I SA/Po 1221/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Protokolant: st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 października 2014 r. sprawy ze skargi [...] Spółdzielnia [...] w [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Minister Finansów działając przez podmiot upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] w interpretacji z dnia [...] sierpnia 2013 r., nr [...], wydanej dla "X" w [...] (dalej: "Spółdzielnia"), na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – dalej: "O.p.", stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla pieczywa, którego data minimalnej trwałości lub termin przydatności do spożycia przekracza 14 dni - jest nieprawidłowe. Spółdzielnia we wniosku przedstawiła następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe: Spółdzielnia jest producentem wyrobów piekarskich, ciastkarskich oraz lodów. W swojej ofercie produktowej ma m.in. wyroby ciastkarskie i ciastka klasyfikowane do pozycji 10.71.12 PKWiU z 2008 r. (Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) - Dz. U. Nr 207, poz. 1293 ze zm. - dalej: "PKWiU") lub grupowane w ramach kodu 1905 90 60 nomenklatury scalonej (CN) takie jak: pumpernikiel, ciastka kruche (z cukrem, kokosem, czekoladkami, migdałami, nasionami, kakaowe, korzenne), biszkopty, apetynki anyżowe, bułki dyniowe, zapiekane, mrożone, rogale mleczne, zapiekane, mrożone, drożdżówka śniadaniowa (również ze śliwką), zapiekana mrożona a także chleb (pieczywo) klasyfikowane do pozycji 10.71.11 PKWiU lub grupowane w ramach kodu 1905 90 30 nomenklatury scalonej. Data minimalnej trwałości tych towarów, oznaczona zgodnie z odrębnymi przepisami, przekracza odpowiednio: 45 dni (towary z kodu 10.71.12 PKWiU) i 14 dni (towary z kodu 10.71.11 PKWiU). Od 1 stycznia 2011 r. dostawy krajowe towarów zaliczanych do pieczywa opodatkowuje są stawką 8% VAT, a dostawy wyrobów ciastkarskich i ciastek stawką 23% VAT. Spółdzielnia na tle powyższej treści wniosku zadała następujące pytanie. Czy w opisanej sytuacji faktycznej (zdarzeniu przyszłym) może stosować obniżoną 5% stawkę VAT do dostawy towarów z grupowania PKWiU 10.71.11 "Pieczywo świeże" lub kodu 1905 90 30 nomenklatury scalonej wtedy, gdy data ich minimalnej trwałości lub termin przydatności do spożycia przekracza 14 dni? Spółdzielnia prezentując swoje stanowisko w tej kwestii stwierdziła, że swoje stanowisko opiera na wnioskach wynikających z porównania brzmienia przepisów krajowych i odpowiednich przepisów wspólnotowych regulujących zasady stosowania stawek obniżonych w przypadku dostawy krajowej produktów spożywczych. Ze względu na to, że przepisy wspólnotowe nie wprowadzają żadnych warunków w stosowaniu stawek obniżonych dla towarów z pozycji 32 Załącznika nr 3 i pozycji 23 z Załącznika nr 10 do ustawy o VAT, takich warunków nie powinny zawierać również przepisy polskie. Zatem przepisy krajowe należy wykładać w taki sposób, jakby warunków tych w ogóle nie było. Spółdzielnia wyjaśniła, że pytanie dotyczy stanu prawnego obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. z uwzględnieniem zmian wprowadzonych do ustawy o VAT z dniem 1 kwietnia 2011 r. W ramach powyższych zmian w ustawie zostały wprowadzone nowe oznaczenia klasyfikacyjne dla towarów objętych zgodnie z art. 41 ust. 2 i 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) – dalej: "ustawa o VAT", obniżoną stawką VAT i wymienionych w załącznikach nr 3 i nr 10 do ustawy o VAT. Ich celem było dostosowanie przepisów podatkowych do zmienionej w 2008 r. Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. W szczególności, w Załączniku nr 3 do ustawy o VAT została zmieniona numeracja i opisy kodów PKWiU: pozycja 25 obejmująca grupowanie 15.81.1 PKWiU z 1997 r. - "Pieczywo, wyroby piekarskie i ciastkarskie, świeże" została zastąpiona pozycją 31 obejmującą grupowanie 10.71.11 PKWiU "Pieczywo świeże" oraz pozycją 32, obejmującą grupowanie 10.71.12 PKWiU "Wyroby ciastkarskie i ciastka, świeże". Dodatkowo, opis z PKWiU dla towarów z grupowania 10.71.12 PKWiU został uzupełniony o kryterium warunkujące stosowanie stawki obniżonej do ich dostawy w kraju. W okresie do 31 marca 2011 r., zgodnie z nowym brzmieniem pozycji 32 Załącznika nr 3 do ustawy o VAT, stawką obniżoną objęte zostały wyłącznie takie towary, dla których data minimalnej trwałości oznaczona zgodnie z odrębnymi przepisami nie przekracza 14 dni, a w przypadku oznaczania tych towarów zgodnie z odrębnymi przepisami wyłącznie terminem przydatności do spożycia, termin ten również nie przekracza 14 dni. W związku z kolejną zmianą ustawodawczą, od 1 kwietnia 2011 r. terminy te zostały wydłużone do 45 dni. Zatem , od 1 stycznia 2011 r. towary z dłuższą niż 14 albo 45 dni datą minimalnej trwałości lub terminem przydatności do spożycia są opodatkowane 23% stawką VAT. Analogiczne ograniczenia w stosowaniu stawek obniżonych od dnia 1 stycznia 2011 r. zostały przewidziane w ustawie o VAT dla pieczywa świeżego z kodu 10.71.11 PKWiU (pieczywo przekraczające 14-dniową datę minimalnej trwałości lub termin przydatności do spożycia było do końca marca 2011 r. opodatkowane 23% VAT), przy czym zostały one częściowo zniesione w ramach nowelizacji ustawy o VAT obowiązującej od 1 kwietnia 2011 r. Od tego dnia, pieczywo świeże z terminem minimalnej trwałości lub przydatności do spożycia przekraczającym 14 dni jest opodatkowane 8% stawką VAT. Pieczywo pozostałe, o terminie minimalnej trwałości lub przydatności do spożycia krótszym niż 14 dni jest opodatkowane 5% stawką VAT (por. art. 41 ust. 2 i 2a ustawy o VAT oraz pozycję 31 Załącznika nr 3 i pozycję 23 Załącznika nr 10 do ustawy o VAT). W opinii spółdzielni zmiany wprowadzone do ustawy o VAT od 1 stycznia 2011 r. (z modyfikacjami z kwietnia 2011 r.) nie zostały w sposób szczególny uzasadnione. Ze stenogramów sejmowych z prac nad ustawami nowelizującymi ustawę o VAT oraz wypowiedzi Ministerstwa Finansów wynika, że jednym z celów była promocja spożycia produktów świeżych. Samo kryterium świeżości ma charakter subiektywny i ocenny. Na etapie prac parlamentarnych termin ten był dowolnie modyfikowany. Ponadto treść stenogramów z prac w komisji sejmowej zajmującej się projektem wskazuje, że bez względu na kryterium świeżości faktycznie w obu kategoriach produktowych występują te same towary (identyczne produkty będą klasyfikowane jako "świeże" objęte niższym VAT bądź jako nieświeże objęte wyższym VAT wyłącznie na podstawie terminów przydatności do spożycia wskazanych w Załączniku nr 3 do ustawy o VAT). Spółdzielnia rozwijając uzasadnienie swojego stanowiska przedstawiła następującą argumentację: celem harmonizacji europejskiej w obszarze VAT było wprowadzenie powszechnego podatku od wartości dodanej sprzyjającego rozwojowi konkurencji i swobodzie przepływu towarów (punkt 4 preambuły do Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - Dz. U. UE. L Nr 347 - dalej: "Dyrektywa 112", który stanowi jedną z podstawowych wskazówek interpretacyjnych w ocenie konkretnych rozwiązań przepisów ustawy o VAT prawa krajowego). Z art. 98 ust. 1 i ust. 2 Dyrektywy 112 wynika, że państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone do dostaw towarów i świadczenia usług określonych w załączniku III Dyrektywy 112. W Załączniku III w pkt 1 wymienione zostały środki spożywcze (łącznie z napojami, ale z wyłączeniem napojów alkoholowych) przeznaczone do spożycia przez ludzi i zwierzęta, żywe zwierzęta, nasiona, rośliny oraz składniki zwykle przeznaczone do produkcji i środków spożywczych; produkty zwykle przeznaczone do użytku jako dodatek lub substytut środków spożywczych. Jednocześnie, państwa członkowskie wprowadzając dla danych środków spożywczych stawki obniżone, mogą wyznaczyć granice w stosowaniu tych stawek odwołując się do kodów nomenklatury scalonej (art. 98 ust. 3 Dyrektywy 112). Porównanie regulacji polskich i wspólnotowych ujawnia dwie sprzeczności: 1) Przepisy krajowe klasyfikują towary do stawki obniżonej, kierując się grupowaniami PKWiU, tymczasem, art. 98 ust. 1 do 3 i Załącznik III Dyrektywy 112 wskazują, że państwo członkowskie celem wyznaczania granic stosowania stawek obniżonych może odwołać się do systemu nomenklatury scalonej albo wprowadzić obniżenie stawek VAT w kształcie bezpośrednio wynikającym z Załącznika III do Dyrektywy 112. 2) Ustawa o VAT w ramach pozycji 32 Załącznika nr 3 oraz pozycji 23 załącznika nr 10 do ustawy o VAT wprowadza dodatkowe kryterium stosowania stawki obniżonej, które nie wynika ani z Dyrektywy 112, ani z nomenklatury scalonej. Pierwsza niezgodność jest pomijalna. Kody 10.71.12 i 10.71.11 PKWiU odpowiadają odpowiednio kodom CN 1905 90 60 oraz 1905 60 30. Opisy i zakresy tych kodów są różne, ale oba obejmują ciasta i ciastka oraz pieczywo. W obu przypadkach również kody i ich opisy nie różnicują klasyfikacji objętych nimi towarów w zależności od daty ich minimalnej trwałości lub terminu przydatności do spożycia. Dlatego ich dostawa, niezależnie od przyjętego w porządku krajowym systemu klasyfikacji statystycznej, zgodnie z przepisami wspólnotowymi, powinna być opodatkowana według tych samych zasad. Druga sprzeczność wymusza w omawianej sytuacji bezpośrednie oparcie się na wspólnotowym porządku prawnym z pominięciem warunku 14 i 45 dni. Ustawodawca krajowy, określając warunki stosowania stawek obniżonych był związany art. 98 ust. 1 do 3 i Załącznikiem III Dyrektywy 112. Z przepisów tych wynika, że obniżonymi stawkami VAT mogą zostać objęte artykuły spożywcze. W razie decyzji państwa członkowskiego o wprowadzeniu stawki obniżonej dla artykułów spożywczych, granice stosowania obniżenia wyznacza nomenklatura scalona. Ustawodawca krajowy nie dysponuje zatem pełną uznaniowością i swobodą w kształtowaniu zasad stosowania obniżonych stawek VAT. Musi przy ich wyznaczaniu "trzymać się" nomenklatury scalonej jako punktu odniesienia. Oznacza to, że ostateczny kształt przyjętego obniżenia stawek VAT musi być zakresowo zgodny z odpowiednimi pozycjami nomenklatury scalonej. Zgodność ta dotyczy zarówno katalogu towarów objętych obniżeniem stawek VAT - wszystkie towary objęte danym kodem nomenklatury scalonej korzystają w takim samym stopniu z takiego obniżenia, jak i sposobu ich klasyfikacji do danego kodu i warunków, które muszą spełnić, żeby w takim kodzie się znaleźć. Ustawodawca krajowy nie może zatem włączyć do systemu stawek obniżonych tylko niektórych produktów z wytypowanej do stawek obniżonych pozycji nomenklatury scalonej lub klasyfikacji krajowej (o ile jest ona zgodna z tą nomenklaturą). Nie może również różnicować pozycji podatkowej produktów należących do danego grupowania nomenklatury scalonej wprowadzonego do systemu stawek obniżonych. Produkty objęte wnioskiem znajdują się w kodzie 1905 90 60 oraz 1905 90 30 nomenklatury scalonej. W kodzie 1905 90 60 klasyfikowane są "wszystkie delikatne wyroby piekarnicze nieobjęte poprzednimi podpozycjami, na przykład ciasteczka, paszteciki i bezy". Kod 1905 90 30 klasyfikuje natomiast "chleb, bułki, niezawierające dodatku miodu, jajek, sera lub owoców, a zawierające w suchej masie nie więcej niż 5% masy cukru i nie więcej niż 5% masy tłuszczu" i obejmuje "zwykły chleb w jego wielu postaciach, chleby specjalne, takie jak chleb glutenowy dla diabetyków i suchary". System nomenklatury scalonej nie różnicuje przy tym klasyfikacji powyższych produktów w zależności od ich "świeżości". Bez względu na termin minimalnej trwałości lub przydatności do spożycia wszystkie towary posiadające wskazaną specyfikację produktową mieszczą się w tym kodzie. Data minimalnej trwałości lub termin przydatności do spożycia towarów również na gruncie PKWiU nie stanowią kryteriów różnicujących sytuację klasyfikowanych towarów z kodu 10.71.12 i kodu 10.71.11. Konsekwentnie, również po przekroczeniu powyższych terminów towary z tych kodów CN i ich odpowiedników w ramach PKWiU - kodu 10.71.12 i 10.71.11, korzystają ze stawki obniżonej. Jedynym warunkiem zastosowania do ich dostawy obniżonej stawki VAT jest ich przynależność do kodu 1905 90 60 lub 1905 90 30 nomenklatury scalonej lub kodów 10.71.12 i 10.71.11 PKWiU ujętych w pozycji 32 Załącznika nr 3 oraz pozycji 23 Załącznika 10 do ustawy o VAT. Spółdzielnia stoi na stanowisku, że wprowadzenie omawianych ograniczeń w stosowaniu stawki obniżonej dla produktów objętych kodem 10.71.12 i 10.71.11 PKWiU, w ramach rodzajowo tego samego asortymentu towarowego, zakłóca neutralność systemu VAT. Obniżenie stawki VAT dla dostaw tylko niektórych towarów (o krótszym okresie minimalnej świeżości lub terminie przydatności do spożycia) należących do tej samej grupy produktowej wspiera konkurencyjność dostaw towarów korzystających z obniżenia stawki kosztem towarów, których dostawy są opodatkowane stawką podstawową i zaburza konkurencyjność obrotu towarowego i prowadzi do naruszenia zasady neutralności VAT. Powyższe stanowisko zostało potwierdzone przez Trybunał Sprawiedliwości UE (dalej: TSUE) w wielu orzeczeniach: C-109/02, C- 267/99 , C-481/98 . Również Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA) w wyroku I FSK 697/12, dotyczącym analogicznej kwestii w zakresie wyrobów z kodu 10.71.12 PKWiU wskazał m.in., że należy przyjąć, że towary z kodu CN i jego odpowiednika w ramach PKWiU winny korzystać ze stawki obniżonej również po przekroczeniu tych terminów. Jedynym warunkiem zastosowania do ich dostawy stawki obniżonej jest ich przynależność do kodu 1905 90 60 nomenklatury scalonej lub kodu 10.71.12 PKWiU ujętych w poz. 32 Załącznika nr 3 do ustawy o VAT. Zróżnicowanie sytuacji podatkowej towarów z kodu 1905 90 60 nomenklatury scalonej lub kodu 10.71.12 PKWiU z 2008 r. jest naruszeniem zasady neutralności i zaburza konkurencyjność obrotu handlowego. Spółdzielnia uważa, że wprawdzie powołane wyroki NSA dotyczyły towarów z kodu 10.71.12 PKWiU, to wnioski z nich wynikające należy analogicznie przenieść na kwestię stosowania obniżonej stawki 5% dla towarów z kodu 10.71.11 PKWiU. W opinii spółdzielni stanowisko takie aprobuje Minister Finansów o czym świadczy interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z [...] lutego 2013 r. nr [...]) z argumentacją, że na podstawie neutralności VAT podobne (zbliżone) usługi lub towary, które są względem siebie konkurencyjne, powinny być opodatkowane tą samą stawką VAT. Państwo członkowskie, które korzysta z uprawnienia do nakładania stawek obniżonych, musi przestrzegać zasady neutralności fiskalnej, która wyklucza zwłaszcza różne traktowanie na użytek VAT podobnych towarów i świadczenia usług, które pozostają ze sobą w relacji konkurencji. Zdaniem spółdzielni zróżnicowanie stawek VAT dla dostaw tych samych towarów (towarów ujętych w kodach 10.71.12 i 10.71.11 PKWiU) oznacza wprowadzenie ograniczeń ilościowych w dostawach towarów objętych gorszymi warunkami podatkowymi (opodatkowanych 23% stawką VAT) z art. 34 i 110 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dalej: TFUE). Takie ograniczenia, w świetle art. 34 są dopuszczalne tylko wówczas, gdy ich wprowadzenie uzasadniają względy moralności publicznej, porządku publicznego, bezpieczeństwa publicznego, ochrony zdrowia i życia ludzi i zwierząt lub ochrony roślin, ochrony narodowych dóbr kultury o wartości artystycznej, historycznej lub archeologicznej, bądź ochrony własności przemysłowej i handlowej. Zakazy te i ograniczenia nie powinny jednak stanowić środka arbitralnej dyskryminacji ani ukrytych ograniczeń w handlu między państwami członkowskimi. Żaden z tych warunków nie wystąpił w prawie; w szczególności - promowanie spożycia produktów świeżych nie mieści się w warunku ochrony zdrowia i życia ludzi. Kryterium "świeżości" towarów z kodu 10.71.12 i 10.71.11 PKWiU pozostaje w sprzeczności z normą art. 34 ( por. wyrok C-126/06). Z powyższych powodów, dostawy towarów objętych grupowaniem 10.71.12 i 10.71.11 PKWiU są zgodnie z art. 41 ust. 2 i 2a (w związku z art. 146a) ustawy o VAT i pozycjami 32 Załącznika nr 3 oraz 23 Załącznika nr 10 do ustawy o VAT, po uwzględnieniu przepisów wspólnotowych, opodatkowane odpowiednio stawką 8% i 5% VAT niezależnie od daty minimalnej trwałości lub terminu przydatności do spożycia tych towarów. W szczególności 5% stawka VAT dotyczy towarów z kodu PKWiU 10.71.11, dla których powyższe terminy przekraczają 14 dni (w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r.). Minister Finansów uznał stanowisko spółdzielni za nieprawidłowe. Uzasadniając tę ocenę przedstawił następującą argumentację prawną: Od dnia 1 stycznia 2011 r. wprowadzony został do ustawy o VAT przepis art. 5a, ustanawiający zasadę, że towary lub usługi będące - przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne. Klasyfikacją statystyczną dotyczącą towarów i usług, która ma zastosowanie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług, od dnia 1 stycznia 2011 r. jest PKWiU. W załączniku nr 3 do ustawy o VAT - w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. - pod pozycją 31 wymienione zostały towary sklasyfikowane pod symbolem PKWiU ex 10.71.11.0 tj. "Pieczywo świeże". W objaśnieniach do załącznika w poz. 1 wskazano, że wykaz nie ma zastosowania dla zakresu sprzedaży towarów i usług zwolnionych od podatku lub opodatkowanych stawkami niższymi niż stawka, której dotyczy załącznik. Z kolei, w załączniku nr 10 do ustawy, pod pozycją 23 wymienione zostały towary sklasyfikowane pod symbolem PKWiU ex 10.71.11.0 t.j. "Pieczywo świeże, którego data minimalnej trwałości, oznaczona zgodnie z odrębnymi przepisami nie przekracza 14 dni, a w przypadku oznaczania tych towarów zgodnie z odrębnymi przepisami wyłącznie terminem przydatności do spożycia, termin ten również nie przekracza 14 dni". Zgodnie z art. 2 pkt 30 ustawy o VAT, przez PKWiU ex - rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu PKWiU. Umieszczenie oznaczenia przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania stawki preferencyjnej tylko do towarów/usług należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniających określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce "nazwa towaru lub usługi (grupy towarów lub usług)". Zatem wynikająca z konkretnego załącznika stawka lub zwolnienie dotyczy wyłącznie danego wyrobu z danego grupowania. Podkreślenia wymaga, że pojęcia używane do oznaczenia towaru (grupy towarów) opodatkowanych stawką obniżoną, a określonych w załączniku nr 10 do ustawy o podatku od towarów i usług, należy interpretować ściśle, zważywszy, że możliwość zastosowania stawki preferencyjnej stanowi odstępstwo od ogólnej zasady, zgodnie z którą towary i usługi opodatkowane są stawką podstawową. Wszelkie wyjątki od tej reguły nie powinny być interpretowane w sposób rozszerzający. Zgodnie z powyższym, preferencyjnej (5%) stawce podatku od towarów i usług, podlega od dnia 1 stycznia 2011 r. pieczywo świeże sklasyfikowane w grupowaniu PKWiU 10.71.11.0, ale tylko takie, którego data minimalnej trwałości lub termin przydatności do spożycia, oznaczone zgodnie z właściwymi przepisami, nie przekraczają określonej liczby dni. Według art. 96 Dyrektywy 112 państwa członkowskie stosują stawkę podstawową VAT, która jest określana przez każde państwo członkowskie jako procent podstawy opodatkowania i która jest jednakowa dla dostaw towarów i świadczenia usług. Stosownie do art. 98 Dyrektywy 112, państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone (ust. 1). Stawki obniżone mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w Załączniku III (ust. 2). Przy stosowaniu stawek obniżonych przewidzianych w ust. 1 do poszczególnych kategorii towarów, państwa członkowskie mogą stosować nomenklaturę scaloną, aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii (ust. 3). W Załączniku III zostały wymienione towary i usługi o znaczeniu społecznym, w szczególności produkty spożywcze i napoje (z wyjątkiem napojów alkoholowych), produkty farmaceutyczne, usługi przewozu pasażerów wraz z bagażem, dostawy wody, budowa, renowacja, przeróbki i dostawa mieszkań udostępnionych w ramach polityki socjalnej. W pozycji pierwszej tego załącznika wymieniono środki spożywcze (łącznie z napojami, ale z wyłączeniem napojów alkoholowych) przeznaczone do spożycia przez ludzi i zwierzęta, żywe zwierzęta, nasiona, rośliny oraz składniki zwykle przeznaczone do produkcji środków spożywczych; produkty zwykle przeznaczone do użytku jako dodatek lub substytut środków spożywczych. Powołany przez spółdzielnię art. 98 Dyrektywy 112 w powiązaniu z Załącznikiem III pkt 1 odnosi się do możliwości zastosowania przez państwa członkowskie obniżonych stawek do m.in. środków spożywczych przeznaczonych do spożycia przez ludzi (...). Takie sformułowanie oznacza uprawnienie dla państwa członkowskiego, nie zaś obowiązek. Polska skorzystała z tego uprawnienia w części dotyczącej towarów sklasyfikowanych w PKWiU w grupowaniu 10.71.11.0, jednak przy wprowadzeniu pewnego warunku, tj. że pieczywo świeże korzystające z preferencyjnej 5% stawki VAT będzie odznaczać się określonym terminem (datą) związanym z jego przydatnością do spożycia. W tym miejscu należy również podkreślić, że "Pieczywo świeże" sklasyfikowane w PKWiU pod symbolem 10.71.11 nieoznaczone określonym terminem (datą) związanym z jego przydatnością do spożycia również może korzystać z preferencyjnej stawki VAT na podstawie poz. 31 Załącznika nr 3 do ustawy, bowiem w odniesieniu do dostawy takich produktów świeżych przewidziano obniżoną stawkę w wysokości 8%. Odnośnie art. 98 ust. 3 Dyrektywy 112; w stosowanej dla potrzeb ustawy o podatku od towarów i usług PKWiU zakres rzeczowy większości grupowań obejmujących wyroby został określony zakresem rzeczowym odpowiednich pozycji Nomenklatury Scalonej (CN). To znaczy, że każde grupowanie PKWiU odpowiada całej pozycji, części pozycji lub stanowi agregat kilku pozycji CN. Sklasyfikowane pod numerem PKWiU 10.71.11.0 "Pieczywo świeże" powiązane są z pozycją CN 1905 "Chleb, bułki, pieczywo cukiernicze, ciasta i ciastka, herbatniki i pozostałe wyroby piekarnicze, nawet zawierające kakao; opłatki sakralne, puste kapsułki stosowane do celów farmaceutycznych, wafle wytłaczane, papier ryżowy i podobne wyroby". Tym samym z całej gamy wyrobów sklasyfikowanych kodem CN 1905 państwo członkowskie może wybrać te produkty, do dostawy których będzie miała zastosowanie obniżona stawka podatku, co oznacza, że do pozostałych będzie miała zastosowanie stawka podstawowa. Możliwość selektywnego stosowania obniżonej stawki podatku jest uzasadniona tym, że stawka ta stanowi wyjątek, a zatem ograniczenie jej stosowania do określonych tylko wyrobów jest zgodne z zasadą, według której wyjątki i odstępstwa należy interpretować ściśle. Odsyłając w poz. 23 załącznika nr 10 do ustawy do grupowania PKWiU ex 10.71.11.0 - "Pieczywo świeże, którego data minimalnej trwałości, oznaczona zgodnie z odrębnymi przepisami nie przekracza 14 dni, a w przypadku oznaczania tych towarów zgodnie z odrębnymi przepisami wyłącznie terminem przydatności do spożycia, termin ten również nie przekracza 14 dni", ustawodawca krajowy nie naruszył norm unijnych. Poprzez odesłanie do PKWiU nie nastąpiło zawężenie kategorii produktów wskazanych w pozycji pierwszej Załącznika III Dyrektywy 112, ani też nie doszło do uchybienia kryteriom określonym w Dyrektywie, według których dane towary czy usługi opodatkowane mogą być stawkami obniżonymi. Ustawa przyjęła kryteria określone w poz. 23 zał. nr 10 do ustawy, z uwagi, na brak definicji "wyrobów świeżych" zarówno w europejskiej Klasyfikacji Produktów według Działalności (CPA), na podstawie której opracowane zostało i wydane PKWiU z 2008 r., jak i w samym PKWiU z 2008. Umieszczając przy symbolu PKWiU 10.71.11.0 oznaczenie "ex", ustawodawca zdecydował o zawężeniu stosowania 5% stawki preferencyjnej wyłącznie do pieczywa, które spełnia konkretny warunek związany z jego terminowością (oznaczenie zgodnie z odrębnymi przepisami określoną datą minimalnej trwałości lub terminem przydatności do spożycia). W ten sposób w odniesieniu do regulacji prawnych sprzed dnia 1 stycznia 2011 r. zostało doprecyzowane pojęcie "świeże". W konsekwencji, w ocenie Ministra Finansów decydująca dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy jest okoliczność, że stosowanie stawki obniżonej w stosunku do towarów określonych w załączniku III do Dyrektywy 112 jest opcjonalne dla państw członkowskich, tj. po pierwsze państwa mogą, ale nie muszą z tej opcji korzystać, a po drugie zakres wykorzystania opcji (tzn. zastosowanie stawki obniżonej na wszystkie towary z danej grupy, czy tylko część towarów z tej grupy) jest pozostawiony do dyspozycji państwa członkowskiego. Organ podatkowy stwierdził, że w dniu [...] lipca 2013 r. zapadł wyrok NSA sygn. akt I FSK 226/13, w którym sąd nie podzielił odmiennego poglądu zawartego w wyrokach tego sądu w orzeczeniach I FSK 697/12 i I FSK 827/12. W powyższym orzeczeniu uznał m.in. że samo zawężenie w przepisach krajowych kategorii środków spożywczych, do których zastosowanie ma stawka obniżona wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej nie daje podstaw do przyjęcia, że przepis krajowy jest sprzeczny z prawem wspólnotowym. Skoro termin przydatności do spożycia oferowanych produktów (pieczywo świeże), oznaczony zgodnie z odrębnymi przepisami, jest dłuższy niż 14 dni, to ich dostawa jako niespełniająca kryteriów nie może korzystać z preferencyjnej 5% stawki VAT i podlega opodatkowaniu stawką w wysokości 8%. Analiza prawidłowości dokonanej przez spółdzielnię we wniosku klasyfikacji towarów do właściwego grupowania statystycznego, nie mieści się w ramach określonych przepisem art. 14b § 1 O.p. Minister Finansów nie jest uprawniony do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości przyporządkowania formalnego towarów i usług do grupowania klasyfikacyjnego, w związku z czym niniejszej odpowiedzi udzielono wyłącznie w oparciu o grupowania wskazane w złożonym wniosku. Zgodnie z Komunikatem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1, poz. 11) zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby i usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej i to jego obciążają ewentualne negatywne konsekwencje z tytułu błędnego zaklasyfikowania towarów i usług.  Końcowo, w dniu [...] sierpnia 2013 r. zapadło odrębne rozstrzygnięcie nr [...] w zakresie stawki podatku dla wyrobów ciastkarskich i ciastek świeżych, których data minimalnej trwałości lub termin przydatności do spożycia przekracza 14 dni lub 45 dni. W skardze spółdzielnia wniosła o uchylenie interpretacji oraz o zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania, zarzucając jej: - art. 41 ust. 2 i art. 146a pkt 2 ustawy o VAT, w związku z poz. 23 Załącznika nr 10 do ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r., - art. 98 ust. 1-3 Dyrektywy 112, w związku z art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112 oraz art. 34, art. 36 i art. 110 TFUE, - art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112 oraz art. 34, art. 36 i art. 110 TFUE. W piśmie procesowym z dnia [...] kwietnia 2014 r. spółdzielnia podkreśliła, że występujące obecnie w ustawie o VAT zróżnicowanie stawek VAT dla tych samych produktów oparte o termin przydatności do spożycia lub datę minimalnej trwałości rażąco narusza warunki konkurencji i zasadę neutralności VAT. Przy tym, takie naruszenie nie znajduje żadnego oparcia w przepisach prawa unijnego ani w orzecznictwie Trybunału. Produkowane przez spółdzielnię pieczywo świeże o terminie przydatności do spożycia przekraczającym 14 dni to produkt porównywalny czy zastępowalny z tym, które ustawodawca objął stawką obniżoną 5% - dla obu produktów ich skład, technologia produkcji, sposób pakowania są analogiczne. Jedyną różnicą między nimi jest nadany przez producenta (spółdzielnię) termin przydatności do spożycia. Zdaniem spółdzielni naruszenie przez ustawodawcę krajowego zasady konkurencyjności i neutralności VAT jest rażące i nie sposób uzasadnić tego naruszenia żadnymi logicznymi i racjonalnymi kryteriami znajdującymi oparcie w prawnym porządku unijnym, orzecznictwie Trybunału i sądów polskich. Konsumenci winni mieć możliwość wyboru pomiędzy pieczywem o różnym terminie przydatności do spożycia, jednak wybór ten nigdy nie powinien następować w oparciu o stawkę VAT. Dostawy krajowe pieczywa świeżego o terminie przydatności do spożycia przekraczającym 14 dni powinny być więc opodatkowane 5% stawką VAT. Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi uznając zarzuty naruszenia przepisów za bezpodstawny. Stwierdził, że skarga jest bezzasadna, ponieważ interpretacja indywidualna sporna zawiera prawidłową wykładnię przepisów prawa podatkowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Stanowisko Ministra Finansów jest prawidłowe. Kwestia sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy w opisanych we wniosku o interpretację okolicznościach istnieje możliwość zastosowania wobec towarów z grupowania PKWiU 10.71.11 "Pieczywo świeże", obniżonej 5% stawki VAT także w sytuacji, gdy data ich minimalnej trwałości lub termin przydatności do spożycia przekracza 14 dni. Swoboda ustawodawcy krajowego w zakresie ustalania istotnych elementów opodatkowania, jak wysokość podstawowej stawki podatku oraz zakres stosowania i wysokość stawek preferencyjnych, została znacząco ograniczona obowiązującymi w tym przedmiocie normami przepisów wspólnotowych (Dyrektywy 112, a wcześniej Szósta Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku - Dz. U. UE. L. z 1977 r., Nr 145, s. 1), przy czym ograniczenia te dotyczyły zarówno poziomu stawek podatku (podstawowych i preferencyjnych) jak i zakresu zastosowania stawek obniżonych. Zatem punktem wyjścia dalszych rozważań jest uwzględnienie przepisów wspólnotowych, zgodnie z którymi, stawki obniżone powinny być stosowane przez państwa członkowskie wyłącznie w przypadkach przewidzianych przez Dyrektywę 112 lub ewentualnie w drodze dozwolonych prawem unijnym derogacji. Z art. 96 Dyrektywy 112 wynika zasada stosowania do dostaw towarów i świadczenia usług jednej stawki VAT, która jest określana przez każde państwo członkowskie jako procent podstawy opodatkowania i która jest jednakowa dla dostaw towarów i świadczenia usług. W art. 98 ust. 1 i ust. 2 Dyrektywy 112 przyznano państwom członkowskim, na zasadzie odstępstwa od zasady, według której zastosowanie ma stawka podstawowa, możliwość zastosowania jednej lub dwóch obniżonych stawek VAT. Zgodnie z tym przepisem obniżone stawki mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku nr III do tej Dyrektywy 112, a przy stosowaniu stawek obniżonych przewidzianych w ust. 1 do poszczególnych kategorii towarów, państwa członkowskie mogą stosować nomenklaturę scaloną, aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii. Stosowanie stawek obniżonych jest zawsze prerogatywą (Państwa Członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone), a nie obowiązkiem państwa członkowskiego. Prawo do stosowania stawek obniżonych musi być interpretowane wąsko, z uwzględnieniem tego, że stanowią wyjątek od opodatkowania towarów i usług jednolitą stawką VAT ( wyrok ETS z dnia 18 stycznia 2001 r., C-83/99). Jednak, co do zasady, nie ma na gruncie regulacji wspólnotowych, przeszkód dla ograniczenia stosowania stawki preferencyjnej do niektórych tylko aspektów kategorii wskazanych, jako objęte takim uprzywilejowaniem, jednak granicą jest niepowiększanie zakresu kategorii, do jakich mogą mieć zastosowanie stawki obniżone oraz nienaruszenie tzw. neutralności podatkowej. O sprzeczności regulacji krajowej można by więc mówić, gdyby regulacje krajowe wykraczały poza zakres kategorii oraz gdyby naruszały zasadę neutralności fiskalnej. Samo zawężenie w przepisach krajowych kategorii środków spożywczych, do których zastosowanie ma stawka obniżona, nie daje podstaw do przyjęcia, ze przepis krajowy jest sprzeczny z prawem wspólnotowym. Zatem państwo członkowskie może nie tylko zdecydować czy i jaką stawkę obniżoną zastosuje, ale również, czy wszystkie produkty z danej kategorii zostaną objęte stawką obniżoną. Stanowisko to jest powszechnie prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo NSA w wyroku z dnia 3 lutego 2011 r., sygn. akt I FSK 201/10 oraz z dnia 8 sierpnia 2008 r., sygn. akt I FSK 1642/11 stanął na stanowisku, że ustawodawca unijny umożliwił państwom członkowskim zastosowanie obniżonej stawki VAT w odniesieniu do pewnych kategorii produktów, precyzując jedynie kategorie tychże produktów oraz minimalną stawkę podatku VAT jaka powinna być zastosowana. Oznacza to, że poszczególne państwa członkowskie mogą z tej możliwości skorzystać lub nie, jak również do ich uznania pozostawiona została kwestia stawki, jaką państwo członkowskie zastosuje. W konsekwencji, w zakresie o którym mowa w Dyrektywie 112 nie może istnieć pełna harmonizacja pomiędzy państwami członkowskimi - niektóre państwa mogą w ogóle nie skorzystać z możliwości zastosowania stawki obniżonej, inne mogą wprowadzić stawkę obniżoną w różnej wysokości. Oznacza to również, że skoro ustawodawca unijny dopuścił zastosowanie obniżonej stawki do pewnego rodzaju kategorii produktów, możliwe jest ograniczenie przez ustawodawcę krajowego zakresu zastosowania powyższego przepisu. Naruszenie prawa wspólnotowego nastąpiłoby zatem jedynie w przypadku rozszerzenia przez ustawodawcę krajowego katalogu produktów ponad te, do których ustawodawca unijny dopuszczał stosowanie stawek obniżonych ( podobnie wyroki: z dnia 10 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1423/11, z dnia 20 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 2152/11 utrzymany w mocy przez NSA wyrokiem z dnia 19 października 2012r. sygn. I FSK 1125/12). Powyższe potwierdza także praktyka stosowania stawek obniżonych w państwach członkowskich. W wyrokach wydanych w sprawie C-94/09 oraz w sprawie C-442/05 Trybunał uznał, że państwo członkowskie może skorzystać z przewidzianej przepisami wspólnotowymi możliwości stosowania obniżonej stawki VAT w stosunku do określonych i swoistych aspektów kategorii wskazanych w załączniku III Dyrektywy 112, przy czym musi to być dokonane z poszanowaniem zasady neutralności podatku VAT. W wyrokach w sprawach, C-48/98 i C-384/01 oraz C-109/02 stwierdził , że nie można wykluczyć selektywnego stosowania obniżonej stawki i przedstawił pewne kryteria, do których należy się odwołać oceniając, czy dwa towary lub usługi można uznać za podobne do siebie. Wyjaśnił, że w celu ustalenia, czy dwie usługi są podobne należy przede wszystkim uwzględnić punkt widzenia przeciętnego konsumenta (por. wyrok z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 , pkt 29), unikając sztucznych rozróżnień opartych na nieznaczących różnicach. W tej kwestii NSA, w uzasadnieniu wyroku z dnia 24 lipca 2013r. sygn. akt I FSK 754/13 stwierdził, że z ust. 3 art. 98 Dyrektywy 112 wynika, że opcja posługiwania się nomenklaturą scaloną ma służyć precyzyjnemu określeniu zakresu danej kategorii zaś w sytuacji, gdy Polska posługuje się własną definicją środków spożywczych, dla dokonania stosowania obniżonych stawek, ale nie przekracza zakresu danej kategorii, nie można tylko z tego powodu uznać, że przepisy krajowe naruszają przepisy Dyrektywy 112 w zakresie opcji stosowania obniżonych stawek VAT. Nie bez znaczenia dla tej oceny jest też to, że polska klasyfikacja towarów opiera się w większości na nomenklaturze scalonej oraz to, że Komisja i Rada nie zakwestionowały przy stosowaniu stawek obniżonych w odniesieniu do towarów posługiwania się przez Polskę własną definicją, mimo że jak to wyżej już wskazano organy te mają pełny ogląd do stosowania przez Polskę stawek obniżonych. Wobec tego sad stwierdza że nie można, co do zasady zarzucać krajowym regulacjom, iż naruszają zasadę konkurencyjności i neutralności. Do polskiego ustawodawcy należała decyzja o zastosowaniu w systemie podatku od towarów i usług dwóch stawek obniżonych oraz co do wyboru dodatkowego kryterium decydującego o zastosowaniu do danego towaru czy usługi stawki obniżonej. Kryterium tym – według wyboru polskiego ustawodawcy – w zakresie pieczywa świeżego stała się długość terminu przydatności do spożycia danego towaru, lub data jego minimalnej trwałości. W ocenie sądu, zostało więc określone precyzyjne kryterium zastosowania stawki obniżonej. Państwo ma prawo – w interesie konsumenta – preferować produkty świeże, nieprzetworzone, wyprodukowane w tradycyjny sposób przy zastosowaniu naturalnych składników W opinii sądu ustawodawca polski dokonał w tym zakresie prawidłowej implementacji Dyrektywy 112. Tym samym w sprawie nie jest możliwe bezpośrednie zastosowanie przepisów tej Dyrektywy. Traktat pozostawił instytucjom każdego państwa członkowskiego wybór formy i środków odpowiednich dla osiągnięcia danego celu.. Orzecznictwo TSUE nie dopuszcza bezpośredniego stosowania dyrektywy bezwarunkowo, uzależniając jej zastosowanie od spełnienia co najmniej dwóch przesłanek: dyrektywa, której regulacje mają być stosowane bezpośrednio, nie została - pomimo upływu terminu do implementacji - przetworzona do prawa krajowego, po drugie, regulacje te muszą być na tyle precyzyjne i bezwarunkowe, że nadają się do zastosowania w konkretnym przypadku. Zdanie sądu żaden z wymienionych przypadków nie zachodzi w niniejszej sprawie,. Implementacja odnośnych przepisów Dyrektywy 112 (art. 98 wraz z załącznikiem nr III poz. 1) nastąpiła i to w sposób prawidłowy a równocześnie przepisy dyrektywy nie mają na tyle precyzyjnego charakteru, by mogły być stosowane wprost, gdyż określają jednie możliwość zastosowania jednej lub dwóch stawek obniżonych, nie obligując równocześnie do tego i nie wskazując ich wysokości. Ponadto Zgodnie z art. 288 Traktatu ogólnie obowiązujący charakter posiadają tylko akty prawne w formie rozporządzenia. Z dyrektywą Traktat takich skutków nie wiąże, wspominając w art. 288, że dyrektywa jest wiążąca dla każdego państwa członkowskiego, do którego została skierowana i to tylko ze względu na pozostający do osiągnięcia cel. Skoro polskie przepisy dotyczące zastosowania obniżonych stawek VAT dla pewnych kategorii "Pieczywa" pozostają w zgodzie z przepisami unijnymi w przyjętym zakresie, stanowisko zaprezentowane przez organ w interpretacji indywidualnej w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego jest zgodne z przepisami prawa. Sąd dostrzega, że zaistniała w sprawie kwestia sporna była już przedmiotem rozważań sądów administracyjnych i orzecznictwo w tym zakresie jest rozbieżne, część orzecznictwa, stoi na stanowisku, że brak posłużenia się kodem Nomenklatury Scalonej (CN) i zastosowanie, jako dodatkowego kryterium opodatkowania towaru obniżoną stawką podatkową, terminu przydatności do spożycia, stanowi naruszenie zasady neutralności podatkowej. Sąd w składzie obecnym tej linii orzeczniczej nie podziela. Sąd podziela natomiast stanowisko według którego przepisy Dyrektywy 112 nie wymagają zastosowania tej samej stawki podatkowej wobec produktów ujętych w tej samej pozycji Nomenklatury Scalonej i a które wynika z tez zawartych w wyrokach o sygnaturach: I SA/Op 821/13, I SA/Kr 1530/14, III SA/Wa 997/14, I SA/Łd 539/14, I SA/Wr 1610/14 ( dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). W związku z powyższym sąd, jako niezasadne uznał zarzuty naruszenia przez zaskarżoną interpretację art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a ustawy o VAT oraz art. 98 Dyrektywy 112. Z urzędu nie stwierdził również naruszenia art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 O.p., uzasadnienie zaskarżonej interpretacji zawiera wszystkie wymagane przepisami prawa elementy. Z powyższych względów sąd na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), orzekł jak w sentencji wyroku. | | | | | | | |