I SA/Po 1162/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Karol Pawlicki Protokolant: st. sekr. sąd. Izabela Kaczmarczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 sierpnia 2015 r. sprawy ze skargi Gminy i Miasta [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług postanawia: zawiesić postępowanie Gmina i Miasto "X" (dalej: "wnioskodawczyni'' lub "gmina"), we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej prawa do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących ponoszenie wydatków w związku z realizacją inwestycji polegającej na budowie sieci kanalizacyjnej oraz wodociągowej nieodpłatnie przekazanej zakładowi budżetowemu, przedstawiła następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe. Gmina w latach 2005-2014 zrealizowała w szczególności inwestycje w zakresie budowy sieci kanalizacyjnych oraz wodociągowych. Infrastruktura ta została przekazana do eksploatacji zakładowi budżetowemu, który wykorzystywał i nadal obecnie wykorzystuje ją do świadczenia usług opodatkowanych VAT, w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków, na podstawie umów cywilnoprawnych zawartych z mieszkańcami gminy. Wartość początkowa wybudowanych obiektów, stanowiących środki trwale gminy, przekroczyła [...] zł. Do chwili obecnej gmina nie obniżyła kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu realizowanych inwestycji. Opodatkowana sprzedaż w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków, z wykorzystaniem obiektów, prowadzona była i jest przez zakład budżetowy. Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594, z późn. zm.) zadania własne gminy obejmują sprawy m.in. wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji. Tym samym, budowa sieci kanalizacyjnych oraz wodociągowych, o których mowa we wniosku należała do jej zadań własnych. Faktury VAT dokumentujące wydatki poniesione w związku z budową sieci kanalizacyjnych oraz wodociągowych były wystawiane na gminę (a wyjątkowo - także na Urząd Gminy). W związku z powyższym zadała pytanie czy na podstawie art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm.) - dalej: "ustawa o VAT", gminie przysługuje/będzie przysługiwać prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących ponoszenie wydatków w związku realizacją inwestycji polegającej na budowie sieci kanalizacyjnych oraz wodociągowych, które następnie nieodpłatnie przekazała swojemu zakładowi budżetowemu? Zdaniem gminy, na podstawie art. 86 ustawy o VAT przysługuje/będzie przysługiwać jej prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących ponoszenie wydatków w związku z realizacją inwestycji polegającej na budowie sieci kanalizacyjnych oraz wodociągowych, które gmina następnie przekazała nieodpłatnie w użytkowanie swojemu zakładowi budżetowemu. Gmina wyjaśniła, że zakład stanowi samorządową jednostkę organizacyjną gminy w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2009 r., Nr 157, poz. 1240, ze zm.) - dalej: "u.f.p.". W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, samorządowy zakład budżetowy odpłatnie wykonuje zadania, pokrywając koszty swojej działalność z przychodów własnych, z zastrzeżeniem, że może on otrzymać z budżetu jednostki samorządu terytorialnego dotacje przedmiotowe, celowe i podmiotowe. Zobowiązany jest do wpłacania do budżetu jednostki samorządu terytorialnego nadwyżki środków obrotowych, ustalonej na koniec okresu sprawozdawczego, chyba, że organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego postanowi inaczej. Zatem istnieje bezpośrednia więź między jednostką samorządu terytorialnego, a samorządowym zakładem budżetowym wynikająca z faktu, że samorządowe zakłady budżetowe są tworzone w celu realizacji zadań jednostek samorządu terytorialnego. Zakład budżetowy reprezentując siebie (w sensie potocznym) reprezentuje zarazem cząstkę gminy jako macierzystej osoby prawnej, w ramach której doszło do wyodrębnienia struktury danego zakładu - aktywność tej jednostki w obrocie prawnym jest wyrazem cząstkowej realizacji przez, nią podmiotowości gminy. Standardem w jednostkach samorządu terytorialnego jest to, że określone inwestycje prowadzone są przez samą jednostkę samorządu terytorialnego, natomiast majątek powstały w wyniku tej inwestycji jest użytkowany przez samorządowe jednostki organizacyjne, tj. jednostki budżetowe bądź zakłady budżetowe. Następnie gmina podkreśliła, że czynności w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków, wykonywane przez zakład (z wykorzystaniem wybudowanych w ramach inwestycji sieci wodociągowych i kanalizacyjnych, stanowią świadczenia odpłatne, będące świadczeniem usług w rozumieniu ustawy podatkowej i nie są wyłączone spod opodatkowania VAT na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy. Zakład budżetowy nie może skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2013 r., poz. 247, ze zm.), a dotyczącego czynności z wiązanych z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywanych w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego. Gmina wskazała, że orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, jak również krajowych sądów administracyjnych przemawia za uznaniem, że prawo do odliczenia VAT przysługuje również w sytuacji, gdy zakupu towarów lub usług dokonał podmiot inny niż ten, który wykonywał następnie czynności opodatkowane z wykorzystaniem tych towarów i usług, jeżeli pomiędzy podmiotami tymi istniała szczególna więź ekonomiczna, lub gdy stanowiły one jeden podmiot, podzielony wyłącznie formalnie. Zdaniem gminy z orzecznictwa wynika wniosek, że aby można było przy odliczeniu podatku naliczonego pominąć element tożsamości podmiotowej (dokonanie czynności przygotowawczych w postaci wydatków inwestycyjnych na potrzeby i cele przedsiębiorstwa i uzyskanie stosownych faktur, a faktyczne wykorzystanie takich inwestycji do sprzedaży opodatkowanej), to muszą zaistnieć następujące warunki materialne wspólne dla obu wyżej opisanych przypadków: 1) pierwszy i drugi podmiot muszą mieć status podatników podatku od towarów i usług; przy tym przyjmuje się, że pierwszy prowadzi działalność gospodarczą i uzyskuje ten status przez sam fakt dokonywania czynności przygotowawczych, 2) pierwszy podatnik przekazuje inwestycje (środki trwałe) drugiemu podatnikowi w ten sposób, że czynność przekazująca nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu lub jest zwolniona z opodatkowania, co prowadzi do tego, że w tej sytuacji pierwszy podatnik nie może odliczyć podatku naliczonego ponosząc z tego tytułu koszty wbrew zasadzie neutralności, 3) drugi podatnik dopiero dokonuje sprzedaży opodatkowanej w oparciu o przejęte środki trwale, co prowadzi do tego, że nie może odliczyć podatku naliczonego, ponieważ podatek ten nie powstaje (czynność przejęcia nie podlega opodatkowaniu lub jest zwolniona z opodatkowania), 4) zachodzi powiązanie pomiędzy pierwszym podatnikiem zobowiązanym do zapłaty podatku naliczonego z tytułu dokonywania wydatków inwestycyjnych, a drugim korzystającym z inwestycji, 5) podatek naliczony, który zamierzał odliczyć pierwszy podatnik, musi dotyczyć świadczeń nabytych przez niego do celów realizacji opodatkowanych czynności planowanych przez drugiego podatnika; związek ten musi być ścisły i konieczny. Gmina w tym kontekście stwierdziła, że spełnia wymienione przesłanki i jej prawo odliczenia VAT związanymi z wydatkami na realizację Inwestycji polegającej na budowie sieci wodociągowych i kanalizacyjnych, przekazanymi następnie nieodpłatnie do swojego zakładu budżetowego powinno zostać uznane za bezsporne. Minister Finansów działając przez podmiot upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] w interpretacji z dnia [...] sierpnia 2014 r., nr [...] wydanej na podstawie art. art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.) – dalej: "O.p." stwierdził, że stanowisko gminy przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji, jest nieprawidłowe. Stanowisko oparte zostało na przepisach: - art. 15 ust. 1, ust. 2, ust. 6, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 oraz art. 88 ust. 4 ustawy o VAT, - art. 9 oraz art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, str. 1, ze zm.) – dalej: "Dyrektywa 112", - art. 1 ust. 1, art. 4 pkt 9b, art. 4 pkt 10, art. 18 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2014 r., poz. 518). Uzasadniając interpretację organ podatkowy przedstawił następującą argumentację prawną: prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Wykluczona jest możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych. Ustawodawca stworzył podatnikom prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia określonych prawem przesłanek. Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie wykonywane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany, wynajmu, dzierżawy. Powyższe uregulowania są odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 112, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. W sprawie istotne jest rozstrzygnięcie, z jakimi czynnościami gminy, będącej zarejestrowanym podatnikiem VAT, są związane inwestycje, o których mowa we wniosku. Dla ustalenia, czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na mocy art. 8 ust. 2 ustawy o VAT istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia, jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisywało się będzie w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności, jakie w danej sprawie występują. Wskazane w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym nieodpłatne przekazanie do eksploatacji przez gminę sieci kanalizacyjnej i wodociągowej (infrastruktury), nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu, gdyż świadczenie to odbywa się w związku z wykonywaniem przez gminę we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność zadań publicznych. Zatem czynność przekazania w nieodpłatne używanie inwestycji na rzecz zakładu budżetowego, który wykonuje zadania gminy, nie stanowi nieodpłatnego świadczenia usług zrównanego z odpłatnym świadczeniem usług, na gruncie art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. W związku z tym nieodpłatne udostępnienie infrastruktury Zakładowi na cele gminne jest czynnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wobec tego podatek naliczony z faktur VAT dokumentujących zakupy inwestycyjne związane z budową infrastruktury wodno-kanalizacyjnej pozostaje bez związku z czynnościami implikującymi po stronie gminy podatek należny. Gmina w związku z wydatkami na infrastrukturę wodno-kanalizacyjną nie świadczy usług opodatkowanych VAT. W niniejszej sprawie sprzedaży opodatkowanej VAT z tytułu dostawy wody i odprowadzania ścieków dokonuje samorządowy zakład budżetowy, będący odrębnym od gminy podatnikiem. Z wyroku TSUE z dnia 2 czerwca 2005 r. w sprawie C-378/02 wynika, że jeżeli w momencie nabycia towarów podmiot nie działał w charakterze podatnika VAT wtedy takiemu podmiotowi nie przysługuje w żadnym momencie prawo do odliczenia VAT naliczonego. Zgodnie bowiem z obowiązującym obecnie art. 167 Dyrektywy 112 prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Późniejsza zmiana przeznaczenia takich towarów z działalności niedającej prawa do odliczenia na działalność dającą takie prawo, nie będzie skutkowała dla podatnika nabyciem prawa do odliczenia VAT. Powyższe tezy tego wyroku zachowują aktualność również w odniesieniu do odpowiadających im przepisów Dyrektywy 112 (art. 167- 168 oraz art. 184-192). W niniejszej sprawie nabycie towarów i usług służących do wybudowania wskazanej infrastruktury nie miało związku z działalnością gospodarczą, gdyż wytworzona infrastruktura została przeznaczona do czynności pozostających poza zakresem VAT. Oznacza to, że w chwili nabycia towarów i usług w trakcie realizacji inwestycji Gmina nie działała w charakterze podatnika VAT. W podsumowaniu uzasadnienia interpretacji organ podatkowy stwierdził, że na gruncie art. 86 ustawy o VAT gminie nie przysługuje / nie będzie przysługiwać prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących ponoszenie wydatków w związku z realizacją inwestycji polegającej na budowie sieci kanalizacyjnej oraz wodociągowej, które następnie gmina nieodpłatnie przekazała swojemu zakładowi budżetowemu, ponieważ opisana wyżej sieć (infrastruktura) służy do realizowania sprzedaży opodatkowanej przez zakład budżetowy. Gmina wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa i otrzymała odpowiedź stwierdzającą brak podstawy do zmiany interpretacji przepisów prawa podatkowego W skardze domagała się uchylenia zaskarżonej interpretacji w całości, oraz zasądzenia od organu podatkowego na swoją rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie: - art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, polegające na uznaniu, że gmina nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały przekazane do gminnego zakładu budżetowego i były przez niego wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej, tj. do świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT, pomimo tego, że wniosek taki jest sprzeczny z wynikającą z art. 86 ust. 1 ustawy i zasadą neutralności VAT, - art. 14e § 1, art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., polegające na nieodniesieniu się do całości przedstawionej przez gminę argumentacji, a w szczególności pominięcie przywołanego orzecznictwa TSUE oraz orzecznictwa polskich sądów administracyjnych, - art. 124 O.p. poprzez zaniechanie wykładni przepisów będących istotą sporu, czego skutkiem jest brak pełnego, sformułowanego zgodnie z obowiązującymi przepisami uzasadnienia prawnego interpretacji. Zarzuty skargi zostały oparte na ocenach prawnych zawartych w następujących orzeczeniach: TSUE C-392/09, C-137/02, C-280/10 oraz sądów krajowych: I FSK 1369/10, I SA/Łd 1400/13, I SA/Gd 983/13, I FSK 1546/13, I SA/Gd 417/14, akt III SA/Wa 3029/13, III SA/Wa 2523/13, III SA/Gl 1458/13, I FSK 938/14, I SA/Rz 513/14, I SA/Po 185/14, I SA/Kr 536/14, I SA/Rz 311/14, I SA/Go 112/14, I SA/Rz 104/14, I SA/Sz 856/13, SA/Ol 862/13, I SA/Sz 734/13, I SA/Łd 461/13, III SA/Gl 604/13, I SA/Ol 862/13. Minister Finansów działając przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Postępowanie sądowe należało zawiesić. Zgodnie z art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") sąd może zawiesić postępowanie z urzędu, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego, przed Trybunałem Konstytucyjnym lub Trybunałem Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W sprawie występuje tego rodzaju zależność, bowiem postanowieniem z dnia 10 grudnia 2013 r., sygn. akt. I FSK 311/12 Naczelny Sąd Administracyjny już zawiesił postępowanie, a wcześniej wystąpił do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z następującymi pytaniami prawnymi: czy w świetle art. 4 ust. 2 w zw. z art. 5 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana - Dz. Urz. UE z 2012 r., Nr C 326, s. 13 i nast.) jednostka organizacyjna gminy (lokalnego organu władzy w Polsce) może być uznana za podatnika VAT w sytuacji, gdy wykonuje czynności w charakterze innym niż organ władzy publicznej w rozumieniu art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r., Nr L 347, s. 1 i nast. ze zm.), pomimo, że nie spełnia warunku samodzielności (niezależności) przewidzianego w art. 9 ust. 1 tej Dyrektywy. Wyrok TSUE ma znaczenie dla niniejszej sprawy, gdyż w świetle uchwały NSA z 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 1/13 (wiążącej wszystkie składy sędziowskie na zasadzie art. 269 p.p.s.a.) jednostki budżetowe organów samorządu terytorialnego nie mogą być traktowane, jako odrębni podatnicy VAT. W tej sytuacji sąd doszedł do wniosku, że zasadne jest zawieszenie postępowania sądowego w niniejszej sprawie, bowiem kwestia odrębności jednostek budżetowych od jednostek samorządowych stała się przedmiotem wspomnianego pytania prejudycjalnego. Sądowi z urzędu wiadome jest także, że NSA postanowieniem z 17 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 1725/14 przedstawił składowi siedmiu sędziów NSA do rozstrzygnięcia następujące zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości: "Czy w świetle art. 15 ust. 1, art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 13 ustawy o VAT gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego i są przez niego wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług?". W orzecznictwie przyjmuje się, że interpretacja dokonywana przez TSUE ma pierwszeństwo przed uchwałami NSA wiążącymi inne sądy administracyjne na podstawie art. 269 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z 27 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 720/13 i powołane tam orzecznictwo). Pytania prejudycjalne są bowiem środkiem służącym zapewnieniu jednolitości (spójności) stosowania prawa unijnego w zakresie tych przepisów krajowych, które podlegają procesowi harmonizacji (por. wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 22 lutego 1990 r. w sprawie C-221/88, Zb. Orz. ETS 1990). Oczekiwanie przez inne sądy krajowe na rozstrzygniecie TSUE w przedmiocie pytania prejudycjalnego zadanego przez jeden z sądów krajowych w sprawie istotnej w konkretnym sporze, stanowi realizację zasady lojalnej współpracy wynikającej z art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana Dz. Urz. UE z 30 marca 2010 r. Nr C 83, s. 13). Sąd , z uwagi na przedstawiony przez gminę we wniosku o wydanie interpretacji stan faktyczny i sformułowane na jego tle pytania, uznał za zasadne zawieszenie postępowania sądowego. Dlatego na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a., orzekł, jak w sentencji postanowienia. | | | |