I SA/Po 1251/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędzia WSA Ireneusz Fornalik (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Izabela Kaczmarczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 października 2015 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT-36) za 2007 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] nr [...], II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz skarżącej kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu [...] października 2008 r. do Urzędu Skarbowego w K. wpłynęło zeznanie skarżącej J.G. o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2007 (PIT-36), w którym podatniczka wykazała podatek należny w wysokości [...] zł. Pismem z dnia [...] grudnia 2013 r. skarżąca wniosła o stwierdzenie nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie [...] zł i dokonanie zwrotu podatku wraz z odsetkami za okres od dnia wpływu środków na konto Urzędu Skarbowego do dnia zapłaty. W złożonej w dniu [...] maja 2014 r. (data wpływu) korekcie wymienionego wyżej zeznania skarżąca wykazała podatek należny w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu pełnomocnik skarżącej wskazał, że treść wyroków WSA w Poznaniu z dnia 9 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Po 148/11 i następnie wyroku NSA z dnia 26 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2378/11 w pełni uzasadnia wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia w 2007 r. papierów wartościowych. Decyzją z dnia [...] maja 2014 r., nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. odmówił skarżącej stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT-36) za rok 2007. W uzasadnieniu organ wskazał, że z informacji PIT-8C wystawionej przez E wynika, że w 2007 r. skarżąca uzyskała przychód z tytułu odsetek za zwłokę w zapłacie za sprzedane akcje pracownicze Z w K. w wysokości [...] zł oraz przychód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych w kwocie [...] zł. W ocenie organu przedmiotowe odsetki należy zakwalifikować do przychodów "z innych źródeł" o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000r., Nr 14 poz. 176, ze zm. - dalej: "u.p.d.o.f."). Organ odniósł się m.in. do art. 20 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. – Kodeks postępowania cywilnego (Dz.U. z 1964 r., nr 43, poz. 296, ze zm., zwanej dalej K.p.c.) wskazując, iż choć odsetki są świadczeniem ubocznym to roszczenie o odsetki ma charakter samoistny. Użycie w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych sformułowania "w szczególności" wskazuje na otwarty charakter kategorii przychodów z innych źródeł i o przychodzie podatkowym z innych źródeł mówi się w każdym przypadku, gdy realnych korzyści majątkowych nie można zakwalifikować do pozostałych źródeł przychodów. Nadto art. 17 ust. 2 i art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. wykluczają zaliczenie do przychodów z odpłatnego zbycia papierów wartościowych zasądzonych odsetek ustawowych jako niestanowiących elementu ceny określonej w umowie sprzedaży akcji. Kwestionując powyższą decyzję w odwołaniu podatniczka, reprezentowana przez pełnomocnika, zarzuciła naruszenie: - art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że zasądzone przez sąd odsetki za zwłokę stanowią przychód z innych źródeł, - art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie w sprawie. Z uzasadnienia wniesionego odwołania wynika, że skarżąca nie kwestionuje poczynionych przez organ podatkowy I instancji ustaleń faktycznych, istota sporu pomiędzy organem a skarżącą sprowadza się natomiast do odmiennej wykładni przepisów prawnych zasadniczych dla rozstrzygnięcia sporu. W odwołaniu powołując się na wyrok Sądu Najwyższego z dnia 31 stycznia 2008 r. sygn. akt II CSK 417/07 zaznaczono, że bezprawne niewykonanie obowiązków przez E stanowiło podstawę do odszkodowania w oparciu o art. 471 k.c. Zaznaczono przy tym, że na tej podstawie oparte były wyroki sądów zasądzających świadczenia pieniężne wraz z odsetkami na rzecz uprawnionych, przy czym odszkodowanie należne akcjonariuszowi obejmowało zarówno świadczenia główne jak i zasądzone od niego odsetki. W kontekście zarzutu naruszenia art. 21 ust. 1 lit. 3 b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zaznaczono, że w ocenie skarżącej zarówno zasądzona przez Sąd należność główna jak też odsetki mają charakter odszkodowania wraz ze wszelkimi wynikającymi stąd konsekwencjami i korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych. Decyzją z dnia [...] października 2014 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając na podstawie art. 233 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. jedn.. Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm., zwanej dalej: "Op."), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] maja 2014 r., odmawiającą J.G., zamieszkałej w K., zwanej dalej skarżącą, stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT-36) za rok 2007. W uzasadnieniu organ odwoławczy podkreślił m.in., iż roszczenie o odsetki ma charakter samoistny, a podstawą ich wypłaty nie jest sam tytuł prawny, lecz opóźnienie w terminowej wypłacie świadczenia. Przedmiotowe odsetki nie są odsetkami o których mowa w art. 30a ust. 1 pkt 1-3 u.p.d.f., nie stanowią też przychodu z kapitałów pieniężnych, wskazanych w art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f. W ocenie organu odsetek tych nie można również zaliczyć do przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8 u.p.d.o.f., a jako niekorzystających ze zwolnienia z opodatkowania – przychód ten podlega kwalifikacji do innych źródeł. Organ uznał, iż nadpłata nie wystąpiła. W odniesieniu do twierdzenia pełnomocnika skarżącej o prawnym walorze odszkodowania i zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych organ podkreślił, iż pomimo wezwań organów – nie przedłożono żadnych dowodów, z których wynikałoby, że zasądzone odsetki ustawowe mają charakter odszkodowawczy; pełnomocnik nie przedstawiła również samego wyroku sądowego, na podstawie którego skarżącej zostały wypłacone przedmiotowe odsetki. W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżąca, wniosła o zmianę zaskarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej w części dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie [...] zł poprzez uznanie ww. nadpłaty w całości za uzasadnioną i orzeczenie jej zwrotu na rzecz podatnika zgodnie z wnioskiem oraz o zasądzenie kosztów. Przedmiotowej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez uznanie, że osiągnięty przez skarżącą przychód nosi znamiona wskazane art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. W uzasadnieniu podniosła, iż ścisłe powiązanie zasądzonych odsetek z należnością główną wskazuje, iż dochody te można zaliczyć do dochodów spraw majątkowych, natomiast Dyrektor Izby Skarbowej w sposób dowolny rozszerzył katalog źródeł dochodu w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji wskazując ponadto, iż wypłata ustawowych odsetek w związku z nieterminowym wykonaniem umowy kupna-sprzedaży nie nadaje spornemu przysporzeniu charakteru przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., gdyż odsetki miały w swej istocie znamiona rekompensaty za niewłaściwą realizację umowy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Sporną kwestią w niniejszej sprawie, jest ocena prawidłowości zastosowania przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego (m.in. art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.), na podstawie których osiągnięty przez skarżącą w 2007 r. przychód z tytułu odsetek za zwłokę zapłaty za akcje pracownicze zaliczono do przychodu z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Zastosowanie kwestionowanych przez skarżącą norm prawa materialnego, nastąpiło po uprzednim ustaleniu przez organy podatkowe, że wypłata odsetek ustawowych nastąpiła w związku z nieterminowym wykonaniem przez E umowy sprzedaży akcji spółki Z. Zdaniem organów podatkowych obu instancji, wypłata zasądzonych na rzecz skarżącej wyrokiem Sądu Rejonowego dla Warszawy – Woli, I Wydział Cywilny z dnia 9.06.2006 r., sygn. akt I C 1231/06 odsetek nie nadaje temu przysporzeniu charakteru przychodu z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Odnosząc się do zarysowanego zagadnienia spornego należy zauważyć, że z akt administracyjnych wyraźnie wynika, iż okoliczności faktyczne badanej sprawy są bezsporne, natomiast rozbieżności między stronami dotyczą tylko i wyłącznie kwestii zakwalifikowania do określonego źródła przychodu odsetek wypłaconych skarżącej w 2007 r. Stosownie do dyspozycji art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f., źródłami przychodów są m.in.: kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c) (pkt 7), inne źródła (pkt 9). Sąd, po dokonaniu analizy przepisów art. 17 i art. 18 u.p.d.o.f., które wskazują, jakie przychody uznawane są za przychody ze źródła "kapitały pieniężne" (art. 17) i "praw majątkowych" (art. 18), o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7, a także art. 20 u.p.d.o.f. - określającego przychody z "innych źródeł", o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, stwierdza, że na podstawie norm zawartych w tych przepisach nie można określić, do którego źródła przychodu należy zaliczyć odsetki z tytułu nieterminowego uregulowania należności za zakupione akcje (papiery wartościowe). W związku z tym Sąd stoi na stanowisku, że skoro odsetki, jako świadczenie akcesoryjne są bezpośrednio i ściśle związane z przychodem z tytułu odpłatnego zbycia akcji, a odsetki te nie mogłyby powstać, gdyby nie obowiązek zapłaty ceny za akcje, to nie ma uzasadnionych podstaw do przyjęcia, że należność główna oraz odsetki za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje powinny być przypisane do dwóch odrębnych źródeł przychodów. Nie sposób bowiem za odrębne źródło przychodów uznać przychodów z odpłatnego zbycia akcji (papierów wartościowych) i odsetek od kwoty sprzedanych akcji. Odsetki o tym charakterze powinny być zatem przypisane do tego samego źródła co należność główna (por. wyroki NSA w Warszawie m.in. z dnia 25 lutego 2014 r., o sygn. akt II FSK 702/12; z dnia 29 stycznia 2014 r., o sygn. akt II FSK 333/12; z dnia 20 grudnia 2013 r., o sygn. akt II FSK 115/12, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Tym samym, skoro przychód z odpłatnego zbycia akcji należy zakwalifikować do źródeł przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. (tj. przychodów z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych), to również odsetki za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje powinny być przyporządkowane do tej samej kategorii źródeł przychodów. Uwzględniając powyższe Sąd stwierdza, że organy podatkowe obu instancji dokonały błędnej wykładni art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., a to czyniło zasadnym wyeliminowanie zaskarżonych decyzji z obrotu prawnego. Tożsamy pogląd WSA w Poznaniu wyraził w wyrokach m.in.: z dnia 10 października 2014 r., o sygn. akt I SA/Po 587/14; z dnia 6 listopada 2014 r., o sygn. akt I SA/Po 475/14; z dnia 27 maja 2015 r., o sygn. akt I SA/Po 1267/14; z dnia 17 czerwca 2015 r., o sygn. akt I SA/Po 1269/14 i 1278/14, oraz z dnia 24 września 2015 r. o sygn. akt I SA/Po 1319/14 (publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub pozostawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie nie podzielił stanowiska organów podatkowych, że otrzymany przez skarżącą w 2007 r. przychód z tytułu odsetek wynikających z wyroku Sądu winien być opodatkowany w 2007 r. Odnosząc się do sformułowanego przez skarżącą w petitum skargi żądania, aby Sąd w wyroku zmienił zaskarżone decyzje, uznając dokonaną nadpłatę za uzasadnioną i orzekł jej zwrot na rzecz podatników, wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 1 i art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi , sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, pod kątem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, że sąd administracyjny ocenia kwestionowane rozstrzygnięcie organu pod kątem jego zgodności z obowiązującymi przepisami prawa materialnego i procesowego. W sytuacji, gdy Sąd uzna, że organ wydając decyzję uchybił przepisom prawa w stopniu rażącym, albo mającym lub mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, eliminuje taką decyzję z obrotu prawnego. Uwzględniając powyższe, stwierdzić należy, że organy podatkowe obu instancji bezzasadnie przyjęły, że nie uległo przedawnieniu zobowiązanie podatkowe obliczone od kwoty [...] zł, stanowiącej odsetki otrzymane przez skarżącą na mocy wyroku sądu powszechnego, a to czyniło zasadnym wyeliminowanie decyzji organu odwoławczego z obrotu prawnego. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe będą zobowiązane do uwzględnienia wyrażonej przez Sąd w niniejszym wyroku oceny prawnej, w tym co do możliwych sposobów i kierunków wykładni art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.. W tym stanie rzeczy Sąd orzekł, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2012 r. Nr 270, ze zm.), jak w sentencji wyroku.