I SA/Po 1301/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Sędziowie Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska-Tylewicz (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 września 2015 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej [...] z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. z tytułu umorzenia przez bank odsetek od kredytu bankowego oraz umorzenia jako bezprzedmiotowego postępowania w sprawie umorzenia odsetek za zwłokę I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] r. o Nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej [...] na rzecz strony skarżącej kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Po 1301/14 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] czerwca 2014 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego P. – W. odmówił A. C. (dalej zwanej również podatnikiem lub skarżącą) umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych wykazanej w zeznaniu PIT-36 za 2013 r. w kwocie [...] zł. Tą samą decyzją organ podatkowy I instancji umorzył jako bezprzedmiotowe postępowanie w sprawie umorzenia w całości odsetek za zwłokę od wyżej wymienionej zaległości podatkowej. W uzasadnieniu swojej decyzji organ podatkowy I instancji wyjaśnił, że skarżąca pismem z dnia [...] maja 2014 r. wystąpiła o umorzenie podatku dochodowego od osób fizycznych wykazanego w zeznaniu PIT-36 za 2014 rok – w kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę, zaznaczono przy tym, że należność ta powstała w związku z umorzeniem przez bank odsetek karnych naliczonych z powodu niespłacenia i wypowiedzenia przez bank kredytu hipotecznego. Skarżąca uzasadniła swój wniosek dramatyczną sytuacją życiową i materialną, wyjaśniając przy tym, iż nie posiada żadnych oszczędności oraz żadnego majątku, mieszkania, nieruchomości i ruchomości, w tym samochodu i kosztowności, które mogłaby spieniężyć celem zapłaty powstałej zaległości podatkowej. Podatniczka załączyła przy tym do wniosku umowę alimentacyjną, postanowienie sądu, wyrok sądu, decyzję miejskiego ośrodka pomocy rodzinie, obwieszczenie o opisie i oszacowaniu nieruchomości, pisma komornicze, pismo do banku o zwolnienie ze spłaty odsetek, postanowienie sądu o zniesienie współwłasności, zestawienia wydatków za miesiące od [...] do [...] 2014 r. wraz z dowodami zapłaty, paragonami i fakturami. Strona przedłożyła ponadto wypełnione oświadczenie o stanie majątkowym oraz ksero dokumentów potwierdzających wysokość uzyskiwanych przez nią poborów a także wypełnione oświadczenie o nieruchomościach i prawach majątkowych ORD-HZ. Naczelnik Urzędu Skarbowego P. – W. zaznaczył jednak, że skarżąca nie przedłożyła dokumentów, z których wynika, że objęta wnioskiem zaległość podatkowa powstała na skutek umorzenia przez bank odsetek od kredytu hipotecznego. Odnosząc się do wniosku skarżącej, organ podatkowy I instancji wskazał, że na dzień jego złożenia nie występowały odsetki od zaległości podatkowej, w związku z czym umorzono postępowanie podatkowe w tym zakresie ze względu na jego bezprzedmiotowość. Dalej Naczelnik Urzędu Skarbowego P. – W. wyjaśnił, że stosownie do postanowień art. 67a § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa – organ podatkowy na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. W kontekście przytoczonego przepisu zaznaczono, że przepis ten jest skonstruowany na zasadzie uznania administracyjnego a udzielanie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych jest prawem, a nie obowiązkiem organu. Zaznaczono ponadto, że każde pozytywne rozstrzygnięcie wniosku o umorzenie zaległości podatkowej stanowi odejście od konstytucyjnej zasady powszechności i równości obowiązku podatkowego. Organ I instancji powołując się na orzecznictwo wskazał, że o istnieniu "ważnego interesu podatnika" decydują kryteria zobiektyzowane, które są zgodne z powszechnie aprobowaną hierarchią wartości. Natomiast "interes publiczny" należy rozumieć jako dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa. W ocenie organu za umorzeniem zaległości podatkowych przemawiać mogą takie okoliczności jak: trudna sytuacja ekonomiczna strony, perspektywa pozostawienia strony i jej rodziny bez niezbędnych środków do życia i konieczność korzystania ze środków pomocy społecznej, możliwość osiągnięcia przez umorzenie zaległości równowagi ekonomicznej, czy też wystąpienie czynnika losowego takiego jak pożar, powódź, wypadek przy pracy, czy też choroby mającej wpływ na powstanie zaległości. Zaznaczono jednak, że wystąpienie powyższych przesłanek nie oznacza, obligatoryjnego umorzenia zaległego zobowiązania podatkowego. Na podstawie przedłożonych Naczelnikowi Urzędu Skarbowego P. – W. dokumentów ustalono, że skarżąca z tytułu pracy uzyskuje miesięczny dochód w kwocie [...] zł, który po pomniejszeniu o ratę pożyczki mieszkaniowej wynosi [...] zł. Skarżąca posiada przy tym na utrzymaniu dwójkę dzieci w wieku [...] i [...] roku, na młodszą córkę skarżąca nie otrzymuje alimentów w związku z nieuregulowaniem wobec byłego męża kwoty [...] zł z tytułu zniesienia współwłasności. Starsza z córek mieszka od dwóch lat u ojca w Z., przy czym skarżąca ponosi koszty jej utrzymania w kwocie [...] zł miesięcznie. Stałe miesięcznie zobowiązania skarżąca określiła przy tym na kwotę [...] zł. Odnosząc się do tak przedstawionej sytuacji skarżącej organ podatkowy I instancji wskazał, że takie okoliczności, jak konieczność ponoszenia wydatków bytowych, w tym obowiązek ponoszenia kosztów związanych z gospodarstwem domowym oraz spłata innych zobowiązań nie stanowią okoliczności wyjątkowych ani nadzwyczajnych. Podkreślono przy tym, że suma deklarowanych przez podatnika wydatków jest wyższa od wykazanej w oświadczeniu kwoty dochodów z tytułu stosunku pracy, mając powyższe na uwadze w ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego P. – W. informacje podane przez skarżącą we wniosku budzą wątpliwości, nie pozwalając jednoznacznie ocenić rzeczywistego stanu finansowego oraz możliwości płatniczych podatnika. W ocenie organu podatkowego I instancji, problemy finansowe skarżącej nie powinny mieć wpływu na sumienność w wywiązywaniu się z obowiązków podatkowych. Zaznaczono przy tym, że skarżąca nie wykazała wpływu czynnika losowego na jej aktualną sytuację finansową i związany z tym brak możliwości uregulowania zaległości podatkowej. Naczelnik Urzędu Skarbowego P. – W. podkreślił przy tym, że przedstawione przez skarżącą informacje są niewystarczające do kompleksowej oceny stanu faktycznego sprawy, zaznaczono przy tym, że skarżąca nie przedstawiła dokumentów potwierdzających sposób wydatkowania otrzymanych pieniędzy ze sprzedaży mieszkania oraz wysokości uzyskanego z tego tytułu dochodu. Organ podatkowy I instancji podkreślił również, że zaległość skarżącej powstała na skutek umorzenia przez bank niespłaconych odsetek od kredytu hipotecznego w związku z czym skarżąca uzyskała korzyść majątkową od której powinien zostać zapłacony podatek. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem skarżąca wniosła pismem z dnia [...] lipca 2014 r. odwołanie od wymienionej na wstępie decyzji. W uzasadnieniu odwołania skarżąca wyjaśniła, że dochód ze sprzedaży nieruchomości przeznaczyła na pokrycie długów, po których to spłacie pozostała kwota ok. [...] zł. Po rozpatrzeniu odwołania skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] października 2014 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu swojej decyzji organ odwoławczy wskazał, że objęta wnioskiem zaległość podatkowa powstała na skutek podjętych przez skarżącą decyzji. W tym kontekście zaznaczono, że skarżąca wraz ze swoim partnerem zaciągnęli w baku kredyt na budowę domu w kwocie [...] zł. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w P. zaciągnięcie kredytu wiąże się, z szeregiem ryzyk takich jak wzrost kosztów budowy, utrata pracy i związany z tym spadek dochodów. W ocenie organu odwoławczego skarżąca wadliwie oceniała swoje możliwości finansowe w ramach związku partnerskiego. Dyrektor Izby Skarbowej w P. podzielił wyrażone przez organ I instancji stanowisko, że sytuacja majątkowa i finansowa skarżącej w powiązaniu z jej sytuacją finansową nie jest łatwa, ale powyższe nie uzasadnia umorzenia objętej wnioskiem zaległości podatkowej. Zaznaczono przy tym także, że Skarb Państwa nie może ponosić negatywnych konsekwencji podjętych przez skarżącą decyzji poprzez rezygnację z należnych mu dochodów. Odnosząc się do argumentacji skarżącej wskazano, że trudności finansowe są wynikiem ryzyka gospodarczego wynikającego z podjętych przez skarżącą inwestycji, a ryzyka tego nie można przenosić na Skarb Państwa. Wyżej wymieniona ostateczna decyzja podatkowa Dyrektora Izby Skarbowej w P. stanowi przedmiot skargi kierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. W skardze podatnik, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika – radcę prawnego wnosi o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji. W skardze wniesiono ponadto o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych a także o zwolnienie skarżącej od wpisu od skargi oraz o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: 1) prawa materialnego – art. 11 ust. 1 i 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych – poprzez uznanie osiągniętego przez skarżącą umorzenia odsetek od kredytu za dochód; 2) przepisów Ordynacji podatkowej a w szczególności art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa – przez przyjęcie że nie ziściły się przesłanki do umorzenia zobowiązania podatkowego, przyjęte w tym przepisie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty Sąd podzielił. Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1259 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. W myśl zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej "P.p.s.a.", w przypadku, gdy sąd stwierdzi bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas - w zależności od rodzaju naruszenia - uchyla decyzję w całości lub części albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji z naruszeniem prawa. Przepis ten nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Zasadny okazał się zarzut naruszenia art. 67a§1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, natomiast niezasadny był zarzut naruszenia art. 11 ust. 1 i art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych –bowiem przepisy te nie miały zastosowania w niniejszej sprawie. Kwestia uznania osiągniętego przez skarżącą umorzenia odsetek od kredytu za dochód nie była przedmiotem rozstrzygania. W rozpoznawanej sprawie materialnoprawną podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia stanowi przepis art. 67a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. – Dz. U z 2012 r., poz. 749 ze zm.)- zgodnie z którym organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może odroczyć termin płatności podatku, rozłożyć zapłatę podatku na raty, odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki określone w decyzji, o której mowa w art. 53 a, umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Z użytego przez ustawodawcę sformułowania "może" wynika, że decyzja wydana w oparciu o powyższe uregulowania prawne daje podstawę organom podatkowym do orzekania w ramach tzw. uznania administracyjnego. Charakter decyzji w przedmiocie ulg podatkowych regulowanych wskazanym wyżej przepisem nie budzi wątpliwości - ani w orzecznictwie ani w doktrynie. Zgodnie z utrwalonym w orzecznictwie sądów administracyjnych poglądem (por. m.in. wyrok NSA z dnia 21 lutego 2012 r., II FSK 1652/10, LEX nr 1121075), sądowa kontrola legalności decyzji uznaniowych organów podatkowych podlega ograniczonej kontroli sądu administracyjnego, który nie jest organem trzeciej instancji w postępowaniu administracyjnym i nie może poddawać ocenie, czy dokonany przez organ podatkowy wybór jest trafny. Oznacza to, że sąd nie jest uprawniony do badania merytorycznej zasadności decyzji administracyjnej. Uznaniowy charakter decyzji podejmowanych na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 O.p. sprawia, że w postępowaniu przed sądem administracyjnym nie kontroluje się merytorycznej zasadności decyzji (wyrok WSA w Lublinie z dnia 30 stycznia 2013 r., I SA/Lu 944/12, LEX nr 1298349). Sąd administracyjny nie rozstrzyga o tym, czy zaległość podatkowa, odsetki za zwłokę winny zostać umorzone. Takie rozstrzygnięcie należy wyłącznie do organów administracyjnych. Natomiast zaskarżona decyzja "uznaniowa" podlega w pełnym zakresie badaniu co do jej zgodności z przepisami proceduralnymi, a więc do oceny, czy organ podatkowy prawidłowo zgromadził materiał dowodowy oraz czy wyciągnięte wnioski w zakresie merytorycznym mają swoje uzasadnienie w zebranym w sprawie materiale dowodowym a także, czy dokonana ocena mieści się w ustalonych granicach zaś wyciągnięte wnioski są logiczne i poprawne. Uznanie administracyjne oznacza, że rozstrzygnięcie nie jest ściśle zdeterminowane obowiązującą normą prawną, ale ustawodawca do decyzji organu administracyjnego (podatkowego) pozostawił wybór jednego z możliwych sposobów rozstrzygnięcia. Uznanie administracyjne nie oznacza jednak dowolności rozstrzygnięcia, ponieważ organ zobowiązany jest wziąć pod uwagę ważny interes podatnika oraz interes publiczny. Przesłankę interesu publicznego interpretuje się zazwyczaj jako dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji itp. (B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki - Ordynacja podatkowa. Komentarz 2004, Oficyna Wydawnicza "Unimex", Wrocław 2004, str. 282). Przy jej ocenie należy również uwzględnić zasadność obciążenia państwa, a w rezultacie całego społeczeństwa kosztami udzielonej w ten sposób pomocy. "Ważny interes podatnika", jest przesłanką związaną bezpośrednio z sytuacją określonej osoby. Musi on być na tyle istotny i wyjątkowy, aby jego pominięcie przyniosło dla tej osoby wyraźnie dostrzegalne negatywne skutki, przy czym nie można przesłanki tej utożsamiać wyłącznie z koniecznością wystąpienia nadzwyczajnych zdarzeń losowych. "Ważny interes podatnika" ocenia się, mając na uwadze kryteria zobiektywizowane, zgodne z powszechnie aprobowaną hierarchią wartości, w której wysoką rangę mają zdrowie i życie, a także możliwości zarobkowe w celu zdobycia środków utrzymania dla siebie i rodziny oraz zagrożenie egzystencji; "ważnego interesu podatnika" nie można utożsamiać z subiektywnym przekonaniem podatnika o potrzebie umorzenia zaległości podatkowej. W odniesieniu do przesłanki "ważnego interesu podatnika", w ocenie Sądu, podkreślenia wymaga pogląd wskazujący, że skoro udzielenie ulgi jest instytucją nadzwyczajną, to tym samym okoliczności społeczne i gospodarcze ją uzasadniające muszą posiadać tę samą cechę. Za jej przyznaniem przemawiać zatem będą okoliczności zaistniałe niezależne od sposobu postępowania podatnika, bądź spowodowane działaniem czynników, na które podatnik nie mógł mieć wpływu (por. np. wyrok WSA we Wrocławiu z 07.04.2004 r., sygn. akt I SA/Wr 735/02 – publikowane w internetowej bazie orzeczeń NSA: www.nsa.gov.pl). Przy badaniu wskazanych przesłanek trzeba brać również pod uwagę, że umorzenie zaległości jest w istocie całkowitą rezygnacją z podatku, jest zatem odstępstwem od konstytucyjnej zasady powszechności i równości opodatkowania. Skoro bowiem zasadą jest, aby zobowiązanie podatkowe zostało zrealizowane, to podatnik nie powinien być z niego pochopnie zwalniany. Należy jednak podkreślić, że uznaniowy charakter decyzji nakłada na organy podatkowe obowiązek wnikliwego ustalenia stanu faktycznego oraz prawidłowej oceny zebranych dowodów. Kontrola legalności decyzji wydawanych w ramach tzw. uznania administracyjnego sprowadza się do oceny, czy organ podatkowy uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika lub interes publiczny oraz, czy w ramach swego uznania nie naruszył on zasady swobodnej oceny dowodów. Ocena, czy przesłanki umorzenia istnieją w konkretnej sprawie, może być dokonana tylko po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego, a poprzedzać ją powinno wyczerpujące zebranie całego materiału dowodowego oraz dokładne wyjaśnienie okoliczności faktycznych. Obowiązki te bezpośrednio wynikają z treści art. 191, art. 187 § 1 i art. 122 O.p. Po uwzględnieniu całokształtu materiału dowodowego i po wyjaśnieniu wszystkich okoliczności faktycznych organ winien zatem jednoznacznie stwierdzić, czy zachodzą przesłanki wskazane w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. (wyrok WSA w Krakowie z dnia 5 marca 2013 r., I SA/Kr 1663/12, LEX nr 1305394). Decyzja uznaniowa, to decyzja, z której istoty wynika pozostawienie organowi swobody wyboru określonego rozwiązania, co oczywiście musi być odpowiednio uzasadnione. Uznanie administracyjne sprowadza się do tego, że organ podatkowy jest zobligowany do ustalenia, czy w danej sprawie mają miejsce przesłanki uzasadniające udzielenie pomocy de minimis. Musi zatem wszechstronnie wyjaśnić okoliczności faktyczne po to, aby na tej podstawie stwierdzić, czy występuje "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". Ustalenie istnienia tych przesłanek nie wiąże organu podatkowego w tym sensie, że nie musi on podjąć korzystnej dla podatnika decyzji. Może bowiem - w ramach swojego uznania - zadecydować o odmowie udzielenia pomocy, nawet wówczas, gdy istnieje np. "ważny interes podatnika". Decyzja taka wymaga jednak stosownego uzasadnienia. W literaturze i orzecznictwie sądowym wskazuje się, że uznanie administracyjne wyraża się nie w swobodzie oceny istnienia w stanie faktycznym przesłanek, ale w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia nawet w sytuacji ich istnienia. "Negatywne rozstrzygnięcie, szczególnie podjęte w ramach uznania administracyjnego, powinno być szczególnie przekonująco, wyczerpująco i jasno uzasadnione, zarówno co do faktów, jak i co do prawa, tak aby nie było wątpliwości, że wszystkie okoliczności sprawy zostały głęboko rozważone i ocenione, a ostateczne rozstrzygnięcie jest ich logiczną konsekwencją. W przypadku decyzji uznaniowej organ podatkowy zobowiązany jest w sposób czytelny, umożliwiający kontrolę poszczególnych etapów rozumowania, przedstawić wszystkie przesłanki faktyczne i interpretacyjne wnioskowania. Istotą uznania jest to, że ustawodawca, wprowadzając do przepisu pojęcie nieostre, przerzuca na władzę wykonawczą konieczność wypełnienia hipotezy normy prawnej konkretną treścią. Odmienne postępowanie, a w szczególności brak argumentów przemawiających za odmową umorzenia zaległości podatkowych, narusza zasady postępowania podatkowego, a zwłaszcza: zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasadę przekonywania strony" (wyrok NSA z dnia 18 maja 2005 r., FSK 2211/04, LEX nr 154626). W kontekście poczynionych wyżej uwag Sąd stwierdza, że organ podatkowy nie wypełnił obowiązku dokładnego ustalenia okoliczności faktycznych związanych z sytuacją życiową skarżącej, ani nie rozważył szczegółowo występowania przesłanek ważnego interesu podatnika i interesu publicznego. Należy podkreślić, że postępowanie w tego rodzaju sprawie ma charakter dwuetapowy – w pierwszej kolejności organ bada występowanie ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. W razie niestwierdzenia występowania przesłanek – odmawia z tego względu wnioskowi. W razie stwierdzenia występowania choćby jednej z nich – wydaje decyzję opartą na t. zw. uznaniu administracyjnym. Jak wskazano wyżej – decyzja uznaniowa wydawana jest dopiero po ustaleniu, że w danej sprawie mają miejsce przesłanki uzasadniające udzielenie pomocy de minimis. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie sposób wywieść, czy zdaniem organu ustalono występowanie wymienionych przesłanek i odmówiono umorzenia zaległości podatkowej pomimo ich występowania, czy w ogóle istnienia przesłanek nie stwierdzono. W szczególności nie wiadomo, czy trudna sytuacja materialna i życiowa skarżącej została uznana za wskazującą na jej ważny interes, czy przeciwnie. Organ II instancji ograniczył się bowiem jedynie do konstatacji, że obecna sytuacja skarżącej jest skutkiem jej błędnych decyzji ekonomicznych, oraz że odmówiono jej udzielenia pomocy w postaci zasiłku celowego, celowego zwrotnego i celowego specjalnego na zakup odzieży i butów dla dzieci. Organ nie wypowiedział się ponadto w żaden sposób, czy w sprawie ma miejsce interes publiczny. Nie zostało umotywowane stwierdzenie, zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że umorzenie zaległego zobowiązania podatkowego byłoby nieracjonalne i zdecydowanie przedwczesne. Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organ podatkowy, kierując się wyżej podanymi rozważaniami, będzie zobowiązany w szczególności do ustalenia występowania przesłanek określonych w art. 67a §1pkt 3 z zastrzeżeniem art. 67b ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 j.t. ze zmianami) po zbadaniu sytuacji skarżącej, zwłaszcza jej możliwości zarobkowych i finansowych, z wyjaśnieniem różnic pomiędzy deklarowanymi wydatkami a uzyskiwanymi dochodami i oceną, czy i na ile znacząco negatywna decyzja dotycząca umorzenia zaległości podatkowych wpłynie na możliwości zarobkowe podatniczki w celu zdobycia środków utrzymania dla siebie i rodziny oraz zagrożenie egzystencji podatniczki. Dopiero staranne ustalenie stanu faktycznego umożliwi stwierdzenie bądź braku określonych w powołanym przepisie przesłanek, bądź otworzy drogę do wydania decyzji opartej na uznaniu administracyjnym. W zaistniałej sytuacji stwierdzić należało, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem art. 67a § 1 pkt 3 i 67b § 1 pkt 3 lit. g ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 j.t. ze zmianami) i z tych względów Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 a p.p.s.a. i art. 135 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na mocy art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. , § 2 ust. 1 i 2 oraz § 18 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (t. j. Dz. U. z 2013 r., poz. 461).