I SA/Po 1239/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędziowie NSA Janusz Ruszyński as. sąd. WSA Karol Pawlicki /spr./ Protokolant st.sekr.sąd. Alicja Ajnbacher po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 lutego 2007r. sprawy ze skargi I.L., E.Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...]r Nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżących I.L. i E.Z. kwotę 100 zł ( sto złotych ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. wstrzymuje wykonanie decyzji wskazanych w pkt 1 do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/K. Pawlicki /-/Wł. Zygmont /-/ J. Ruszyński Wnioskiem z dnia [...] r. E.Z. i I.L. zwrócili się do Urzędu Skarbowego o zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie [...]zł. Powyższa kwota została odprowadzona w formie zaliczek przez płatnika - Centrum Szkolenia w P. - od uposażenia wypłaconego E.Z. w okresie od [...]2000 r. do [...]2001 r. Decyzją z dnia [...]r. Naczelnik Urzędu Skarbowego, po rozpatrzeniu wniosku w sprawie stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 rok, wynikającej z tytułu nienależnie pobranych zaliczek na podatek od wypłaconych w kraju należności (uposażenia), w związku z pełnieniem służby poza granicami kraju w ramach misji pokojowej w Polskim Kontyngencie Wojskowym w Tymczasowych Siłach ONZ, określił należne zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym za rok 2001 w wysokości [...]zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ wskazał, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2001 r., wolne od podatku dochodowego są należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom i pracownikom cywilnym jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, a także należności pieniężne wypłacone żołnierzom, policjantom i pracownikom pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych. Zastosowanie powyższego zwolnienia uzależnione jest od spełnienia łącznie dwóch przesłanek: - wypłacone należności pieniężne muszą być bezpośrednio związane z użyciem jednostek wojskowych wymienionych w tym przepisie osób poza granicami państwa, - należności te muszą wynikać z celów określonych w zwolnieniu. Zwolnieniu, o którym mowa wyżej, podlegają należności pieniężne żołnierzy zawodowych skierowanych do polskich kontyngentów wojskowych w operacjach wojskowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych oraz kwater głównych, dowództw i sztabów tych operacji, określone w § 15 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2000 r. w sprawie uposażenia i innych należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa (Dz. U. Nr 115, poz. 1198 ze zm.) wydanego na podstawie art. 25 ustawy z dnia 17 grudnia 1974 r. o uposażeniu żołnierzy (Dz. U. z 1992 r. Nr 5, poz. 18 ze zm.), czyli: - jednorazowa należność pieniężna, - należność zagraniczna, - dodatek wojenny, - należności pieniężne z tytułu służby odbywanej poza miejscowością, w której pełni służbę. Zgodnie z § 2 w/w rozporządzenia żołnierze wyznaczeni do pełnienia służby poza granicami państwa np. w celu udziału w konflikcie zbrojnym, przez cały okres pełnienia służby poza granicami państwa otrzymują uposażenie zasadnicze w wysokości przysługującego im z tytułu pełnienia czynnej służby wojskowej na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym, z uwzględnieniem powstałych w tym okresie zmian mających wpływ na wysokość tego uposażenia. Przedłożone do wniosku zaświadczenie wystawione przez Filię Nr 1 Archiwum Wojsk Lądowych nr [...]z dnia [...]r. w T. potwierdza, iż E.Z. pełnił służbę wojskową w Centrum Szkolenia w P. i pobierał uposażenie oraz inne należności w 2001 r., od którego płatnik pobrał zaliczkę na podatek dochodowy. Wobec powyższego w świetle obowiązujących przepisów zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma zastosowania do wynagrodzeń (uposażenia i innych należności) żołnierzy wynikających ze stosunku służbowego. W odniesieniu do tych przychodów ma zastosowanie przepis art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w konsekwencji świadczenia te podlegają opodatkowaniu w wysokości i na zasadach określonych w art. 32 powołanej ustawy. Stosownie do zapisu art. 39 tej ustawy Centrum Szkolenia jako płatnik było obowiązane wykazać te dochody w informacji PIT-11 o uzyskanych dochodach oraz o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy. W odwołaniu z dnia [...]r. podatnicy zwrócili uwagę, że ustawą z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uległa zmianie treść art. 21 ust.1 pkt 83 ustawy podatkowej. Według obowiązującego od 1 stycznia 2003 r. brzmienia w/w przepisu zwolnienie podatkowe nie ma zastosowania do wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym stanowisku służbowym. W ocenie skarżących zmiana przepisu oznaczała, że za rok 2001 należy się im zwrot nadpłaconego podatku. Decyzją z dnia [...]r. Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. "a" Ordynacji podatkowej, uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej zobowiązania podatkowego i określił je w wysokości [...]zł. Uzasadniając zmianę wysokości zobowiązania podatkowego organ odwoławczy zauważył, że w rozliczeniu rocznym E.Z. winny być uwzględnione koszty uzyskania przychodu przysługujące w pełnej wysokości tj. w kwocie [...]zł, a nie jak wykazano w zeznaniu za płatnikiem w wysokości [...]zł. W związku z tym zmniejsza się dochód małżonka do wysokości [...]zł, dochód żony pozostawia się bez zmian. Łączny dochód wynosi zatem [...]zł. Natomiast dochód po uwzględnieniu odliczeń wynosi [...]zł, podstawa obliczenia podatku [...]zł, podatek [...]zł. Po odliczeniu składek na ubezpieczenie zdrowotne, wydatków na świadczenia zdrowotne i zweryfikowanych wydatków na remont lokalu mieszkalnego zobowiązanie w podatku dochodowym - I.L. i E.Z. za 2001 rok wynosi [...]zł. Odnosząc się do zarzutu odwołania organ stwierdził, że interpretacja przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2001 r. znalazła odbicie w rozbieżnym orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych i Naczelnego Sądu Administracyjnego. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że rozbieżnie interpretowano również wcześniejsze zwolnienie w tym zakresie do roku 2000 zawarte w § 9 ust. 1 pkt 26 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. (Dz. U. Nr 35, poz. 173 z poźn.zm.), który zwalniał z opodatkowania należności pieniężne wypłacane żołnierzom i pracownikom cywilnym w związku z wyznaczeniem ich do składu osobowego polskiego kontyngentu wojskowego w ramach misji specjalnych organizacji międzynarodowych. Niektóre interpretacje pozwalały na zwolnienie całego wynagrodzenia żołnierza odbywającego służbę za granicą, czyli część z tytułu udziału w misji, jak i tę z tytułu zajmowanego stanowiska w Polsce. Inne podkreślały, że jest to zbyt daleko idąca ulga i że celem zwolnienia było tylko preferencyjne traktowanie wynagrodzeń za zagraniczne misje. Mając na względzie ostatecznego wyeliminowanie rozbieżności w interpretacji tego zwolnienia w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r., uszczegółowiono zakres tego zwolnienia w ten sposób, że w art. 21 ust.1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych "zwolniono z podatku dochodowego należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom, celnikom i pracownikom jednostek wojskowych i jednostek policyjnych użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, a także należności pieniężne wypłacone żołnierzom, celnikom, policjantom i pracownikom pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych; zwolnienie nie ma zastosowania do wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym". Nie oznacza to jednak, że do 1 stycznia 2003 r. nie było żadnego ograniczenia dotyczącego tego zwolnienia, zmiana ta jedynie uściśliła wcześniejszy zapis ustawowy, poprzez jego doprecyzowanie. Zwolnienie obejmowało i obejmuje tylko część uposażenia żołnierza związaną z odbywaniem służby wojskowej poza granicami kraju. Płatnik Centrum Szkolenia w P. prawidłowo zatem potrącał zaliczki i odprowadzał podatek od uposażenia wypłacanego w okresie od [...] do [...]2001 r., przysługującego z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym stanowisku służbowym w kraju. Naczelnik Urzędu Skarbowego natomiast zasadnie nie uwzględnił w swojej decyzji wniosku podatnika i nie zwolnił z opodatkowania tego wynagrodzenia. W skardze z dnia [...]r. E.Z. i I.L. uznali decyzję organu odwoławczego za krzywdzącą. Skarżący podnieśli zarzut, że do końca 2002 r. nie było w ustawie zapisu, że nie zwalnia się od podatku od osób fizycznych należności wynikających ze stosunku służbowego, jakie E.Z. otrzymywał w kraju w okresie pobytu w misji ONZ. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, co wynika z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269 ze zm). Z kolei na podstawie art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) w postępowaniu sądowo - administracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które to związane są z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie, a z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego (zakaz reformationis in peius). Skarga zasługuje na uwzględnienie. Stan faktyczny w niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości, skoro organy podatkowe dysponowały zaświadczeniem wydanym przez Polski Kontyngent Wojskowy w Tymczasowych Siłach ONZ, stwierdzającym, że E.Z. pełnił od [...]2000 do [...]2001 r. w tym Kontyngencie służbę w rejonie znajdującym się w strefie działań wojennych (k. 12 akt administracyjnych). Istota sporu sprowadza się do wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy, który w 2001 r. stanowił, że wolne od podatku dochodowego są należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom i pracownikom cywilnym jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, a także należności pieniężne wypłacone żołnierzom, policjantom i pracownikom pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych. Przepisy dotyczące zwolnień podatkowych nie mogą być przedmiotem wykładni rozszerzającej. Stanowisko to zgodne jest z wypracowanym przez orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego i utrwalonym już poglądem, że przepisy dotyczące wszelkiego rodzaju ulg i zwolnień podatkowych - jako odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania - powinny być interpretowane ściśle. Właśnie ścisła wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy prowadzi do wniosku, że stanowisko zajęte przez organy podatkowe nie było trafne. Zdaniem Sądu przemawiają za tym trzy argumenty. Po pierwsze należało sięgnąć do słownikowej definicji pojęcia "należności" zgodnie z którą jest to "kwota, suma, którą komuś trzeba wypłacić (...), należność za pracę" (por. Słownik języka polskiego, PWN , Warszawa 1984, str. 267). Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 17 grudnia 1974 r. o uposażeniu żołnierzy - uposażenie żołnierzy składa się z uposażenia zasadniczego i dodatków. Stosownie zaś do przepisu art. 25 w/w ustawy - żołnierze wyznaczeni do pełnienia służby poza granicami Państwa otrzymują uposażenie i inne należności pieniężne według zasad określonych przez Radę Ministrów w drodze rozporządzenia. W § 2 ust. 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2000 r. w sprawie uposażenia i innych należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa postanowiono, że żołnierz przez cały czas pełnienia służby poza granicami państwa otrzymuje uposażenie zasadnicze w wysokości przysługującej mu z tytułu pełnienia czynnej służby wojskowej na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym, z uwzględnieniem powstałych w tym czasie zmian mających wpływ na wysokość tego uposażenia. Zupełnie inny zaś charakter ma należność zagraniczna, o której stanowi § 13 pkt 2 i § 14a rozporządzenia, stanowiąca w istocie dietę wypłacaną przez misję specjalną organizacji międzynarodowych dla obserwatorów wojskowych. Podkreślenia także wymaga, że do skarżącego nie miał w ogóle zastosowania § 15 rozporządzenia. Oznacza to, że uposażenie przysługujące żołnierzom jest jedną z należności, jakie otrzymują oni z racji pełnionej służby. Jeżeli zatem przepis art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy w brzmieniu obowiązującym w roku 2001 zwalniał od podatku dochodowego należności pieniężne wypłacone żołnierzom pełniącym służbę poza granicami państwa, to obejmował on wszelkie należności wypłacane tym żołnierzom, także uposażenie jako należność wypłacaną z tytułu zajmowania stanowiska służbowego w kraju. Po drugie, za taką właśnie ścisłą wykładnią art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy przemawia fakt, że ustawodawca dopiero z dniem 1 stycznia 2003 r. dokonał jego zmiany, uzupełniając przepis tego artykułu o dodane po średniku zdanie, że zwolnienie nie ma zastosowania do wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym. Należy, zdaniem Sądu, uznać, że u podstaw tej zmiany leżało przekonanie ustawodawcy, że bez tego ograniczenia zwolnienie w podatku dochodowym od osób fizycznych ustanowione na mocy tego przepisu ma zbyt szeroki zakres. Ustawodawca musiał mieć jednocześnie świadomość, że każdorazowa zmiana bądź uściślenie przepisu, którego wykładnia była wcześniej niejednolita, stanowi dodatkowy argument za uznaniem, że pewne stany faktyczne objęte tą zmianą, przed jej wprowadzeniem, daną normą objęte nie były. Na gruncie prawa podatkowego i wyłączenia określonych przychodów ze zwolnienia podatkowego oznacza to, że wprowadzenie uściślenia lub jednoznacznego wyłączenia do przepisu ustanawiającego zwolnienie podatkowe przemawia za uznaniem, że przychody po zmianie ewidentnie wyłączone z określonego zwolnienia, przed tą zmianą tym zwolnieniem były objęte. W omawianej sprawie prowadzi to do prostego wniosku, że do czasu wprowadzenia takiego ograniczenia, to jest do 31 grudnia 2002 r., zwolnieniem przewidzianym w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy objęte były wszystkie należności wypłacane żołnierzom skierowanym do służby poza granicami kraju. Nie można bowiem przyjmować, aby racjonalny ustawodawca wprowadzał nowelizację tego przepisu jedynie w celu jego prawidłowej interpretacji. Zmianę tą uznać zatem należy za normodawczą. Po trzecie wreszcie, za taką interpretacją przemawia wykładnia historyczna. Należności objęte zwolnieniem zawartym w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy, w tym także należności pieniężne wypłacone żołnierzom, policjantom i pracownikom pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych, muszą być związane ze skierowaniem żołnierzy do udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, tj. muszą być powiązane z celami, realizacji których zwolnienie służy. Inaczej kwestię tą uregulowano na gruncie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W § 9 ust. 1 pkt 26 tego rozporządzenia zwolniono od podatku dochodowego należności pieniężne wypłacane żołnierzom i pracownikom cywilnym w związku z wyznaczeniem ich do składu osobowego polskiego kontyngentu wojskowego w ramach misji specjalnych organizacji międzynarodowych. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia [...]2002 r., sygn. akt III SA 206/02 (nie publikowany), "powyższe rozporządzenie Ministra Finansów utraciło moc z dniem 1 stycznia 2001 roku, kiedy to weszła w życie ustawa z dnia 9 listopada 2000 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2000 r. Nr 104, poz. 1104)", na mocy której do art. 21 ust. 1 ustawy dodany został pkt 83 w brzmieniu "należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom i pracownikom cywilnym jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, a także należności pieniężne wypłacone żołnierzom, policjantom i pracownikom pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych". Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny, a Sąd rozpatrujący niniejszą skargę w obecnym składzie, pogląd ten w pełni podziela, z nowego brzmienia przepisu nie wynikało, aby zwolnienie od podatku obejmowało wyłącznie te należności, które podatnik otrzymał w związku z pełnieniem służby poza granicami państwa, dotyczy bowiem wszelkich należności pieniężnych wypłaconych żołnierzom lub policjantom. Przemawia za tym ten fakt, że w nowym przepisie art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy pominięto zwrot "w związku z (...)", który przesądzał o wcześniejszej interpretacji przepisów cytowanego rozporządzenia. Skoro z ustalonego stanu faktycznego jednoznacznie wynika udział E.Z. w Polskim Kontyngencie Wojskowym w Tymczasowych Siłach ONZ, jako pełniącego w nim służbę poza granicami kraju w roku 2001 w okresie od [...] do [...]2001 r. oraz pobieranie w trakcie pełnienia tej służby wynagrodzenia ze stosunku służbowego od Centrum Szkolenia w P., należało uznać, że otrzymywane przez niego wynagrodzenie z tytułu wykonywanej służby było związane z tą służbą niezależnie od tego czy była ona wykonywana w kraju, czy w ramach oddelegowania - poza granicami w trakcie misji pokojowej. Podkreślenia wymaga także to, że analizowany przepis w brzmieniu obowiązującym w roku 2001 mówił ogólnie o należnościach, nie wskazując jednocześnie, iż miały one pozostawać w bezpośrednim i wyłącznym związku z wykonywaną poza granicami służbą. Przepis ten także nie różnicował należnych podatnikowi kwot, ani też nie wyłączał z możliwości objęcia przywilejem podatkowym żadnych elementów wynagrodzenia, w tym uposażenia wypłacanego w kraju w ramach stosunku służbowego. W takim przypadku nie można uznać za zasadne stanowiska, że przepis wyłączał możliwość zwolnienia z podatku dochodowego od wypłaconych należności pieniężnych, wynikających ze stosunku służbowego w kraju, jeżeli w ramach tego stosunku żołnierz oddelegowany został do pełnienia służby poza granicami w misjach pokojowych i z tego tytułu nie otrzymywał oddzielnego uposażenia. W szczególności nie można uznać, by takie dodatkowe uposażenie objęte zwolnieniem stanowiły jedynie diety wypłacone przez międzynarodową organizację jaką stanowi ONZ, bądź równoważna im należność zagraniczna. Godzi się także zauważyć, że taka wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy w latach 2001 i 2002 jest w orzecznictwie sądowoadministracyjnym utrwalona (por. cytowany wyrok NSA z dnia [...]2002 r., w sprawie sygn. akt III SA 206/02, niepubl.; wyrok WSA z dnia [...]2004 r. w sprawie I SA/Ka 96/03, niepubl.; wyrok WSA z dnia [...]2005 r., w sprawie III SA/Wa 1731/04, publ. LEX nr 163824; wyrok WSA z dnia [...]2006 r., sygn. akt I SA/Po 614/06). Odmiennej zaś wykładni prezentowanej w wyroku NSA w sprawie II FSK 766/06, jako odwołującej się do zasad wykładni celowościowej, skład orzekający w niniejszej sprawie nie podziela. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe powinny uwzględnić zakres zastosowania przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy w brzmieniu obowiązującym w 2001 r. w podanym powyżej znaczeniu. Z tych zatem powodów, wobec naruszenia przez organ podatkowy przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy należało orzec jak w pkt 1 sentencji wyroku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" Prawa o postępowaniu przed sadami administracyjnymi. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 200 w/w ustawy, które obejmują wpis od skargi w wysokości 100,- zł. O wstrzymaniu wykonania zaskarżonych decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku należało orzec na podstawie art. 152 w/w ustawy. /-/ K. Pawlicki /-/ Wł. Zygmont /-/ J. Ruszyński p.b.