie powinno mieć miejsce dopiero wtedy, gdy ubiegający się o nią podmiot wykaże, że podjął wszelkie możliwe kroki w celu samodzielnego przezwyciężania trudności, będących powodem ubiegania się o zastosowanie ulgi. Organ odwoławczy nie stwierdził także w niniejszej sprawie istnienia drugiej przesłanki, tj. ważnego interesu publicznego. Decyzja organu orzekającego w sprawach udzielania ulg w spłacie zobowiązań podatkowych wywiera skutki w sferze finansów publicznych, a więc również budżetu państwa. Z tego źródła finansowane jest zadaniem państwa w zakresie pomocy społecznej, tak więc decyzje dotyczące umorzenia zobowiązań wobec Skarbu Państwa muszą mieć oparcie w solidnym materiale dowodowym. Kontrolując zaskarżoną decyzję Sąd nie stwierdził, aby naruszała ona prawo w stopniu wymagającym jej wyeliminowania z obrotu prawnego. W ocenie Sądu organy wywiązały się z ciążących na nich obowiązków wynikających z art. 67a O.p. oraz zasad prowadzenia postępowania podatkowego. Niezależnie od przedstawionej w skardze argumentacji, Sąd zaznacza, że strona może w każdym czasie, a szczególnie w przypadku zaistnienia nowej okoliczności czy zaistnienia niekorzystniej zmiany swojej sytuacji, materialnej, osobistej czy zdrowotnej, ponawiać we właściwym organie podatkowym wniosek o umorzenie zaległości. Na rozprawie w dniu [...] maja 2014 r. Sąd oddalił wniosek o przeprowadzenie dowodu z akt sądowych o sygn. I SA/Po 534/13 i I SA/Po 535/13 oraz z załączonych do pisma decyzji Burmistrza Miasta [...] z dnia [...] kwietnia 2014 r., ponieważ stosownie do treści art. 106 § 3 P.p.s.a., sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić jedynie dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Złożone przez pełnomocnika skarżącego wnioski dowodowe dotyczyły prawomocnie zakończonych spraw sądowych zainicjowanych przez [...] skargami na decyzje w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych w innych podatkach niż rozpatrywana sprawa. Ponadto sprawy te należały do właściwości innych organów podatkowych tj. Burmistrza Miasta [...] jako organu pierwszej instancji oraz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] jako organu drugiej instancji. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji. O wynagrodzeniu radcy prawnego z tytułu nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu orzeczono na podstawie art. 250 w/w ustawy § 14 ust. 2 pkt 1 lit. "c" oraz § 2 ust. 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (tekst jednolity: Dz. U. z 2013 r. poz. 490).