I SA/Po 1343/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędzia NSA Maria Skwierzyńska Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Alicja Ajnbacher po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 06 marca 2009r. sprawy ze skargi L. J.-L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 25 sierpnia 2008r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003r. oddala skargę /-/ K. Nikodem /-/ W. Zygmont /-/ M. Skwierzyńska I SA/Po 1343/08 UZASADNIENIE Decyzją nr [...] z dnia 13.12.2007r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu na podstawie art.8 ust.1 pkt 3, art.24 ust.1 pkt 1 lit a, art.31 ust.1 i 2 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (t.j. z 2004r. Dz.u. nr 8 poz.65 ze zm.), art.21 § 1 pkt 1, §3, art.23 § 2, art.193 § 1, §2, § 4, §6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. z 2005r. Dz.U. Nr 8, poz.60 ze zm., dalej; O.p.), art.10 ust.1 pkt 3, art.22 ust.1, art.24 ust.2, art.24 a ust.1, art.45 ust.1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. z 2000r. Dz.U. Nr 14 , poz.176 ze zm. dalej; u..p.d..f.) określił L. J. - L. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. w wysokości [...] zł. Z akt sprawy wynika, że podatniczka w 2003r. prowadziła działalność gospodarczą na własny rachunek pod firmą [A] oraz jako wspólnik [B], posiadając 50 % udziałów. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w zakresie kosztów uzyskania przychodu dokonał wyłączenia wydatków na zakup towarów handlowych (paliw) poniesionych w ramach działalności [B] w wysokości [...] zł. oraz wydatków dokonanych w ramach działalności [A] na sfinansowanie zakupu usług leasingowych w wysokości [...] zł. oraz na zakup paliwa w wysokości [...] zł Zakwestionowane wydatki na zakup towarów handlowych dokonane w ramach [B] były udokumentowane fakturami wystawionymi przez 1. Przedsiębiorstwo [C] w L. na kwotę [...] zł, 2. Przedsiębiorstwo [D] w L. na kwotę [...] zł 3. Przedsiębiorstwo [E] w L., której wyłącznym udziałowcem był Z. W., na kwotę [...] zł. 4. Przedsiębiorstwo [F] w Cz. na kwotę [...] zł. 5. Przedsiębiorstwo [G] w Cz. na kwotę [...]zł. a ponadto przez 6. Przedsiębiorstwo [H] w Z. na kwotę [...] zł. 7.-.Firma [I] w Z., na kwotę [...] zł. 8. Firma [K] w Z. na kwotę [...] zł. 9. [L] z P. na kwotę [...] zł. Zdaniem organu podatkowego zebrany materiał dowodowy wskazuje, że wystawcy faktur nie dokonywali czynności dostawy towaru, wystawiali tzw. "puste faktury". Organ oparł się na dowodach zebranych w toku kontroli w firmach K. W., Z. W., L. W., Z. W., na zeznaniach świadków: H. M., Z. H., J. N. właściciela firmy [H]. Z dokumentów (faktur) wynika, że jedynym dostawcą paliwa (bezpośrednim lub pośrednim) do wymienionych firm było Przedsiębiorstwo [Ł] w Ch. Przedsiębiorstwo to figurowało w ewidencji podatników, lecz w roku podatkowym nie złożono żadnej deklaracji VAT. Organ powołał się na zeznania świadka H. M., który zeznał, że założył firmę [Ł] na polecenie Z. W. Firma była formalnie zarejestrowana, jednak H. M. nie dokonywał transakcji gospodarczych, wystawiał jedynie fikcyjne faktury za wynagrodzeniem 5 gr za litr zafakturowanego paliwa. Faktury wystawiał osobiście na polecenie Z. W. i K. W., którzy podawali ilość i cenę, jaką ma umieścić na akturze. Działalność w zakresie fakturowania dostaw paliwa przejęli od niego D. D. i J. N., od których dostał 2.000,00 zł za to, że odstąpił im swoją działalność. Wszystkie dokumenty związane z działalnością firmy [Ł] zostały zniszczone przez Z. W. Z inicjatywy Z. W. jego żona Z. W., brat - L. W. i córka - K. W. zarejestrowali firmy wykazujące handel paliwem. K. W. - właścicielka [D] wykazywała zakupy paliw od firm [C], [E], [F] propozycję fakturowania paliwa otrzymał od brata i H. M., po tym jak Z. i K. W. skończyły wystawiać faktury. Z. W. ([G]) wykazywała zakupy paliw od firm : [Ł], [E] , [C]. Z. W. jako wyłączny udziałowiec [E] posiadał faktury zakupu paliwa od [Ł]. Do firmy J. N., Cz. W., T. G. Faktury wystawiuały [M] Z. M. w S., [N] w Z.. Organ ustalił, że firma [M] nie figuruje w ewidencji podatników podatku od towarów i usług Urzędu Skarbowego w S. ani też w ewidencji działalności gospodarczej, a jedynym dostawcą do [N] było [M]- firma nieistniejąca. Organ kontroli skarbowej dokonał wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów w [B]. również wydatków na zakup towarów handlowych (oleju opałowego) od [L] w P. - na kwotę [...] zł, ustalił bowiem, że w miejscu wskazanym jako siedziba tej firmy znajduje się mieszkanie prywatne i żaden podmiot gospodarczy nie prowadził tam działalności gospodarczej. Spółka tylko formalnie została zarejestrowana w urzędzie skarbowym, lecz nie prowadziła działalności gospodarczej i nie składała żadnych deklaracji podatkowych. Wszystkie wyżej wymienione podmioty nie posiadały baz paliwowych tzn. zbiorników i urządzeń do rozładunku, załadunku, przechowywania paliw, ani też środków transportowych do jego przewozu. Wobec ustaleń organu podatkowego na podstawie art. 193 § 6 O.p. uznano, że podatkowa księga przychodów i rozchodów prowadzona przez [B] za 2003r nierzetelna i wadliwa w zakresie wykazanych kosztów działalności. Organ uznał jednak, że nie zachodziła jednak konieczność określenia podstaw opodatkowania w drodze oszacowania - działając w oparciu o art. 23 § 2 O.p. organ kontroli skarbowej uznał, że dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku kontroli pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania. Przychody ustalono w oparciu o elementy podatkowej księgi przychodów i rozchodów nie budzące zastrzeżeń tj. na podstawie dowodów sprzedaży. Ponadto Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał za nierzetelną księgę przychodów i rozchodów za 2003r., prowadzoną przez [A] w zakresie wykazanych kosztów. Organ bowiem nie uznał wydatków poniesionych w okresie styczeń - marzec 2003r. na sfinansowanie rat leasingowych za samochód ciężarowy Mercedes Benz 1520 oraz za przyczepę ciężarową Samro, jak również zakupu oleju napędowego do samochodu, z uwagi na oddanie ich w użyczenie [O] na podstawie umowy z dnia [...] maja 2002r. Organ wskazał, że oddanie innemu podmiotowi gospodarczemu sprzętu w nieodpłatne użytkowanie prowadzi do przyjęcia, że koszty z tytułu zawartych umów leasingu i zakupu paliwa nie zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodu. W odniesieniu do [A], organ podatkowy również odstąpił od ustalenia podstaw opodatkowania w drodze oszacowania, uznając za wystarczające do tego celu dane z księgi podatkowej uzupełnione dowodami zebranymi w toku kontroli. W odwołaniu od powyższej decyzji L. J. - L. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu zarzuciła organowi pierwszej instancji niepełne zebranie materiału dowodowego i błędną jego ocenę. Strona kwestionuje wiarygodność świadków karanych za fałszywe zeznania - H. M. i Z. H.. Nadto zarzuca nieuwzględnienie przedstawionych przez nią dokumentów świadczących o zakupie i sprzedaży paliw: faktur VAT, przelewów bankowych, świadectw laboratoryjnych. Wskazała, że w ramach spółki jawnej dokonywano zakupu dużej ilości paliw po okazyjnej cenie od pośredników, a następnie sprzedawano je podmiotom zamawiającym; cały obrót był należycie rozliczany i dokumentowany. Spółka jawna posiadała bazę paliwową, samochody autocysterny, stacje benzynowe i zatrudnionych pracowników. W ocenie skarżącej rzeczywisty obrót paliwem został dodatkowo potwierdzony przez przesłuchiwanych członków rodziny W., posiadanie umowy handlowej podpisanej z Cz. W., zbiór dokumentów księgowych urzeczywistniających faktyczny obrót paliwem. Dodatkowo podniosła, że organ podatkowy winien ustalić faktyczne źródło pochodzenia paliwa. Strona powołała wyrok ETS w sprawach C 439/04 z dnia 6 lipca 2006r. i C - 440/04, wskazując że dostawa towarów do podatnika, który w dobrej wierze zawarł umowę, nie wiedząc o tym, że dana transakcja jest wykorzystywana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę nie powinno pozbawiać prawa nabywcy towaru do dokonania odliczeń na podstawie art. 17 ust. 1 i 2 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmieniona przez dyrektywę Rady 95/7/WE z dnia 10 kwietnia 1995r. Nie zgodziła się również ze stanowiskiem organu w zakresie zakwestionowania uznania za koszt uzyskania przychodu rat leasingowych pojazdów i na zakupu paliwa w okresie użyczenia. Podniosła, że pomimo oddania w użyczenie samochodu ciężarowego i przyczepy "Samro", koszty zostały przez nią poniesione w celu utrzymanie w sprawności technicznej pojazdu, nie ma zatem znaczenia, że pojazd nie służył uzyskania przychodu w okresie użyczenia. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu decyzją z dnia 25 sierpnia 2008r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu kontroli skarbowej W uzasadnieniu podtrzymał stanowisko organu pierwszej instancji w zakresie nie uwzględnienia jako koszt uzyskania przychodu wydatków poniesionych przez [A] na opłaty z tytułu zawartych umów leasingowych oraz wydatków na paliwo. Wskazał, że aby wydatki można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu, ich poniesienie musi mieć na celu powstanie przychodów. Jak wynika z przedłożonych dowodów samochód ciężarowy oraz przyczepa w okresie od 01.01.2003r. do 31.03.2003r. nie były używane przez skarżącą, zatem wydatki nie mogły w tym okresie być poniesione w celu uzyskania przychodu. Podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że za koszt uzyskania przychodów nie można uznać wydatków poczynionych na zakup paliwa od podmiotów nie będących faktycznymi dostawcami paliwa, a jedynie wystawiającymi fikcyjne faktury.. Dyrektor Izby Skarbowej dokładnie przedstawił zasady fikcyjnej sprzedaży paliw z udziałem podmiotów widniejących na zakwestionowanych fakturach i obrót paliwem niewiadomego pochodzenia, wskazując, że po otrzymaniu telefonicznego zamówienia od podatniczki na dostawę określonej ilości paliwa, Z. W. kontaktował się telefonicznie z J. K., który dostarczał paliwo nieznanego pochodzenia. H. M. wystawiał faktury VAT na firmę Z. W., bądź na inne wskazane przez niego firmy rodziny W., albo bezpośrednio na podatniczkę. Z. W. na podstawie otrzymanych faktur wystawiał faktury na firmy pozostałych członków rodziny, bądź też bezpośrednio na podatniczkę, podnosząc cenę paliwa o 2 gr. na litrze. Z., K. i L. W. wystawiali faktury na podatnika w oparciu o faktury otrzymane od H. M. lub Z. W., podnosząc cenę za litr o tę samą wartość. Faktury wystawione przez wymienione podmioty miały pozorować fakt zakupu paliwa u tych podmiotów, podczas gdy w rzeczywistości zakupów dokonywano bezfakturowo od innego podmiotu. Organ drugiej instancji podał, że powyższy stan faktyczny wynika z zeznań H. M., K. W., Z. W. i L. W., a okoliczności wynikające z dokumentów, na które powołała się podatniczka (faktury, dokumenty Wz, Pz, Kw, Kp), nie znajdują potwierdzenia w pozostałym materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie. Stan faktyczny znajduje również potwierdzenie w rozstrzygnięciach, jakie zapadły w wyniku kontroli podatkowych przeprowadzonych w firmach rodziny W., włączonych do materiału dowodowego niniejszej sprawie. Z dokumentów tych wynika, że w okresie objętym kontrolą firmy te nie prowadziły działalności gospodarczej w zakresie handlu paliwami, a faktury sprzedaży oleju napędowego wystawione na firmę L. J. - L. dotyczą czynności pozornych. Wbrew twierdzeniom odwołującej, istniały podstawy, aby uznać za fikcyjną sprzedaż paliwa dokonaną przez firmę [Ł] do firm [D], [G], [F], a w konsekwencji również na rzecz firmy [B]. W ocenie organu odwoławczego skoro wykazane zostało, że wymienione podmioty nie nabyły paliwa od firmy [Ł], to tym samym nie mogły go odsprzedawać firmie [B]. Dyrektor Izby Skarbowej podobnie zakwestionował wydatki na zakup paliwa od "[L]. bowiem w toku czynności sprawdzających w stosunku do spółki ustalono, że w okresie od kwietnia do maja 2003r. spółka nie prowadziła działalności gospodarczej, w związku z tym nie mogła wystawiać faktur sprzedaży paliwa. Jako fikcyjne uznano również transakcje z [H] , [I], [K] , opierając się na zeznaniach właścicieli , ustaleniach czynności sprawdzających podjętych w tych podmiotach, ustaleń kontrolnych w [N], czynności sprawdzających w [M]. Organ odwoławczy stwierdził, że istnienie dokumentów (faktur WZ, świadectw laboratoryjnych) nie dowodzi o faktycznym przeprowadzeniu legalnych transakcji gospodarczych w zakresie zakupu paliw Organ podatkowy podkreślił, że nie kwestionuje dostarczenia paliwa do firmy [B], ale stoi na stanowisku, że wbrew temu co widniało na fakturach, paliwo nie pochodziło od firm: [Ł], [D], [G], [F]. W ocenie organu odwoławczego materiał dowodowy wskazuje, że zarówno podatniczka jak i jej mąż wspólnicy spółki jawnej byli świadomi, że paliwo pochodziło z nielegalnego źródła. O tym świadczy chociażby teść zeznania Z. W. z [...].06.2006r. z którego wynika, że informował on J. L. o pochodzeniu paliwa z nielegalnego źródła. Odnosząc się do zarzutów natury proceduralnej organ odwoławczy wskazał, że w sprawie w sposób wyczerpujący zebrano i rozpatrzono materiał dowodowy stosownie do art.122, art.187 O.p., prawidłowo korzystając z protokołów postępowań kontrolnych, protokołów zeznań, wyciągów z decyzji, materiałach z postępowań karnych co jest zgodne z art. 180 § 1 O.p. Wbrew twierdzeniom odwołującej się nie wystąpiły przesłanki do wyłączenia inspektora przeprowadzającego postępowanie kontrolne, oraz nie naruszono art. 190 O.p. zapewniając stronie czynny udział w przeprowadzanych dowodach z zeznań świadków. Dyrektor Izby Skarbowej nie znalazł podstaw do uznania, że w prowadzonym postępowaniu naruszono zasadę zaufania do organów państwa, a zebrany materiał dowodowy jest niepełny W skardze na decyzję organu odwoławczego L. J. L. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając naruszenie prawa materialnego poprzez błędną rozszerzającą wykładnię, jak również naruszenie prawa proceduralnego oraz braki w uzasadnieniu faktycznym i prawnym. Naruszenie prawa materialnego nastąpiło przy uznaniu, że nie stanowią kosztu uzyskania przychodu wydatki poniesione na raty leasingowe oraz zakup paliwa do samochodu ciężarowego, jeśli sprzęt był w tym czasie oddany w bezpłatne używanie oraz wydatki na zakup paliwa od firm: [C], [E], [D], [F], [G], [L], [H], [I], [K] spełniają wymogi z art. 22 ust.1 u.o.p.d.o.f. Strona podkreśla, że do firmy [B] było dostarczane paliwo, następnie sprzedawane, a zatem w ocenie strony, związek przyczynowo - skutkowy z przychodem jest oczywisty. Organy bezzasadnie dały wiarę zeznaniom świadka H. M., jednocześnie nie dając wiary zeznaniom J. L. Skarżąca twierdzi, że H. M. i Z. W. zajmowali się sprzedażą paliw, ale w pewnym momencie uznali, iż w ich interesie bardziej leży przyznanie się do wypisywania tzw. pustych faktur niż do sprzedaży paliwa z nieznanego pochodzenia. Wszystkie dostawy paliwa były dokumentowane i nastąpiła zawsze zapłata za dostarczony towar. Skarżąca przyznaje, że zapłata nastąpiła z naruszeniem przepisów, w gotówce, jednakże istotne jest, że wydatek na zakup paliwa został poniesiony. Podnosząc naruszenie przepisów postępowania skarżąca wskazała, że w jej ocenie nastąpiło naruszenie art. 121, art.122 O.p., ponieważ organ nie wziął pod uwagę przedłożonych dokumentów: WZ, faktur VAT, przelewów bankowych, dowodów KP) nie uznając ich jednocześnie za fałszywe, naruszenie art.178 O.p. poprzez włączenie do akt sprawy protokołów przesłuchań świadków, które odbyły się bez udziału strony (L. W., H. M., Z. W.., T. G., J. N.), naruszenie art.190 § 2 O.p. poprzez niezapewnienie jej czynnego udziału w przesłuchaniach świadków z możliwością zadawania pytań. Ponownie zarzuciła organom nierzetelność w gromadzeniu dowodów, wybierając te które mają na celu wykazanie fikcyjności obrotu paliwami. Na potwierdzenie powyższego przytoczyła zeznanie K. W. z [...].01.2007r., w którym potwierdziła rzeczywistość sprzedaży paliw, zmieniając wcześniejsze zeznania obciążające męża skarżącej, które składała pod presją i groźbą aresztowania. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi jako nieuzasadnionej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: W przedmiotowej sprawie skarga okazała bezzasadna. Na podstawie art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej; p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Jednocześnie w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W cenie Sądu słusznie organy podatkowe zakwestionowały jako koszt uzyskania przychodu wydatki poczynione przez skarżącą na opłacenie rat leasingowych samochodu ciężarowego oraz przyczepy Samro jak i wydatków na zakup paliwa do tego samochodu w okresie bezpłatnego użytkowania sprzętu przez J. L. na podstawie umowy użyczenia. Stanowisko skarżącej zdaje się być w tej materii zbyt daleko idące, bowiem samo utrzymanie urządzeń zapewniające im sprawność techniczną, w sytuacji korzystania z nich przez inny podmiot, w świetle art. 22 ust.1 u.o.p.d.o.f. nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu dla skarżącej, która w okresie poniesienia odliczonych wydatków nie dysponowała faktyczniesprzętem. Skarżąca sama przyznała, że w tym okresie wydatki poniesione na samochód ciężarowy i przyczepę nie służył osiągnięciu jej przychodu, a jest to warunek niezbędny, aby można było uznać za koszt uzyskania przychodu określony wydatek. Sąd uznaje również za prawidłowe ustalenia organów podatkowych w zakresie zakupu i sprzedaży paliw. Jak wynika z akt administracyjnych zasadniczą rolę w wystawianiu fikcyjnych faktur VAT odegrało [Ł] z siedzibą w Ch., figurujące w ewidencji Urzędu Skarbowego w Ch., gdzie H. M. złożył roczne zeznanie podatkowe tylko za 2001r. (k. 252 akt). Inicjatorem tej działalności był Z. W., który poznał go z podatnikiem J. L., a ten zaproponował mu udział w łańcuchu firm zajmujących się obrotem paliwami. H. M. wystawiał faktury sprzedaży firmie [C], która wystawiała faktury dla firm prowadzonych przez rodzinę W., które następnie wystawiały faktury sprzedaży dla [B] H.M. wypisywał faktury sprzedaży u Z. W. w C. w jego obecności. Za wystawienie faktury otrzymywał 5 gr za każdy litr paliwa figurujący na fakturze. Firmę [Ł] nie prowadziła handlu paliwem, H. M. wystawiał faktury oraz dokonywał przelewów na inne konta. Technicznie odbywało się to w ten sposób, że dwa razy w tygodniu przyjeżdżał do Z. W. i od niego otrzymywał tzw. "rozpiszę" z nazwami firm, datami, rodzajem i ilością paliwa które miał wpisać do faktur. Tę samą rozpiskę Z. W. otrzymywał od J. L. H. M. i nikt z rodziny W. nie posiadał zaplecza technicznego pozwalającego na rozładunek, załadunek, przechowywanie i transport paliwa. W zaskarżonej decyzji w sposób przejrzysty przedstawiono obieg faktur z udziałem [K], [I], [H] dla których głównym wystawcą faktur sprzedaży była nieistniejąca firma [M] Z. M. oraz firma [N], będąca również dostawcą faktur dla [H], posiadająca w swej ewidencji jedynie faktury sprzedaży od wyżej wspomnianej firmy [M] . W odniesieniu do transakcji z [L]. organy prowadzące postępowanie kontrolne w sposób rzetelny ustaliły, że ww. spółka prowadziła działalność gospodarczą do stycznia 2003r. w związku z czym w okresie wystawiania faktur sprzedaży (od kwietnia do maja 2003r.) dla [B] nie mogła dokonywać faktycznej sprzedaży paliw. Za bezzasadny należy również uznać zarzut naruszenia w postępowaniu podatkowym art. 121 O.p. i art. 122 O.p. wskutek nieuwzględnienia dowodów zgromadzonych podczas postępowania, a w szczególności zeznań świadków, dokumentów WZ, faktur VAT, dokumentów KP, przelewów bankowych, świadectw laboratoryjnych. W toku postępowania organy obu instancji podjęły zgodnie art. 122 O.p. niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Dyrektor UKS w trakcie bieżącego postępowania kontrolnego zebrał dowody własne, w toku kontroli opartej na postanowieniu z [...].06.2007r. o wszczęciu postępowania kontrolnego nr [...], włączył materiał zgromadzony w toku postępowania kontrolnego, prowadzonego na podstawie postanowienia z [...].02.2005r. Nr [...] w firmie [B] w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003r., zeznania świadków. Ponadto Dyrektor UKS zgodnie z art. 181 O.p. słusznie zdaniem Sądu włączył do sprawy dowody pozyskane w toku innych postępowań a mianowicie: postanowieniem z dnia [...].06.2008r. protokół kontroli z dnia [...].06.2005r. Nr [...] przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej K. w firmie [N] z korespondencji z Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w S. a dotyczącą [M] , protokołu przesłuchania J. N. z [...].09.2006r., T. G. z [...].08.2006r. W sposób zasadny zdaniem Sądu Dyrektor Izby Skarbowej odmówił przeprowadzenia wnioskowanego dowodu przez skarżącą w zakresie ponownego przesłuchania H. M. na okoliczność potwierdzenia, że sprzedaż paliwa była rzeczywista, a jego wcześniejsze zeznania były nieprawdziwe. Organ odwoławczy zasadnie uznał, że strona w żaden sposób nieuwiarygodniła, że H. M. ma zamiar odwołać wcześniejsze zeznania, zważywszy że zeznawał pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania. Zdaniem Sądu gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Skuteczność prawna żądania przeprowadzenia dowodu, uzależniona jest od stwierdzenia, że przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a jednocześnie okoliczność ta nie została potwierdzona innym dowodem. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy, na podstawie art. 188 O.p., nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Sąd zaznacza , że zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. nie ma charakteru bezwzględnego, na co zwracano już uwagę w orzecznictwie (por. wyrok NSA z dnia 14.07.2005r., sygn. akt I FSK 2600/04 niepubl., wyrok NSA z dnia 15.12. 2005r. sygn. akt I FSK 391/05 niepubl.). Bezwzględne stosowanie tej zasady prowadziłaby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Nieskuteczny jest zdaniem Sądu zarzut naruszenia przepisu art. 190 § 2 O.p. oparty na twierdzeniu, że podatnik został pozbawiony prawa brania udziału w przesłuchaniach w dniu [...].07.2006r. L. W. i w dniu [...].09.2006r. H. M., Z. W. w dniu [...].08.2006r., T. G. w dniu [...].08.2006r., J. N. w dniu [...].09.2006r. Istotne i wiarygodne są zeznania H. M., złożone w dniu [...].08.2003r., z którymi podatnik był zapoznany. Świadek ten przedstawił swój udział w obrocie paliwami i te zeznania były zasadniczą podstawą ustaleń faktycznych w sprawie, a nie te, w których nie brał udziału pełnomocnik podatnika. Sąd uważa, iż materiał dowodowy wystarczająco uzupełniony został w 2007r. przez przesłuchania H. M., L. W., Z. W. atomiast przesłuchania J.N. i T.G. w 2006r. dokonane były przez organy ścigania niezależne w swych czynnościach od organów podatkowych. Osoby te ponownie zostały przesłuchane w 2007r. przez organy podatkowe w obecności skarżącej. Godzi się zauważyć, że organy podatkowe słusznie korzystały z przesłuchań przeprowadzonych przez organy ścigania prokuraturę, CBŚ, co jest zgodne z art. 181 O.p., bowiem materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania karnego może być również pomocny przy rekonstruowaniu stanu faktycznego niezbędnego dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. W ocenie Sądu nie przekracza granic swobodnej oceny wyrażonej w art. 191 O.p. dokonana przez organy podatkowe ocena zebranych w sprawie dowodów. Stwierdzić należy, iż fakt czy dana okoliczność została udowodniona oceniany jest na podstawie całego materiału dowodowego, a nie na podstawie poszczególnych dowodów, czy dowolnie wybranych i przytaczanych wersji zeznań świadków na poparcie tez formułowanych przez podatnika. Wiarygodne są zeznania z dnia [..].08.2003r. H. M., w których dokładnie opisał swój udział w tzw. łańcuchu firm i osób zajmujących się wystawianiem faktur. Bezzasadny jest zarzut, że organy podatkowe dały wiarę zeznaniom tego świadka, pomimo że był karany. Świadek H. M., jak zeznał, opuścił zakład karny w dniu [...].06.2001r. po odbyciu wyroku za popełnienie przestępstwa z art. 286 k.k. (oszustwo), a nie za składanie fałszywych zeznań. Ale przede wszystkim ocena dowodów, jako proces myślowy, nie wymaga sięgania do Centralnego Rejestru Skazanych z zapytaniem czy świadek H. M. w nim nie figuruje jako skazany. Moc dowodowa zeznań świadka nie jest zależna od właściwości podmiotowych świadka. Należy podkreślić, że moc wszystkich dopuszczonych w postępowaniu podatkowym dowodów, a mianowicie zeznań świadków, wyjaśnień strony, notatek i zapisów jest równa. Przedstawione przez świadka H. M. okoliczności faktyczne dotyczące działania mechanizmu wystawiania faktur VAT znajdują potwierdzenie w innych wiarygodnych w tym zakresie i tworzących logiczną całość dowodach. Treść zeznań świadka H. M. potwierdza pismo z [...].11.2004r., Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ch. w którym stwierdzono, że prowadzący przedsiębiorstwo H. M. złożył zeznanie podatkowe jedynie za rok 2001. Należy zaznaczyć, że art. 194 O.p. nadaje szczególną wagę dokumentom urzędowym - w rozpatrywanej sprawie - są to właśnie pisma o wykonywaniu działalności gospodarczej. Natomiast zeznania K. W., Zb. W., Z. W. i L. W., od których podatniczka otrzymywała faktury potwierdzają, iż ich przedsiębiorstwa nie prowadziły żadnej działalności gospodarczej, że ograniczały się do wystawiania faktur sprzedaży paliwa, jak i fakt, że żaden z wystawców faktur nie posiadał ani też nie wynajmował środków transportu do przewozu paliwa, oraz że zapłata następowała przede wszystkim w formie gotówkowej bądź też za dowodem kasowym. Wprawdzie w dniu [...].01.2007r. ponownie przesłuchiwana K. W. zeznała, że transakcje sprzedaży paliwa były rzeczywiste, to jednak ta zmiana treści pierwotnych zeznań nie mogła odnieść skutku. Świadek na pytanie dlaczego teraz zmieniła swoje zeznania odpowiedziała, iż zeznania obciążające podatnika J. L. w trakcie postępowania karnego złożyła pod presją i groźbą aresztowania i długotrwałego pobytu w areszcie. Jednakże brak jest jakiegokolwiek dowodu na fakt wywierania niedozwolonej presji na świadka, czy to w formie zawiadomienia o tym organów ścigania, czy w postaci postępowania karnego. Natomiast Z. W. w zeznaniach z dnia [...].01.2007r. potwierdziła wcześniejsze zeznania złożone w Prokuraturze Okręgowej w K. Zbyt daleko idąca jest zatem sugestia podatniczki, że zeznanie to stawia w zupełnie innym świetle wiarygodność zeznań innych świadków złożonych w trakcie śledztwa. Nie można mieć zastrzeżeń co do tego, że wbrew stanowisku podatniczki zeznania powyższych świadków złożone w styczniu 2007r., w części dotyczącej transakcji pomiędzy powiązanymi firmami, zostały prawidłowo ocenione przez organ odwoławczy jako zbieżne z ich wcześniejszymi zeznaniami. Zeznając w kierunku, że podatniczka wraz ze swoim wspólnikiem rzeczywiście nabywała od nich paliwo świadkowie Z. W., K. W., Z. W., L. W., J. N., T. G.- zdaniem Sądu - nie wytłumaczyli w sposób wiarygodny, z jakiego powodu, pomimo wcześniejszych zeznań o fikcyjności dostaw paliwa, tak zeznawali. W ocenie Sądu niewiarygodne są również wyjaśnienia z [...].02.2005r. wspólnika skarżącej J. L., złożone w toku kontroli prowadzonej w [B] , że kontrahenci prowadzili rzeczywistą działalność gospodarczą, bowiem te wyjaśnienia pozostają w sprzeczności z dowodami zasadnie uznanymi przez organy podatkowe za wiarygodne, które wskazują jednoznacznie, iż działalności takiej (poza wystawianiem faktur) nie prowadzili, a dostawa paliwa następowała z zupełnie innego źródła. Zasadnie organy wskazały, że skarżąca zdawała sobie sprawę lub przy zachowaniu należytej staranności winna, wiedzieć, że paliwo pochodzi z nielegalnego źródła. Tym bardziej, że z zeznań Zb. W., H. M. i J.N. wynika, że informowano męża i jednocześnie wspólnika skarżącej, iż paliwo pochodzi z nielegalnego źródła, tym samym wprowadzano je świadomie do obrotu gospodarczego. Podkreślić należy, iż w dniu [...].06.2006r. na okoliczność wiedzy wspólnika i męża skarżącej J. L., co do źródła pochodzenia paliwa wiarygodnie Z. W. zeznał, "informowałem go (że paliwo pochodzi z nielegalnego źródła) i Pan L. wiedział o tym". W zakresie oceny mocy dowodowej dokumentów wskazanych w skardze (kwity KP, WZ, przelewy bankowe) , w ocenie Sądu prawidłowo organy podatkowe przyjęły, że przedstawione dokumenty nie mogą stanowić dowodu, że miały miejsce transakcje dokumentowane zakwestionowanymi fakturami. Na uwagę zasługuje fakt, że wspólnikowi skarżącej J. L. zostały postawione zarzuty o założenie i kierowanie zorganizowaną grupą przestępczą wprowadzającą do obrotu gospodarczego paliwa pochodzącego z nieujawnionego źródła, zgodnie ze stworzoną w tym celu dokumentacją w postaci fikcyjnych faktur. Okoliczność ta wzmacnia prawidłowość oceny dowodów dokonanej w sprawie przez organy podatkowe obu instancji. Nie pozostawia również wątpliwości Sądu dokonana przez organy podatkowe ocena mocy dowodowej ksiąg podatkowych w [B] w 2003r. w zakresie wykazanych kosztów działalności. Organy podatkowe zasadnie już w protokole kontroli skarbowej, na podstawie art. 193 § 6 O.p. nie uznały ksiąg za dowód w części dotyczącej kosztów nie stanowiących kosztu uzyskania przychodów, z uwagi na prowadzenie jej niezgodnie ze stanem rzeczywistym. Organy podatkowe nie mogą uznać fikcyjnego charakteru transakcji bez jednoczesnego stwierdzenia nierzetelności ksiąg podatkowych, w których te transakcje były ewidencjonowane. Tylko księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią zgodnie z art. 193 § 1, § 2 i § 3 O.p. dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Nie budzi zastrzeżeń Sądu fakt, że organ I instancji odstąpił jednak od określenia podstawy oszacowania, przyjmując, że dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku kontroli, pozwalały na określenie podstawy opodatkowania. Według Sądu powyższe znalazło odzwierciedlenie w obszernym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, w którym organ odwoławczy odniósł się do wszystkich kwestii mających wpływ na wynik sprawy oraz wyjaśnił podstawę prawną z przytoczeniem przepisów prawa. Organ orzekający w sprawie wskazał, które fakty uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę, jak również wskazał przyczyny, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności. Nietrafny jest zarzut, że naruszenia przepisu art. 22 ust. 1 u.o.p.d.o.f. Sąd nie podziela stanowiska skarżącej, że powołany przepis uzależnia możliwość zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów wyłącznie od faktu ich poniesienia. Zgodnie z art. 22 ust.1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (T.j. Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176, ze zm.) kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów musi on spełniać warunek właściwego udokumentowania, chociażby poniesienia wydatku w celu uzyskania przychodu. W przedmiotowej sprawie podatnik ewidencjonował zakwestionowane zakupy oleju napędowego na podstawie dowodów nierzetelnych, tzn. na podstawie dowodów wystawionych przez podmiot formalnie istniejący, ale rzeczywiście nie dokonujący dokumentowanych zdarzeń ("puste faktury"). Prawidłowo w sprawie wskazują organy podatkowe, że według art. 23 ust.1 wskazanej ustawy podatkowej zwrot "koszty poniesione" oznacza, iż ustawodawca w kategorii kosztu podatkowego ujmuje tylko wydatki, które rzeczywiście zostały poniesione przez podatnika wobec wskazanego kontrahenta, a więc mające charakter ostateczny, definitywny. Podatnik ma obowiązek wykazania, że poniósł określone wydatki, które traktuje w kategorii kosztu, a to z kolei oznacza, że spoczywa na nim obowiązek zgodnego z prawem udokumentowania w sposób niebudzący wątpliwości faktu ich poniesienia. W toku postępowania skarżąca nie wykazała żadnym dowodem faktycznego obrotu paliwem i poniesienia wydatku. Wskazuje jedynie na dowody, których nierzetelność w toku postępowania wykazano. Kwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji, mogły jedynie posłużyły legalizacji obrotu paliwem pochodzącym z nielegalnego źródła. W związku z powyższym nie ma podstaw do uznania spornych wydatków za koszt uzyskania przychodów, co przyjęły i oceniły prawidłowo organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie. Również zasadnie organy podatkowe nie uznały za rzetelne ksiąg podatkowych za 2003r. prowadzonych przez [A], które ujmowały wydatki związane z samochodem ciężarowym oraz z przyczepą Samro, poniesione w okresie bezpłatnego użytkowania przez inny podmiot. Sąd na podstawie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku. /-/ K. Nikodem /-/W. Zygmont /-/M. Skwierzyńska