I SA/Po 133/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 6 maja 2021 r. sprawy ze skargi "A" S.A. w [...] na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] grudnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie odmowy zawieszenia postępowania odwoławczego w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za listopada 2019 rok oddala skargę. W dniu [...] stycznia 2021 r. "A" S.A. w [...] wniosła skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] grudnia 2020 r. nr [...], umarzające postępowanie w sprawie zażalenia na postanowienie z [...] lipca 2020 r. nr [...] tego samego organu, wydane w pierwszej instancji w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania odwoławczego. Powyższa skarga została wywiedziona na tle stanu faktycznego sprawy, w której decyzją z [...] lutego 2020 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w P. odmówił skarżącej stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za listopad 2019 r. W dniu [...] lutego 2020 r. spółka wniosła od ww. decyzji odwołanie. Natomiast pismem z [...] marca 2020 r. wniosła do Dyrektora IAS "o zawieszenie rozpatrywania odwołania do momentu zakończenia odwołania prowadzonego przez Dyrektora" IAS, podkreślając że z pisma Dyrektora wynika, iż sprawa jest skomplikowana, a nadto nie można wykluczyć, że po zakończeniu postępowania prowadzonego przez Dyrektora IAS podatnik złoży w niosek o umorzenie niniejszego postępowania. Postanowieniem z [...] lipca 2020 r. Dyrektor IAS, powołując się m. in. na art. 201 § 1, 1b i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa"), odmówił wnioskowanego zawieszenia postępowania odwoławczego, wskazując na brak podstaw prawnych do zawieszenia postępowania na skutek wystąpienia stanu epidemii. W złożonym [...] sierpnia 2020 r. zażaleniu na ww. postanowienie skarżąca podkreśliła, że z uwagi na toczące się ponownie postępowania przed Naczelnikiem [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. (po uchyleniu dwóch decyzji przez organ odwoławczy), których wynik ma wpływ na obecne postępowanie, w rezultacie spełniona została przesłanka z art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W dniu [...] listopada 2020 r., po rozpatrzeniu odwołania spółki od decyzji Naczelnika z [...] lutego 2020 r., odmawiającej stwierdzenie wnioskowanej nadpłaty, Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Decyzja została doręczona pełnomocnikowi podatnika w dniu [...] listopada 2020 r. Następnie, postanowieniem z [...] grudnia 2020 r., powołując się na art. 233 § 1 pkt 3 w zw. z art. 208 § 1, art. 219 i art. 239 Ordynacji podatkowej, Dyrektor IAS umorzył postępowanie zażaleniowe na postanowienie organu pierwszej instancji z [...] lipca 2020 r., odmawiające zawieszenia postępowania odwoławczego. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że w ramach postępowania głównego może być uruchomione postępowanie incydentalne (np. w sprawie zawieszenia postępowania głównego), ale jeżeli postępowanie główne w danej instancji już się nie toczy, nieaktualny staje się przedmiot postępowania głównego. Dyrektor stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie brak jest przedmiotu postępowania, co oznacza, że nie istnieje sprawa, która stanowiła ten przedmiot. Wydanie decyzji z [...] listopada 2020 r. przez organ odwoławczy, wskutek rozpatrzenia odwołania spółki, zakończyło postępowanie odwoławcze, którego zawieszenia domagała się skarżąca. Z tego powodu postępowanie zażaleniowe stało się bezprzedmiotowe, bowiem organ odwoławczy nie mógł rozstrzygać merytorycznie o konieczności, bądź braku konieczności zawieszenia postępowania, gdyż takie postanowienia zapadają w toku postępowania głównego, nie kształtując obowiązków adresata jako podatnika i powiązane są z toczącym się postępowaniem podatkowym. W skardze na ww. rozstrzygnięcie spółka wniosła o jego uchylenie oraz uchylenie postanowienia go poprzedzającego, zarzucając: 1. naruszenie przepisów postępowania przez nierozpoznanie zażalenia na odmowę zawieszenia postępowania przed wydaniem decyzji w postępowaniu odwoławczym prowadzonym od decyzji z [...] lutego 2020 r., odmawiającej stwierdzenia nadpłaty, również w części dotyczącej odsetek, pomimo że od momentu złożenia zażalenia do wydania decyzji upłynęły 3 miesiące, 2. naruszenie innych przepisów postępowania przez pozostawanie przez organy w nieuzasadnionej zwłoce, co do rozpoznania zażalenia na odmowę zawieszenia postępowania. W uzasadnieniu skargi spółka podkreśliła, że w jednym czasie toczyły się dwa postępowania dotyczące tego samego zagadnienia prawnego tyle, że przed dwoma organami, tj. przed organem skarbowym oraz organem celno-skarbowym. Postępowania dotyczyły tego samego zagadnienia prawnego, zatem rozstrzygnięcie przed jednym z organów będzie miało ogromny wpływ na rozstrzygnięcie drugiego z organów, więc wniosek o zawieszenie postępowania był trafny, gdyż w pełni i bez żadnych wątpliwości została wypełniona przesłanka z art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Organ jednak odmówił zawieszenia postępowania i pomimo upływu 3-miesięcznego terminu od złożenia zażalenia na tę odmowę organy nie powzięły żadnych działań i zażalenie nie zostało rozpoznane. Zamiast tego została wydana [...] listopada 2020 r. decyzja i to w formacie nieobsługiwanym powszechnie, tak że spółka została w zasadzie pozbawiona skutecznej możliwości zaskarżenia tej decyzji. Postanowienie o umorzeniu postępowania zostało wydane miesiąc po zakończeniu postępowania o stwierdzenie nadpłaty. Zdaniem skarżącej, taka chronologia działań podejmowanych przez organy jest niedopuszczalna. W pierwszej kolejności powinno zostać rozstrzygnięte złożone zażalenie, a dopiero w dalszej kolejności powinna zostać wydana decyzja. Wydając bowiem decyzję bez rozstrzygnięcia zażalenia, spółkę po raz kolejny pozbawiono możliwości ewentualnego skutecznego zaskarżenia postanowienia bądź decyzji organów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Sąd zważył, co następuje: Niniejsza sprawa została rozpoznana przez Sąd w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej: "P.p.s.a."). Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Ocena zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia sprowadza się do zbadania, czy okoliczności faktyczne niniejszej sprawy dawały podstawę do zastosowania art. 233 § 1 pkt 3 w zw. z art. 208 § 1 i art. 239 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy stanął na stanowisku, że wydanie decyzji zakończyło postępowanie odwoławcze, którego zawieszenia domagała się skarżąca. Postępowanie zażaleniowe stało się bezprzedmiotowe, w związku z czym należało je umorzyć. Argumenty spółki sprowadzają się natomiast do przekonywania, że brak było podstaw do takiego umorzenia. Stosownie do art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Kwestię wydawania przez organ podatkowy decyzji (postanowień w związku z przepisem art. 239 Ordynacji podatkowej) w postępowaniu odwoławczym (odpowiednio zażaleniowym) reguluje art. 233 ww. ustawy, który określa sposoby zakończenia tego postępowania. Powołany przez Dyrektora IAS, jako podstawa prawna rozstrzygnięcia, art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej stanowi, że organ odwoławczy wydaje decyzję, w której umarza postępowanie odwoławcze. Nie ulega przy tym wątpliwości, że z mocy odesłania zawartego w art. 239 Ordynacji podatkowej unormowanie to ma zastosowanie także do postanowień. Sednem decyzji o umorzeniu postępowania odwoławczego jest to, że nie rozstrzyga ona o istocie sprawy i kończy postępowanie odwoławcze (zażaleniowe), gdy stało się ono bezprzedmiotowe (tak też: wyrok WSA we Wrocławiu z 14 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 468/11 - wszystkie przytaczane w niniejszej sprawie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl). W art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej ustawodawca nie określił wyraźnie przesłanek umorzenia postępowania odwoławczego, skutkiem czego w piśmiennictwie i orzecznictwie dotyczącym tej normy prawnej, jednolicie przyjmuje się, że do umorzenia postępowania odwoławczego może dojść, po pierwsze - w razie skutecznego cofnięcia odwołania przez stronę, po drugie - z powodu bezprzedmiotowości (por. J. Borkowski [w]: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wyd. Unimex Wrocław 2003, str. 677; wyrok NSA z 12 października 2010 r., sygn. akt I FSK 826/10). Bezprzedmiotowość występuje, gdy organ stwierdzi w sposób oczywisty brak podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Zatem, przyczyny tak pojmowanej bezprzedmiotowości postępowania mogą stanowić zarówno zdarzenia faktyczne, jak i prawne. Przyczyny bezprzedmiotowości postępowania mogą mieć charakter podmiotowy i przedmiotowy. Przyczyną podmiotową jest np. śmierć strony, gdy sprawa ma charakter osobisty, a także brak po stronie wnoszącego odwołanie statusu strony (por. uchwała NSA z 5 lipca 1999 r., sygn. akt OSP 16/98). Przyczyny przedmiotowe zachodzą wówczas, gdy brak jest przedmiotu postępowania. Tym przedmiotem jest konkretna sprawa, w której organ jest władny i jednocześnie zobowiązany rozstrzygać na podstawie przepisów prawa materialnego o uprawnieniach lub obowiązkach danego podmiotu. Charakter przyczyn bezprzedmiotowości nie ma znaczenia, gdyż umorzenie postępowania jest obligatoryjne, jeśli "z jakiejkolwiek przyczyny postępowanie stało się bezprzedmiotowe". Chodzi więc w powołanych przepisach o jakąkolwiek przyczynę powodującą brak jednego z elementów materialnego stosunku prawnego, co powoduje, że nie można wydać decyzji (postanowienia) załatwiającego sprawę co do jej istoty. Istotą umorzenia postępowania jest jego przerwanie, uchylenie wszystkich dokonanych w nim czynności oraz orzeczenie o dalszym jego nieprowadzeniu (zob. powołany wyżej wyrok WSA we Wrocławiu o sygn. akt I SA/Wr 468/11). Przyczyny umorzenia postępowania, w tym umorzenia postępowania odwoławczego, podlegają wykładni ścisłej jako wyjątki od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej (podatkowej). Istotnym jest, że organ odwoławczy wyda postanowienie o umorzeniu postępowania nie tylko wówczas, gdy postępowanie było od początku bezprzedmiotowe z uwagi na jego podmiot lub przedmiot. Organ odwoławczy podejmie takie rozstrzygnięcie również wtedy, gdy bezprzedmiotowość wystąpiła w toku postępowania, także w trakcie postępowania odwoławczego. Moment powstania przesłanki bezprzedmiotowości nie ma znaczenia z uwagi na "nakaz umorzenia", wynikający z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Jeżeli wystąpi bezprzedmiotowość, organ podatkowy musi umorzyć postępowanie. Decyzja taka ma wszelkie znamiona tzw. decyzji związanej (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 17 stycznia 2017 r., sygn. akt I GSK 1354/16; 18 maja 2017 r., sygn. akt II GSK 1004/15). W kontrolowanej sprawie wystąpiła przesłanka przedmiotowa, tj. brak przedmiotu postępowania, co oznacza, że nie istnieje sprawa, która stanowiła ten przedmiot. Mianowicie decyzją z [...] listopada 2020 r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z [...] lutego 2020 r., odmawiającą podatnikowi stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za listopad 2019 r. Wydanie tej decyzji zakończyło postępowanie odwoławcze, którego zawieszenia domagała się skarżąca. Dlatego postępowanie, wszczęte zażaleniem na postanowienie z [...] lipca 2020 r. Dyrektora IAS, odmawiające zawieszenia postępowania odwoławczego w sprawie o stwierdzenie nadpłaty, stało się bezprzedmiotowe. Podkreślenia wymaga, że problem zbieżny z istniejącym w niniejszej sprawie w zakresie możliwości umorzenia postępowania zażaleniowego w sprawie odmowy zawieszenia postępowania w danej instancji, zakończenia postępowania w sprawie głównej w tej samej instancji (wymiarowego), był już przedmiotem wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zarysowały się w tej kwestii dwa przeciwstawne poglądy, odpowiadające stanowiskom stron w rozpoznanej sprawie. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko oraz argumentację, wyrażone m.in. w wyrokach NSA z: 31 października 2017 r., I FSK 2/16; 31 października 2017 r., I FSK 111/16; 7 lutego 2019 r., I GSK 1106/16; 7 marca 2019 r., II FSK 3230/18; 25 marca 2021 r., I FSK 1701/20 i I FSK 1702/20, zakładające konieczność umorzenia postępowania wpadkowego po wydaniu decyzji merytorycznej w pierwszej instancji, w których stwierdzono, że wydanie decyzji kończącej postępowanie w danej instancji czyni bezprzedmiotowym orzekanie w przedmiocie odmowy zawieszenia tego postępowania. Skoro złożony w tej sprawie przez spółkę wniosek dotyczył zawieszenia postępowania odwoławczego, które to postępowanie zakończyło się wydaniem rozstrzygnięcia utrzymującego w mocy decyzję organu pierwszej instancji, orzekanie w przedmiocie zawieszenia tego postępowania, stało się bezprzedmiotowe. Podstawę obligatoryjną umorzenia postępowania wpadkowego wyznacza pojęcie jego bezprzedmiotowości. Przy czym chodzi tu o bezprzedmiotowość postępowania incydentalnego, nie zaś postępowania głównego (G. Łaszczyca, Umorzenie postępowania incydentalnego (w:) Postępowanie administracyjne w ogólnym postępowaniu administracyjnym, monografia Lex 2012). Należy przy tym podkreślić, że umorzenie postępowania zażaleniowego w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania odwoławczego nie pozbawia strony możliwości wykazywania konieczności zawieszenia postępowania prowadzonego w sprawie przed organem drugiej instancji. Ewentualny wniosek strony w tym zakresie będzie jednak stanowić kwestię procesową wynikłą w toku postępowania odwoławczego. Wobec powyższego, słusznie organ odwoławczy uznał postępowanie zażaleniowe za bezprzedmiotowe i je umorzył. Postępowanie w każdej z instancji administracyjnej ma bowiem swój początek i koniec, i jako takie stanowi zamknięty ciąg czynności procesowych właściwego instancyjnie organu. Postępowanie w pierwszej instancji uruchamiane jest bądź z urzędu - w dacie doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania (art. 165 § 4 Ordynacji podatkowej), bądź na wniosek – w dniu doręczenia żądania organowi podatkowemu (art. 165 § 3 z zastrzeżeniem art. 165a Ordynacji podatkowej). Kończy się ono decyzją wydaną w pierwszej instancji, o czym świadczy użyty w przepisie art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej zwrot "decyzja (...) kończy postępowanie w danej instancji". Postępowanie odwoławcze nie jest obligatoryjnym elementem postępowania podatkowego – uruchamia je odwołanie podatnika, a jego początek wyznacza data wniesienia odwołania do właściwego organu odwoławczego za pośrednictwem organu podatkowego, który wydał decyzję (art. 223 § 1 Ordynacji podatkowej). Również postępowanie w tej instancji kończy się wydaniem decyzji (która stanowi wypowiedź organu odwoławczego co do prawidłowości decyzji organu pierwszej instancji – zob. art. 233 Ordynacji podatkowej). Postępowanie w pierwszej i drugiej instancji jest więc wyraźnie odróżniane przez ustawodawcę – każde z nich ma swój normatywnie wyznaczony początek i koniec. W ramach każdego z tych postępowań może zostać uruchomione postępowanie incydentalne, jakim jest postępowanie w sprawie zawieszenia postępowania głównego. Przedmiotem tego postępowania nie jest jednak zawieszenie postępowania podatkowego jako takiego, ale zawieszenie postępowania toczącego się w danej instancji administracyjnej – w zależności od etapu, na którym znajduje się sprawa – pierwszej lub drugiej instancji. Nie sposób zatem podzielić poglądu, że mimo zakończenia postępowania głównego w pierwszej instancji, nie jest bezprzedmiotowy wniosek o zawieszenie postępowania, złożony w postępowaniu prowadzonym w tej instancji (por. wyrok NSA z 7 marca 2019 r., II FSK 3230/18). Zaskarżone postanowienie umarzające postępowanie zażaleniowe zostało wydane w toku instancji na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej przez organ drugiej instancji Umarzając postępowanie, organ ten nie uchylił się od kontroli legalności rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, a jedynie stwierdził, że postępowanie zażaleniowe z określonych przyczyn stało się bezprzedmiotowe. Jest to jeden z przewidzianych ustawowo sposobów zakończenia postępowania zażaleniowego, zgodny z zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego. W związku z ustalonym stanem faktycznym organ odwoławczy nie mógł bowiem rozstrzygać merytorycznie o konieczności, bądź braku konieczności zawieszenia postępowania. Kwestia oceny przesłanki zawieszenia postępowania z art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej pozostawała bowiem poza zakresem zaskarżonego postanowienia, którego podstawą było stwierdzenie, że postępowanie zażaleniowe stało się bezprzedmiotowe i w konsekwencji podlegało umorzeniu. Ponadto nie mogą stanowić podstawy do uwzględnienia skargi zarzuty dotyczące czasu trwania postępowania zażaleniowego czy pozostawiania przez organ w nieuzasadnionej zwłoce. Jak wynika z akt sprawy zażalenie spółki z [...] sierpnia 2020 r., które nie zawierało podpisu jej pełnomocnika, zostało uzupełnione [...] września 2020 r. Decyzja organu w zakresie nadpłaty wydana została [...] listopada 2020 r. Postanowieniem z [...] listopada 2020 r. organ odwoławczy, działając na podstawie art. 140 § 1 Ordynacji podatkowej, poinformował stronę o niezałatwieniu sprawy w terminie określonym w art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej z uwagi na konieczność umożliwienia jej skorzystania z uprawnień wynikających z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej i wyznaczał nowy terminy do załatwienia sprawy na dzień [...] grudnia 2020 r. Tym samym okoliczności te wskazują na wywiązywanie się organu odwoławczego z obowiązków wynikających z przepisu art. 140 Ordynacji podatkowej. Zaznaczenia wymaga, że terminy załatwienia sprawy określają nie tylko przepisy art. 139 Ordynacji podatkowej. Przepisami, które regulują kwestie terminów załatwienia sprawy są też przepisy art. 140 Ordynacji podatkowej. Ponadto nawet ewentualne uznanie, że organ odwoławczy działał z naruszeniem zasady szybkości postępowania, uchybiając terminom załatwienia sprawy, nie mogłoby skutkować uwzględnieniem skargi, gdyż naruszenie zasady szybkości postępowania i przepisów regulujących terminy załatwienia sprawy nie mogłoby mieć żadnego wpływu na rozstrzygnięcie (wynik sprawy). Skoro wydanie decyzji zakończyło postępowanie odwoławcze, którego zawieszenia domagała się skarżąca, to jedyne rozstrzygnięcie jakie mogło zapaść w sprawie, to postanowienie o umorzeniu postępowania zażaleniowego. Zauważyć również należy, że stronie w toku postępowania przysługiwało prawo do skarżenia braku działania organu - ponaglenia, czego jednakże (co wynika z akt sprawy) skarżąca nie uczyniła. Formułowanie zatem na tym etapie postępowania i w tym postępowaniu sądowym powyższych zarzutów, nie może odnieść zamierzonego przez stronę skutku. Wobec bezzasadności zarzutów skargi, Sąd ją oddalił na podstawie art. 151 P.p.s.a.