I SA/Po 119/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Protokolant st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 czerwca 2014 r. sprawy ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 rok I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. stwierdza, że decyzja wymieniona w punkcie pierwszym nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] sierpnia 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] określił X.A zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości[...],- zł. W wyniku przeprowadzonej kontroli i postępowania podatkowego organ pierwszej instancji ustalił, że podatnik: 1. zawyżył koszty podatkowe o kwotę [...] zł na podstawie faktury VAT wystawionej przez A, [...], ul. [...] (dalej A) za wykonanie nowego przyłącza energetycznego, 2. zawyżył koszty podatkowe o kwotę [...] zł na podstawie rachunku wystawionego przez "B", [...], os. B. [...] (dalej "B") z tytułu prowizji za wynajem lokalu położonego w[...], ul.[...], 3. zawyżył koszty podatkowe o łączną kwotę [...] zł na podstawie faktur VAT: - nr[...], z dnia [...]12.2007 r. na kwotę netto [...]zł za wykonanie analizy developerskiego rynku mieszkaniowego, - nr [...] z dnia [...].12.2007 r. na kwotę netto [...] zł za renegocjację umów najmu lokali przy ul. [...] i ul.[...], - nr[...], z dnia [...].10.2007 r. na kwotę netto[...],- zł za wykonanie analizy stawek czynszowych w lokalach użytkowych, - nr[...] , z dnia [...].06.2007 r. na kwotę netto [...]zł za wykonanie analizy rynku nieruchomości, wystawionych przez C w [...] z siedzibą w[...], ul.[...], stanowiące część Przedsiębiorstwa Wielobranżowego "D" sp. z o.o. z siedzibą w[...], ul. [...] (dalej C). Od powyższej decyzji podatnik złożył odwołanie, w którym wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił; - brak wyjaśnienia w sposób wszechstronny okoliczności sprawy, - pominięcie istotnych dla sprawy dokumentów, które były w posiadaniu organu podatkowego, - przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej i sprzecznej ze zgromadzonym materiałem dowodowym. W uzasadnieniu odwołania strona podniosła, że wykonanie nowego przyłącza energetycznego nie wpłynęło na wzrost wartości użytkowej środka trwałego w stosunku do wartości tego środka z dnia przyjęcia do użytkowania, dlatego też wbrew twierdzeniu organu wydatek ten nie powinien być uznany za modernizację środka trwałego. W opinii odwołującego, poniesienie wydatku w kwocie [...] zł nie wpłynęło na okres używania, zdolność wytwórczą i koszty eksploatacji. Zdaniem strony poczyniona na odwrocie faktury adnotacja - cyt.:"modernizacja środka trwałego - nośnika reklamowego ul. [...]" - pozostaje bez znaczenia dla ostatecznej kwalifikacji wydatków przez podatnika. W zakresie zakwestionowania wydatku w kwocie [...] zł wynikającego z rachunku [...] wystawionego przez "B" z tytułu prowizji za wynajem lokalu położonego w[...], ul. [...] strona wskazała, że ustalenia organu podatkowego są niezgodne ze stanem faktycznym. Strona podniosła, że w firmie "B" zaksięgowano wszystkie rachunki wystawione na rzecz PHU X.A , w tym ww. rachunek, bowiem: - w dniu [...].12.2007 r. X.B złożyła w Urzędzie Skarbowym [...] zawiadomienie o popełnieniu przestępstwa skarbowego oraz korekty deklaracji, w których wykazała wszystkie przychody należne z tytułu usług świadczonych na rzecz PHU X.A, - w dniu [...].12.2007 r. X.B złożyła oświadczenie, w którym poinformowała o naprawieniu błędów w dokumentacji. Odwołujący wskazał, że prowizja dotyczyła umowy najmu lokalu położonego w[...], ul. [...] (jako dowód strona przedłożyła umowę z dnia [...]12.2007 r. zawartą z D sp.j.), poprzednio lokal ten wynajmowany był przez E S.A. w[...] (do odwołania przedłożono umowę z dnia [...].02.2003 r. zawartą z ww. Spółką). Umowa zawarta z E S.A. wygasła w dniu [...].02.2008 r., a Spółka nie była zainteresowana jej przedłużeniem. Strona podniosła, że działania podejmowane przez X.B przyniosły skutek w postaci zawarcia nowej umowy z dnia [...].12.2007 r., w której przewidziano, że wydanie lokalu miało nastąpić w dniu [...].03.2008r., czyli bezpośrednio po wygaśnięciu umowy z dnia [...].02.2003 r., za wyższą kwotę czynszu. Zdaniem podatnika, fakty te potwierdzają, że wydatek z tytułu prowizji związany jest z przychodami uzyskiwanymi przez PHU X.A. Odnośnie zakwestionowanych faktur, na których jako wystawca widnieje C odwołujący podniósł, że z zeznań X.D oraz X.E wynika, że X.B prowadziła negocjacje dotyczące umów najmu lokali należących do strony i negocjacje te były skuteczne. Ponadto X.E spotkał X.B , która jako pośrednik uczestniczyła również w innych prowadzonych przez niego negocjacjach dotyczących nieruchomości należących do podatnika. Zdaniem strony, o udziale pośrednika w negocjacjach świadczą także pisemne oświadczenia złożone przez świadków w 2008 r. (przedłożone wraz z pismem podatnika z dnia [...]02.2013r.). W ocenie podatnika bez znaczenia pozostaje fakt, że świadkowie po upływie pięciu lat nie pamiętają szczegółów negocjacji ani wyglądu osoby, która te negocjacje prowadziła. Odwołujący podniósł także, że wszystkie wydatki wynikające z faktur wystawionych przez C wykazują związek z osiągniętymi przychodami, poniewaz: - w grudniu 2007 r. renegocjacje umów najmu lokali położonych w[...], ul.[...] przyniosły skutek w postaci zawarcia aneksów do tych umów, zwiększające stawkę czynszu, - analizy rynku nieruchomości były wykorzystane w ramach usług świadczonych dla F sp. z o.o., objętych fakturą sprzedażową [...] przychód ten był możliwy m.in. w związku z kosztem udokumentowanym fakturą[...]; w złożonym oświadczeniu F sp. z o.o. potwierdziło przekazanie zakwestionowanej analizy, do czego organ podatkowy się nie odniósł. Ponadto, podatnik podkreślił, że nie miał świadomości, że zakwestionowane faktury nie pochodzą od C. Zlecając wykonanie usług X.B, , działał w przekonaniu, że zwraca się do renomowanej sieci biur nieruchomości, posiadającej m.in. odpowiednią bazę danych do opracowania stosownych analiz. Ponieważ wszystkie analizy były na wysokim merytorycznym poziomie i opatrzone były pieczątką ww. firmy, strona nie miała żadnych podstaw, aby przypuszczać, że faktury te nie znajdują odzwierciedlenia w zapisach księgowych C. Po powzięciu wiadomości o tym fakcie, złożono doniesienie do prokuratury. Odwołujący wskazał również, że X.B złożyła oświadczenie, że w rzeczywistości usługi objęte kwestionowanymi fakturami zostały wykonane przez nią w ramach jej własnej działalności. Jednocześnie wystawiła korekty, w których potwierdziła, że wszystkie kwestionowane usługi rzeczywiście zostały wykonane, zapłata była każdorazowo dokonywana przez stronę gotówką w momencie przekazywania wykonanych prac. Zdaniem strony organ podatkowy nie odniósł się do dowodów potwierdzających fakt wykonania usług oraz poniesienia wydatków objętych kwestionowanymi fakturami. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w [...] decyzją z dnia [...]listopada 2013r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości [...]zł. Organ odwoławczy stwierdził, że wydatki związane z budową nowego przyłącza energetycznego poniesione w kwocie [...] zł na podstawie faktury VAT wystawionej przez A jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia, zatem uwzględnił w tym zakresie odwołanie podatnika. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że w pozostałym zakresie decyzja organu pierwszej instancji odpowiada prawu. Podzielił stanowisko, że podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów uwzględniając faktury nieodzwierciedlające rzeczywistych transakcji. Odnośnie nie uznania za koszt uzyskania przychodów kwoty [...] zł dotyczącej usługi świadczonej przez firmę "B" organ odwoławczy stwierdził, że w oparciu o przeprowadzone przez organ podatkowy pierwszej instancji czynności sprawdzające w firmie "B " ustalono, że w dokumentacji księgowej tej firmy nie został zaksięgowany rachunek nr [...] wystawiony na rzecz P.H.U. X.A z tytułu prowizji za wynajem lokalu ul.[...]. Zdaniem organu, z przedłożonych przez podatnika dokumentów wynika, że w badanym okresie X.A nie nabył kolejnych nieruchomości pod wynajem, jak również nie nastąpiła zmiana podmiotów wynajmujących nieruchomości. Podatnik w złożonych w dniu [...].12.2008 r. zastrzeżeniach do protokołu kontroli wskazał, że prowizja dotyczyła umowy najmu lokalu położonego w [...] przy ul. [...] zawartej w dniu [...].12.2007 r. pomiędzy X.A a firmą D sp.j. z siedzibą w[...], ul. [...].Organ stwierdził, że w § 3 ww. umowy zawarto informację, że wynajmujący oddaje a najemca bierze w najem lokal począwszy od [...].03.2008 r., podatnik nie przedłożył umowy najmu lokalu zawartej przed [...].03.2008 r. pomimo wielokrotnych wezwań organu pierwszej instancji pismami ([...].03.2013 r., [...].04.2013 r. i [...].06.2013 r.). Zdaniem organu odwoławczego ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika jednoznacznie, że transakcje z X.B miały charakter fikcyjny i nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Podatnik co prawda wraz z odwołaniem przedłożył dowodowy potwierdzające, że nastąpiła zmiana najemcy tego lokalu, jednakże z umów tych nie wynika, aby X.B uczestniczyła w negocjacjach z nowym najemcą. W opinii organu odwoławczego, podnoszony przez stronę fakt, że X.B złożyła korekty deklaracji uwzględniające wystawione na rzecz X.A rachunki, pozostaje bez znaczenie w sprawie. Organ odwoławczy podzielił również stanowisko organu pierwszej instancji odnośnie nierzetelności faktur, na których jako wystawca widnieje C. Dyrektor Izby Skarbowej w szczególności wskazał na dowód z zeznań świadka X.C przesłuchanej w dniu [...]07.2013 r., z których wynika, że C nigdy nie wykonywało analiz rynku nieruchomości, nie jest wystawcą faktur VAT, na których jako nabywca figuruje PHU X.A., żadna z zatrudnionych osób nie wypisywała i nie podpisywała okazanych faktur X.G., której podpis widnieje na fakturach, pełniła rolę konsultanta i świadczyła doraźna pomoc w prowadzeniu księgowości, zdaniem świadka nie podpisywała faktur wystawianych przez biuro nieruchomości, gdyż nie była uprawniona do podpisywania i akceptowania faktur. Organ wskazał na fragment zeznania dotyczący spotkania świadka Z X.B , po zawiadomieniu z Urzędu Skarbowego o mających się odbyć w dniu [...]12.2008 r. czynnościach sprawdzających dotyczących faktur wystawionych na rzecz X.A . Świadek zeznała, że następnego dnia po otrzymanym zawiadomieniu, telefonicznie skontaktowała się z nią X.B , znana świadkowi, gdyż była zatrudniona w firmie w okresie od [...]05.2001 r. do [...]04.2005r. w charakterze agenta nieruchomości, z prośbą o spotkanie. W trakcie tego spotkania X.B poprosiła, aby X.C zaksięgowała faktury wystawione na rzecz X.A , ponieważ wystawiła te faktury za namową X.A . Organ odwoławczy uznał za nietrafne twierdzenia odwołującego, że bezpodstawnie zakwestionowano wydatki udokumentowane fakturami nr [...] oraz[...]. Organ wskazał, że w toku postępowania przeprowadzono dowód z przesłuchania świadka X.E oraz X.D , którzy wynajmowali od X.A lokale użytkowe. Zarówno X.E , jak i X.D wraz z wspólniczką X.F złożyli oświadczenie, że w listopadzie i grudniu 2007 r. odbyły się renegocjacje umów najmu lokali przez nich wynajmowanych, negocjacje w imieniu wynajmującego prowadziła pani, której nazwiska składający oświadczenia nie pamiętają. W trakcie przesłuchania w dniu, [...].07.2013 r. X.D zeznała, że pod koniec 2007 r. prowadzone były rozmowy z jakąś panią, której nazwiska i wyglądu nie pamięta, natomiast X.E zeznał, że osobą, z którą prowadził negocjacje była X.B . Organ odwoławczy uznał za niewiarygodne zeznania świadka X.E . Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w [...] nie zasługuje na aprobatę ogólnikowa argumentacja odwołującego w zakresie wydatków wynikających z faktur z dnia [...]06.2007 r. nr [...] r. oraz z dnia [...].12.2007 r. nr[...], które zdaniem podatnika były niezbędne do realizacji umowy z F sp. z o.o. Organ odwoławczy wskazał, że poza fakturami strona nie przedłożyła żadnych wiarygodnych dowodów dokumentujących wykonanie usługi, takich jak np. umowa o świadczenie usług. W opinii organu odwoławczego sama faktura nie jest wystarczającym dowodem na wykonanie usług. O wykonaniu usługi nie świadczą, zdaniem organu odwoławczego, przedłożone opracowania: "Rynek nieruchomości w Polsce - rozwój w ostatnich latach" oraz "Diagnoza i perspektywy rynku nieruchomości w Polsce w 2007". Organ wskazał, że identyczne w swej treści opracowania zostały zamieszczone na stronie internetowej http://www.[...] "[...]". A poza wskazanymi powyżej materiałami, skarżący nie przedstawił żadnych dokumentów, które świadczyć by mogły, że umowa zlecenia analiz rynku była faktycznie realizowana. W skardze z dnia [...] grudnia 2013 r. podatnik wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w [...]. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: - art. 193 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz.U. z 2012r. poz.749 ze zm. dalej O.p.), art. 24, art. 24a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. nr 14. Poz. 176 ze zm. dalej updof) poprzez uznanie księgi przychodów i rozchodów skarżącego za nierzetelną, - przepisów art. 106 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 97, poz. 971) poprzez błędne określenie, że zakwestionowane faktury VAT nie zawierają elementów faktur uprawniających do zaliczenia określonych w nich kwot netto wartości usług za koszty uzyskania przychodów, - przepisów art. 121 § 1, art. 123 O.p., w związku z art. 145 § 2 oraz art. 137 § 3 i § 7 O.p. w związku z art. 91 k.p.c., tj. naruszenie zasady udziału strony w postępowaniu oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez dokonywanie czynności oraz dokonywanie doręczeń pism w toku postępowania odwoławczego z pominięciem ustanowionego w sprawie pełnomocnika, - przepisów art. 191 O.p. poprzez dokonanie ustaleń stanu faktycznego w oparciu o dokonaną w sposób błędny ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w szczególności w odniesieniu do istotnych okoliczności mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, - przepisów art. 187 § 1 O.p. poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny materiał dowodowy, zwłaszcza w odniesieniu do zaistnienia zdarzeń gospodarczych udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami VAT, - przepisów art. 187, w związku z art. 197 O.p. poprzez dokonanie ustaleń wymagających wiadomości specjalnych bez zasięgnięcia opinii biegłego, tj. dokonania ustalenia, że podpis na zakwestionowanych fakturach VAT nie pochodzi od osoby, która go złożyła, - przepisów art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. poprzez wydanie decyzji uchylającej decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i orzeczenie co do istoty sprawy, pomimo zaistnienia przesłanek do uchylenia zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia bądź uchylenia zaskarżonej decyzji i umorzenia postępowania. W uzasadnieniu skargi strona skarżąca zarzuciła prowadzenie postępowania odwoławczego z pominięciem prawidłowo ustanowionego pełnomocnika w sprawie. Nadto zdaniem skarżącego organ w błędny sposób dokonał oceny rzetelności prowadzonych przez niego ksiąg podatkowych, uznając w sposób nieuprawniony, że podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów. Odnośnie kwoty [...] zł wynikającej z rachunku nr [...] wystawionego przez "B" strona wskazała, że w toku postępowania została przedstawiona umowa pośrednictwa z Biurem B z dnia [...] listopada 2007 r. oraz umowa zawarta przy udziale pośrednika (umowa z dnia [...]grudnia 2007 r.) oraz umowa najmu dotycząca tego samego lokalu z poprzednim najemcą. W opinii skarżącego związek pomiędzy działalnością pośrednika przy wynajmie nieruchomości a faktem zawarcia umowy najmu jest oczywisty i znajduje potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym, a w szczególności w umowie pośrednictwa, w zakresie w jakim reguluje ona kwestię zapłaty prowizji. Zdaniem strony pośrednik w sposób oczywisty doprowadził do zawarcia umowy najmu z dnia [...] grudnia 2007 r., czego potwierdzeniem jest faktura z dnia [...] marca 2008 r., nr [...] wystawiona przez skarżącego na rzecz D sp.j. Strona zarzuca, że organ odwoławczy do powyższego dowodu się nie ustosunkował. Ustosunkowując się do kwestii zakwestionowania faktur VAT wystawionych przez C, skarżący podniósł, że nie był nigdy ani zobowiązany ani uprawniony do badania, czy faktura VAT wystawiona zgodnie z zasadami prawa, została w sposób prawidłowy zaewidencjonowana w księgach rachunkowych sprzedawcy. Strona wskazała, że ani ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych ani ustawa o VAT nie nakładają na nabywcę obowiązku badania elementów faktury pod względem innym niż spełnienie warunków formalnych. Skarżący podkreślił, że osoba, która dostarczyła mu faktury i która faktycznie wykonywała na jego rzecz usługi była w przeszłości pracownikiem podmiotu wskazanego na zakwestionowanych fakturach jako sprzedawca i jako pracownik tego podmiotu była stronie znana. Zdaniem skarżącego z faktu, że C nie wystawiło zakwestionowanych faktur, nie można wyciągać wniosku że usługa ta nie została w ogóle wykonana. W opinii skarżącego, wskazanie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że analizy te zamieszczone są na stronie internetowej C, świadczy o tym, że opracowania przez skarżącego zamówione i opłacone zostały faktycznie sporządzone. Za bezprawne skarżący uznał działanie organu polegające na tym, że przyjęto, że podpis widniejący na zakwestionowanych fakturach nie pochodził od X.G, nie przedstawiając w tym względzie żadnych dowodów (opinii grafologa, zeznania świadka). W ocenie skarżącego, zeznania X.C mogą dowodzić jedynie, że wskazany na fakturach podmiot jako świadczący usługę, faktycznie tych usług nie wykonał, nie zaś, że usługi te nie zostały wykonane w ogóle. Skarżący podnosi, że dokumentacja X.B została skorygowana, czego organ odwoławczy nie wziął pod uwagę. Zdaniem skarżącego nieprawidłowości po stronie sprzedawcy nie mogą wpływać na prawo do uznania określonego wydatku za koszt uzyskania przychodów. Odpowiadając na skargę organ podtrzymał dotychczasową argumentację i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm., dalej p.p.s.a.) wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas - w zależności od rodzaju naruszenia - uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów w zakresie postępowania dowodowego zasługują na uwzględnienie. Przepisy Ordynacji podatkowej regulujące sposób prowadzenia postępowania podatkowego wskazują, że w toku tego postępowania organy podatkowe zobowiązane są do podjęcia wszelkich kroków zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Wniosek taki wypływa wprost z art. 122 O.p., który wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącą bez wątpienia naczelną zasadą postępowania administracyjnego, tak ogólnego jak i podatkowego. Realizację tej zasady zapewniają przede wszystkim gwarancje zawarte w przepisach regulujących postępowanie dowodowe, szczególne zaś znaczenie należy w tym zakresie przypisać art. 187 § 1 O.p. Przepis art. 187 § 1 O.p. stanowi, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przez materiał dowodowy należy rozumieć ogół dowodów, których zebranie jest konieczne dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Powołany przepis bez wątpienia wskazuje, że w postępowaniu podatkowym ciężar dowodu spoczywa na organie, to organ prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać materiał dowodowy związany ze wszelkimi okolicznościami, z którymi na gruncie obowiązującego prawa wiążą się określone skutki podatkowe. W orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie podkreśla się, że obowiązek zebrania całego materiału dowodowego jest jednym z podstawowych obowiązków organów prowadzących postępowanie podatkowe. Przechodząc na grunt rozpoznawanej sprawy należy wskazać, że organy prowadzące postępowanie zarzuciły skarżącemu zawyżenie kosztów uzyskania przychodów poprzez zaliczenie kwoty [...] zł z tytułu prowizji za wynajem lokalu położonego w [...],ul[...], na podstawie rachunku nr [...]z dnia[...] grudnia 2007 r. wystawionego przez "B ". Strona wskazała, że poniesiony wydatek związany jest z zawartą umową najmu z D sp. j., poprzedni najemca – E S.A. wynajmował lokal do dnia [...] marca 2008 r. Działania X.B przyczyniły się do zawarcia umowy z nowym najemcą. Dyrektor Izby Skarbowej w[...], ustosunkowując się do zarzutów odwołującego, na str. 16 decyzji wskazał, że podatnik przedłożył dowody potwierdzające, że nastąpiła zmiana najemcy tego lokalu, jednakże z umów tych nie wynika, aby X.B uczestniczyła w negocjacjach z nowym najemcą. Zdaniem organu transakcje z X.B miały charakter fikcyjny, zatem fakt skorygowania deklaracji i uwzględnienia przychodu z tego tytułu nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Istotne jest, że należność została uregulowana gotówką. W ocenie Sądu, organ nie przeprowadził postępowania dowodowego na okoliczność, że X.B nie świadczyła usług na rzecz skarżącego ani też że skarżący nie poniósł wydatku w kwocie [...] zł. W związku z tym w żaden sposób nie podważył wyjaśnień podatnika co do związku poniesionego wydatku w celu uzyskania przychodów. Nie do pogodzenia z zasadą prawdy obiektywnej wyrażonej w powołanych wyżej przepisach jest stanowisko organu, że skoro z dowodów przedłożonych przez stronę na okoliczność zmiany najemcy nie wynika, że w negocjacjach uczestniczyła X.B, to organ ma podstawy do zakwestionowania zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów, nie dając wiary wyjaśnieniom podatnika złożonym w toku postępowania. Organ winien wykazać poprzez zebranie dowodów, że X.B nie świadczyła usługi poświadczonej rachunkiem nr [...] r. z dnia [...]grudnia 2007 r. na rzecz skarżącego. Istotnym dowodem byłoby bez wątpienia przesłuchanie w charakterze świadka X.B oraz osoby upoważnionej do reprezentowania spółki jawnej przy zawieraniu umowy najmu ze skarżącym. Organ zarzucił podatnikowi zawyżenie kosztów podatkowych o łączną kwotę [...] zł na podstawie faktur VAT: nr [...] z dnia [...] grudnia 2007 r. na kwotę [...] zł za analizę developerskiego rynku mieszkaniowego, nr [...] z dnia [...] grudnia 2007 r. na kwotę [...] zł za renegocjacje umów najmu lokali przy u.[...], nr [...] z dnia [...] października 2007 r. na kwotę [...] zł za wykonanie analizy stawek czynszowych w lokalach użytkowych, nr [...] z dnia [...] czerwca 2007 r. na kwotę [...]zł za wykonanie analizy rynku nieruchomości. Na fakturach widnieje jako wystawca C w[...]. Z zeznań X.C wynika, że C nie wykonywało żadnych usług na rzecz X.A .Natomiast X.A wskazuje, że usługi zostały wykonane, a w imieniu firmy występowała X.B, która znana mu była jako pracownik C. Organ przesłuchał na wniosek strony świadków: X.D , X.E, którzy potwierdzili, że w negocjacjach w sprawie wysokości czynszu uczestniczyła osoba trzecia, X.E wskazuje jako osobę prowadzącą negocjacje X.B. Zatem w ocenie Sądu organ winien przeprowadzić dowód z przesłuchania świadka X.B na okoliczność wystawienia zakwestionowanych faktur oraz świadczenia usług na rzecz skarżącego w zakresie analizy rynku nieruchomości, negocjacji z X.D i X.E. Istotne w sprawie mogłyby okazać się materiały zebrane w postępowaniu przygotowawczym prowadzonym w związku z zawiadomieniem X.C o popełnieniu przestępstwa przez X.B. Uzupełnienie materiału dowodowego umożliwi organowi podatkowemu dokonanie oceny, czy podatnik poniósł sporne wydatki w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Należy podkreślić, że aby ocenić materiał dowodowy, organ prowadzący postępowanie, musi go zebrać w sposób wystarczający do ustalenia stanu faktycznego. Ocena materiału dowodowego winna znaleźć swe odzwierciedlenie w uzasadnieniu faktycznym decyzji (art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej), poprzez wyrażenie stanowiska, którym dowodom organ dał wiarę oraz wskazać przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 sierpnia 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 187/05, M.Podat. 2006/9/3). Jak stwierdził Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 23 listopada 1993 r., sygn. akt III ARN 55/94 (OSN - IAPiUS 7/95) zarzut dowolności wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 Ordynacji podatkowej) zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jako warunku niezbędnego do wydania decyzji o przekonywującej treści (art. 122 Ordynacji podatkowej) W związku z powyższym należy stwierdzić, że w rozpoznawanej sprawie postępowanie dowodowe nie doprowadziło do zgromadzenia materiału dowodowego, który nosiłby znamiona kompletności, co jest podstawowym warunkiem uznania, że została zrealizowana zasada prawdy obiektywnej. Dopiero ocena wszystkich dowodów istotnych dla sprawy jest oceną korzystającą z ochrony art. 191 O.p. Reasumując, wskazać trzeba, że w toku postępowania poprzedzającego wydanie zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia powołanych wcześniej przepisów regulujących prowadzenie postępowania podatkowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dokonanie tych ustaleń zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej wymaga wzbogacenia materiału dowodowego w kierunku wskazanym w niniejszym uzasadnieniu. Dopiero zatem wyjaśnienie w toku ponownego postępowania podatkowego wszystkich wątpliwości pozwoli na prawidłowe zastosowanie prawa materialnego. Nadto organ odwoławczy jest zobowiązany wyjaśnić, czy złożone przed organem pierwszej instancji pełnomocnictwo obejmuje również postępowanie odwoławcze, aby prawidłowo przeprowadzić postępowanie i doręczyć decyzję zgodnie z przepisami zawartymi w rozdziale 5 Ordynacji podatkowej. Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 152 oraz 200 i 205 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.