I SA/Po 117/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dominik Mączyński Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 kwietnia 2013r. sprawy ze skargi A Spółka Jawna na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę "X." spółka jawna W. N., E. P. (dalej: spółka) złożyła w 2011 r. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania i dokumentowania premii pieniężnych, przedstawiając w nim następujące zdarzenie przyszłe: W ramach prowadzonej działalności spółka zawiera z kontrahentami umowy o stałej współpracy handlowej. Niezależnie od rabatów i opustów spółka przyznaje swoim kontrahentom bonusy (premie pieniężne). W przypadku, gdy wartość towarów zakupionych przez odbiorcę przekroczy w okresie rozliczeniowym (w zależności od uzgodnień - miesięcznym, kwartalnym, rocznym) określony pułap - spółka jest zobowiązana do wypłaty na rzecz odbiorcy premii pieniężnej w określonej wysokości. Kontrahent nie jest zobowiązany do przekroczenia wyznaczonego progu zakupów. Jedyne czynności, jakie wykonuje kontrahent to zamówienie towaru, odbiór towaru i zapłata ceny. Na tle powyższego zdarzenia przyszłego spółka zadała następujące pytania: - czy bonusy (premie pieniężne), uzyskiwane wyłącznie za przekroczenie w danym okresie rozliczeniowym ustalonego poziomu zakupów bądź z tytułu terminowych płatności nie stanowią ani wynagrodzenia za usługę ani nie stanowią rabatu obniżającego cenę towaru, a co za tym idzie nie podlegają opodatkowaniu VAT? - czy fakt przyznania premii pieniężnej powinien być potwierdzony notą księgową? Spółka przedstawiając swoje stanowisko w tej kwestii stwierdziła, że wypłata premii nie jest tożsama z przyznaniem kontrahentowi rabatu, o którym mowa w art. 29 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej : "ustawa o VAT"), ani nie jest też wynagrodzeniem z tytułu wyświadczonych usług w rozumieniu art. 8 ustawy. Z posiadanych kilku interpretacji podatkowych, o jakie wystąpili kontrahenci spółki wynika, że wypłata premii pieniężnych pozostaje poza zakresem VAT. Ponieważ wypłata premii lub bonusu jest obojętna z punktu widzenia VAT, wystarczające jest jej dokumentowanie notą księgową. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji stwierdził, że w związku z premią pieniężną kontrahenci nie są zobowiązani do świadczenia innych usług, takich jak usługi o charakterze promocyjnym, marketingowym, reklamowym itp., a więc premia pieniężna nie będzie stanowić wynagrodzenia za świadczenie usług i u niego nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT. Premia ta w istocie stanowić będzie rabat obniżający wartość konkretnych dostaw udokumentowanych poszczególnymi fakturami - zgodnie z art. 29 ust. 4 ustawy o VAT - zmniejszający podstawę opodatkowania. Zatem na podstawie § 13 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360 - dalej: "rozporządzenie"), w celu udokumentowania jej udzielenia spółka powinna wystawić fakturę korygującą uwzględniającą wymogi wynikające z § 13 ust. 2 - 4 rozporządzenia. Nota księgowa nie jest właściwym dowodem dokumentującym fakt otrzymania takiej premii pieniężnej. W odpowiedzi na wezwanie spółki do usunięcia organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany udzielonej interpretacji indywidualnej. W skardze spółka wniosła o uchylenie interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Interpretacji zarzuciła: - błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 29 ust. 4 ustawy o VAT oraz § 13 ust. 1 rozporządzenia, poprzez przyjęcie, iż wypłacane kontrahentom premie pieniężne stanowią w istocie rabat obniżający wartość konkretnych dostaw, co powoduje zmniejszenie podstawy opodatkowania i w konsekwencji rodzi po stronie podatnika obowiązek wystawienia faktury korygującej, a nie noty księgowej; - naruszenie art. 14a, art. 14b § 6, art.14e oraz art. 120, art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej: "O.p."), poprzez niezachowanie obowiązku zapewnienia jednolitego stosowania prawa w oparciu o interpretacje ogólne, w tym orzecznictwo sądowe, ale także naruszenie obowiązku zapewnienia jednolitości wydawanych wiążących interpretacji, skoro wobec kontrahentów skarżącej, którzy są w tej samej sytuacji faktycznej i prawnej (jako druga strona - beneficjent premii pieniężnej - tej samej operacji gospodarczej, co skarżąca) wydano odmienne interpretacje, które pozostają w wykluczającej się sprzeczności z interpretacją otrzymaną przez skarżącą, dotyczącą oceny podatkowej tych samych zdarzeń podatkowych, co powoduje, że postępowanie organu podatkowego nie jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych w zakresie stosowania prawa, a także pozostaje w sprzeczności z konstytucyjną zasadą równości wobec prawa wyrażoną w art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483). Odpowiadając na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 15 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Po 768/11, po rozpoznaniu skargi, uchylił zaskarżony akt. Sąd nie podzielił tym stanowiska organu co do możliwości zakwalifikowania premii pieniężnej, w sytuacji podanej przez stronę we wniosku, jako rabatu z art. 29 ust. 4 ustawy o VAT. Premia pieniężna wynika ze strategii gospodarczej podmiotu, w którą organ podatkowy może interweniować. To podmiot decyduje, czy udziela rabatu, czy nagradza premią pieniężną. Rabat zmniejsza podstawę opodatkowania, którą jest kwota należna (pomniejszona o kwotę podatku), która obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy zgodnie z art. 29 ust. 1 i 4 ustawy o VAT. Rabat zatem odnosi się do konkretnej transakcji, a więc przepisy § 13 ust. 2 pkt 2, pkt 3 i pkt 4 rozporządzenia wymagały jednoznacznie odnoszenia rabatu do konkretnych dostaw, z podaniem numeru faktury pierwotnej oraz kwoty i rodzaju udzielonego rabatu. W skardze kasacyjnej organ podatkowy wniósł o uchylenie wyroku i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucił: - błędną wykładnię art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, przez nieprawidłowe przyjęcie, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji wypłacane skarżącej przez dostawcę premie za osiągnięcie określonego pułapu sprzedaży nie mają charakteru rabatu i nie powodują pomniejszenia podstawy opodatkowania, jak też że nie ma podstaw prawnych do dokumentowania przyznania takiej premii, poprzez wystawienie faktury korygującej na podstawie § 13 ust. 1 i ust. 3 rozporządzenia; - naruszenie przepisów postępowania w sposób mający wpływ na wynik sprawy, poprzez wskazanie w uzasadnieniu wyroku błędnej podstawy prawnej rozstrzygnięcia, tj. przepisów nieobowiązującego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. Spółka w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie, jak i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA) wyrokiem z dnia 9 stycznia 2013 r., sygn. I FSK 242/12 uchylił zaskarżony wyroki i przekazał sprawę sądowi I instancji do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu wyroku przedstawił następującą wykładnię prawa: Zagadnienie będące przedmiotem sporu w niniejszej sprawie zostało rozstrzygnięte w uchwale podjętej w składzie siedmiu sędziów NSA z dnia 25 czerwca 2012 r., sygn. akt I FPS 2/12, w której orzeczono, że wypłata kontrahentowi bonusu warunkowego (premii pieniężnej), z tytułu osiągnięcia określonej wielkości sprzedaży lub terminowości regulowania należności, stanowi rabat w rozumieniu art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, zmniejszający podstawę opodatkowania. NSA doszedł do wniosku, że zakresy terminów "rabat" i "premia pieniężna" w znaczeniu gospodarczym pokrywają się. W uchwale podsumował, że premia pieniężna za dany okres, w ujęciu ekonomicznym, sprowadza się w istocie do zwrotu nabywcy przez sprzedawcę części uiszczonego wcześniej wynagrodzenia z tytułu dokonanych z nabywcą transakcji - w następstwie czego zmniejszeniu ulega wcześniej określona z tytułu tych transakcji ich globalna wartość, a tym samym wartość pojedynczych transakcji, pomniejszona proporcjonalnie. Udzielenie premii pieniężnej (rabatowej) powinno więc skutkować u podatnika zmniejszeniem jego podstawy opodatkowania oraz podatku należnego, co czyniłoby u niego zadość zasadzie neutralności oraz proporcjonalności VAT w stosunku do otrzymanej przez niego ceny z transakcji w danym przedziale czasowym. Rozstrzygając ponownie niniejszą sprawę sąd I instancji winien zatem uwzględnić treść uchwały siedmiu sędziów NSA w zakresie tezy zasadniczej przedstawionej wyżej, jak również warunków jakie muszą być spełnione, aby było możliwe obniżenie postawy opodatkowania z tytułu udzielonych rabatów. Sąd uznał za uzasadnione twierdzenie skargi kasacyjnej, że sąd pierwszej instancji błędnie powołał rozporządzenie wykonawcze z 28 listopada 2008 r., które nie obowiązywało już w dacie sporządzenia wniosku spółki o wydanie interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu po ponownym rozpoznaniu skargi zważył, co następuje: Skarga spółki nie może być uwzględniona. Kwestią sporu w niniejszej sprawie jest wykładnia art. 29 ust. 4 ustawy o VAT oraz § 13 ust. 1 rozporządzenia. W przedmiocie wykładni tych przepisów wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 25 czerwca 2012 r., sygn. akt I FPS 2/12. W myśl przepisu art. 269 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 - dalej: "p.p.s.a.") uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego podjęta w poszerzonym składzie jest wiążąca także w innych sprawach sądowoadministracyjnych. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale stanął na stanowisku, że wypłata kontrahentowi bonusu warunkowego (premii pieniężnej) z tytułu osiągnięcia określonej wielkości sprzedaży lub terminowości regulowania należności stanowi rabat w rozumieniu art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, zmniejszający podstawę opodatkowania. W uzasadnieniu uchwały wskazał m. in., że Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r., Nr 347, s. 1), jak również ustawa o VAT, nie definiują pojęcia "rabatu", lecz posługują się tym terminem normując podstawę opodatkowania. Mając na uwadze treść art. 29 ust. 4 ustawy o VAT sąd II instancji stwierdził, że na gruncie tej ustawy, rabat to obniżenie ceny transakcyjnej towaru lub usługi, mające również formę: bonifikaty, upustu, uznanej reklamacji lub skonta. Sąd zwrócił uwagę, że pojęcie "rabatu" w tym przepisie utożsamiane jest z tymi czterema wymienionymi formami obniżenia ceny przyznanej przez sprzedającego (wykonawcę usługi) po dokonaniu transakcji. Rabat ma zatem bezpośredni wpływ na wartość konkretnej transakcji (dostawy lub usługi) i w efekcie prowadzi do obniżenia jej wartości (ceny). Tym samym tak rozumiany rabat powinien obniżać podstawę opodatkowania, skoro podatek od wartości dodanej ma być proporcjonalny do ceny towarów i usług. Nie nazwa, lecz treść świadczenia decyduje o tym jaki ma ono charakter, gdyż ocena prawnego charakteru danego świadczenia powinna nastąpić na podstawie obiektywnej analizy całokształtu okoliczności faktycznych. Nazwanie przez spółkę świadczenia premią nie wyłącza możliwości zaliczenia tego świadczenia jako rabatu w rozumieniu art. 29 ust. 4 ustawy o VAT. W powyższym zakresie stanowisko uchwały w świetle art. 269 § 1 p.p.s.a. ma charakter wiążący. Organ podatkowy nie naruszył także § 13 ust. 1 rozporządzenia. Zgodnie z przepisami rozporządzenia, rabat należy dokumentować fakturami korygującymi. Tak więc, uzyskanie bonusu/rabatu przez spółkę, bądź jej kontrahenta za zrealizowanie określonego obrotu powinno być udokumentowane fakturą korygującą uwzględniającą wymogi wynikające z powyższego rozporządzenia, wystawioną przez podmiot udzielający rabatu. Nota księgowa nie jest dokumentem przewidzianym przez przepisy tej ustawy. Także w tym zakresie ocena prawna uchwały w świetle art. 269 § 1 p.p.s.a. ma charakter wiążący. W sprawie niezasadny był zarzut naruszenia art. 14a, art. 14b § 6, art. 14e oraz art. 120 i art. 121 O.p., poprzez naruszenie przez organ obowiązku zapewnienia jednolitego stosowania prawa. W opinii sądu wydanie negatywnej interpretacji dla strony nie jest równoznaczne z prowadzeniem postępowania w sposób niezgodny z wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. zasadą prowadzenia tego postępowania w sposób budzący zaufanie do organu. Sąd uznaje, że nakaz respektowania powyższej zasady nie może prowadzić do powielania błędnych interpretacji. Skutku takiego nie może wywoływać również dążenie do zachowania jednolitości wydawanych interpretacji indywidualnych. Dlatego Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku | | | |