I SA/Po 1222/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dominik Mączyński (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 czerwca 2015 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2008 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] marca 2014 r. nr [...] Dyrektor urzędu Kontroli Skarbowej w [...] określił P. R. (dalej zwanemu podatnikiem albo skarżącym) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. Z ustaleń poczynionych przez organ I instancji wynika, że w okresie objętym postępowaniem kontrolnym podatnik prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą jako wspólnik Spółki jawnej "R." [...] "V." z siedzibą w [...]. Na wstępie uzasadnienia swojej decyzji organ I instancji zaznaczył, że z dniem [...].09.2013r. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego decyzją tego organu uległ zawieszeniu na podstawie przepisu art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, na skutek wszczęcia postępowania w sprawie karnej skarbowej. Zaznaczono przy tym, że stosownie do przepisu art. 70c tej ustawy, o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] zawiadomił podatnika. W postępowaniu ustalono, iż w 2008r. podatnik wielokrotnie dokonywał sprzedaży działek budowlanych, przy czym sprzedaż ta nie została przez podatnika wykazana w złożonych deklaracjach VAT-7 oraz opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] zaznaczył również, że istotą niniejszego postępowania kontrolnego było ustalenie, czy dokonywany przez podatnika obrót nieruchomościami stanowił przedmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Organ kontroli skarbowej zauważył, że podatnik złożył Biurze Krajowej Informacji Podatkowej w [...]., wniosek o wydanie interpretacji w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży działek położonych w N. W ocenie podatnika, sprzedaż działek budowlanych nie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, jako sprzedaż majątku prywatnego. W dniu [...].06.2009r. Minister Finansów wydał interpretację indywidualną w której stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe, wobec czego sprzedaż działek, zgodnie z obowiązującymi przepisami, podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem VAT. Na ww. interpretację podatnik złożył skargę, która została przez WSA w Poznaniu rozstrzygnięta na korzyść podatnika wyrokiem z dnia 17.11.2009r. sygn. akt I SA Po 837/09. Następnie w wyniku wniesienia skargi kasacyjnej przez organ podatkowy został wydany wyrok NSA z dnia 09.11.2011 r. sygn. akt IFSK 1658/11 uchylający wcześniejszy wyrok WSA i przekazujący sprawę do ponownego rozpoznania. W konsekwencji powyższego WSA w Poznaniu wydał orzeczenie z dnia 29.02.2012r. sygn. akt I SA Po 14/12 oddalając skargę podatnika. Następie, NSA wydał w dniu 25.04.2013r. sygn. akt I FSK 872/12 wyrok oddalający skargę kasacyjną podatnika. Podatnik nie zastosował się jednak do interpretacji, ponieważ jak zeznał z dnia [...].01.2014r. z interpretacją tą się nie zgadza. Z materiału dowodowego zgromadzonego przez organ kontroli skarbowej wynika, że w latach 1997-2007 podatnik nabył własności nieruchomości położonych w miejscowości N. - 4 działki gruntu oznaczone nr [...],[...],[...] i [...] o łącznej powierzchni [...] ha. Podatnik w tym samym okresie nabył również nieruchomości położone w miejscowości L. - 5 działek gruntu oznaczonych nr [...],[...],[...],[...],[...] o łącznej powierzchni [...] ha. Oceniając zgromadzony w sprawie materiał dowodowy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] stwierdził, że w odniesieniu do nieruchomości w N. i L. skarżący podjął szereg czynności mających na celu zwiększenie atrakcyjności działek, m.in. poprzez zmianę ich przeznaczenia z rolnego na budowlany, stopniowy podział działek na mniejsze, podjęcie działań mających na celu ich uzbrojenia w media, dołączenie do zbywanych terenów działek leśnych. W ocenie organu kontroli skarbowej dokonany przez podatnik stopniowy podział nieruchomości na mniejsze działki miał na celu doprowadzenia do szybszego zbycia nieruchomości. Co więcej, z porównania cen zakupu gruntów z cenami uzyskanymi z tytułu sprzedaży nowo wydzielonych dziełek wynika, że sprzedaż działek, które przeznaczone były pod zabudowę mieszkaniową rezydencjalną dokonywana była ze znacznym zyskiem, zarówno w N., jak i w L.. Z powyższej wskazanych okoliczności bezsprzecznie zdaniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] wynika, że podjęte przez skarżącego przedsięwzięcia dokonane zostały w celu zarobkowym, w celu uzyskania możliwie najwyższej ceny sprzedaży za działkę. Zauważono także, że materiał dowodowy pozyskany w sprawie wykazał, że oferta sprzedaży działek została przez skarżącego skierowana do nieograniczonego kręgu odbiorców. Z zeznań świadków i pisemnych wyjaśnień wynika bowiem, że większość nabywców przed zawarciem umów nie znała w ogóle skarżącego. Mając na uwadze, że podatnik sprzedawał grunty zarówno w kręgu znajomych, jak również osobom obcym, które dowiedziały się o gruntach z tablic ogłoszeniowych lub internetu, uznać zdaniem organu kontroli skarbowej należy, że zamiarem skarżącego było dotarcie do jak najszerszego kręgu potencjalnych nabywców. Z okoliczności sprawy wynika, że podatnik w 2008r. prowadził sprzedaż niezabudowanych nieruchomości położonych w N. i L., sprzedaż ta zdaniem organu kontroli skarbowej stanowiła działalność gospodarczą. Zaznaczono przy tym, że podatnik realizował dostawy działek budowlanych w sposób częstotliwy, a dokonując podziału nieruchomości wykazał zamiar dokonania transakcji wielokrotnie i powtarzalnie. W ocenie organu kontroli skarbowej, skarżący prowadził działalność handlową, co przejawiało się tym, że podejmował on aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, tj. nabywał grunt, co do którego miejscowe plany zagospodarowania przestrzennego przewidywały możliwości zabudowy, uzyskiwał od Wójta Gminy R. oraz od Wójta Gminy T. decyzje zatwierdzające dokonywane kilkakrotnie podziały działek na mniejsze, przy czym tereny przeznaczone były pod zabudowę mieszkaniową, a także podejmował prace mające na celu uzbrojenie terenu, co obiektywnie wpływa na atrakcyjność i wartość nieruchomości. Zaznaczono także, że sprzedaż działek odbywała się z zyskiem w krótkim czasie od dokonania zakupu lub podziałów nieruchomości. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] podkreślił również, że sprzedaż nieruchomości położonych w N. i L. dotyczyła gruntów nabytych we własnym imieniu i na własny rachunek. Nabycie tych nieruchomości nie nastąpiło wskutek darowizny, czy też spadku, lecz na podstawie umów kupna-sprzedaży, zaś ich sprzedaż nastąpiła w krótkim okresie po zakupie - tj. 5 lat w przypadku nieruchomości w N.. Działki w L. podatnik kupował sukcesywnie, część w 1997r., a część w 2007r. Nieruchomość nabytą w 2007r. podatnik niezwłocznie podzielił i jeszcze w 2007r. rozpoczął dokonywanie sprzedaży. Podkreślić zdaniem organu kontroli skarbowej należy, że skarżący w celu sprzedaży działek podjął dodatkowe działania, mających na celu ich uzbrojenie. Takie działania, jako wychodzące poza zakres zabiegów zmierzających do zbycia majątku prywatnego w ramach zarządu tym majątkiem, w ocenie organu można uznać za podjęcie działań porównywalnych do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie obrotem nieruchomościami. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie jednoznacznie w opinii organu I instancji wynika, że skarżący przed sprzedażą nieruchomości położonych w N. i w L. dokonał szeregu działań zmierzających do podwyższenia wartości zakupionych gruntów w celu ich późniejszego zarobkowego zbycia. Jego działania charakterystyczne były dla podmiotu gospodarczego profesjonalnie zajmującego się obrotem nieruchomościami. Stwierdzono również, że stanowisko to potwierdza wyrok ETS z dnia 15 września 2011r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, zgodnie z którym gdy osoba w celu dokonania sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami angażując środki podobne do wykorzystania przez producentów, handlowców czy usługodawców należy uznać ją za osobę prowadzącą działalność gospodarczą. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem skarżący wniósł odwołanie od wymienionej na wstępie decyzji z dnia [...] marca 2014 r. do Dyrektora Izby Skarbowej w [...] wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji. Zaskarżonej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] zarzucono naruszenie: - art. 70 Ordynacji podatkowej oraz art. 70c tej ustawy poprzez prowadzenie postępowania podatkowego i wydanie zaskarżanej decyzji w przypadku, gdy ewentualna należność podatkowa za rok 2008 uległa przedawnieniu z końcem 2013 r.; - art. 146 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 150 tej ustawy poprzez uznanie, iż odwołującemu skutecznie doręczano pisma pod adresem w P. przy ul [...], w sytuacji, gdy odwołujący wielokrotnie wskazywał organowi, iż jego adres uległ zmianie; - art. 124 Ordynacji podatkowej i art. 210 § 4 tej ustawy poprzez sporządzenie uzasadnienia decyzji w sposób nie wyjaśniający zasadności jej wydania, a także w sposób nie wyjaśniający podstawy prawnej jej wydania, co skutkuje brakiem możliwości weryfikacji jej prawidłowości, albowiem w decyzji organ całkowicie pomija okoliczności korzystne dla odwołującego, nie uzasadniając przy tym takiego stanu rzeczy, tym samym nie wyjaśniając, dlaczego nie bierze ich pod uwagę przy wydawaniu zaskarżonej decyzji, jak również nie uzasadniając w żaden sposób dlaczego tylko korzystnym dla odwołującego dowodom odbiera przymiot wiarygodności; - art. 15, art. 5, art. 2, art. 29, art. 41 i art. 43 oraz art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez niezasadne przyjęcie, iż sprzedaż nieruchomości dokonywana przez odwołującego odbywała się w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, co doprowadziło do ustalenia zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy odwołujący dokonywał wszelkich czynności i sprzedaży w ramach zarządu swoim majątkiem osobistym, a nadto część ze sprzedawanych nieruchomości to grunty leśne, wobec których obowiązek podatkowy nie istnieje; - art. 122 Ordynacji podatkowej i art. 180 w zw. z art. 187 i art. 188 tej ustawy poprzez oddalenie wniosku odwołującego o przeprowadzenie dowodu z ustalenia osoby mającej dokonywać doręczeń korespondencji na adres odwołującego, przesłuchania w charakterze świadka tak zidentyfikowanej osoby oraz przeprowadzenia postępowania dowodowego z akt postępowania przygotowawczego prowadzonego w sprawie karnej, co doprowadziło do nieprzeprowadzenia istotnych dowodów w sprawie, a w konsekwencji do nieuzasadnionego uznania, iż w niniejszej sprawie doszło do przerwania lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego; - art. 122 Ordynacji podatkowej i art. 180 w zw. z art. 187 i art. 197 tej ustawy poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu wyceny nieruchomości, co skutkowało dowolnym przyjęciem, iż do wzrostu wartości nieruchomości sprzedawanych przez odwołującego doszło w wyniku podejmowanych przez niego działań, a nie w wyniku niezależnej od podatnika koniunktury na rynku nieruchomości; - art. 122 i art. 190 oraz art. 192 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie dowodu z protokołów zeznań świadków T. M., M. M., D. G. oraz P. M., które to protokoły zostały włączone z postępowania karno-skarbowego, co do którego prowadzenia odwołujący nie posiadał wiedzy i nie był informowany o czynnościach przesłuchania ww. świadków, co skutkowało brakiem udziału odwołującego w czynnościach przesłuchania tychże świadków, a tym samym uniemożliwiło odwołującemu aktywny udział w tych czynnościach i zadawanie pytań świadkom; - art. 122 Ordynacji podatkowej i art. 180 w zw. z art. 187, art. 188, art. 190 oraz art. 192 tej ustawy poprzez odmowę przeprowadzenia przez organ ponownego przesłuchania 10 świadków, przy których przesłuchaniu odwołujący bez swojej winy nie mógł wziąć udziału tj. J. Z., W. P., K. R., P. R., J. H., N. R., J. T., W. O., D. Z., A. R., co doprowadziło do uniemożliwienia odwołującemu udziału w tych czynnościach i zadawania pytań świadkom, co skutkowało błędnym ustaleniem stanu faktycznego, a w konsekwencji do błędnego uznania, iż sprzedaż nieruchomości dokonywana była w ramach prowadzonej przez odwołującego działalności gospodarczej; - art. 130 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie postępowania przez pracownika podlegającego wyłączeniu z udziału w postępowaniu, tj. Inspektora Kontroli Skarbowej B. C., w stosunku do której odwołujący złożył wniosek o wyłączenie z uwagi na podejrzenie popełnienie przestępstwa, w której to sprawie postępowanie nie zostało do dnia dzisiejszego zakończone; - art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 187 i art. 122 tej ustawy poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów i bezzasadne uznanie, iż dokonując sprzedaży nieruchomości odwołujący działał jako przedsiębiorca, w sytuacji gdy z zebranego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, iż odwołujący dokonywał sprzedaży swojego majątku prywatnego. Decyzją z dnia [...] października 2014 r. nr [...] wydaną w wyniku rozpoznania odwołania skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej w [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Odnosząc się do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego organ odwoławczy wskazał, że z dokumentacji nadesłanej do organu odwoławczego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...]. wynika, że w dniu [...] listopada 2013r. wystosowano do skarżącego w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej pismo, zawiadamiające o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego. Zaznaczono również, że doręczenie tego pisma trybie art. 150 § 1 pkt 1 powoływanej ustawy nastąpiło w dniu [...] grudnia 2013r. Organ odwoławczy nie podzielił podnoszonych przez skarżącego zarzutów odnoszących się do niewłaściwie ustalonego tanu faktycznego sprawy. W ocenie organu II instancji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] swoją ocenę oparł na przekonujących podstawach i dał temu wyraz w uzasadnieniu wydanej decyzji. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w [...], organ kontroli skarbowej bezsprzecznie udowodnił, że przy sprzedaży terenów położonych w N. i L., skarżący występował jako handlowiec w zakresie obrotu nieruchomościami, a nie jedynie jako okazjonalny sprzedawca. Odnośnie zarzutów dotyczących naruszenia art. 146 w związku z art. 150 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że skutecznie doręczano skarżącemu pisma pod adresem w P., przy ul. [...] organ odwoławczy wyjaśnił, że w niniejszej sprawie ustalono, że zarówno miejscem pracy skarżącego, jak i jego miejscem zamieszkania był P., ul. [...]. Zauważono przy tym, że w toku prowadzonego, przez organ kontroli skarbowej, postępowania skarżący kilkukrotnie ustanawiała pełnomocników. Natomiast pismem z dnia [...] października 2013r. skarżący poinformował o wypowiedzeniu wszelkich pełnomocnictw. W dniu [...] listopada 2013r. wpłynęło do organu kontrolnego zawiadomienie skarżącego o wyjeździe poza granicę kraju na okres od [...] listopada 2013r. do [...] stycznia 2014r., wraz z informacją, że podatnik nie będzie w tym czasie reprezentowany przez pełnomocników. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] zaznaczył również, że z materiału dowodowego wynika, że podatnik informując o wyjeździe do C. (mającym trwać krócej niż 2 miesiące), był świadomy o toczącym się postępowaniu. W związku z odwołaniem pełnomocnictw korespondencja została wysłana na adres w P., ul. [...]. W rozpatrywanej sprawie, zdaniem organu II instancji nie zachodziła również żadna z przesłanek wynikająca z art. 130 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej skutkująca wyłączeniem pracownika prowadzącego postępowanie, na którą wskazuje w odwołaniu pełnomocnik skarżącego. Zaznaczono w tym kontekście, że Prokuratura Rejonowa P., nie postawiła Inspektorowi Kontroli Skarbowej prowadzącemu postępowanie jakiegokolwiek zarzutu, a postępowanie prowadzone było "w sprawie", a nie przeciwko osobie. Ponadto, z informacji podjętej z urzędu w dniu [...] sierpnia 2014r., uzyskanej przez organ II instancji od Prokuratury Rejonowej P. wynika, że ww. sprawa została w dniu [...] listopada 2013r. umorzona. Wyżej wymieniona ostateczna decyzja podatkowa Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] października 2014 r. stanowi przedmiot skargi podatnika kierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. W skardze, skarżący, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika – adwokata wnosi o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Skarżący wniósł również o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ja decyzją organu I instancji. Zaskarżonej decyzji skarżący, powtarzając zarzuty oraz argumentację podniesioną w odwołaniu z dnia [...] marca 2014r., zarzucił naruszenie: - art. 70 oraz art. 70c Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania i wydanie zaskarżonej decyzji w przypadku, gdy ewentualna należność podatkowa za rok 2008 uległa przedawnieniu z końcem 2013r., - art. 146 w związku z art. 150 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że skarżącemu skutecznie doręczano pisma po adresem w P., przy ul. [...] w sytuacji, gdy skarżący wielokrotnie wskazywał organowi, iż jego adres uległ zmianie, - art. 124 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez sporządzenie uzasadnienia decyzji w sposób nie wyjaśniający zasadności oraz podstawy prawnej jej wydania, - art. 2, art. 5, art. 15, art. 19, art. 29, art. 41, art. 43 ustawy o VAT, poprzez niezasadne przyjęcie, że sprzedaż nieruchomości dokonywana przez skarżącego odbywała się w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, - art. 122 i art. 180 w związku z art. 187 i art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez oddalenie wniosku Odwołującego o przeprowadzenie dowodu z ustalenia osoby mającej dokonywać doręczeń korespondencji na adres skarżącego, przesłuchania w charakterze świadka tej osoby oraz przeprowadzenia postępowania dowodowego z akt postępowania przygotowawczego prowadzonego w sprawie karnej, co doprowadziło do nieprzeprowadzenia istotnych dowodów w sprawie, a w konsekwencji nieuzasadnionego uznania, że w niniejszej sprawie doszło do przerwania lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, - art. 122 i art. 180 w związku z art. 187 i art. 197 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu wyceny nieruchomości, - art. 122 i art. 190 oraz art. 192 Ordynacji podatkowej, poprzez włączenie z akt postępowania karnego-skarbowego protokołów przesłuchań świadków: T. M., M. M., D. G. oraz P. M., co do którego prowadzenia skarżący nie posiadał wiedzy i nie był informowany o czynnościach przesłuchania ww. świadków, co skutkowało brakiem czynnego udziału strony w tych czynnościach, - art. 122 i art. 180 w związku z art. 187, art. 188, art. 190 oraz art. 192 Ordynacji podatkowej, poprzez odmowę przeprowadzenia przez organ ponownego przesłuchania dziesięciu świadków, przy których skarżący bez swojej winy nie mógł wziąć udziału, co skutkowało brakiem czynnego udziału strony w tych czynnościach oraz błędnym ustaleniem stanu faktycznego, a w konsekwencji błędnym uznaniem, że sprzedaż nieruchomości dokonywana była w ramach prowadzonej przez P. R. działalności gospodarczej, - art. 130 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, poprzez przeprowadzenie postępowania przez pracownika podlegającego wyłączeniu - Inspektora Kontroli Skarbowej B. C., w stosunku do której skarżący złożył wniosek o wyłączenie z uwagi na podejrzenie popełnienia przestępstwa, w której to sprawie postępowanie nie zostało do dnia dzisiejszego zakończone, - art. 191 w związku z art. 187 i art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów i bezzasadne uznanie, że dokonując sprzedaży nieruchomości P. R. działał jako przedsiębiorca, w sytuacji gdy z zebranego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, iż skarżący dokonywał sprzedaży swojego majątku prywatnego oraz - art. 127 Ordynacji podatkowej, poprzez brak przeprowadzenia przez organ II instancji postępowania, a jedynie powielenie twierdzeń przedstawionych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...]., co skutkuje naruszeniem zasady dwuinstancyjności. W uzasadnieniu skargi skarżący wskazał ponadto, że organy obu instancji powołały się na ustalenia dokonane przez NSA w sprawie o sygnaturze I FSK 872/12 z dnia 25 kwietnia 2013r., które oparte zostały na przedstawionym przez skarżącego stanie faktycznym, mogącym różnić się od rzeczywistego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zarzuty podniesione w skardze dotyczą zarówno naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i postępowania podatkowego. W takiej sytuacji w pierwszej kolejności należałoby się odnieść do zarzutów związanych z uchybieniami proceduralnymi, ponieważ dopiero prawidłowo ustalony stan faktyczny sprawy pozwala na właściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego. Jednakże z uwagi na okoliczności poddanej sądowej kontroli sprawy na wstępie należy odnieść się do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r., gdyż ewentualne jego uwzględnienie uczyniłoby bezprzedmiotowym badanie pozostałych aspektów sprawy z uwagi na konieczność umorzenia postępowania podatkowego. Wobec powyższego stwierdzić należy, że w skardze pełnomocnik skarżącego stawia zarzut dotyczący naruszenia art. 70 oraz art. 70c ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. – Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), poprzez prowadzenie postępowania i wydanie zaskarżonej decyzji w przypadku, gdy ewentualna należność podatkowa za rok 2008 uległa przedawnieniu z końcem 2013r. Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu zauważyć należy, że stosownie do postanowień art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Procesowym skutkiem upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w trakcie toczącego się postępowania podatkowego mającego za przedmiot takie zobowiązanie jest natomiast konieczność umorzenia postępowania jako bezprzedmiotowego. Wymóg ten wynika z dyspozycji art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Powyższy przepis w sposób jednoznaczny określa procesowy skutek upływu terminu przedawnienia, który wymaga od organu pierwszej instancji lub organu odwoławczego umorzenia postępowania w przypadku, gdy organ ten nie zdążył orzec przed upływem przedawnienia określonego zobowiązania podatkowego - niezależnie od tego, czy nastąpiło to po zapłacie lub przed zapłatą podatku [tak: wyrok NSA z dnia 20 października 2014 r. sygn. akt I GSK 56/13, dostępny pod adresem bazy CBOSA]. Przypomnieć należy należy, że w decyzji stanowiącej przedmiot niniejszego postępowania określono skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. Stosownie do postanowień art. 103 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej w skrócie ustawa o PTU) - podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 33 i 33b. Mając powyższe na uwadze należy wskazać, że ustalenie, iż w sprawie nie doszło do skutecznego zawieszenia bądź przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego będzie skutkować uznaniem, że zobowiązanie podatkowe za miesiące od stycznia do listopada 2008 r. określone decyzją Dyrektora Izby Skarbowej uległoby przedawnieniu z upływem 31 grudnia 2013 r., zaś zobowiązanie podatkowe za grudzień 2008 r. uległoby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2014 r. Zauważyć jednak należy, że regulacje Ordynacji podatkowej przewidują wyjątki od wyrażonej w art. 70 § 1 zasady, zgodnie z którą zobowiązania podatkowe przedawniają się z upływem 5 lat licząc od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku określone wyjątki. Jeden z takich wyjątków został uregulowany w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 października 2013 r., zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem: wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Konieczne jest w tym miejscu wskazanie, że aktualna treść wyżej wymienionego przepisu jest wynikiem wyroku TK z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 (dostępny pod adresem baza CBOSA). W powołanym wyroku TK stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP. Analiza sentencji wyżej wskazanego orzeczenia TK prowadzi do wniosku, że wyrok ten jest wyrokiem interpretacyjnym, jak wskazuje się przy tym w orzecznictwie, z tego typu wyroków wynika zakaz interpretacji przepisu, który mógłby doprowadzić do jego odczytania i zastosowania w sposób sprzeczny z sentencją wyroku TK [tak: wyrok NSA z dnia 28 kwietnia 2015 sygn. akt I FSK 481/14, dostępny pod adresem bazy CBOSA]. Cechą wyroku interpretacyjnego czy też zakresowego jest to, że wyrok ten nie pozbawia domniemania konstytucyjności całego przepisu prawnego, do którego się odnosi. W takim przypadku wyrok TK pozbawia domniemania konstytucyjności jedynie określony wariant interpretacyjny danego przepisu. Mając na uwadze powyższy charakter omawianego wyroku TK nie można stwierdzić, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej utracił moc obowiązującą. Wyrok TK nie ma również charakteru prawotwórczego, a jedynie – jak wskazano to już powyżej – charakter interpretacyjny. Zaznaczyć również warto, że przepis ten interpretowany zgodnie z zasadami wykładni literalnej stanowi, iż zdarzeniem prawnym powodującym zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z niewykonaniem tego zobowiązania. Nie jest natomiast takim zdarzeniem przedstawienie zarzutów określonej osobie i związane z tym przejście postępowania przygotowawczego z fazy in rem w fazę in personam [por. wyrok NSA z dnia 29 września 2010 r. sygn. akt I GSK 1116/09, dostępny pod adresem bazy CBOSA ] . Odnosząc się do meritum zarzutu przedawnienia należy przypomnieć, że skarżący, uzasadniając ten zarzut wskazuje, że znajdujące się w aktach sprawy pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] listopada 2013 r. zawierające zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie zostało mu nigdy skutecznie doręczone. Zarzut ten jednak nie zasługuje na uwzględnienie w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Z akt prowadzonego przez organ kontroli skarbowej postępowania kontrolnego wynika, że wyżej wymienione zawiadomienie zostało doręczone podatnikowi w sposób zastępczy w dniu [...] grudnia 2013 r., a więc przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2008 r. Wskazać w tym miejscu należy, że stosownie do postanowień art. 70c Ordynacji podatkowej organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Fakt, że adresatem nakazu wynikającego z powyższego przepisu jest organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego oraz fakt, że wyżej wymieniony przepis znajduje się w Ordynacji podatkowej, będącej ustawą podatkową w sposób dobitny świadczy o tym, że przewidziany w tym przepisie obowiązek zawiadomienia podatnika jest instytucją z zakresu szeroko pojętego prawa podatkowego. Powyższe, w ocenie Sądu, implikuje również, że skuteczność doręczenia tego rodzaju zawiadomienia musi być oceniania w realiach poddanej sądowej kontroli sprawy przez pryzmat art. 150 Ordynacji podatkowej, który reguluje tzw. doręczenie zastępcze. Mając na uwadze okoliczności faktyczne ustalone przez organy obu instancji w sprawie należy podkreślić, że stosownie do postanowień art. 70c Ordynacji podatkowej obowiązkiem organu właściwego w sprawie zobowiązania podatkowego jest zawiadomienie podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Z przepisu tego wynikają dwie istotne dla rozpatrywanej sprawy konkluzje. Po pierwsze, organ podatkowy zobowiązany jest do poinformowania o zawieszeniu biegu terminu przedawniania zobowiązania podatkowego bezpośrednio podatnika. W odniesieniu bowiem do zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na skutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego konieczna jest świadomość podatnika, o tym, że jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu w terminie wynikającym z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Powyższe świadczy o tym, że zawiadomienie musi zostać skierowane bezpośrednio do podatnika, a nie go jego pełnomocnika. Po drugie, zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego winien wystosować do podatnika organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, tj. w okolicznościach faktycznych rozpatrywanej sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego [...]., a nie prowadzący postępowanie w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] W świetle art. 70c Ordynacji podatkowej nie budzi wątpliwości, że to Naczelnik Urzędu Skarbowego [...]. był organem właściwym do poinformowania podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednak co istotne, w niniejszej sprawie przed organem tym nigdy nie było prowadzone postępowanie podatkowe zmierzające do określenia zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości. W poddanej sądowej kontroli sprawie organem I instancji nie był organ podatkowy, lecz organ kontroli skarbowej w osobie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] Co więcej, powyższy rezultat wykładni art. 70c Ordynacji podatkowej potwierdza również wykładnia systemowa wewnętrzna. Zgodnie z jedną z zasad tego rodzaju wykładni należy brać pod uwagę miejsce przepisów w ramach systematyki aktu prawnego, w którym przepisy te się znajdują. W kontekście przedstawionej zasady należy zauważyć, że przepis art. 70c Ordynacji podatkowej, przewidujący obowiązek zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, znajduje się w rozdziale 8 Ordynacji podatkowej zatytułowanym "Przedawnienie", który to z kolei znajduje się w dziale III tej ustawy zatytułowanym "Zobowiązania podatkowe". Co warte podkreślenia, przepis ten nie znajduje się w dziale IV Ordynacji podatkowej zatytułowanym "postępowanie podatkowe". Powyższe, w ocenie Sądu, uzasadnia wniosek, że nałożony na organ obowiązek poinformowania podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego może zostać zrealizowany również w sytuacji, w której przed organem właściwym w sprawie zobowiązania podatkowego nie toczy się postępowanie podatkowe zmierzające do określenia zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości. Skoro zatem w takim przypadku, w ogóle nie toczy się przed organem właściwym w sprawie zobowiązania podatkowego jakiekolwiek postępowanie, to wszelka korespondencja winna być doręczana bezpośrednio podatnikowi na adres znajdujący w ewidencji prowadzonej przez właściwy organ, niezależnie od tego, jaki adres do korespondencji wskazał podatnik w toku prowadzonego postępowania kontrolnego. Zauważyć w tym miejscu należy, że zgodnie z tezami wyroku TK z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 warunkiem konstytucyjności przepisów przewidujących zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest taka ich interpretacja, która dla skuteczności owego zawieszenia wymaga, by po stronie podatnika istniała świadomość tego, że jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu w podstawowym okresie przedawnienia wynikającym z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. W swoim orzeczeniu TK w sposób dobitny stwierdził, że z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. W świetle powyższego fragmentu wyroku TK nie budzi wątpliwości, że to podatnik musi zostać poinformowanym o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia jego zobowiązania podatkowego. Podobny sposób wykładni wyżej omawianych przepisów znajduje ponadto odzwierciedlenie w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 7 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Po 764/14, gdzie stwierdzono, że ani TK, ani obowiązujące przepisy prawne nie określają, w jaki sposób podatnik powinien być poinformowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania, należy przyjąć, że warunek ten zostanie spełniony, jeżeli w sprawie nie będzie wątpliwości, że podatnik wiedział o wszczęciu postępowania, bez względu na formę i okoliczności przekazania tej informacji podatnikowi. Zaznaczyć należy, że pojęcie powiadomienia nie można utożsamiać z pojęciem doręczenia. Zauważyć przy tym jednak należy, że pojęcie powiadomienia jest pojęciem szerszym od pojęcia doręczenia. Oznacza to, że warunkiem skuteczności zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego jest powiadomienie podatnika w dowolnej formie przez organ podatkowy o tym, że jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu w okresie wynikającym z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Powiadomienie to nie musi być koniecznie dokonane poprzez doręczenie odpowiedniego pisma. Za wystarczającą w tym zakresie należy uznać każdą czynność, w której to wyniku po stronie podatnika powstanie świadomość co do faktu, że bieg terminu przedawnienia jego zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu. Powyższe nie wyklucza jednak w żadnej mierze dopuszczalności powiadomienia o tym podatnika poprzez skierowane do niego w toku postępowania podatkowego lub też nawet poza takim postępowaniem pisma zawierającego informacje wskazane w art. 70c Ordynacji podatkowej. Rozwiązanie takie należy przy tym, uznać za standardowe działanie organu podatkowego w tym zakresie, zgodnie bowiem z zasadą pisemności wyrażoną w art. 126 Ordynacji podatkowej, sprawy podatkowe załatwiane są w formie pisemnej lub w formie dokumentu elektronicznego, chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej. Powyższy wynik wykładni pozostaje przy tym w zgodzie z tezami wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11, w orzeczeniu tym TK stwierdził bowiem, że zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewnią. Biorąc pod uwagę treść wyżej przytoczonego art. 70c Ordynacji podatkowej stwierdzić należy, że wprowadzony na mocy tego przepisu obowiązek zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest instytucją właściwą prawu podatkowemu, w związku z czym skuteczność doręczenia takiego zawiadomienia musi być oceniania przez pryzmat norm procedury podatkowej. W świetle natomiast art. 150 Ordynacji podatkowej, w ocenie Sądu, nie budzi wątpliwości fakt, że podatnik został skutecznie powiadomiony o tym, że jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu w związku z zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Skoro zatem podatnikowi doręczono zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawniania zobowiązania podatkowego należy uznać, że podatnik ten posiadał wiedzę o tym, że jego zobowiązanie podatkowe, którego to wysokość określono zaskarżoną decyzją nie ulegnie przedawnieniu w "podstawowym" terminie przedawnienia wynikającym z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Biorąc powyższe pod uwagę, stwierdzić należy, że Naczelnik Urzędu Skarbowego [...], nie będąc gospodarzem postępowania podatkowego, nie miał dostępu do akt prowadzonego postępowania kontrolnego i nie mógł wiedzieć o tym, że w postępowaniu kontrolnym skarżący działa przez pełnomocników oraz że na potrzeby tego postępowania poinformował on organ o zmianie adresu, na który winna być kierowana korespondencja. Odnosząc te uwagi do okoliczności faktycznych sprawy poddanej sądowej kontroli stwierdzić należy, że pismo skarżącego z dnia [...] października 2013 r., które wpłynęło do Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] w dniu [...] listopada 2013 r., informujące o wypowiedzeniu pełnomocnictw mogło wywołać określone skutki wyłącznie na gruncie prowadzonego przez Dyrektora Urzędu kontroli Skarbowej w [...] postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. Podobnie ograniczony, do prowadzonego przez Dyrektora Urzędu kontroli Skarbowej w [...] postępowania kontrolnego, skutek wywołało pismo skarżącego z dnia [...] listopada 2013 r. informujące o pozostawaniu przez skarżącego w okresie od [...] listopada 2013 r. do [...] stycznia 2014 r. za granicą, pod dresem w nim wskazanym. Z akt sprawy nie wynika natomiast, by informacja o zmianie adresu do doręczeń skierowana była do organu właściwego w sprawie zobowiązania podatkowego, tj. do Naczelnika Urzędu Skarbowego [...]., który zawiadomił podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. W tym miejscu należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (t.j. - Dz. U. z 2012 r., poz. 1314 ze zm.) osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które na podstawie odrębnych ustaw są podatnikami, podlegają obowiązkowi ewidencyjnemu. Ponadto na mocy art. 9 ust. 1d tej ustawy w przypadku zmiany adresu miejsca zamieszkania przez podatnika będącego osobą fizyczną objętą rejestrem PESEL nieprowadzącą działalności gospodarczej lub niebędącą zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, za dokonanie aktualizacji uznaje się podanie przez tego podatnika aktualnego adresu miejsca zamieszkania w składanej deklaracji lub innym dokumencie związanym z obowiązkiem podatkowym. Podatnicy mogą również dokonać aktualizacji adresu miejsca zamieszkania według wzoru określonego na podstawie art. 5 ust. 5, w tym na druku ZAP-3. Podkreślenia wymaga, że przepis ten odnosi się do podatników, wobec których nie toczy się żadne postępowanie. Ponadto podkreślenia wymaga, że analizowane przepisy nie nakładają na organy podatkowe obowiązku badania przy każdorazowym doręczeniu korespondencji podatnikowi, czy zgłoszony przez niego adres jest wciąż aktualny. Niezależnie od powyższych wyjaśnień zaznaczyć należy, nie oceniając w żaden sposób zachowania skarżącego w toku postępowania podatkowego, że będąc w toku tego postępowania niemal stale reprezentowanym przez kilku profesjonalnych pełnomocników, w okresie planowanego wyjazdu zagranicznego wypowiedział wszystkie pełnomocnictwa. Z akt sprawy wynika bowiem, że pismem z dnia [...] października 2013 r., które wpłynęło do Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] w dniu [...] listopada 2013 r., skarżący poinformował Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] o wypowiedzeniu pełnomocnictw adw. A. B., adw. Ł. M. oraz M. Ś. Następnie, pismem z dnia [...] listopada 2013 r. poinformował ten organ, że w okresie od [...] listopada 2013 r. do [...] stycznia 2014 będzie przebywał za granicą, pod dresem w nim wskazanym. Natomiast [...] listopada 2013 r. udzielił pełnomocnictwa adw. A. B. oraz adw. Ł. M., upoważniającego pełnomocników jedynie do zapoznawania się z aktami postępowań prowadzonych przed Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] oraz sporządzania z nich notatek, kserokopii oraz fotokopii. W takiej sytuacji nie można wymagać od organu podatkowego, który nie dysponuje aktami prowadzonego postępowania kontrolnego żeby kierował on pisma na adres wskazany jako adres do doręczeń wyłącznie na potrzeby odrębnie toczonego postępowania kontrolnego przed innym organem. Tym samym Naczelnik Urzędu Skarbowego [...]., doręczając korespondencję na adres widniejący w ewidencji prowadzonej przez ten organ, tj. [...] P., ul [...], prawidłowo zawiadomił podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Z akt sprawy wynika, że prawidłowo też organ przyjął, na podstawie art. 150 Ordynacji podatkowej, że podatnik został skutecznie zawiadomiony o tej okoliczności w dniu [...] grudnia 2013 r., a więc przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące 2008 r. W aktach sprawy znajduje się bowiem potwierdzona za zgodność z oryginałem kopia zawiadomienia z dnia [...] listopada 2013 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wraz z potwierdzoną za zgodność z oryginałem kopią zwrotnego potwierdzenia odbioru korespondencji z adnotacją "adresat wyprowadził się". W tej sytuacji nie można podzielić argumentacji skargi, że doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. Mając powyższe na uwadze należy przystąpić do zbadania prawidłowości zastosowania przez organy prowadzące postępowanie w sprawie przepisów postępowania podatkowego oraz prawa materialnego. Punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP. Natomiast na mocy art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Należy podkreślić, że zgodnie z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. Zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei na podstawie art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepis ten zawiera zasadę swobodnej oceny dowodów, w myśl której ocena dowodów jest domeną wyłącznie organu podatkowego. W świetle tej normy prawnej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie z art. 192 Ordynacji podatkowej okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny - zgodnie z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej - znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób niebudzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. W ocenie Sądu rozpoznającego sprawę organy obu instancji, ustalając stan faktyczny na potrzeby prowadzonego przez nie postępowania podatkowego nie naruszyły wyżej wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej. W świetle bogatego i wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego nie sposób przyznać racji argumentom podnoszonym przez skarżącego w skardze. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego ustalono następujący stan faktyczny, który - w ocenie Sądu - został ustalony prawidłowo i pozwolił na zastosowanie odpowiednich przepisów prawa materialnego. Skarżący w dniu: - [...] maja 1997r. zakupił od T. M. niezabudowane działki w L. nr [...] i [...] o łącznej powierzchni [...] ha i wartości [...] zł, przeznaczone do użytkowania rolniczego (akt notarialny nr [...]), - [...] maja 1997r. nabył od T. M. niezabudowane działki w L. nr [...] i [...] o łącznej powierzchni [...] ha, za kwotę [...] zł (akt notarialny nr [...]), przeznaczone do użytkowania rolniczego, - [...] czerwca 2003r. zakupił od J. S. niezabudowaną działkę w N. nr [...] o powierzchni [...] ha i wartości [...] zł, przeznaczoną na cele rolnicze (akt notarialny nr [...]), - [...] czerwca 2003r. nabył od małżonków B. i M. M., dwie niezabudowane działki w N. nr [...] i [...] o łącznej powierzchni [...] ha, za kwotę [...] zł, przeznaczone na cele rolnicze (akt notarialny nr [...]), - [...] czerwca 2003r. zakupił od D. G. niezabudowaną działkę w N. nr [...] o powierzchni [...] ha, przeznaczoną na cele rolnicze, gdzie wartość przedmiotu umowy ustalono na kwotę [...] zł (akt notarialny nr [...]), - [...] kwietnia 2007r. nabył od T. M. niezabudowaną działkę w L. nr [...] o powierzchni [...] ha, stanowiącą las za kwotę [...] zł. Działki o nr [...],[...],[...] i [...] położone w N. od czerwca do grudnia 2003r. objęte były miejscowym planem ogólnym zagospodarowania przestrzennego Gminy R., gdzie przeznaczone były pod kompleksy leśne, natomiast w okresie od 1 stycznia 2004r. do 30 czerwca 2006r. tereny te nie były objęte żadnym obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Na podstawie Uchwały Rady Gminy R. z dnia [...] marca 2003r. w sprawie przystąpienia do modyfikacji "Studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego Gminy R." rozpoczęto procedurę planistyczną związaną ze zmianą tego dokumentu m.in. dla przedmiotowych nieruchomości w N.. Kolejno Uchwałą Rady Gminy R. z dnia [...] grudnia 2004r. dokonano zmiany Studium, w ten sposób, że przekształcono dotychczasowe przeznaczenie terenów z gruntów rolnych na cele mieszkalnictwa rezydencjalnego. Pismem z dnia [...] lutego 2005r. skarżący wystąpił do Gminy R. z wnioskiem o przystąpienie do opracowania miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla działek nr [...],[...],[...] i [...] położonych w N. Efektem powyższego Rada Gminy R., Uchwałą z dnia [...] maja 2005r. przystąpiła do sporządzenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego przedmiotowych nieruchomości jako tereny zabudowy mieszkaniowej rezydencjalnej. W dniu [...] czerwca 2006r. Rada Gminy R. uchwaliła miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego w miejscowości N., rejon ulicy [...], zgodnie z którym działki te przeznaczone zostały pod zabudowę mieszkaniową rezydencjalną (§ 8 Uchwały Rady Gminy R.). Jednocześnie na obszarze objętym planem ustalono postulowany podział terenu na działki rezydencjalne o minimalnej powierzchni jednej działki 2.500 m2 (§ 22 Uchwały), na której możliwe było usytuowanie jednego budynku mieszkalnego. W dniu [...] października 2006r. skarżący złożył w Urzędzie Gminy [...] wniosek o wydanie decyzji zatwierdzającej podział działek o nr [...],[...],[...] i [...] usytuowanych w N.. W odpowiedzi na to pismo, decyzją Wójta Gminy R. z dnia [...] października 2006r., zostało wydzielonych 16 działek o nr [...]-[...], przy czym działka nr [...] przeszła na własność Gminy R. W dniu [...] listopada 2007r. skarżący złożył w Urzędzie Gminy [...] wniosek o wydanie decyzji zatwierdzającej podział 9 ze wskazanych powyżej nieruchomości (nr [...]-[...] i [...]-[...]). Na podstawie decyzji Wójta Gminy R. z dnia [...] listopada 2007r. z powyższych terenów wydzielonych zostało 16 kolejnych o nr [...]-[...]. Nastąpienie, w dniu [...] stycznia 2008r. skarżący wystąpił do Urzędu Gminy [...] z wnioskiem o wydanie zaświadczenia o przeznaczeniu działek nr [...]-[...] oraz [...]-[...]. W odpowiedzi na powyższe, Urząd Gminy w [...] w dniu [...] stycznia 2008r. wydał zaświadczenie informujące, że powyższe nieruchomości zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego w miejscowości N., rejon ulicy L. przeznaczone są pod zabudowę mieszkaniową - rezydencjalną. W świetle powyższego, w okresie od października 2006r. do listopada 2007r., na skutek dokonanych dwukrotnie na wniosek skarżącego podziałów, działek położonych w N. oznaczonych nr [...],[...],[...] i [...], powstały łącznie 23 nowe nieruchomości. W dniu [...] czerwca 2007r. skarżący wystąpił do Starostwa Powiatowego o wyłączenie działki nr [...] położonej w N. z produkcji rolniczej. Pismem z dnia [...] czerwca 2007r. wydano zaświadczenie stwierdzające, że grunt ten nie wymaga wydania decyzji zezwalającej na jego wyłączenie z takiej produkcji. W tym samym dniu skarżący wystąpił do Starostwa Powiatowego z wnioskiem o wydanie decyzji o pozwoleniu na budowę budynku administracyjnego na tej nieruchomości, jednakże z przyczyn formalnych wydana została decyzja o odmowie zatwierdzenia projektu budowlanego oraz pozwolenia na budowę. Starostwo Powiatowe w stosunku do nieruchomości będących w posiadaniu skarżącego usytuowanych w N. do końca 2009r., wydało: - dla działek nr [...] i [...] decyzję nr [...] z dnia [...] kwietnia 2008r. o pozwoleniu na budowę odcinka sieci wodociągowej, - dla działek nr [...],[...],[...],[...],[...] decyzję nr [...] z dnia [...] kwietnia 2008r. o pozwoleniu na budowę odcinka sieci wodociągowej, - dla działek nr [...],[...],[...] decyzję nr [...] z dnia [...] lipca 2008r. o pozwoleniu na budowę odcinka sieci kanalizacji sanitarnej, - dla działki nr [...] decyzję nr [...] z dnia [...] grudnia 2009r. o pozwoleniu na budowę budynku mieszkalnego jednorodzinnego oraz garażu wolnostojącego. Skarżący w dniu [...] stycznia 2007r. złożył wniosek o wydanie warunków technicznych przyłącza wodociągowego dla działek o nr [...]-[...] oraz [...]-[...] położonych w N., które otrzymał w dniu [...] lutego 2007r. Następnie w dniu [...] kwietnia 2007r. złożył wniosek o wydanie warunków technicznych przyłącza kanalizacyjnego dla działek nr [...]-[...] oraz [...]-[...] w N., które otrzymał dniu [...] maja2007r. Skarżący w dniu [...] sierpnia 2007r. złożył wniosek o wydanie warunków przyłączenia do sieci gazowej dla działek usytuowanych w N. o nr [...]-[...] oraz [...]-[...], jednakże z uwagi na brak sieci gazowej wniosek został negatywnie rozpatrzony. Skarżący złożył w dniu [...] kwietnia 2008r. wniosek o określenie warunków przyłączenia do sieci przepompowni ścieków dla działki nr [...] w N. oraz w dniu [...] czerwca 2008r. dla terenów położonych w N. o nr [...],[...]-[...],[...]-[...] wniosek o określenie warunków przyłączenia do sieci budynków mieszkalnych i budynku administracyjnego. Ponadto z informacji przekazanych przez GDDKiA Oddział w [...] (GDDKiA) w piśmie z dnia [...] lipca 2013r. wynika, że pierwsze plany lokalizacji obwodnicy ukazały się w studium opracowanym przez Wojewódzkie Biuro Planowania Przestrzennego (1996-1997). Wówczas planowany przebieg jednego z wariantów obwodnicy przechodził przez tereny położone w N. o nr [...],[...],[...] i [...]. Na przestrzeni lat w fazie projektowania przebieg obwodnicy wielokrotnie ulegał modyfikacjom. W styczniu 2006r. skarżący za pośrednictwem Urzędu Gminy R. złożył do GDDKiA protest dotyczący planowanej trasy drogi ekspresowej [...], wnosząc o zmianę przebiegu tej drogi przez należące do niego grunty położone w N. W piśmie tym skarżący wskazał, że zgodnie z aktualnym "Studium Uwarunkowań i Kierunków Zagospodarowania Przestrzennego Gminy R." należące do niego działki przeznaczone są pod zabudowę rezydencjalną, prace związane z takim zagospodarowaniem są w toku oraz, że na taki cel będzie je wykorzystywał. GDDKiA skorygowała przebieg trasy w ten sposób by nowo zaprojektowana obwodnica nie przechodziła przez działki skarżącego. Ostateczny przebieg Zachodniej Obwodnicy miasta P. zatwierdzony został decyzją Wojewody [...] z dnia [...] stycznia 2008r. o ustaleniu lokalizacji drogi krajowej dla przedmiotowej inwestycji (sygn. [...]) w połączeniu z decyzją Ministra Infrastruktury z dnia [...] czerwca 2008r. (sygn. [...]). Odnośnie działek zakupionych przez skarżącego w 1997r. ustalono, że działki nr [...],[...],[...],[...] i [...] położone w L. w momencie ich zakupu przez skarżącego nie stanowiły działek rolnych. Zgodnie z planem ogólnym zagospodarowania przestrzennego Gminy T. (Uchwała Rady Gminy z dnia [...] grudnia 1992r.) działki nr [...] i [...] usytuowane w L. znajdowały się na terenie przeznaczonym pod dolesienie, natomiast działki nr [...] i [...] w L. znajdowały się częściowo na terenie przeznaczonym pod dolesienie, pod uprawy sadownicze z dopuszczeniem zabudowy mieszkaniowej w istniejącej strukturze własnościowej i niezbędnej minimalnej zabudowy gospodarczej oraz na terenie przeznaczonym pod zabudowę letniskową. Następnie, od grudnia 1999r. zgodnie ze "Studium Uwarunkowań i Kierunków Zagospodarowania Przestrzennego Gminy T.", zatwierdzonym Uchwałą Rady Gminy z dnia [...] grudnia 1999r. przeznaczeniem działek o nr [...],[...],[...]-[...],[...]-[...],[...],[...],[...],[...] położonych w L. była zabudowa mieszkaniowa jednorodzinna, nieruchomość nr [...] w L. była przeznaczona pod tereny zielone, natomiast teren o nr [...] usytuowany w L. w momencie zakupu przez skarżącego przeznaczony był pod dolesienie. Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego obszaru chronionego i terenów przyległych dla Gminy T. (Uchwała Rady Gminy z dnia [...] marca 2004r.) działka nr [...] w L. znajdowała się na obszarze przeznaczonym pod tereny zielone bez prawa zabudowy. Natomiast zgodnie ze "Studium Uwarunkowań i Kierunków Zagospodarowania Przestrzennego Gminy T. ", zatwierdzonego Uchwałą Rady Gminy z dnia [...] grudnia 1999r. działki o nr [...],[...] i [...] położone w L. przeznaczone były również pod tereny zielone. W dniach [...] lipca 2004r. i [...] sierpnia 2004r. skarżący złożył w Urzędzie Gminy T. wnioski o wszczęcie postępowania podziałowego i podział działek o nr [...] i [...] usytuowanych w L. Decyzją z dnia [...] sierpnia 2004r. Wójt Gminy T. z terenu nr [...] wydzielił 6 nowych działek o nr [...]-[...] oraz z nieruchomości o nr [...] wydzielono 5 nowych gruntów o nr [...]-[...]. W dniu [...] marca 2006r. skarżący złożył w Urzędzie Gminy T. wniosek o wszczęcie postępowania podziałowego dla działek nr [...],[...] i [...] położonych w L. W odpowiedzi na to pismo, decyzją Wójta Gminy T. z dnia [...] maja 2006r. działka nr [...] usytuowana w L. została podzielona na 2 nieruchomości o nr [...]-[...], teren nr [...] został podzielony na 2 działki o nr [...]-[...] oraz teren nr [...] został podzielony na 2 działki o nr [...]-[...]. Pismem z dnia [...] października 2006r. skarżący złożył w Gminie T. P. wniosek o zmianę tych decyzji, dołączając do wniosku nową koncepcję zagospodarowania dla podzielonego terenu. W efekcie powyższego pisma, decyzją Wójta Gminy T. z dnia [...] listopada 2006r. określono między innymi, że działki nr [...],[...],[...],[...] położone w L. będą stanowiły drogę dojazdową wewnętrzną do działek nr [...],[...],[...],[...], natomiast działki nr [...] i [...] będą stanowiły jedną działkę budowlaną. Kolejno w dniu [...] listopada 2006r. skarżący złożył w Urzędzie Gminy T. wniosek o wydanie decyzji zatwierdzającej podział działek nr [...],[...] i [...] w L. Na podstawie decyzji Wójta Gminy T. z dnia [...] marca 2007r., z ww. nieruchomości zostało wydzielonych kolejnych 10 działek (nr [...]-[...], nr [...]-[...]). W świetle powyższego w okresie od sierpnia 2004r. do marca 2007r. w wyniku dokonanych trzykrotnie na wniosek skarżącego podziałów działek nr [...] i [...] w L., powstało łącznie 20 nowych nieruchomości. Ponadto w okresie od sierpnia 2007r. do kwietnia 2008r. w wyniku dokonanych dwukrotnie na wniosek skarżącego podziałów gruntu nr [...] usytuowanego w L., powstały łącznie 4 nowe nieruchomości (wniosek z dnia [...] czerwca 2007r. - decyzja Wójta Gminy T. z dnia [...] sierpnia 2007r., w wyniku której powstały 3 nowe działki o nr [...]-[...] oraz wniosek z dnia [...] kwietnia 2008r. - decyzja Wójta Gminy T. z dnia [...] kwietnia 2008r., w wyniku której powstały 2 kolejne nieruchomości o nr [...] i [...], wydzielone z gruntu o nr [...]) położone na terenie użytków zielonych bez prawa zabudowy. Dodatkowo Wójt Gminy T. w dniu [...] kwietnia 2008r. wydał decyzję ustalającą jednorazową opłatę w wysokości [...] zł, tytułem wzrostu wartości działek, o nr [...] i [...] położonych w L., zbytych na podstawie aktu notarialnego z dnia [...] listopada 2007r. (zrealizowana zmiana miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego spowodowała wzrost wartości tego terenu o kwotę [...] zł). Natomiast, w dniu [...] listopada 2008r. wydano decyzję, ustalającą jednorazową opłatę w wysokości [...] zł, z tytułu wzrostu wartości nieruchomości położonych w L. o nr [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...], zbytych na podstawie aktu notarialnego z dnia [...] czerwca 2008r. W tej decyzji wskazano, że zmiana miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego spowodowała wzrost wartości przedmiotowych działek o kwotę [...] zł. Skarżący wystąpił z wnioskami o wydanie zaświadczeń o przeznaczeniu terenów usytuowanych w L. - w dniu [...] maja 2008r. dla działek o nr [...],[...],[...],[...],[...] i [...], w odpowiedzi na który Urząd Gminy T. w dniu [...] maja 2008r. wydał zaświadczenie wskazujące, że przedmiotowe działki zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego (Uchwała z dnia [...] listopada 2003r.) znajdowały się na obszarze przeznaczonym pod ekstensywną zabudowę mieszkaniową jednorodzinną, - w dniu [...] maja 2008r. dla nieruchomości o nr [...],[...],[...] i [...], w związku z czym Urząd Gminy T. w dniu [...] maja 2008r. wydał zaświadczenie wskazujące, że przedmiotowe działki zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego (Uchwała z dnia [...] listopada 2003r.) znajdowały się na obszarze przeznaczonym pod ekstensywną zabudowę mieszkaniową jednorodzinną, - w dniu [...] maja 2008r. dla terenów o nr [...],[...], w odpowiedzi na który Urząd Gminy T. w dniu [...] czerwca 2008r. wydał zaświadczenie wskazujące, że przedmiotowe działki zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego (Uchwała z dnia [...] marca 2004r.) znajdowały się na obszarze przeznaczonym pod tereny zielone bez prawa zabudowy oraz - w dniu [...] czerwca 2008r. dla działek o nr [...],[...],[...],[...],[...], w związku z czym Urząd Gminy T. w dniu [...] czerwca 2008r. wydał zaświadczenie wskazujące, że przedmiotowe działki zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego (Uchwała z dnia [...] listopada 2003r.) znajdowały się na obszarze przeznaczonym pod ekstensywną zabudowę mieszkaniową jednorodzinną. Starostwo Powiatowe w stosunku do nieruchomości posiadanych przez skarżącego w L., do końca 2009r., wydało: - dla działki nr [...] decyzję z dnia [...] kwietnia 1998r. o pozwoleniu na budowę przyłącza gazowego oraz wewnętrznej instalacji gazowej, - dla działki nr [...] decyzję z dnia [...] czerwca 2007r. o pozwoleniu na budowę linii kablowej telefonicznej, - dla działki nr [...] decyzję z dnia [...] maja 2009r. o pozwoleniu na budowę sieci kanalizacji sanitarnej grawitacyjnej oraz sieci wodociągowej. Skarżący w dniu [...] marca 2007r. złożył wniosek o wydanie warunków technicznych wykonania przyłącza wodociągowego na terenach przy ul. [...]. w L. o nr [...],[...],[...],[...],[...],[...], które otrzymał dnia [...] kwietnia 2007r. Skarżący złożył w dniu [...] marca 2007r. wniosek o wydanie warunków przyłączenia do sieci gazowej dla działek położonych w L. o nr [...],[...] i [...], z uwagi jednak na brak sieci gazowej wniosek ten został negatywnie rozpatrzony. Dla terenów położonych w L., skarżący złożył, w dniu [...] marca 2007r., w E. S.A. wniosek o określenie warunków przyłączenia do sieci energetycznej trzech domków jednorodzinnych dla działek o nr [...],[...] i [...] oraz dla terenów o nr [...],[...],[...] wniosek o określenie warunków przyłączenia do sieci budynku mieszkalnego - budowa (pismo z dnia [...] czerwca 2007r.). Ponadto skarżący występował o przyłączenie do sieci gazowej działek w L. do firmy G. S.A. w T.. Przyłącza do tych terenów zostały zrealizowane: - na nieruchomości nr [...] w dniu [...] kwietnia 2008r. (wniosek z dnia [...] maja 2007r.), - na działkach nr [...],[...],[...],[...],[...] w dniu [...] kwietnia 2008r. (data podpisania umowy [...] listopada 2007r.), - na działce nr [...] w dniu [...] kwietnia 2008r. (wniosek z dnia [...] listopada 2007r.), - na działce nr [...] w dniu [...] kwietnia 2008r. (wniosek z dnia [...] listopada 2007r.), - na działce nr [...] w dniu [...] grudnia 2008r. (wniosek z dnia [...] sierpnia 2008r.). Nabyte przez skarżącego działki położone w N. oraz L. były przedmiotem następujących sprzedaży: - aktem notarialnym nr [...] z dnia [...] stycznia 2008r. działkę nr [...] o powierzchni [...] m2 położoną w N., kupili K. i M. A. za cenę [...] zł (zapłacono [...] stycznia 2008r.), - aktem notarialnym nr [...] z dnia [...] lutego 2008r. działkę nr [...] o powierzchni [...] m2 położoną w N., kupili J. i A. T. za cenę [...] zł (zapłacono [...] lutego 2008r.), - aktem notarialnym nr [...] z dnia [...] kwietnia 2008r. działkę nr [...] o powierzchni [...] m2 położoną w N., kupili W. i A. O. za cenę [...] zł (zapłacono [...] kwietnia 2008r.), - aktem notarialnym nr [...] z dnia [...] czerwca 2008r. działkę nr [...] o powierzchni [...] m2 położoną w N., kupili B. i J. H. za cenę [...] zł. Na poczet ww. ceny skarżący otrzymał od kupujących zadatek w wysokości [...] zł w dniu [...] czerwca 2008r., ratę w kwocie [...] zł w dniu [...] grudnia 2008r. oraz kwotę [...] zł w 2009r., - aktem notarialnym nr [...] z dnia [...] czerwca 2008r. działkę nr [...] o powierzchni [...] m2 położoną w N., kupili D. Z. i R. Z. za cenę [...] zł. Na poczet ww. ceny skarżący otrzymał od kupujących zadatek w wysokości [...] zł w dniu [...] czerwca 2008r. oraz kwotę [...] zł w 2009r., - aktem notarialnym nr [...] z dnia [...] czerwca 2008r. działkę nr [...] o powierzchni [...] m2 położoną w N., kupili K. F. i A. P. za cenę [...] zł. Na poczet ww. ceny sprzedający otrzymał od kupujących zadatek w wysokości [...] zł w dniu [...] czerwca 2008r. oraz kwotę [...] zł w 2009r., - aktem notarialnym nr [...] z dnia [...] lipca 2008r. działkę nr [...] o powierzchni [...] m2 położoną w N., kupił A. H. za cenę [...] zł. Na poczet ww. ceny sprzedający otrzymał od kupującego zadatek w wysokości [...] zł w dniu [...] lipca 2008r. oraz kwotę [...] zł w 2009r., - aktem notarialnym nr [...] z dnia [...] września 2008r. działkę nr [...] o powierzchni [...] m2 położoną w N., kupili A. Z. i W. P. za cenę [...] zł. Na poczet ww. ceny sprzedający otrzymał od kupujących zadatek w wysokości [...] zł w dniu [...] września 2008r. oraz kwotę [...] zł w 2009r., - aktem notarialnym nr [...] z dnia [...] września 2008r. działkę nr [...] o powierzchni [...] m2 położoną w N., kupili E. i T. D. za cenę [...] zł. Na poczet ww. ceny sprzedający otrzymał od kupujących zadatek w wysokości [...] zł w dniu [...] września 2008r. oraz kwotę [...] zł w 2009r., - aktem notarialnym nr [...] z dnia [...] listopada 2007r. działki o nr [...] i [...] o łącznej powierzchni [...] m2 położone w L., kupili J. i Z. Z. za cenę [...] zł. Na poczet ww. ceny sprzedający otrzymał od kupujących ratę wysokości [...] zł w dniu [...] listopada 2007r. oraz II ratę w kwocie [...] zł w dniu [...] stycznia 2008r., - aktem notarialnym nr [...] z dnia [...] czerwca 2008r. działki o nr: - [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...] o łącznej powierzchni [...] m2 położone w L., kupili A. i P. R. za cenę [...] zł (zapłacono [...] lipca 2008r.), - [...],[...],[...] o łącznej powierzchni [...] m2 położone w L., kupili M. i A. R. za cenę [...] zł (zapłacono [...] lipca 2008r.), - [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...] położone w L., kupili wspólnie A. i P. R. oraz M. i A. R., - aktem notarialnym nr [...] z dnia [...] grudnia 2008r. działki o nr [...] i [...] o łącznej powierzchni [...] m2 położone w L., kupiła Gmina T. za cenę [...] zł. Przedstawione powyżej okoliczności, wynikające z zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. i znajdujące swoje odzwierciedlenie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, w pełni uzasadniają wniosek organów obu instancji, że skarżący dokonując w 2008 r. sprzedaży działek działał w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Zgodnie bowiem z treścią art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: ustawa o PTU) podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Natomiast ust. 2 wyżej cytowanego przepisu stanowi, że: działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Pojęcie podatnika podatku od towarów i usług konstruowane na podstawie art. 15 ust. 1 w związku z ust. 2 ustawy o PTU poprzez odwołanie się do definicji działalności gospodarczej, obejmuje swym zakresem wszystkie podmioty, które prowadzą określoną działalność - w tym rolniczą, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ustawodawca określił podmiot zobowiązany na tyle szeroko, by w każdym wypadku profesjonalnej aktywności zawodowej, wykonywanej w sposób niezależny i z zamiarem dokonywania czynności opodatkowanych w taki sposób - mógł on zostać uznany za podatnika w zakresie tych czynności. Działalność gospodarcza ma miejsce również wówczas, gdy nie przynosi ona żadnych widocznych efektów, co dotyczy także podjęcia czynności przygotowawczych do faktycznego rozpoczęcia danego typu działalności. Należy zatem przyjąć, że w każdym przypadku, gdy działalność m.in. osoby fizycznej przybierze charakter zorganizowany oraz zarobkowy - stanie się działalnością gospodarczą. Działalność handlowa oznacza dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży, wskazujący na zamiar kontynuacji tej działalności. Zatem przyjęcie, że dana osoba fizyczna, sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą, wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar wykazany obiektywnymi dowodami ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną. Powyższe potwierdza również wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, (powołany również przez organ i stronę skarżącą w skardze), w którym Trybunał uznał, że: - dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2006/138/WE z dnia 19 grudnia 2006 r. (dalej w skrócie: "Dyrektywa 112"), niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności, - osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby, - jeżeli osoba ta, w celu dokonania wspomnianej sprzedaży, podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 112, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej, - okoliczność, iż osoba ta jest "rolnikiem ryczałtowym" w rozumieniu art. 295 ust. 1 pkt 3 Dyrektywy 112 jest w tym zakresie bez znaczenia. Ponadto, jak stwierdził w powyższym wyroku Trybunał, art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112 (stanowiącej odpowiednik art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy) pozwalał państwom członkowskim uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy, w szczególności pojedynczej dostawy terenu budowlanego. Na wątpliwości co do prawidłowości implementacji tego unormowania w ramach ustawy o podatku od towarów i usług wskazywał już NSA w wyroku składu siedmiu sędziów z 29 października 2007 r. w sprawie o sygn. akt I FPS 3/07 (LEX nr 304985), który wprawdzie uznał, że realizacja opcji określonej w art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy nastąpiła w art. 15 ust. 2 ustawy o PTU, lecz uczyniono to w sposób wysoce niedoskonały i budzący wątpliwości interpretacyjne. Należy wobec tego stwierdzić, że wywodzenie z normy art. 15 ust. 2 tej ustawy, że kraj skorzystał z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112 (poprzednio art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy) – nie jest możliwe w świetle orzecznictwa TS i samego sformułowania art. 15 ust. 2 ustawy. Jak bowiem wynika z orzeczenia TSUE z dnia 4 czerwca 2009 r. w sprawie C-102/08 (SALIX Grundstücks-Vermietungsgesellschaft, LEX nr 498721), korzystając z opcji przewidzianej w dyrektywie VAT państwo członkowskie musi to uczynić w przepisie ustawowym, mającym bezwzględną moc wiążącą, który będzie odpowiadał wymogom szczegółowości, precyzji i jasności koniecznym dla zagwarantowania pewności sytuacji prawnych i kontroli sądów krajowych. Oznacza to, że państwo członkowskie musi sformułować wyraźnie unormowanie, aby mogło powoływać się na przewidziane w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112 (poprzednio art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy) prawo, według którego za podatnika można uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy, w szczególności pojedynczej dostawy terenu budowlanego. W polskiej ustawie o PTU brak jest jednak takiego jednoznacznego i precyzyjnego unormowania, z którego wynikałoby, że Polska skorzystała z uprawnienia określonego w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112 (poprzednio art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy), na podstawie którego za podatnika należy uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o PTU, w szczególności dokonującego pojedynczej dostawy terenu budowlanego. Trzeba przy tym dodać, że z art. 12 ust. 1 pkt b) Dyrektywy 112 wiąże się ściśle jej art. 12 ust. 3 stanowiąc, że "do celów ust. 1 lit. b) teren "budowlany" oznacza każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie". I w tym zakresie w ustawie o PTU brak jest stosownego jednoznacznego i precyzyjnego zdefiniowania jakie grunty nieuzbrojone lub uzbrojone, uznawane są za teren budowlany przez krajowego ustawodawcę. W tej kwestii należy mieć także na uwadze stanowisko NSA zawarte w wyroku siedmiu sędziów z dnia 17 stycznia 2011 r. (sygn. akt I FPS 8/10, opubl. ONSAiWSA 2011/3/51), który odwołując się do wyroku TSUE w sprawie C-468/93 (Gemeente Emmen a Belastingdienst Grote Ondernemingen (Holandia), LEX nr 83917) stwierdził, że do ustawodawstwa krajowego każdego państwa należy ustalenie definicji terenu budowlanego, a polski ustawodawca nie zdefiniował tego pojęcia w ustawie o podatku od towarów i usług. Oznacza to, że do polskiego systemu prawa podatkowego nie implementowano art. 12 ust. 3 Dyrektywy 112. Ponadto w orzeczeniu tym NSA zwrócił uwagę, mając także na uwadze orzecznictwo TSUE, że w sytuacji, gdy treść ustawy krajowej budzi pewne wątpliwości (niejasności), sąd krajowy ma obowiązek interpretować ustawę tak, aby dostosować ją do wymogów dyrektywy. Sąd krajowy, zgodnie z art. 4 ust. 3 TWE ( w brzmieniu obowiązującym po wejściu w życie Traktatu z Lizbony), stosując prawo krajowe musi w zakresie, w jakim jest to możliwe interpretować prawo krajowe tak, aby było ono zgodne z wymogami prawa wspólnotowego, jego treścią i celem. W powołanym już wyroku Trybunału w sprawach C-180/10 i C-181/10, stwierdzono także, że transpozycja dyrektywy do prawa krajowego nie wymaga koniecznie literalnego powtórzenia jej przepisów w wyraźnej i specjalnie do tego przeznaczonej normie prawa, a wystarczy ogólny kontekst prawny, jeżeli skutecznie zapewnia on zastosowanie dyrektywy w pełni, w sposób jasny i precyzyjny. Jednak z brzmienia art. 15 ust. 2 ustawy o PTU, w jego części stanowiącej, że "działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców [...], również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy [...]" nie można – w sposób jasny i precyzyjny – wywieść, że na jego podstawie za podatnika należy uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, w szczególności dokonującego pojedynczej dostawy terenu budowlanego, pojęcia którego - nota bene – nie zdefiniowano w ustawie. Jak bowiem trafnie stwierdzono w wyroku NSA z dnia 7 października 2011 r. (sygn. akt. I FSK 1289/10, dostępny na stronie internetowej: bazy CBOSA ), nie ma jakichkolwiek podstaw, aby z powyższej treści art. 15 ust. 2 ustawy o PTU wywodzić, że norma ta obejmuje także transakcje okazjonalne, o których stanowi art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112, opodatkowane niezależnie od ustalenia takiej okoliczności jak zamiar wykonywania tych czynności w sposób częstotliwy. Nakazu zupełności, jasności i precyzji w transpozycji możliwości przewidzianej w przepisach unijnych, o którym stanowi wprost punkt 34 wyroku Trybunału w sprawach C- 180/10 i C -181/10 z całą pewnością nie spełnia redakcja art. 15 ust. 2 ustawy. Po pierwsze w ogóle nie odnosi się do sprzedaży gruntu, o którym stanowił do 1 stycznia 2011 r. art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, a czego wymaga art. 12 ust. 1 lit. b Dyrektywy 112. Po drugie czynności jednorazowe zdziałane w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy nie mogą zostać poczytywane jednocześnie za okazjonalne. Poza tym sama Dyrektywa 112 w art. 9 ust. 2 utożsamia transakcję okazjonalną z każdą jednostkową transakcją w przypadku dostawy nowego środka transportu i tym samym przypisuje określonym podmiotom cechę podatnika. Prawodawca unijny wyłącza zatem okazjonalność z ogólnej definicji zarówno podatnika, jak i działalności gospodarczej (art. 9 ust. 1 i 2 Dyrektywy 112). Wobec powyższego podzielić także należy stanowisko wyrażone przez NSA w wyroku z dnia 18 października 2011 r. (sygn. akt I FSK 1536/10, dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl), że brak w ustawie o PTU unormowań, które w sposób jasny i precyzyjny wskazywałby na fakt transpozycji do tej ustawy możliwości (opcji) określonej w art. 12 ust. 1 i ust. 3 Dyrektywy 112 (poprzednio art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy), co do uznania za podatnika każdego kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, w zakresie pojedynczej dostawy terenu budowlanego – nie pozwala na stwierdzenie, że kraj skorzystała z tej opcji. W tej sytuacji należy ustalić, czy w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy, skarżący podjął w celu dokonania sprzedaży udziałów w przedmiotowych działkach aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o PTU, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej, czy też sprzedaż ta nastąpiła (nastąpi) w ramach zarządu jej majątkiem prywatnym. Analizując podjęte przez skarżącego działania, uwzględnić należy kryteria sformułowane w orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych, przede wszystkim w wyroku NSA w sprawie I FPS 3/07 oraz orzeczeniach późniejszych (m.in. następujących po tym wyroku orzeczeniach NSA, np. wyroku z dnia 27 października 2009 r., sygn. akt I FSK 1043/08, o publ. ONSA i WSA 2010/6/121), pozwalające ustalić czy w konkretnych okolicznościach mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, a nie z zarządem majątkiem prywatnym. Zgodnie z tymi wskazaniami uwzględnić należy, że: - stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. W powyższym zakresie nie jest natomiast możliwe przyjęcie z góry konkretnych założeń, modelowego rozwiązania, mającego zastosowanie w każdym przypadku, - wykonanie danej czynności (w przypadku sprzedaży działki budowlanej lub przeznaczonej pod zabudowę) jednorazowo, jednakże w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy, nie przesądza automatycznie, że z tego tylko powodu dany podmiot staje się podatnikiem VAT. Konieczne jest bowiem ustalenie, że w odniesieniu do tej czynności występował on w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku to tego gruntu, - przyjęcie, że dana osoba fizyczna, sprzedając działki budowlane, działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar wykazany obiektywnymi dowodami ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną; przesłanka "stałości" działalności gospodarczej wynika z porównania art. 9 i art. 12 Dyrektywy 112, gdyż skoro art. 12 wprowadza, jako zasadę szczególną, możliwość uznania za podatnika także podmiotów wykonujących działalność gospodarczą w sposób sporadyczny (okazjonalny), to oznacza, iż zasadą ogólną jest, by działalność gospodarcza musiała być wykonywana w sposób niesporadyczny (stały), - nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (w celach handlowych), lecz spożytkowania w celach prywatnych, - liczba i zakres transakcji sprzedaży gruntów nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem opodatkowania, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą, - okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego, - fakt podjęcia np. takich czynności jak uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną, - na taki rodzaj działalności wskazywać mogą także takie działania jak uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, zwłaszcza w sytuacji gdy sprzedawca jest już podatnikiem w zakresie usług budowlanych, developerskich czy innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. W świetle powyższych kryteriów, w najnowszym orzecznictwie wskazuje się na dalsze elementy danego stanu faktycznego i ich ocenę, które decydują o tym, czy konkretne czynności podatnika mieszczą się jeszcze w ramach zarządu majątkiem prywatnym, czy są już działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o PTU. NSA w jednym z orzeczeń stwierdził m.in., że analiza okoliczności faktycznych zamierzonej lub dokonanej przez podatnika (osobę fizyczną) sprzedaży muszą wskazywać na tego rodzaju skalę aktywności podatnika w zakresie zbywanych nieruchomości, która jest porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. Przyjęcie, iż osoba fizyczna sprzedając działki przeznaczone do zabudowania (lub udział w takich działkach) działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga każdorazowo ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną. Jako przykłady takich czynności wymienia się np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek (wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia), uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Podkreśla się przy tym, że tego rodzaju aktywność "handlowa" wskazywać musi ciąg wymienionych wyżej czynności, nie stwierdzenie jedynie faktu pojedynczych z nich. Odnośnie zaś oceny stopnia aktywności podatnika w zakresie sprzedaży nieruchomości (lub udziałów), NSA stwierdził, że okoliczności danej sprawy muszą wskazywać, że podatnik zaangażował lub zamierza zaangażować środki podobne do wykorzystywanych przez handlowców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej, która przybrała formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar wykazany obiektywnymi dowodami ich stałej kontynuacji), podobna do aktywności i zaangażowania środków przez podmioty trudniące się profesjonalnym obrotem nieruchomościami. Konkluzją takiej oceny musi być jednoznaczne ustalenie, że tego rodzaju aktywność i dokonywane przez podatnika czynności, w pełni mieści się w ramach zarządu majątkiem prywatnym (wyrok NSA z dnia 27 maja 2014 r., I FSK 774/13, dostępne na stronie internetowej bazy CBOSA). Odnosząc powyższe kryteria do okoliczności faktycznych sprawy, w ocenie Sądu nie budzi wątpliwości, że organy obu instancji dokonały prawidłowej wykładni analizowanego art. 15 ust. 2 ustawy o PTU, a następnie właściwie zastosowały normę zawartą w tym przepisie. Zakres podejmowanych przez skarżącego działań, liczba zawartych transakcji oraz przychody uzyskane z nich przychody jednoznacznie pozwalają stwierdzić, że skarżący w poszczególnych miesiącach 2008 r. dokonywał jako podatnik podatku od towarów i usług czynności podlegających opodatkowaniu. Podkreślenia wymaga, że powyższa ocena wypływa z całokształtu podejmowanych przez skarżącego, a żadna z przedstawionych powyżej okoliczności nie może bada w oderwaniu od pozostałych. Odwołując się do opisanych powyżej obszernie okoliczności faktycznych sprawy podkreślić należy w wyniku dokonanej sprzedaży działek skarżący uzyskał obrót sięgający kilku milionów złotych. Przed ich zbyciem skarżący podejmował aktywne działania w celu zwiększenia wartości rynkowej zbywanych działek. Przykładowo, występował z wnioskami o przystąpienie do opracowania planu zagospodarowania przestrzennego, składał wnioski i dokonywał podziałów działek, występował o wydanie zaświadczeń o przeznaczeniu zbywanych działek, występował z wnioskami o wyłączenie działek z produkcji rolnej, występował z wnioskami o pozwolenie na budowę oraz występował z wnioskami o wydanie warunków technicznych przyłączy mediów. Łącznie te okoliczności składają się na obraz podmiotu działającego w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Działania mają charakter zorganizowany i wskazują, że skarżący wykonywał czynności takie, jakie podjąłby profesjonalnie działający w tym zakresie przedsiębiorca. Przy czym zauważyć należy, że w świetle powołanych powyżej wyroków TSUE oraz sądów administracyjnych bez znaczenia dla oceny, czy podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług jest podnoszony przez pełnomocników skarżącego zamiar towarzyszący nabyciu nieruchomości oraz ewentualna zyskowność zawieranych transakcji. Podkreślić należy, że dla oceny działalności w charakterze podatnika należy brać pod uwagę okoliczności towarzyszące dokonywaniu czynności podlegających opodatkowaniu, czyli dostawie towarów. W okolicznościach faktycznych poddanej sądowej kontroli sprawy mieć zatem będą znaczenie okoliczności związane ze sprzedażą działek w 2008 r. Bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy pozostają natomiast okoliczności dotyczące nabycia nieruchomości następnie zbywanej oraz zamiar, jaki towarzyszył skarżącemu w momencie nabycia nieruchomości. Odnosząc się do rentowności transakcji, podkreślenia wymaga, że podatek od towarów i usług nie jest podatkiem dochodowym, a zatem uzyskanie dochodu i jego wysokość nie stanowią przesłanki opodatkowania. Podstawą opodatkowania w podatku od towarów i usług jest, co do zasady, obrót, czyli kwota należna z tytułu sprzedaży towarów i usług pomniejszona o należny podatek. Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia nie są zasadne podniesione w skardze pozostałe zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego i materialnego. Na uwzględnienie nie zasługuje w szczególności zarzut dotyczący naruszenia art. 124 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez sporządzenie uzasadnienia decyzji w sposób nie wyjaśniający zasadności oraz podstawy prawnej jej wydania. Wbrew twierdzeniom pełnomocnika zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji zawierają wyczerpujące uzasadnienie faktyczne i prawne. W treści uzasadnienia została wyjaśniona podstawa prawna rozstrzygnięcia i zostały przytoczone przepisy prawa znajdujące zastosowanie w sprawie. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika w sposób niebudzący wątpliwości stan faktyczny sprawy. W decyzji wskazano także dowody, na których oparł się organ ustalając stan faktyczny. Nie znajduje uzasadnienia także zarzut dotyczący naruszenia art. 122 i art. 180 w związku z art. 187 i art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez oddalenie wniosku skarżącego o przeprowadzenie dowodu z ustalenia osoby mającej dokonywać doręczeń korespondencji na adres skarżącego, przesłuchania w charakterze świadka tej osoby oraz przeprowadzenia postępowania dowodowego z akt postępowania przygotowawczego prowadzonego w sprawie karnej, co doprowadziło do nieprzeprowadzenia istotnych dowodów w sprawie, a w konsekwencji nieuzasadnionego uznania, że w niniejszej sprawie doszło do przerwania lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jak obszernie wyjaśniono we wcześniejszej części uzasadnienia, zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostało prawidłowo doręczone na adres skarżącego widniejący w ewidencji organu właściwego dla zobowiązania podatkowego. Nie było zatem podstaw do uwzględnienia wniosku o przeprowadzenie dowodu z ustalenia osoby mającej dokonywać doręczeń korespondencji na adres skarżącego, przesłuchania w charakterze świadka tej osoby oraz przeprowadzenia postępowania dowodowego z akt postępowania przygotowawczego prowadzonego w sprawie karnej. Wnioskowany przez skarżącego dowód oraz okoliczności, które miał on wyjaśniać pozostają bowiem bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Prawidłowo ustaliły organy obu instancji, na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, że w związku ze skutecznym doręczeniem zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnia doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r., wobec czego możliwe było orzekanie w sprawie po dniu 1 stycznia 2014 r. W tej sytuacji przesłuchanie osoby doręczającej tę korespondencję nie mogło prowadzić do ustalenia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Podobnie dla treści decyzji podatkowej nie mają znaczenia akta postępowania przygotowawczego prowadzonego w sprawie karnej. Organ wydający decyzję w postępowaniu pierwszo instancyjnym nie jest właściwy do badania zasadności wszczęcia i prawidłowości prowadzenia postępowania karnego skarbowego. Przesłanką zawieszającą bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest natomiast samo wszczęcie takiego postępowania i powiadomienie o tym podatnika, co – jak i zasadnie ustalono w toku postępowania – w sprawie miało miejsce. Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut dotyczący naruszenia art. 122 i art. 180 w związku z art. 187 i art. 197 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu wyceny nieruchomości. Odnosząc się do tego zarzutu przypomnieć należy, że podatek od towarów i usług nie jest podatkiem dochodowym, wobec czego fakt rentowności dokonywanych transakcji pozostaje bez znaczenia dla stwierdzenia zaistnienia obowiązku podatkowego oraz wysokości powstałego zobowiązania podatkowego. Z tego powodu dowód z opinii biegłego z zakresu wyceny nieruchomości nie mógł przyczynić się do wyjaśnienia okoliczności mającej wpływ na rozstrzygnięcie sprawy w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług.. Ponadto nie jest zasadny zarzut dotyczący naruszenia art. 122 i art. 190 oraz art. 192 Ordynacji podatkowej, poprzez włączenie z akt postępowania karnego skarbowego protokołów przesłuchań świadków: T. M., M. M., D. G. oraz P. M., co do którego prowadzenia skarżący nie posiadał wiedzy i nie był informowany o czynnościach przesłuchania świadków, co skutkowało brakiem czynnego udziału strony w tych czynnościach. Odnosząc się do tego zarzuty wskazać należy, że przepis art. 181 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych i postępowaniach karnych, co w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takim postępowaniu (por. wyrok NSA z dnia 21 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 236/12; publ. bazy CBOSA ). Nie jest zatem trafny zarzut skarżącego, że organ podatkowy winien był przesłuchać T. M., M. M., D. G. oraz P. M. w związku z niniejszym postępowaniem. Dopuszczalne jest bowiem, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych i postępowaniach karnych, co w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takim postępowaniu (por. wyrok NSA z dnia 26 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 537/13; publ. baza CBOSA ). Na uwzględnienie nie zasługuje także zarzut dotyczący naruszenia art. 122 i art. 180 w związku z art. 187, art. 188, art. 190 oraz art. 192 Ordynacji podatkowej, poprzez odmowę przeprowadzenia przez organ ponownego przesłuchania dziesięciu świadków, przy których skarżący bez swojej winy nie mógł wziąć udziału, co skutkowało brakiem czynnego udziału strony w tych czynnościach oraz błędnym ustaleniem stanu faktycznego, a w konsekwencji błędnym uznaniem, że sprzedaż nieruchomości dokonywana była w ramach prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej. Odnosząc się do powyższego zarzutu, Sąd rozpoznający sprawę, w pełni podziela argumentację przedstawioną przez organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę. Organ wyjaśnił, że skarżący został skutecznie zawiadomiony o terminie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków, jednakże nie brał w nich udziału. Z przepisów prawa wynika obowiązek zapewnienia stronie prawa do czynnego udziału w każdym stadium postępowania (art. 123 Ordynacji podatkowej), a przed wydaniem decyzji umożliwienie Jej wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań (art. 200 Ordynacji podatkowej), z którego organ kontroli skarbowej, się wywiązał. Jeżeli strona chce z tego prawa skorzystać, a z różnych przyczyn Jej osobisty udział nie jest możliwy, ma możliwość umocować w sprawie pełnomocnika procesowego, który weźmie udział w czynnościach procesowych zamiast podatnika. Podkreślenia wymaga, że w czasie trwania postępowania prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] skarżący działał przez umocowanych pełnomocników, w związku z powyższym mając wiedzę o terminie przesłuchań świadków mógł skorzystać z udziału w nich, mógł skierować do tych czynności umocowanego pełnomocnika lub mógł powołać nowego pełnomocnika. Niezależnie od argumentacji przedstawionej przez organ podatkowy, stwierdzić należy, że okoliczności transakcji pomiędzy skarżącym a tymi osobami zostały stwierdzone innymi dowodami. Natomiast subiektywny zamiar, jaki towarzyszył stronom transakcji, w świetle orzecznictwa TSUE oraz sądów administracyjnych, nie wpływa na opodatkowanie podatkiem od towarów i usług i pozostaje bez znaczenia przy ocenia działania określonej osoby w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Nie znajduje uzasadnienia również zarzut dotyczący naruszenia art. 130 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, poprzez przeprowadzenie postępowania przez pracownika podlegającego wyłączeniu - Inspektora Kontroli Skarbowej B. C., w stosunku do której skarżący złożył wniosek o wyłączenie z uwagi na podejrzenie popełnienia przestępstwa, w której to sprawie postępowanie nie zostało do dnia dzisiejszego zakończone. Odnosząc się do tego zarzutu podkreślić należy, że z akt sprawy nie wynika, by spełniona została przesłanka, o której mowa w art. 130 §1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, tj. zaistniały okoliczności, w związku z którymi wszczęto przeciw Inspektorowi Kontroli Skarbowej B. C. postępowanie służbowe, dyscyplinarne lub karne. Z akt sprawy wynika, że Prokuratura Rejonowa P.., prowadziła sprawę pod sygn. [...]. W jej wyniku nie postawiono jednak Inspektorowi jakiegokolwiek zarzutu. W dniu [...] listopada 2013r. sprawa została umorzona. Nie bez znaczenia pozostaje fakt, że na wniosek skarżącego o wyłączenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej, postanowieniem z dnia [...] października 2013r. odmówił wyłączenia od udziału w postępowaniu kontrolnym tego organu, wskazując na brak podstaw prawnych do wyłączenia. Na uwzględnienie nie zasługuje ponadto zarzut dotyczący naruszenia art. 191 w związku z art. 187 i art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów i bezzasadne uznanie, że dokonując sprzedaży nieruchomości skarżący działał jako przedsiębiorca, w sytuacji gdy z zebranego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, iż skarżący dokonywał sprzedaży swojego majątku prywatnego. Odnosząc się do tego zarzutu należy się odwołać do wcześniejszej części uzasadnienia, w której obszernie powołano prawidłowo – w ocenie Sądu – ustalone okoliczności faktyczne sprawy, których jednoznacznie wynika, że w 2008 r. dokonując sprzedaży działek skarżący działał w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Organ poczynił ustalenia faktyczne na podstawie kompletnego materiału dowodowego poddanego analizie w oparciu o zasadę swobodnej oceny dowodów. Nie znajduje uzasadnienia także zarzut dotyczący naruszenia art. 127 Ordynacji podatkowej, poprzez brak przeprowadzenia przez organ II instancji postępowania, a jedynie powielenie twierdzeń przedstawionych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, co skutkuje naruszeniem zasady dwuinstancyjności. Odnosząc się do tego zarzutu zaznaczyć należy, że zasada dwuinstancyjności, o której mowa w art. 127 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne, nie wymaga od organu odwoławczego ponownego przeprowadzenia dowodów przeprowadzonych wcześniej przez organ pierwszej instancji. Z akt sprawy wynika, że organ drugiej instancji oparł swoje ustalenia faktyczne na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania pierwszo instancyjnego i ustalił na tej podstawie stan faktyczny analogiczny do ustalonego przez organ pierwszej instancji. Nie doszło zatem do naruszenia zasady dwuinstancyjności. Nie można zgodzić się z argumentacją zmierzającą do wykazania, że tożsama ocena zgromadzonego materiału dowodowego przez organy obu instancji prowadzi do naruszenia zasady dwuinstancyjności. W konsekwencji powyższych wyjaśnień na uwzględnienie nie zasługują zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 2, art. 5, art. 15, art. 19, art. 29, art. 41, art. 43 ustawy o VAT, poprzez niezasadne przyjęcie, że sprzedaż nieruchomości dokonywana przez skarżącego odbywała się w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W świetle prawidłowo ustalonego w sprawie stanu faktycznego organy obu instancji zasadnie zastosowały powołane powyżej przepisy ustawy o PTU, przyjmując, że sprzedaż nieruchomości dokonywana przez skarżącego odbywała się w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a skarżący działał w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Końcowo, stwierdzić należy, że nie w świetle akt sprawy nie znajduje uzasadnienia podniesiony w skardze zarzut, że organy obu instancji powołały się na ustalenia dokonane przez NSA w sprawie o sygnaturze I FSK 872/12 z dnia 25 kwietnia 2013r., które oparte zostały na przedstawionym przez skarżącego stanie faktycznym, mogącym różnić się od rzeczywistego. Analiza akt sprawy, a w szczególności uzasadnień zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji prowadzi do wniosku, że podstawę ustaleń faktycznych stanowił zgromadzony przez organy obu instancji i poddany ocenie przez pryzmat zasady swobodnej oceny dowodów obszerny materiał dowodowy. Konkludując stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji nie naruszają powołanych przepisów prawa podatkowego. Sąd rozpatrujący sprawę nie dopatrzył się również uchybienia normom prawa podatkowego w zakresie nie wynikającym ze skargi. Mając powyższe na uwadze skargę należało oddalić, stosownie do postanowień art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.).